PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administrativo se promueve contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 25 de enero de 2021, que estima en parte la reclamación formulada contra liquidación practicada por el concepto de IVA correspondiente al ejercicio 2013 en el particular atinente a la procedencia de la regularización íntegra pretendida por la UTE reclamante, confirmando los acuerdos sancionadores relativos a los períodos mensuales de IVA del año 2012 y a los períodos trimestrales de IVA del año 2013.
Como se recoge en la resolución impugnada, en los acuerdos de liquidación la Inspección regularizó la situación tributaria de la reclamante por los siguientes motivos:
"1º. Califica como ejecuciones de obra con aportación de materiales las operaciones llevadas a cabo por determinados proveedores a los que la reclamante subcontrató determinadas actuaciones relacionadas con la obra efectuada por esta (Proyecto de construcción de plataforma Corredor Norte- Noroeste de Alta Velocidad. Valladolid-Burgos, Tramo Estepar-Variante Ferroviaria de Burgos).
2º. Fija el momento del devengo de dichas ejecuciones de obra en el momento del vencimiento de los pagarés entregados en pago de las mismas, momento posterior a la fecha de emisión de las certificaciones de obra declarado como el de devengo por la reclamante.
3º. Considera aplicable la inversión del sujeto pasivo, conforme a lo previsto en el artículo 84.Uno.2º,f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y el tipo general del 21 por ciento, atendiendo a la fecha en que se entiende producido el devengo de las ejecuciones de obra.
En aplicación de lo anterior, se difiere el momento del devengo de ciertas operaciones, de las que era destinataria la reclamante, del ejercicio 2012 al ejercicio 2013, dando lugar a la minoración del IVA soportado en el ejercicio 2012, por tratarse de cuotas soportadas indebidamente, y dando lugar a una menor cuota a compensar en el ejercicio 2013. Asimismo, procede a regularizar en el IVA 2013 las diferencias entre lo registrado en sus libros de IVA y lo declarado en septiembre y diciembre de 2013, aumentando así las cuotas de IVA devengado no declaradas".
Y añade que " la Administración tributaria, como resultado de las liquidaciones practicadas, considera producida la comisión de infracciones tributarias tipificadas en los artículos 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT), en el ejercicio 2012, y 193.1 del mismo texto legal, en el ejercicio 2013, dando lugar a la tramitación de los correspondientes procedimientos sancionadores y a la imposición de sendos acuerdos de sanción".
Seguidamente el TEAC razona, en esencia, que la cuestión a dilucidar, por lo tanto, consiste en determinar si las operaciones subcontratadas por la entidad a diversos proveedores tienen la consideración de ejecución de obra sobre bienes inmuebles, en cuyo caso se trata de una operación cuyo devengo se determina por aplicación de la regla especial prevista en el artículo 75.Uno.2º, párrafo tercero de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 75.Dos de la citada Ley, y a la que, en su caso, resultaría de aplicación la inversión del sujeto pasivo regulada en el artículo 84.Dos.2º, f) de la Ley del IVA IVA.
Señala que el supuesto concreto de entrega de bienes tiene su origen en el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, siendo la ejecución de obra, a la que se refiere el citado artículo 14.3, un concepto comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de derecho comunitario.
En particular, considera que ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84, Van Dijk's Boekhuis, concluyendo que, de acuerdo con ello, y de los datos que obran en el expediente, los trabajos subcontratados por la reclamante con los proveedores objeto de controversia (extensión y compactación de materiales; suministro, elaboración y montaje de hierro u otros materiales; reposiciones de líneas eléctricas; encofrados; cimentaciones y excavaciones) deben calificarse de ejecuciones de obra, toda vez que implican la obtención de un bien distinto al utilizado para su realización en el sentido anteriormente apuntado.
Y recuerda, en cuanto a la regla de inversión del sujeto pasivo, que el precepto fue añadido a la Ley del IVA IVA por el artículo 5.4 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, con vigencia respecto de las operaciones cuyo devengo tenga lugar a partir del 31 de octubre de 2012 y, por otra parte, que el artículo 23.2 del Real Decreto Ley 20/2012, de 13 de julio, vigente a partir del 15 de julio de 2012, modifica el tipo impositivo general del IVA pasando del 18% al 21%.
