Sentencia Contencioso-Administrativo , Rec. 2202/2021 de 19 de diciembre del 2025

PRIMERO.-Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la Resolución de 16 de diciembre de 2020, dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), desestimatoria del recurso de alzada deducido frente a la desestimación de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación NUM000, dictado con fecha 7 de julio de 2016 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos 2010 y 2011.

SEGUNDO.-La regularización sometida a examen en este proceso consistió en el aumento de la base imponible del Sr. Victorio en el importe resultante de la valoración a valor de mercado de los servicios prestados a la entidad vinculada Iniciativas Empresariales Múltiples, S.A (INEMSA).

La Inspección considera que la actividad desarrollada por INEMSA de consultoría y prestación de servicios era realizada personalmente por D. Victorio (administrador y socio al 90% de la entidad), sin que ni la sociedad ni el señor Victorio hayan valorado en modo alguno los servicios que éste efectivamente presta a la sociedad y, por medio de ella, al principal cliente de la entidad, la sociedad AIRBUS DEFENSE AND SPACE, eludiendo de esta forma la tributación de las rentas obtenidas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y posibilitando que éstas tributen por el Impuesto sobre Sociedades.

Simultáneamente se desarrollaron actuaciones de comprobación e investigación cerca de la entidad INICIATIVAS EMPRESARIALES MÚLTIPLES. Tales actuaciones dieron lugar a otras liquidaciones por los conceptos de Impuesto Sobre Sociedades e IVA que, también impugnadas en vía económico-administrativa, dieron lugar a las correspondientes resoluciones del TEAC de cuya subsiguiente impugnación jurisdiccional están conociendo otras Secciones de esta misma Audiencia Nacional.

La valoración de los servicios prestados por el Sr. Victorio a la entidad se ha efectuado por el método del libre comparable, considerando que tales servicios valen lo que los prestados a terceros a través del Sr. Victorio, realizando los ajustes necesarios consistentes en la disminución los ingresos en los gastos relacionados con la actividad. La utilización de tal método se justifica en que la entidad no tiene otros ingresos que los correspondientes a los servicios prestados a terceros a través del Sr. Victorio, así como en que la entidad no tiene más medios materiales y personales que una empleada que realiza labores de gestión administrativa, de modo que no proporciona ningún valor añadido a la prestación personal del Sr. Victorio.

En relación con los servicios prestados por el Sr. Victorio, en el acta se deja constancia de que, debido al carácter militar de los contratos celebrados por AIRBUS DEFENSE (antes CASA) en los que intervino el demandante, tales contratos no podían ser examinados sino en la propia entidad, por lo que la actuaria se personó en las oficinas de esta empresa, constatando lo siguiente, según se recoge en la resolución del TEAC aquí impugnada:

- Al parecer, AIRBUS DEFENSE no disponía de un servicio de logística comercial en MÉXICO para poder acceder a contratos con la administración pública de ese país. Así mismo, también desconocía como poder acceder: los procedimientos, la legislación aplicable, así como las instrucciones internas de cada país son muy diversos y dispares.

- Por ello, se contrató lo ya detallado en el punto 1) a través de INEMSA, siendo su socio principal y encargado de ejecutar el acuerdo el señor Victorio. En este sentido hay que indicar que el señor Victorio es una persona muy vinculada a ese país (México) con contactos importantes en las esferas administrativas y políticas de aquel quinquenio.

- El porcentaje era un 5% por cada avión contratado con la oportuna Secretaría. El precio de venta de cada avión abarcaba entre los 25.000.000 y 30.000.000 de euros. Respecto de los ejercicios 2010 y 2011, se mostró a esta actuaria el precio de cada avión, el contrato al que hacía referencia y el porcentaje que correspondía.

- El importe se pagaba una vez que el avión era entregado a MÉXICO y pagado a CASA".

