Sentencia Contencioso-Administrativo 156/2024 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 632/2021 de 20 de marzo del 2024

PRIMERO. - Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ha quedado expuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 28 de julio de 2021 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa n.º NUM000 interpuesta por D. Landelino contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición dictado por la Administración de la AEAT en Cieza interpuesto contra la liquidación provisional dictada por el concepto de impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2017, con resultado de ingresar de 1.540,82 € y estimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM001 interpuesta contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior.

Alega la parte recurrente, como motivos de impugnación:

1) La existencia de rentas exentas por rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero, regulados en el artículo 7 p de la Ley 35/2006 y artículo 6 del Real Decreto 439/2007.

Destaca que para acreditar el cumplimiento de los requisitos para la exención de estas rentas dinerarias del trabajo aportó dos certificados emitidos por la persona responsable de AIRBUS, en los que desde esta sociedad manifiestan expresamente que ha satisfecho estas rentas exentas.

En cualquier caso reconoce que, al presentar la declaración de IRPF incluyó como rentas de trabajo sujetas y no exentas satisfechas por Airbus Defence Ane Space S.A. la cantidad de 26.229,40€, lo cual posteriormente fue aclarado al iniciarse el procedimiento de comprobación limitada que la cantidad correcta era de 24.318,29€, lo cual no solo no se tuvo en cuenta sino que, además se incrementaron las rentas satisfechas por aquella hasta el importe de 45.936,04€, lo que conllevó el incremento de la base imponible del IRPF por el mismo importe y que obraba en el expediente el modelo 190, el cual reclamó como complemento.

Refiere que el TEAR no duda de estos certificados, pero alude a que podía haberse aportado algún contrato o acuerdo con la entidad no residente la cual alega, resultó ser beneficiaria de los servicios y, en apoyo de su pretensión cita la Sentencia del Tribunal Supremo recurso 3774/2017, refiriendo que, si se entendía que era necesario mayor aclaración, lo tenía que haber solicitado a la pagadora.

2) La existencia de gastos deducibles por importe de 7.792,67 euros facturados por la empresa Bricoflash S.L. correspondientes a reformas e instalación de aire acondicionado en la vivienda.

Considera que estos son gastos de reparación y conservación y como tales serían cambiar parte del suelo deteriorado, instalar vinilo en el suelo, cambiar una ventana, gastos en fontanería, pintar las paredes, limpiar muro... y solo podía ser discutible lo de la instalación de aire acondicionado.

SEGUNDO . - El Abogado del Estado, se opuso y, en cuanto a los motivos esgrimidos de contrario, sostiene:

1) Sobre los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero señala que estos se regulan en el artículo 7 p de la Ley 35/2006, de IRPF y en el artículo 6 del Reglamento en relación con el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Refiere que, en este caso, únicamente se ha aportado un certificado del Departamento de Recursos Humanos de la entidad residente en territorio nacional, donde relaciona un listado de viajes al extranjero del obligado tributario y la manifestación de las funciones realizadas y de que el valor añadido del trabajo prestado por el empleado redundó única y exclusivamente a favor de otra entidad de su grupo empresarial radicada en el extranjero.

Y, a su juicio, a la vista de los preceptos que regulan aquellas retribuciones no resulta suficiente para acreditar el tipo de trabajos realizados por el recurrente, y en concreto, los servicios de "búsqueda de proveedores de baterías y células solares y negociación y contratación de desarrollos tecnológicos con los mencionados proveedores" que el recurrente alega que ha realizado, ni la realidad material de los mismos. Tampoco la relación causal entre dichos servicios y los ingresos percibidos, en tanto podría haberse aportado algún contrato o acuerdo con la entidad no residente la cual se alega, resultó beneficiaria de los supuestos servicios, con base a los cuales se hubieran desempeñado por este trabajador aquel trabajo, o bien la documentación acreditativa de la facturación efectuada por la prestación de los mismos, documentos ambos de importancia capital para acreditar la prestación de tales servicios, tal como matiza la sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de enero de 2011.

2) Sobre la deducibilidad de diversos gastos de rendimiento inmobiliario previstos en el artículo 23 de la Ley 35/2006.

Mantiene a la vista de su regulación y del artículo 13 del Reglamento que lo desarrolla en cuanto a la deducibilidad de los gastos de conservación y reparación que está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario, los procedentes del arrendamiento del inmueble o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute que recaigan sobre el inmueble. Ello hace necesario, en un supuesto en el que cuando se producen los gastos no se generan rendimientos, que exista una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo. Lo anterior comporta que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por el titular Si no hubiera obtenido rendimiento alguno en el año en que se realizan las obras, o el obtenido fuera inferior al importe de estos gastos de reparación y conservación, el importe de los mismos se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada inmueble y a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por su arrendamiento.