Prosigue que no consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el Tribunal Supremo, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA, razonando, entre otros extremos, que si bien es correcta la regularización en cuanto que la reclamante no podía deducir las cuotas, " al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada y reconocer el cumplimiento de los requisitos necesarios para declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante. (...)".
Finalmente, el TEAC analiza la legalidad de los acuerdos sancionadores, poniendo de manifiesto que la procedencia de la regularización íntegra " no excluye la posibilidad de sancionar por la conducta regularizada -deducir improcedente unas cuotas que dieron lugar a una devolución indebida-, pues habrá que analizar la conducta del obligado tributario en sí misma para determinar si cabe imponer sanción por ella, con independencia de que en el Acuerdo dictado por la Inspección e impugnado en esta vía económico administrativa la cantidad a ingresar deba minorarse por el derecho de la entidad a obtener la devolución del IVA ingresado de forma indebida".
Afirma seguidamente la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la sanción impuesta, reseñando, en cuanto a éste último, que " Así, como se indica en los acuerdos sancionadores, la entidad reclamante inaplicó las reglas de devengo de las ejecuciones de obra así como las de inversión del sujeto pasivo, alegando que las operaciones referidas no tenían la consideración de ejecuciones de obra, hecho conocido por aquella en tanto que en operaciones posteriores si reconoce dicha calificación, lo que conlleva que no pueda más que apreciarse un total desprecio por la norma. Igualmente, dejó de declarar cuotas de IVA devengado que figuraban anotadas en sus libros registro de IVA".
Y considera que los acuerdos sancionadores, que parcialmente transcribe, se encuentran debidamente motivados, «sin que para ello se acuda a formas estereotipadas en la medida en que están expresamente referidos a la conducta de la entidad reclamante, al indicar:
- Cuál es la conducta de UTE AVE VARIANTE BURGOS que ha generado las infracciones tributarias: no ha aplicado correctamente la regla de devengo establecida en el artículo 75 LIVA , no ha aplicado la regla de inversión del sujeto pasivo del artículo 84 LIVA para las ejecuciones de obra, y se han constatado diferencias a favor del sujeto pasivo entre sus anotaciones en los libros de IVA y las autoliquidaciones presentadas.".
- Qué resultado ha generado esa actuación: acreditó improcedentemente cantidades a compensar en periodos futuros, concretamente 283.136,69 euros en el tercer trimestre de 2012 y 83.694,98 euros en el cuarto trimestre de 2012. Asimismo, obtuvo indebidamente la cantidad de 366.831,66 euros en marzo 2013, la cantidad de 95,78 euros en septiembre 2013 y la cantidad 171,21 euros en diciembre 2013.
- Y la concurrencia de negligencia en dicha conducta, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, como es la de haber ajustado sus declaraciones a los datos que constan en sus libros registro de IVA; haber aplicado el verdadero devengo en sus operaciones; haber aplicado la regla de inversión del sujeto pasivo y el tipo impositivo vigente en el momento del devengo, tal y como marca la legislación vigente, y concretamente la normativa del IVA ( artículos 75 y siguientes de la Ley del IVA ) (...)".».
SEGUNDO .- En su escrito de demanda destaca ya en primer lugar la recurrente que el objeto del presente recurso contencioso-administrativo " es la resolución recurrida única y exclusivamente en la parte correspondiente a los acuerdos sancionadores".
Señala que el tratamiento aplicado por la misma a efectos del IVA no causó ningún perjuicio a la Administración tributaria, pues la discusión radicaba en quién debía ingresar el impuesto, formulando a continuación las siguientes argumentaciones fundamentales:
- Improcedencia de los acuerdos sancionadores por no concurrir el elemento subjetivo de la sanción.
Aduce que, según el criterio de la Inspección el elemento objetivo y subjetivo de la infracción tributaria serían el mismo, esto es, acreditar improcedentemente cantidades a compensar en el futuro y obtener indebidamente devoluciones de IVA; criterio que -dice- es manifiestamente contrario a las normas reguladoras del procedimiento sancionador por cuanto el artículo 183.1 de la LGT expresamente proscribe la responsabilidad objetiva o por el mero resultado en las infracciones tributarias, exigiéndose, en todo caso, un mínimo grado de culpa, aun a título de simple negligencia.
Señala que si bien lo anterior, por sí solo, bastaría para concluir que los acuerdos sancionadores son contrarios a Derecho, sin embargo también lo son debido a la inexistencia del elemento subjetivo de la infracción.