Cierto es que no existe copia de dicho contrato en el expediente electrónico. Sin embargo, el mismo fue aportado junto al escrito de alegaciones presentado ante el Tribunal Regional de Madrid en el procedimiento 28-016603-2016 relativo al Acuerdo de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos 2010-2011. De la lectura del mismo se desprende, como señala la Inspección, que las relaciones comerciales y económicas entre la entidad INEMSA y la sociedad AIRBUS DEFENSE AND SPACE se fundamentan en la capacidad personal, formación, experiencia y facultades personales del señor Victorio:

"Atendiendo a las manifestaciones realizadas en el presente procedimiento inspector se puede afirmar que la actividad que supuestamente presta la sociedad INEMSA, la desarrolla sobre todo por medio de Victorio

La sociedad INEMSA no aporta ningún valor añadido a ese trabajo salvo el propio y específico que desempeña el señor Victorio:

El servicio en cuestión que es prestado por la entidad INEMSA es una actividad profesional en la que es fundamental para su adecuada realización y prestación los conocimientos y contactos, capacidad, facultades y cualidades de la persona que en cuestión las preste".

Debe tenerse en cuenta la ausencia de otros medios personales de la entidad para la prestación de los servicios, ya que la entidad tiene un único trabajador por cuenta ajena, Dña. Claudia, que ha comparecido ante la Inspección y afirma que sus labores consistían principalmente en: "Recepción de documentación, (no la abría, se la pasaba al señor Victorio), Comprar material propio de oficina, Tener a punto el ordenador, Llevar cartas, Base de datos, Tener al día el fichero de clientes y proveedores y amigos, Si tenía que viajar el señor Victorio, organizar el viaje." Es decir, realiza básicamente una labor auxiliar y administrativa.

Respecto a los medios materiales, se desprende de la información aportada, que más allá de las inversiones financieras, el inmovilizado de la sociedad consiste en elementos de transporte (cuatro vehículos) y la amortización acumulada de los mismos. El lugar físico en el que se desarrollan sus actuaciones y domicilio social y fiscal de la entidad coincide con el domicilio del socio, D. Victorio. Resulta claro, a juicio de este Tribunal, que los importes facturados por INICIATIVAS EMPRESARIALES MULTIPLES SA retribuyen los servicios prestados directamente por el socio, Don Victorio, sin que la sociedad añada ningún valor añadido a lo realizado por la persona física vinculada, lo que lleva a confirmar el carácter personalísimo de tales servicios apreciado por la Inspección y por el Tribunal Regional.

A partir de lo anterior, los ingresos atribuidos al Sr. Victorio en su impuesto personal se califican como rendimientos de actividades económicas en los siguientes términos:

"El procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada llevado a cabo en el seno de estas actuaciones ha determinado, por tanto, un valor de mercado distinto del valor convenido por las partes. Siendo esto así, procede regularizar la situación tributaria del obligado tributario como consecuencia de dicha corrección valorativa.

Se califican como rendimientos íntegros de actividades económicas y ello a pesar de que el señor Victorio no declara ninguna clase de renta como rendimientos de actividades económicas (los rendimientos del trabajo que declara proceden de sociedades en las que también es socio y administrador (APARCAMIENTOS Y ESTACIONES DE SERVICIO S,L)).

Esta calificación se basa en los siguientes argumentos:

- En el propio concepto de actividad económica que señala el artículo 27 de la ley del impuesto al establecer que:

"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (...)"

Son notas características de la ordenación por cuenta propia la ausencia de dependencia y ajenidad: no existe relación laboral cuando el prestador del servicio no está sometido al círculo rector y disciplinario del empresario.

Para examinar la concurrencia de esas notas en la relación que une a una persona física con una jurídica puede ser indicativa, que no determinante, la condición de socio, en la medida en que una determinada participación del socio en la sociedad puede conllevar que el propio socio sea integrante del círculo rector y disciplinario de la actividad propia del empresario y adquiera así la condición de tal.