Invoca la consulta de la Dirección General de Tributos, CV2390-05, de la cual extrae que, en primer lugar, hay que definir lo que se entiende por ampliación o mejora para delimitar los gastos de rehabilitación que tienen la consideración de deducibles, de acuerdo con lo previsto en la letra f) del precepto reglamentario transcrito. El concepto de "ampliación" viene definido en el artículo 52 del Reglamento del I.R.P.F., en el que se considera ampliación de vivienda el aumento de su superficie habitable, mediante el cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año. El concepto de "mejora" no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en la actualidad la Resolución de 1 de marzo de 2013), por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, en su norma tercera entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble o su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.

Y, aplicando estos criterios al supuesto planteado, todas las obras e instalaciones efectuadas en la vivienda ( instalación de aire acondicionado, reparación e instalación de vinilo, cambio de ventanas...), entraría en el concepto de "mejora" puesto que aumenta la habitabilidad e incrementa tanto el valor como la vida útil del inmueble y no se trata de una mera sustitución de un material por otro y, por lo tanto todos, estos gastos, son deducibles en el apartado de "Amortización" junto con el valor del bien.

TERCERO. - Con carácter general debemos recordar que, conforme al artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, constituye el hecho imponible de este impuesto la obtención de renta por el contribuyente, componiendo esta, los rendimientos del trabajo, del capital, de las actividades económicas y las ganancias y pérdidas patrimoniales, para, en el artículo 7 declarar exentas ciertas rentas, entre las cuales incluye en su letra p, los rendimientos de trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero.

En todo caso, respecto de estos rendimientos, los somete a los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

En el artículo 6 del Reglamento, en desarrollo del citado precepto y, en cuanto a los requisitos que han de concurrir establece:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Desde la entrada en vigor, el 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades, la remisión del apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, debe entenderse hecho al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014 la cual establece:

"En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.".

El Tribunal Supremo desde la Sentencia 2269/2016, de 20 de octubre, recurso de casación 4786/2011 y reiterado en las sentencia 403/2021, de 22 de marzo, recurso de casación 5569/2019 y la número 428/2019, de 28 de marzo, recurso de casación n, 3774/2017 sobre el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" que se recoge en el artículo 7 p) LIRPF declara que "lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios."

En la Sentencia 403/2021 razona que "la interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 aclara "que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero)".

La cuestión que se suscita en esta litis estriba en esencia a quien corresponde la carga de la prueba que concurren los requisitos normativos para aplicar la exención pretendida, en lo que se refiere a la necesidad de acreditar no solo los desplazamientos al extranjero sino que se han realizado trabajos para la empresa no residente aunque estos también redunden en beneficio de la residente y que estos motivan aquellos desplazamientos y, compartiendo esta Sala el criterio sostenido por la de Asturias, en sentencia 591/2023, de 26 de mayo, recurso 826/2021, aunque en principio, en aplicación del artículo 105 de la Ley General Tributaria le correspondería al actor, puesto que es quien pretende la deducción, si bien esta exigencia debe ser matizada por el principio de facilidad probatoria, de tal forma que no puede recaer sobre el obligado tributario las consecuencias de la falta de aportación de elementos probatorios de los que no está en posesión y ve limitada su posibilidad y capacidad de acceso, al encontrarse en poder del empleador, aplicando, de este modo, el mismo criterio que sostuvo el Tribunal Supremo, en relación con los gastos de viaje y manutención.

En el caso que nos ocupa debemos tener en cuenta que se aportó, como complemento del expediente el modelo 190 presentado por la entidad pagadora sobre Resumen anual de Rendimientos del trabajo y actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta", incluidos cualquier declaración sustitutiva o complementaria, correspondiente al ejercicio 2017 y, en ella aparecía, con referencia a la empresa AIRBUS DEFENCE ANE SPACE S.A. como rendimientos del trabajo percibidos en el extranjero exento según artículo 7 p LIRPF y artículo 6 RIPF la suma de 21.617,75 € diferenciada, de las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen que ascendían a 30.569,86 € y de los rendimientos del trabajo no exentos que para el año 2017 eran de 24.318,29 €, de lo que se deduce que la propia entidad pagadora entendió que resultaba aplicable aquella excepción para aquella anualidad. Dicho modelo 190 es remitido por la propia Agencia Tributaria y al mismo debe estarse a este frente a la mención que se contenía en la propuesta de liquidación en la que se decía únicamente que se incrementaba las retribuciones dinerarias integras declaradas por el sujeto pasivo en 18.927 euros, en base a lo declarado por el pagador AIRBUS DEFENCE ANE SPACE S.A. en la declaración informativa modelo 190 del ejercicio 2017, pero sin reflejar si había o no retribuciones que se declararon exentas. Y al dictarse la liquidación por considerar que durante el ejercicio 2017 le abonó un importe de 76.505,90€, de los que 30.569,86 euros los declara exentos por dietas, alojamientos, alquiler de vehículos etc. y que del certificado aportado por la empresa lo era para la residente en España.