En el presente caso -dice-, resulta evidente la ausencia de culpabilidad en su conducta dado que ha sido diligente en el cumplimiento de sus obligaciones, no existiendo ánimo defraudatorio alguno, y porque su comportamiento se encuentra amparado en una interpretación razonable de la norma.
Alega que, en todo caso, ha de tenerse en cuenta que su conducta no puede ser calificada como culpable, ni aun a título de mera negligencia, por cuanto en ningún momento ha sustraído dato alguno a la Administración.
A lo que viene a añadir que, sin perjuicio de lo anterior, ha realizado una interpretación razonable de la norma a los efectos del artículo 179.2.d) de la LGT por cuanto no es tan evidente que los servicios prestados por los proveedores y regularizados por la Inspección deban calificarse como ejecuciones de obra, pues, en otro caso, no hubiese sido necesario acudir a la doctrina europea en materia de IVA para tratar de justificar que los servicios debían calificarse como ejecuciones de obra y que, por tanto, debía aplicarse la regla de la inversión del sujeto pasivo.
Por lo que considera que no concurren los presupuestos mínimos exigidos para calificar su conducta como culpable.
- Improcedencia de los acuerdos sancionadores por infracción del principio de proporcionalidad.
Señala la recurrente que no existe la más mínima referencia en la resolución recurrida, con el consiguiente defecto de motivación e indefensión, a la infracción del principio de proporcionalidad como principio básico del derecho sancionador en el ámbito tributario, como así lo establece expresamente el párrafo 2º del artículo 178 de la LGT.
A lo que viene a añadir, en síntesis, y con invocación del artículo 29 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, que las exigencias derivadas del principio de proporcionalidad " brillan por su ausencia" en los acuerdos sancionadores, que ni han adecuado la sanción a la gravedad de los hechos, ni se han planteado la idoneidad y necesidad de la sanción a imponer.
Asimismo -dice-, la Inspección tampoco tiene en cuenta que los perjuicios causados a la Administración son inexistentes, pues no dejó de percibir en ningún momento las cuotas del IVA correspondientes, cuando lo que sí se ha producido es una infracción del principio de neutralidad del IVA y un enriquecimiento injusto de la Administración al no haber aplicado el principio de regularización íntegra.
-Falta de motivación de los acuerdos sancionadores y, en particular, de la concurrencia del elemento subjetivo y del principio de proporcionalidad.
Alega la actora que, "aún asumiendo que en su conducta hubiese concurrido algún grado de culpa -quod non-, la motivación que contienen los acuerdos sancionadores del elemento subjetivo es inexistente, lo que supone que adolezcan de una falta de motivación insubsanable".
En este caso -dice-, la Inspección, además de equiparar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, fundamenta la existencia de culpabilidad en que la interesada es un empresario y que, por ello, tenía la obligación de conocer y aplicar correctamente la normativa tributaria, lo que es contrario a la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Y destaca asimismo que la resolución recurrida basa su ratio decidendi en la suposición de que la actora " conocía que las operaciones debían calificarse como ejecuciones de obra. Sin embargo, esta afirmación -errónea en todo caso- no se corresponde con la tesis de la Inspección que, como se ha expuesto, se basa en que por su condición de empresario mi representada debió aplicar la normativa tributaria en un determinado sentido. Al respetuoso criterio de esta parte, es evidente que la Resolución Recurrida trata de subsanar la evidente falta de motivación de los Acuerdos Sancionadores. Si la Inspección consideraba que el hecho de que mi representada reconociera en operaciones posteriores la calificación como ejecuciones de obras de las operaciones era un motivo para considerar que no actuó diligentemente, lo habría afirmado así en los Acuerdos Sancionadores. Lo que no es admisible, en cuanto genera indefensión y vulnera la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo, es que el órgano revisor añada nuevos argumentos en apoyo a la tesis administrativa para tratar de subsanar un vicio insubsanable".
Por su parte, la Administración demandada insta la desestimación del recurso deducido de adverso sosteniendo esencialmente que la conducta del obligado es perfectamente sancionable ya que la correcta liquidación del tributo en este tipo de operaciones, sin perjuicio de su deducción, se justifica por motivos de control y garantía recaudatoria. Y una mayor diligencia hubiera evitado la comisión de la infracción.