El señor Victorio participa en un 90% en el capital social de la entidad INEMSA y además, forma parte del Consejo de Administración en este ejercicio. Es evidente que en la Junta General de accionista el poder de decisión de los asuntos a tratar recae en él además de desarrollar el cargo de consejero. Es una persona, por tanto, que, en el desarrollo de la actividad descrita, se somete a sus propios dictados.

Por otro lado, constan imputaciones de importes pagados por el señor Victorio en el Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social (3.256,20 euros)".

TERCERO.-En la demanda se aduce que la regularización aquí cuestionada no es conforme a Derecho porque la constitución de INEMSA no obedece a una finalidad de ahorro fiscal, sino que existe una justificación económica válida en su constitución y en el ejercicio de la actividad a través de ella, pues en el sector de la defensa y lo que el demandante califica de "nicho de actividad"no era posible la contratación de los servicios de la naturaleza de los prestados con una persona física, sino que era preciso hacerlo con una persona jurídica. Este era, según se dice, el valor añadido que prestaba la entidad para el ejercicio de la actividad.

Por otra parte, niega que el servicio prestado por el Sr. Victorio fuera personalísimo. De modo que sus servicios eran los propios de cualquier administrador de una entidad, tales como la gestión de la compañía, la obtención de clientes, la representación de la sociedad, etc.

Además, se contaba con medios materiales y personales adicionales para el ejercicio de la actividad, tales como unas importantes oficinas alquiladas y una empleada a la que se le pagaba un sueldo de 87.154,76 euros netos anuales, cantidad que, por su importancia, revela que su actividad sobrepasa la meramente administrativa.

Señala que no existió un ahorro fiscal, tal como lo demuestra que en los ejercicios comprobados percibió importantes dividendos convenientemente declarados en el IRPF. Lo que existió es el ejercicio de la libertad de empresa mediante la constitución de una entidad para el desarrollo de una actividad en el ejercicio de una economía de opción que no constituyó ni un fraude ni una simulación, sido que obedece a una finalidad económica lícita de limitar la responsabilidad en el ejercicio de la actividad y a deslindar su patrimonio personal y el empresarial.

En definitiva, sostiene que, "como corolario, es conveniente reseñar, de nuevo, que consideramos que ha existido una prestación de servicios auténtica y lícita, por medio de INEMSA, con medios adecuados a tal fin, ya que no se ha acreditado tampoco lo contrario, sin que el ejercicio de una profesión mediante una persona jurídica pueda dar lugar a simulación alguna, máxime cuando, como sucede en nuestro supuesto particular, la razón económica resulta válida y la ventaja fiscal, prácticamente inexistente".

En segundo término afirma que el método de valoración empleado no se ajusta a ninguno de los previstos para la operaciones vinculadas porque la Administración ha imputado al Sr. Victorio la totalidad de los rendimientos obtenidos por la entidad, así como porque ha escogido regularizar los ejercicios 2010 y 2011 porque son los de mayor rendimiento de INEMSA en su historia comercial, de modo que lo procedente sería imputar los rendimientos a "todos los ejercicios desde la constitución de la sociedad, o sólo de los ejercicios 2010 y 2011, pues, al hacerlo así, obtiene la AEAT un dato totalmente distorsionado".

CUARTO.-La Sala no comparte la argumentación empleada en la demanda en la medida en que centra sus reproches en consideraciones que no sustentan ni la liquidación ni la argumentación del TEAC que mediata o inmediatamente se impugnan respectivamente.

En efecto, no está en cuestión la legitimidad del ejercicio de una determinada actividad profesional a través de una entidad. Opción que puede encontrarse justificada en distintas razones, entre las que en la demanda se alude a la limitación de la responsabilidad por el ejercicio profesional o la separación del patrimonio personal del empresarial a los efectos de lo dispuesto en el art. 1.911 Cc, bien entendido que con los límites y prevenciones que ahora no son objeto de análisis.

