Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Gines ejercita pretensión declarativa de nulidad de resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 28 de julio de 2022, que desestimó la reclamación NUM000 interpuesta frente a la desestimación por silencio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2014, con devolución de las cantidades satisfechas indebidamente.
SEGUNDO. -Actuación impugnada y antecedentes de la misma.
La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 28 de julio de 2022, desestimó la reclamación NUM000 interpuesta DON Gines frente a la desestimación por silencio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2014, de la que se extraen los siguientes particulares:
- La actuación de la Administración aplica la legislación vigente relativa a la exención prevista en el art. 7 p) de la LIRPF según se desprende de la motivación del acuerdo impugnado, que desestimó las alegaciones efectuadas.
- El motivo alegado de los viajes realizados fueron reuniones con la Financial Intelligence Unit (FIU) de Francia, la Financial Action Task-Force-Grupo de Acción Internacional (FAFT-GAFI) y del Grupo Egmont, reunión de la red de intercambio de información entre FIUs (FIU Net), para la prevención y lucha contra el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo, y como como entidades no residentes beneficiarias la OCDE, Egmont Group, Europol y GAFI, entidades que carecen de personal propio, salvo su secretariado, articulando sus funciones a través de los grupos de trabajo de los que formaba parte - perteneciente al SEPBLAC que proveyó de medios materiales y humanos - junto a personal de otras instituciones homólogas de otros países, con el mismo efecto que si hubiera existido un trabajo o encargo específico.
- El reclamante no ha aportado prueba alguna de sus manifestaciones ni respecto de la ausencia de personal propio de los organismos a que se desplaza, de la dotación de medios del SEPBLAC a dichos organismos, ni de su adscripción o colaboración con el mismo. Por otra parte, se desconocen las tareas específicas realizadas, más allá de lo que consta en el certificado aportado en que se dice que participa en determinados Grupos de trabajo, lo que imposibilita establecer si esas tareas representan un beneficio para el organismo internacional.
- La Sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019, dictada el 28 de marzo de 2019 en resolución de recurso de casación 3774/2014, analizó el caso referente al proyecto Target2 Securities, que fue un encargo del Banco Central Europeo a determinados bancos nacionales, entre ellos el Banco de España, por lo que se trataba de un trabajo específico que trasciende los trabajos o actividades inherentes a la mera condición de miembro de una organización internacional, que suponen una ventaja o utilidad específica para el organismo internacional que va más allá de la derivada de las funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, pudiendo alcanzar esta ventaja específica a sus miembros.
- No resulta aplicable a cualquier desplazamiento que realice un empleado del Banco de España y que tenga como entidad no residente de destino el Banco Central Europeo o cualquier organismo internacional del que el Banco de España forme parte o para el que preste sus servicios, resultando de aplicación en el caso de encargos específicos que supongan una ventaja o utilidad para el organismo internacional que solicite la realización de la prestación de servicios, con independencia de que el Banco de España también resulte beneficiado de la prestación de los servicios si pertenece al organismo internacional.
- El hecho de desplazarse al extranjero para la realización de tareas que el obligado tenga asignadas en el ejercicio de sus funciones en el Banco de España no supondrá necesariamente que estén produciendo un beneficio o utilidad a una entidad no residente.
- El Banco de España forma parte del Eurosistema y como tal participa en las actividades de diversas autoridades internacionales por lo que cuando los trabajadores de dicha entidad financiera se desplazan al extranjero lo hacen en su mayoría para actividades o trabajos inherentes a su puesto de trabajo en el Banco de España.
- La modificación del criterio utilizado por el Tribunal en supuestos anteriores no constituye una violación de la doctrina de los actos propios, al tratarse de un cambio de criterio en la interpretación de las normas aplicables.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
Sobre la falta de motivación de las resoluciones impugnadas.
- La AEAT denegó la devolución solicitada sin rebatir los argumentos alegados utilizando una fórmula preestablecida, idéntica en todas la resoluciones denegatorias sin atender a los motivos expuestos en cada caso.
- El TEAR ha aplicado la mismas plantilla para todas las reclamaciones.