La obligada tributaria -dice- no ha observado una actitud dolosa, pero sí que ha actuado de forma negligente, no quedando por tanto amparada su actuación por el artículo 179.dos y tres de la Ley General Tributaria, siendo responsable de una infracción tributaria.
Por otra parte, en cuanto a la infracción del principio de proporcionalidad, argumenta esencialmente que, resultando la concreción de dicho principio un elemento que se atribuye al legislador, según indica la jurisprudencia interna, se ha de concluir que las sanciones impuestas son proporcionadas.
TERCERO .- Así planteados los términos del debate, la controversia se circunscribe a determinar la conformidad o no a Derecho de las sanciones de multa impuestas a la actora por importes de 183.415,84 euros y 133,50 euros por la comisión, en cuanto al ejercicio 2012, de la infracción grave tipificada en el artículo 195.1 de la LGT, consistente en "(...) determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros", y, en cuanto al ejercicio 2013, la infracción leve del artículo 193.1, conforme al cual, "c onstituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo", respectivamente.
La concurrencia del elemento objetivo de las infracciones tributarias no se discute, centrándose la discrepancia en el elemento subjetivo.
Y, a juicio de esta Sección, en consonancia con la resolución recurrida, no se aprecia la invocada falta de motivación suficiente de la concurrencia del requisito de la culpabilidad en relación con la conducta desplegada por la actora.
A estos efectos podemos traer a colación la STS de fecha 12 de julio de 2010, dictada en el recurso 480/2007, que se pronuncia en los siguientes términos:
"(...) La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [ sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3 º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04 , FJ 4º)]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).
Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [ sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03 , FFJJ 8º y 5º, respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03 , FJ 6º)]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [ sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6 º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06 , FJ 6º)].
(b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución [por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04 , FJ 4º)]. Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente [ sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11 º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03 , FJ 3º)].
(c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable [ sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2 º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04 , FJ 4º )].
(...).Quinto.- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.
Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [ sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05 , FJ 5º)], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. (...)"
Aplicando los anteriores parámetros al caso de autos, se ha de estimar que los acuerdos sancionadores están suficientemente motivados para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia, permitiendo además al destinatario conocer los motivos de la imposición de las sanciones, posibilitando, a su vez, el control jurisdiccional de la decisión administrativa.
Es cierto que la mera subsunción de los hechos que se imputan en los correspondientes tipos infractores no es suficiente para acreditar la culpabilidad, como tampoco la condición de empresario o la naturaleza de la actividad económica desarrollada, en los términos expuestos.
Ahora bien, en el presente caso la Inspección de los Tributos no se limita a tal mera subsunción, o a la sola consideración aislada de la referida condición y actividad, insuficientes a los efectos que nos ocupan.
Por el contrario, debe apreciarse que, de forma conjunta, los acuerdos sancionadores sí ofrecen una motivación en términos suficientes de la culpabilidad, poniendo en definitiva de manifiesto una serie de circunstancias de las que se infiere la concurrencia de negligencia en el actuar de la UTE recurrente.
Nótese que las sanciones se imponen "ala vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente".
Y en los propios acuerdos sancionadores se recoge en los antecedentes de hecho, en particular, en el antecedente tercero relativo a los " Hechos determinantes de las infracciones cometidas", respeto de cuatro proveedores de los seis tomados en consideración por la Inspección, que:
" También hay que destacar el hecho de que a partir de la factura (...) de 30/11/2012 aplican la regla de Inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84 Uno 2 f) de la Ley de IVA e incluyendo la indicación prevista en el artículo 6 Real Decreto 1496/2003 ".
Cabe asimismo notar que en cuanto a un quinto proveedor -Construcciones y Excavaciones Sierra Hermanos SL-, se consigna que:
«En la documentación incorporada al expediente consta, respecto al proveedor (B09105800) Co nstrucciones y Excavaciones Sierra Hermanos SL , documento expedido por el gerente de la UTE AVE VARIANTE DE BURGOS, en el que manifiesta: "1. Que en fecha 25/06/2010 se ha subcontratado con la empresa Construcciones y Excavaciones Sierra Hermanos SL para que lleve a cabo, sin carácter de exclusiva, las siguientes unidades de obra: "Trabajos movimiento de tierras en la obra "Proyecto de construcción de plataforma corredor norte noreste de alta velocidad Valladolid-Burgos tamo Estepar Variante Ferroviaria de Burgos" sitas en la provincia de Burgos" 2. Que dichas obras son consecuencia o traen causa de un contrato principal formalizado entre ADIF y la UTE AVE VARIANTE DE BURGOS que tiene por objeto la "CONSTRUCCIÓN DE PLATAFORMA CORREDOR NORTE NORESTE DE ALTA VELOCIDAD VALLADOLID- BURGOS TRAMO ESTEPAR VARIANTE FERROVIARIA DE BURGOS" SITAS EN LA PROVINCIA DE BURGOS. Y para que conste, y a los efectos de que la empresa contratista expida sus facturas sin IVA, según establece el artículo 84.1.2f expide el presente en Buniel a 13 de Febrero de 2014"».