Tampoco se pone en cuestión la existencia de una justificación económica válida para la opción por el ejercicio profesional a través de una entidad, puesto que no estamos aquí en presencia de la problemática que surge a partir de las fusiones y escisiones empresariales o de las eventual existencia de simulación.

Lo que está en cuestión es si, supuesta la legitimidad de la opción por el ejercicio profesional a través de una entidad (con las ventajas operativas o estratégicas que ello pudiera conllevar), los servicios prestados por el Sr. Victorio a la entidad de la que era administrador y socio al menos al 90% han sido o no correctamente valoradas.

QUINTO.-Centrada así la controversia y no puesta en cuestión la existencia de vinculación entre el Sr. Victorio e INEMSA, la legalidad aplicable ratione temporises la siguiente:

El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Por su parte, el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) dispone:

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva".

(...)

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

SEXTO.-A partir de lo anterior, la Sala considera adecuada la utilización del precio libre comparable para la valoración de la operación vinculada, así como la elección del comparable interno utilizado. Esto es, la valoración de los servicios prestados por el Sr. Victorio a la entidad por referencia a lo facturado por la entidad a terceros por esos mismos servicios prestados por el Sr. Victorio.

En tal sentido, la STS de 21 de junio de 2023 (rec. 7268/2021) estableció como doctrina de interés casacional que:

1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.

SÉPTIMO.-Descendiendo de lo general a lo particular, la Sala comparte los presupuestos de hecho que han determinado la opción de la AEAT por la valoración de la operación vinculada por el método libre comparable y por el comparable elegido.

a) Resulta patente que la actividad personal del Sr. Victorio constituía el principal motivo para contratar con INEMSA los servicios profesionales consistentes en gestionar y coordinar las relaciones comerciales y de consultoría entre las sociedades EADS CONSTRUCCIONES AERONÁUTICAS de nacionalidad española y EUROCOPTER SAS, con domicilio en Francia, con diversos organismos de México, Secretarías de Defensa y Marina, principalmente.

Es más, la propia argumentación empleada así lo corrobora al argumentar que la constitución y funcionamiento de la persona jurídica resultaba una necesidad por cuanto, debido a las concretas características del sector, era preciso la contratación de una persona jurídica, pese a que es la persona física del demandante la que tenía las características, conocimientos y contactos políticos y administrativos necesarios para el buen funcionamiento del negocio de consultoría.

b) Por lo mismo, tampoco puede aceptarse que la entidad proporcionase algún valor añadido a la prestación de los servicios, en sí mismos considerados, por el Sr. Victorio más allá de vehicularlos a través de una persona jurídica, exigencia que, según se ha visto motivó la constitución y utilización de la entidad.

Así se desprende del hecho de que no se dispusiera de personal colaborador para las funciones propias de la consultoría más allá de las labores auxiliares y administrativas desarrolladas por a única empleada de ANEMSA. Al respecto ha de rechazarse que, pese a lo elevado del salario para las funciones desarrolladas, la empleada realizase funciones de mayor entidad. De hecho, en la demanda no se ha aducido, ni mucho menos acreditado, el desenvolvimiento de actividad propia de la entidad por parte de la empleada. Y sobra decir que si así hubiera sido no sería difícil justificar su intervención en actuaciones propias del tráfico de la entidad que, sin duda hubiera dejado rastro documental. Tampoco a empleada compareció en las actuaciones de Inspección ni se alega que su presencia fuera promovida por el sometido a las actuaciones inspectoras.

c) En lo que atañe al local de la actividad, constituía el domicilio del Sr. Victorio, lo cual, a falta de mayores precisiones y concreciones, permite descartar su vinculación o afectación a la actividad.

d) Finalmente, un elemento corroborador de lo hasta ahora dicho es la situación de alta en el Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social.

SÉPTIMO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 de la LRJCA, procede

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

En nombre de S.M. El Rey, por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación española,