Sobre la procedencia de la exención contemplada en el art. 7 p) LIRPF .
- Se trata de rendimientos de trabajo por comisiones desempeñadas en el extranjero, como experto en combatir el blanqueo de dinero, cedido por el Banco de España al Grupo de Acción Financiera (GAFI), a Europol y al Egmont Group of Financial Inteligence Units, resultando que las retribuciones inherentes a dichos trabajos en el extranjero durante 2014, no superaron el límite de los 60.100 €.
- La Agencia Tributaria y el TEAR se han limitado a denegar la solicitud de devolución aduciendo que no existía "un trabajo o encargo específico al BE que origine el desplazamiento" y que no consta acreditado que los trabajos desarrollados en el extranjero "estén produciendo un beneficio o utilidad a una entidad no residente".
- Las Sentencias del Tribunal Supremo nº 1056/2019, 1128/2019, 1262/2019 y 1838/2019 establecieron que no cabe exigir para el disfrute de la exención establecida en el art. 7 p) de la LIRPF requisitos que no prevén los preceptos que la regula. En concreto en su punto 7 disponen:
Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
- Establece asimismo los criterios interpretativos sobre el art. 7, letra p), de la ley de IRPF:
1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones."
- El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sentencias emitidas con posterioridad a las del Tribunal Supremo, consideró la exención solicitada para los grupos de trabajo a que se referían los recursos presentados por personal del Banco de España, sentencias nº 150/19, 150/21 y 150/22 de la Sección 5ª, admitiendo la exención por las comisiones de trabajo distintos al "ProyectoTarget".
- La aportación de medios materiales y humanos del Banco de España al Banco Central Europeo y al resto de Organismos Internacionales en los que participa o colabora, abarca también desplazamientos temporales y puntuales a grupos de trabajo internacionales.
- La Ley y el Reglamento de IRPF no establecen que el desplazamiento esté necesariamente vinculado a un trabajo o encargo estratégico del que sea proveedor el Banco de España.
Sobre la vulneración del principio de igualdad.
- El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en resoluciones de 21 de junio de 2019, en un supuesto idéntico, de un empleado del Banco de España designado por el Banco Central Europeo para realizar una inspección en un país extranjero, estimó las reclamaciones nº NUM001 (ejercicio 2015) y NUM002 (ejercicio 2016), que fueron acatadas por la AEAT.
- Varias Administraciones de la AEAT, diferentes a la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de Madrid, han admitido exenciones similares de otros empleados del Banco de España.
- La Dirección General de Tributos apreció la procedencia de la exención a empleados públicos desplazados como expertos a organismos internacionales - Consultas V3003/2013, V485/2010, V1819/2009, V1695/2008 y V344/2008 -.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
El Abogado del Estado ha interesado la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho, insistiendo en que:
- La exención no resulta aplicable pues los desplazamientos efectuados obedecen a la realización de funciones derivadas de la pertenencia a una organización internacional para la que el Banco de España presta sus servicios, miembro a su vez del Eurosistema, junto con el mismo y el resto de los bancos centrales nacionales de los estados miembros, sin que exista un trabajo o encargo específico que origine el desplazamiento.
QUINTO. - Sobre la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
A) Ceñida en esta sede la pretensión del actor a la apreciación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge el mismo entre las rentas exentas del impuesto las siguientes:
[...]
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero que, en lo que nos concierne a la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, expresa lo siguiente:
[...]
1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:
[...]
5 . La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias
B) Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la Jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse con carácter restrictivo.
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
Por consiguiente, el tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
Así, en primer lugar, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, es decir, que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Desde luego, el artículo 7 p) LIRPF no exige la existencia de dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (Recurso de Casación núm. 4786/2011): lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios.
Igualmente, en segundo lugar, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".
C) En relación con empleados del Banco de España que se desplazan al extranjero para efectuar trabajos para el Banco Central Europeo, el Tribunal Supremo fijó los siguientes criterios:
[...]
1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones" [ Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 28 de marzo de 2019 (recurso 3774/2017 ), seguida por sentencias de la misma fecha (recurso 3772/2017) y de 9 de abril de 2019 ( recurso 3765/2017) y 24 de mayo de 2019 ( recurso 3766/2017 )].
