Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2022, que desestimó la reclamación administrativa nº : NUM000; interpuesta contra resolución que denegó solicitud de rectificación de autoliquidación (2020GRCO2710035K), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.
El TEAR después de justificar la motivación del Acuerdo dictado; analiza en su resolución si se dan los requisitos del art 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Transcribe el art. 7 p) de la LIRPF; el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007.
Recoge la resolución recurrida: "QUINTO. - Para justificar la aplicación de esta exención, la parte reclamante ha aportado certificado del Banco de España detallando las fechas de los desplazamientos, destinos, dietas abonadas, dietas exceptuadas de gravamen, dietas sujetas a gravamen, motivo del viaje y entidad no residente de destino beneficiaria. En el motivo de los distintos viajes, en el presente caso, figura: reuniones del Equipo Conjunto de Supervisión (JST) del banco Deutsche Bank A.G.,ING Direct NV, BNP Paribas SA, Caixa Geral de Depósitos SA, Societe Generale SA, Dexia, SA; Comité de Servicios Financieros; asesoramiento al Ministerio ante la Comisión Europea; reuniones del PDG (Grupo de Desarrollo de Policy). Desarrollo de Normativa del Comité de Basilea / Comité de Supervisión Bancaria de Basilea.
El Mecanismo Único de Supervisión (MUS) es el sistema de supervisión bancaria europea integrado por el BCE y por las autoridades de supervisión nacionales de los países participantes.
En el marco del MUS cabe distinguir dos tipos de entidades, atendiendo a criterios de tamaño, importancia económica y actividad transfronteriza; las "significativas" y las "menos significativas". El BCE es responsable de la supervisión directa de las entidades significativas, mientras que las ANC son responsables de la supervisión directa de las entidades menos significativas. Sin embargo, aun en los casos en los que no son responsables directos, tanto el BCE como las ANC participan en la supervisión de todas las entidades."
Luego hace referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019, dictada el 28 de marzo de 2019 en el recurso de casación 3774/2014 se analiza el caso referente al proyecto Target2 Securities del Banco Central Europeo, en los siguientes términos: " ... Target2-Securities, más comúnmente conocido como T2S, es una plataforma única panaeuropea, propiedad del Eurosistema, que facilita la liquidación centralizada en dinero de banco central de las operaciones de valores en euros o en otras monedas. Agrupa en una misma plataforma las cuentas de valores y de efectivo, lo que le permite ofrecer un servicio de liquidación integrado, neutral, sin fronteras y muy avanzado en cuanto a las funciones de que dispone.
T2S tiene como objetivo la armonización e integración de las infraestructuras de liquidación de valores en Europa, permitiendo igualar la liquidación transfronteriza europea de valores a la nacional en términos de eficiencia y de costes. Además, complementa y facilita otras iniciativas europeas en el área de la industria de los valores. Supone por ello un avance fundamental para la creación de un mercado único para los servicios financieros en la UE y, por tanto, para la consecución de la Unión de mercados de capitales.
El Consejo de Gobierno del Banco Central Europeo decidió lanzar el proyecto T2S en 2008 después de varias consultas al mercado, asignando su desarrollo y gestión a los bancos centrales de Alemania, España, Francia e Italia, conocidos como 4CB. T2S comenzó a funcionar en junio de 2015.
En la citada Sentencia se analizaba el caso concreto del proyecto T2S que, como se ha dicho, fue un encargo del Banco Central Europeo a determinados bancos nacionales, entre ellos el Banco de España, por lo que se trataba de un trabajo específico que trasciende los trabajos o actividades inherentes a la mera condición de miembro de una organización internacional. Además, dichos trabajos suponen una ventaja o utilidad específica para el organismo internacional que va más allá de la ventaja derivada de las funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, pudiendo alcanzar esta ventaja específica a sus miembros.
Sexto. - No obstante, esta Sentencia no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleadodel Banco de España y que tenga como entidad no residente de destino el Banco Central Europeo.
Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal del Banco de España, este Tribunal entiende que deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos al Banco de España que supongan una ventaja o utilidad para el Banco Central Europeo, debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención que aquí nos ocupa.
Es decir, solo cabría la posibilidad de aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF a aquellos proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S), al que se aludía en la Sentencia.
En consecuencia, la exención solo se aplica a la participación del personal del Banco de España en los siguientes 8 proyectos estratégicos:
Common Eurosystem Pricing Hub (CEPH).
· Analytical Credit DataBase (Anacredit).
· Secure ESCB Emailling (SEE).
· Eurosystem Collateral Management System (ECMS).
· ESCB Public Key Infrastructure (ESCB PKI).
· Target 2 Securities (T2S).
· T2/T2S Consolidation.