Y añade la Inspección que " Por tanto y respecto a los proveedores detallados anteriormente, el propio sujeto pasivo califica los trabajos realizados como ejecuciones de obra, en los términos previstos en la normativa del IVA, siendo por tanto aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo".
Los anteriores extremos no pueden dejar de ponerse en relación con la argumentación de la Inspección cuando viene a concluir, respecto del ejercicio 2012, que "e n el presente caso, de acuerdo con los datos comprobados que consta en el acta del que deriva el presente acuerdo sancionador, se deduce que el obligado tributario no solo no ha puesto la diligencia necesaria para la confección correcta de sus autoliquidaciones de IVA 2012, sino que se aprecia su voluntariedad e intencionalidad de adelantar el devengo de las ejecuciones de obra y así acreditar en el tercer y cuarto trimestre de 2012 indebidamente cantidades a compensar disminuyendo la carga tributaria."
Y, respecto del ejercicio 2013, que " la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que siendo sujeto pasivo del IVA 2013 y como consecuencia de no aplicar la regla de devengo en sus ejecuciones de obra, la inversión del sujeto pasivo y constar diferencias entre sus anotaciones en libros y sus declaraciones, obtuvo indebidamente la cantidad de 366.831,66 euros en marzo 2013, la cantidad de 95,78 euros en septiembre 2013 y la cantidad 171,21 euros en diciembre 2013".
Por lo tanto, apreciados de forma conjunta e integrada, los acuerdos sancionadores ponen de manifiesto los elementos concurrentes en el comportamiento de la mercantil actora que revelan una conducta culpable, ofreciendo una motivación suficiente al afecto.
Se ha de tener en cuenta que el TEAC pone de manifiesto que " como se indica en los acuerdos sancionadores, la entidad reclamante inaplicó las reglas de devengo de las ejecuciones de obra así como las de inversión del sujeto pasivo, alegando que las operaciones referidas no tenían la consideración de ejecuciones de obra, hecho conocido por aquella en tanto que en operaciones posteriores si reconoce dicha calificación, lo que conlleva que no pueda más que apreciarse un total desprecio por la norma. Igualmente, dejó de declarar cuotas de IVA devengado que figuraban anotadas en sus libros registro de IVA".
Y a este respecto señala la recurrente en su escrito de demanda que es evidente que la resolución recurrida " trata de subsanar la evidente falta de motivación de los Acuerdos Sancionadores. Si la Inspección consideraba que el hecho de que mi representada reconociera en operaciones posteriores la calificación como ejecuciones de obras de las operaciones era un motivo para considerar que no actuó diligentemente, lo habría afirmado así en los Acuerdos Sancionadores. Lo que no es admisible, en cuanto genera indefensión y vulnera la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo, es que el órgano revisor añada nuevos argumentos en apoyo a la tesis administrativa para tratar de subsanar un vicio insubsanable".
Sin embargo, tal alegación no puede prosperar pues, como se ha expuesto, dicho hecho se refleja precisamente en los antecedentes de los acuerdos sancionadores que, por tanto, ofrecen en su conjunto los datos y razonamientos que sustentan la que se considera conducta culpable de la recurrente, dando cumplimiento, en definitiva, a las exigencias de motivación que reclama la imposición de sanciones.
CUARTO.- Sentado lo anterior, a continuación ha de rechazarse la falta de acreditación del elemento subjetivo de la sanción que aduce la recurrente.