SEXTO.- Sobre la procedencia de la exención prevista en el artículo 7 p) en el caso planteado.
La Sala ha celebrado en un solo acto la votación y fallo del presente y de los recursos 926 y 927, en los que se dirime la aplicación de la exención controvertida por el recurrente en distintos ejercicios.
La resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) que desestimó la solicitud de la rectificación de la autoliquidación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2014, razonaba de la siguiente forma:
[...]
Resolución:
1º.- De la documentación aportada a la solicitud y de los antecedentes que constan a esta oficina gestora, se desprende que el contribuyente se desplazó al extranjero en su condición de empleado del BE, al que representa, para la realización de trabajos o actividades inherentes a la mera condición del BE de miembro del Eurosistema, junto con el Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los estados miembros, sin que exista un trabajo o encargo específico al BE que origine el desplazamiento, que es lo que sí existía en el caso del Proyecto Target 2 Securities. Es este el proyecto al que se refieren las Sentencias del Tribunal Supremo, en el que el BE participaba como proveedor.
Esta oficina considera que no todas las prestaciones de servicios, realizadas por los trabajadores del BE en sus desplazamientos al extranjero, lo son en el marco de proyectos específicos encargados por el BCE, que son los que generan derecho a la aplicación de la exención contemplada en el art. 7 p)., de acuerdo con las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019, 428/2019 y 1056/2019 . En este caso el recurrente no participa en ningún encargo concreto y específico del Banco Central Europeo como el propio contribuyente indica, en relación a los desplazamientos a Lisboa respecto del que se solicita la exención de tributación todos ellos responden a labores de coordinación del Banco de España con el BCE en cuanto a labores de supervisión prudencial que este último tiene encomendadas.
2º.- El contribuyente en sus alegaciones manifiesta lo siguiente "La motivación parte de un supuesto erróneo, cual es que los trabajos realizados en el extranjero para el BCE en el marco de su relación laboral con el Banco de España, cuando no fue así, sino que fueron realizados por el compareciente, inspector del Banco de España destinado en Sepblac, institución adscrita al Banco de España para la prevención y lucha contra el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo, para los organismos internacionales: Grupo Egmont, Grupo de Acción Financiera Internacional, y Europol, tal como se desprende de la certificación aportada...
Se trata, por tanto, de trabajos realizados para entidades no residentes en España que han tenido como destinatarios o beneficiarios a dichos organismos internacionales, en los que la participación de Sepblac no se basa simplemente en su condición de miembro de dichos organismos, sino como parte de sus grupos de trabajo, a través de los cuales aquellos articulan su actividad. O, dicho de otra forma, Sepblac provee de medios materiales y humanos a dichas instituciones, para colaborar en el desarrollo de sus propias funciones..."
Conviene tener en cuenta que efectivamente el SEPBLAC es el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias de España (SEPBLAC), es la Unidad de Inteligencia Financiera (UIF) del Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital del Gobierno de España. Las actuaciones del SEPBLAC están dirigidas a la prevención e impedimento de la utilización del sistema financiero, empresas o profesionales para el blanqueo de capitales. Este organismo es el encargado de recibir, analizar y presentar a las autoridades competentes los casos de blanqueo de dinero que se derivan de la entrega de información financiera relacionada con fondos sobre los cuales se sospecha una procedencia delictiva o de la información requerida por la legislación para contrarrestar el blanqueo de dinero.
Por lo tanto, dichos comités, autoridades y organismos internacionales forman parte del Eurosistema y están compuestos, representados o participan los bancos centrales de diversos países entre los que se encuentra España. El Banco de España forma parte del Eurosistema y como tal participa en las actividades de las autoridades del Eurosistema.
Asimismo, éste organismo entiende que aunque la exención no se limita al proyecto Target2 Securities, la Sentencia que cita en las alegaciones hace referencia a trabajos en los que el BE participa como proveedor de un servicio, por lo que, de acuerdo con el criterio fijado por el Tribunal Supremo en dichas Sentencias, según el cual la participación del BE como proveedor al Banco Central Europeo del servicio de una plataforma informática determinaba la procedencia de la exención prevista en el art. 7p).