De acuerdo con el artículo 108.4 de la LGT los datos y elementos de hechos consignados en "las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario", con lo cual aquella declaración tiene una presunción de veracidad de los datos consignados en esta. Estos datos no se ven contradichos por el certificado que se aportó al expediente expedido por la misma entidad pagadora en la cual se recogen cual era la función realizada "Búsqueda de proveedores de baterías y células solares y negociación y contratación de desarrollos tecnológicos con los mencionados proveedores para cubrir las necesidades del programa HAPS", añadiendo que dicho servicio quedaba cubierto en el pedido NUM002 para la entidad extranjera Airbus Defence& Space Limited, domiciliada en Gunnels Wood Road, Stevenage, Herfordshire SG12AS, con código de cliente interno 81823 y NCAGE U0YG y que el valor añadido derivado del trabajo prestado por el empleado durante estos periodos redundó única y exclusivamente a favor de la compañía extranjera, siendo esta la beneficiaria del mismo. Asimismo que, en el año 2017 las siguientes retribuciones al empleado han sido directamente satisfechas por la compañía Airbus Defence & Space SA: Salario bruto de 45.936,04 € y adicionalmente al salario bruto, Airbus Defence & Space ha abonado al empleado un total de 30.569,86€ en concepto de rentas exentas. Señalando que este concepto incluye dietas, alojamiento, alquiler de vehículos, vuelos y otros gastos sufragados por el empleado y terminaba diciendo que debió a que el análisis de la empresa sobre los viajes referidos se realizó con posterioridad al plazo legal establecido por la Agencia Tributaria para la declaración informativa del modelo 190, al salario bruto por importe de 45.936,04€ abonado no se aplicó el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A 3b del Reglamento de IRPF, por entender en ese momento la compañía que no cumplía los requisitos para ello, por lo cual fue tramitado como un viaje ordinario al extranjero (Reglamento IRPF 9A3a).

Si ante la aportación que realizó el interesado de aquella certificación aún a la Administración le surgían dudas acerca de la realidad de aquella contratación y beneficios reportados a la entidad residente en el extranjero o de la facturación efectuada por la prestación del mismo, dado que el recurrente no aparece como cargo directivo de la mercantil con residencia en España, bien pudo la Administración dirigirse a esta directamente, o bien al plantear la prueba que se instó por la actora ampliar esta en el citado sentido, de ahí que si cabrá entender acreditada la concurrencia de aquellos requisitos para que procediera aplicarle la exención que la empresa, en el modelo 190 le reconoció y la Administración le denegó y reputando como exenta la suma de 21.617,75 €.

CUARTO. - Sobre la deducibilidad de diversos gastos de rendimiento inmobiliario previstos en el artículo 23 de la Ley 35/2006.

Conforme al apartado primero del artículo 22 de la Ley "tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza".

En el artículo 23 de la misma ley se establece que, para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:

1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º

2.º Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

Dicho precepto es desarrollado en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto, disponiendo el primero de ellos que "tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención" y añade que "en particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

En el caso que nos ocupa se aportaron como gastos deducibles por estimarse que correspondían a reparación y conservación las facturas expedidas por Bricolflash S.L. en relación con la vivienda que no se duda que estuviera arrendada sita en la CALLE000 número NUM003. NUM004 de Madrid y, en concreto, la factura NUM005 referente a suministro e instalación de equipo de aire acondicionado por importe de 4.065,60, la factura NUM006 que tiene por objeto el suministro y apertura en cubierta ligera y teja e instalación de ventana velux con remates interiores en yeso o pladur, por importe de 1.528,80 euros, la factura NUM007 de suministro de vinilo de modena por importe de 589,77 y la factura NUM008 de trabajos varios que incluyen la inclusión de salida de humos, fontanería que quitar bide, llevar a punto limpio y conectar lavadora, hacer hueco lavaplatos, pintura, puerta corredera, traslado de interruptor a nueva ubicación, limpieza de muro, así como la colocación de suelo de vinilo por un importe de 1.09,30 €.

Sobre el concepto de obras de mejora la Dirección General de Tributos en V338-20, de 19 de noviembre, reiterando otra anterior V2996-18, de 21/11/2018 se dice que "el concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

Por el contrario, no formarán parte del valor de adquisición los gastos de reparación y conservación de la vivienda a los cuales hace referencia el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), al señalar los gastos deducibles en la determinación del rendimiento del capital inmobiliario.

Asimismo, el apartado 3 de la norma segunda de la citada Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas define el concepto de ampliación, que consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.

En este caso, a la vista de las facturas controvertidas no se ofrece dudas que entrarían dentro del concepto de mejora la factura NUM005 referente a suministro e instalación de equipo de aire acondicionado por importe de 4.065,60 € y la factura NUM006 que tiene por objeto el suministro y apertura en cubierta ligera y teja e instalación de ventana velux, en cuanto que vienen a dotar, con aquella instalación de aire acondicionado de un elemento a la vivienda de la que carecía y dotándole de mayor bienestar a los ocupantes de esta y, respecto de la ventana, al no tratarse de la sustitución de una ventana que ya existía por otra, sino que se abría con una nueva apertura de la que carecía la vivienda.

En cambio, si cabría considerar como deducibles las restantes, ya que, en esencia, se destinan a mantener el uso normal de la vivienda, al incluir tanto arreglos en fontanería, pintura, electricidad y aceptando como tal, la sustitución del suelo de la vivienda.

QUINTO. - De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas al estimarse parcialmente el recurso.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,