Téngase en cuenta que la culpabilidad constituye el requisito subjetivo del ilícito tributario, que puede manifestarse mediante una simple negligencia, y, en efecto, en el supuesto de autos ha de estimarse, en virtud de lo expuesto, la existencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente pues la expedición por cuatro proveedores, a partir del 30 de noviembre de 2012, de facturas a la obligada tributaria aplicando la regla de Inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84 Uno 2 f) de la Ley de IVA, con la consiguiente consideración de las operaciones como ejecuciones de obra, evidencia la concurrencia de negligencia en el actuar de una UTE que, pese a la referida constancia, no acomodó sus declaraciones a dicha calificación, ni al momento del devengo de tales operaciones, dando lugar a la acreditación improcedente de cantidades a compensar en periodos futuros y a obtener indebidamente devoluciones en los términos expuestos en los acuerdos sancionadores.
Es criterio jurisprudencial reiterado que "lanegligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma"; menoscabo y laxitud que, contrariamente a lo sostenido en sede de demanda, están presentes en el actuar de la actora, a la que, en consecuencia, le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.
Debe añadirse, a propósito de las alegaciones formuladas por la UTE demandante, que se viene admitiendo que, en el caso de realizarse una interpretación razonable de la norma, cabe descartar la existencia de culpabilidad. Ahora bien, para ello es necesario, según exige la jurisprudencia, que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por un fundamento objetivo. Se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios.
Además, la invocación de estas causas no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad, sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible, lo que, en virtud de las circunstancias expuestas, no puede estimarse concurrente, máxime cuando, si bien alega la interesada que no es tan evidente que los servicios regularizados deban calificarse como ejecuciones de obra cuando es necesario acudir a la doctrina europea en materia de IVA, sin embargo, no se puede obviar que la Administración Tributaria trae a colación al efecto la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84, Van Dijk's Boekhuis, esto es, anterior en más de 25 años a los ejercicios considerados en los acuerdos impugnados, con la correspondiente incidencia en la determinación del devengo del impuesto.
Por otra parte, la existencia o no de algún perjuicio para la Hacienda pública no afecta a la comisión de las infracciones de litis, en cuya tipificación no se incluye tal circunstancia. Y la invocada ausencia de ocultación tampoco enerva la concurrencia de la culpabilidad en los términos expuestos. Es más, en la infracción tipificada en el artículo 193 de la Ley 58/2003 -infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones-, su ausencia determina en el presente caso la calificación como leve al disponer expresamente que " La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
Además, como señala la STS de 20 de noviembre de 2023 -recurso 2453/2022-:
«También hemos manifestado, en la sentencia de 22 de septiembre de 2011, RC 4289/2009 , que "el art. 195.1 de la LGT tipifica un comportamiento que no causa un daño directo e inmediato para la recaudación, sino que prepara de manera decisiva un perjuicio económico futuro, de manera que las compensaciones o deducciones improcedentes que se practiquen en la declaración del periodo impositivo darán lugar a las infracciones previstas en los arts. 191 de la LGT (dejar de ingresar en plazo en un tributo autoliquidable), 193 de la LGT (obtener indebidamente una devolución del Tesoro Público) o 194.1 de la LGT (solicitar indebidamente una devolución sin que ésta se llegue a obtener), pero no al tipo infractor que analizamos [ Sentencia de 26 de julio de 1997 (rec. de apelación núm. 8558/1991), FD Segundo]. Constituye, en definitiva, una infracción de peligro, que se perfecciona con independencia de que se llegue o no a producir una falta de ingreso o una salida de caja del Tesoro Público en el futuro como consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas [ sentencia de 27 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 420/1998 ), FD séptimo]".»
En definitiva, esta Sección considera que la Inspección ha acreditado suficientemente la culpabilidad de la UTE actora, debiendo concluirse que en su conducta se aprecia culpabilidad, en grado de negligencia.
QUINTO.- Finalmente ha de examinarse la invocada infracción del principio de proporcionalidad por parte de los acuerdos sancionadores, que funda en esencia la recurrente en que, por una parte, se efectúa una aplicación automática de determinados preceptos del régimen sancionador previsto en la LGT sin adecuar la sanción a la gravedad de los hechos y circunstancias del caso - apartados 3 y 4 del artículo 29 de la LRJSP-, y, por otra parte, en que no se tiene en cuenta que no existen perjuicios para la Administración tributaria sino, todo lo contrario, vulneración del principio de neutralidad y un enriquecimiento injusto de la Administración.