El recurrente no puede aplicar analogía en los casos que expone puesto que como se ha indicado en el párrafo 1º la Sentencia estimó el trabajo de un empleado del BE que se desplazaba al extranjero para un trabajo específico encargado por el BCE y como indica el art. 14 LGT "...no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales..."
3º.- El contribuyente en sus alegaciones manifiesta que la motivación de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria es contraria al criterio interpretativo del Art. 7. letra p), LIRPF que fijan las Sentencias de Tribunal Supremo y cita "...y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo.
Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos".
Esta oficina en su motivación en ningún momento ha considerado como requisito esencial que el destinatario de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos, lo que indica es que, en este caso concreto, los trabajos que realiza el contribuyente cuando se desplaza al extranjero lo son en el marco de su trabajo habitual como empleado del BE, no existe un encargo/trabajo específico y concreto que haya ejercido más allá de su trabajo ordinario como trabajador del BE que participa en las actividades propias de éste como miembro del SBEC y del Eurosistema.
Tampoco se ha pronunciado respecto al tiempo que el recurrente ha permanecido en el extranjero como argumento para desestimar su solicitud.
A juicio de la Sala, el examen de la documentación aportada determina el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención litigiosa en aplicación de la normativa y jurisprudencia recopilada en el fundamento precedente.
A fin de valorar si los servicios que la parte demandante sostiene haber prestado en el extranjero tuvieron como beneficiaria a una entidad no residente -además de al Banco de España, con el que mantiene una relación de servicio, lo que, como hemos visto, es perfectamente compatible con la exención, según la jurisprudencia-, conviene, como punto de partida, dejar sentadas algunas consideraciones sobre las instituciones a las que se refiere el certificado expedido por Banco de España.
A la vista de lo anterior, este Tribunal constata que el certificado expedido por el Banco de España, que expresa las fechas, el lugar, motivo de los viajes y destinatario de los servicios, cobra todo su significado, desde el punto de vista probatorio, en la dirección expresada de que el trabajo que se identifica en el mismo tuvo por destinatario, real y efectivo, a la citada institución de carácter internacional al integrarse dentro de las funciones y cometidos que corresponden a la misma.
Las resoluciones administrativas impugnadas han efectuado una interpretación restrictiva de la norma aplicable, imponiendo un requisito que la Ley no exige para gozar de la exención de que se trata, lo que, como hemos visto, no es jurídicamente admisible. La lectura de las sentencias del Tribunal Supremo invocadas de 28 de marzo de 2019 (recursos 3774/2017 y 3772/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 3765/2017) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017), evidencia la infracción, del propio art. 7 p) LIRPF, en que incurren aquellas resoluciones administrativas, al exigir este requisito -que los desplazamientos respondan "a aquellos proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S)"-, que el Alto Tribunal no interpretó integrado en el citado precepto legal. Es más, tampoco desde el punto de vista argumentativo las referidas sentencias se refieren a la necesidad de que los trabajos efectuados en el extranjero respondan a un proyecto determinado para fundar el criterio que ha sido reproducido en el fundamento anterior. Lo que sostienen dichas sentencias es que la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF " se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último". En definitiva, no se desprende de esas sentencias que constituya ratio decidendi el hecho de que los trabajos efectuados en el extranjero respondieran al "proyecto T2S", ni mucho menos que, fuera de la ejecución de dicho proyecto o de otros análogos, según el criterio del TEAR, no proceda el reconocimiento de la exención.
A partir de lo anterior, y a la vista del certificado expedido por el Banco de España que consta en el expediente administrativo, que expresa las fechas, el lugar y motivo del viaje, así como que los servicios tuvieron por destino distintos beneficiarios, documento que no ha sido cuestionado de contrario, la Sala entiende suficientemente justificados los requisitos de desplazamiento y trabajo para una entidad no residente, por lo que procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.
SÉPTIMO . - Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 500 €, más el IVA que corresponda.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