Infracción que no puede prosperar desde el momento que los acuerdos impugnados exponen, explican y aplican la normativa y parámetros legales que determinan las concretas sanciones de multa pecuniaria que se imponen en virtud de las infracciones concretamente cometidas, conociendo así la recurrente los elementos fácticos y jurídicos tenidos en cuenta al efecto, posibilitando por tanto la plena defensa de sus derechos e intereses.
No existe, por consiguiente, falta de adecuación al caso concreto cuando la Administración se atiene a las circunstancias que, conforme a la legislación aplicable, se han de tomar en consideración en el supuesto en examen, como es, entre otros particulares, la deducción de la sanción por aplicación del artículo 195.3 de la Ley General Tributaria.
Como ya se ha expuesto, la existencia o no de un beneficio fiscal para la recurrente o de algún perjuicio para la Hacienda Pública, es un dato que, al margen de su concurrencia, no afecta a la comisión de las infracciones de litis, pudiendo traerse finalmente a colación lo declarado en la STS de 20 de noviembre de 2023 -recurso 2453/2022-, en relación, entre otra, a la infracción tipificada en el artículo 195.1 LGT:
«En cuanto al principio de proporcionalidad, interesa traer a colación, la sentencia de 6 de junio de 2023, RC 8550/2021, que declaró: "la Sala no aprecia motivos que justifiquen el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad con relación al artículo 191 de la LGT , desde la perspectiva de una eventual infracción de ese principio, determinada -como sostiene el recurrente- por el cálculo de la base de la sanción a tenor de la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
La sentencia del Tribunal Constitucional 74/2022, de 14 de junio , recuerda el amplio margen de libertad del legislador, dentro de los límites establecidos en la Constitución, para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos, precisando que "el principio de proporcionalidad solo dará lugar a la censura de inconstitucionalidad cuando "a la luz del razonamiento lógico, de datos empíricos no controvertidos y del conjunto de sanciones que el mismo legislador ha estimado necesarias para alcanzar fines de protección análogos, resulta evidente la manifiesta suficiencia de un medio alternativo menos restrictivo de derechos para la consecución igualmente eficaz de las finalidades deseadas por el legislador" (por todas, STC 55/1996 , FJ 8).
Y asimismo hemos indicado que "la relación final que guarde la magnitud de los beneficios obtenidos por la norma penal y la magnitud de la pena es el fruto de un complejo análisis político-criminal y técnico que sólo al legislador corresponde y que, por ende, en ningún caso se reduce a una exacta proporción entre el desvalor de la sanción y el desvalor del comportamiento prohibido, según un hipotético baremo preciso y prefijado. La relación valorativa entre precepto y sanción sólo será indicio de una vulneración del derecho fundamental que la sanción limita cuando atente contra el valor fundamental de la justicia propio de un Estado de Derecho y de una actividad pública no arbitraria y respetuosa con la dignidad de la persona [...] es decir, cuando concurra un "desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre la sanción y la finalidad de la norma" a 'partir de las pautas axiológicas constitucionalmente indiscutibles y de su concreción en la propia actividad legislativa" (por alternativo menos 55/1996, FJ 9; 161/1997, FJ 12, y 136/1999, FJ 23).
En aplicación de esta doctrina hemos descartado ya que varias disposiciones sancionadoras previstas en la legislación tributaria vulneren el principio de proporcionalidad.
Y en el ATC 20/2015, de 3 de febrero , concluimos que "era notoriamente infundada una cuestión de inconstitucionalidad relativa a la posible desproporción de la multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar, prevista en el art. 191.6 LGT , en conexión con los arts. 191.1 y 191.2 LGT ".
Mutatis mutandis, esa doctrina puede invocarse también, y así lo hacemos, para rechazar, en este punto, las alegaciones de la recurrente.
Por todo ello, fijamos la siguiente doctrina: la base de las sanciones previstas en los artículos 194.1 y 195.1 de la Ley General tributaria en aquellos supuestos en los que, a pesar de producirse las conductas típicas, concurre en favor del infractor un derecho a obtener una devolución de ingresos indebidos, debe cuantificarse, respectivamente, por el importe de la cantidad indebidamente solicitada o improcedentemente determinada o acreditada, independientemente de dicha devolución».
En consecuencia, no puede prosperar la ausencia de motivación ni las infracciones normativas que se invocan a este respecto, lo que determina, en unión de todo lo expuesto en la presente sentencia, la desestimación del recurso interpuesto.
SEXTO.- Conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, han de imponerse las costas a la parte recurrente.