· Targeted Instant Payment Settlement (TIPS
Asimismo, recoge la resolución recurrida : "...En el presente caso la parte reclamante se desplaza a la Autoridad Bancaria Europea (EBA, por sus siglas en inglés), como consta en el certificado aportado, para participar en distintos Grupos de Trabajo.
La EBA es una autoridad europea independiente fundada el 1 de enero de 2011, como parte del Sistema Europeo de Supervisión Financiera.
Este sistema de supervisión incluye tres autoridades sectoriales (la Autoridad Bancaria Europea, la Autoridad Europea de Seguros y Pensiones de Jubilación y la Autoridad Europea de Valores y Mercados) y la Junta Europea de Riesgo Sistémico. El objetivo principal del sistema es asegurar que las reglas de aplicación al sector financiero se implementan adecuadamente, con el fin de preservar la estabilidad financiera. El sistema tiene como meta fomentar la confianza en el sistema financiero, y garantizar una protección adecuada a los consumidores de servicios financieros.
Dentro de este marco, y con vistas a mejorar el funcionamiento del Mercado Único, la EBA contribuirá a asegurar un alto nivel de regulación y supervisión del sistema bancario, que sea efectivo y consistente en toda la Unión Europea (U E). Promoverá, además, la estabilidad del sistema financiero, la transparencia de los mercados y productos financieros y la protección de los depositantes e inversores.
La Autoridad trabajará para prevenir el arbitraje regulatorio, garantizar el principio de igualdad de condiciones, fortalecer la coordinación supervisora a nivel internacional y promover la convergencia de las prácticas supervisoras. Igualmente, suministrará asesoramiento a las instituciones de la UE en temas bancarios, de sistemas de pagos y de regulación y supervisión de las entidades de dinero electrónico, así como en asuntos relativos a gobierno corporativo de las entidades, auditoría e información financiera.
La Autoridad ha asumido todas las competencias y tareas del Comité Europeo de Supervisores Bancarios (CEBS, por sus siglas en inglés), y el Banco de España es el representante español en la Autoridad.
El Consejo de la Unión Europea tiene como función representar a los Gobiernos de los Estados miembros, adoptar la legislación europea y coordinar las políticas de la UE.
El Comité de. Supervisión Bancaria de Basilea (BCBS, por sus siglas en inglés) es el organismo encargado a nivel mundial de la regulación prudencial de los bancos y, en particular, de su solvencia. Los estándares de regulación bancaria que acuerda el Comité no son legalmente vinculantes, pero su implantación se basa en el compromiso de sus miembros para adoptarlos. De este modo, el Comité promueve la igualdad de condiciones para todos los competidores bancarios a nivelinternacional. Asimismo, el Comité constituye el principal foro internacional de cooperación en materia de supervisión bancaria.
El Consejo de Estabilidad Financiera (FSB, por sus siglas en inglés), reúne autoridades nacionales responsables de la estabilidad financiera (bancos centrales, autoridades supervisoras y departamentos del tesoro), instituciones financieras internacionales, agrupaciones internacionales de reguladores y supervisores, comités de expertos de los bancos centrales y el Banco Central Europeo. Su finalidad es promover la estabilidad financiera internacional a través del aumento de intercambio de información y cooperación en la supervisión y vigilancia financieras.
Su secretariado tiene sede en Basilea, donde el Banco Internacional de Pagos acoge sus reuniones que, en principio, tienen lugar dos veces al año.
En base a todo lo anterior, al certificado aportado por el propio contribuyente, y a la documentación que obra en el expediente, no procede aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley de IRPF dado que no ha quedado justificado que ninguno de los motivos de los desplazamientos que figuran en el certificado se corresponda con la realización de tareas para alguno de los proyectos estratégicos en los que el Banco de España presta servicios específicos, y que figuran en el listado anterior, al entenderse que esos viajes vienen motivados por la realización de funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, en el presente caso, el Banco Central Europeo."
En relación a los precedentes que en vía administrativa alego el ahora recurrente el TEAR recoge lo siguiente : "Respecto de las manifestaciones de la parte reclamante de que este Tribunal asumió la aplicación de la exención en sus resoluciones de 21 de junio de 2019 de los procedimientos 28-26419-2017 y 28-26281-2017, referentes a los ejercicios 2015 y 2016 del mismo reclamante, cabe señalar que las mismas no deben considerarse como un precedente administrativo. Las citadas resoluciones se dictaron por un órgano unipersonal de este Tribunal entendiendo en ese momento, y tras la reciente aparición de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 , que podría considerarse como requisito suficiente para aplicar al exención solicitada, que el desplazamiento se produjese en el seno de acuerdos adoptados por el Consejo de Gobierno del Banco Central Europeo para la creación de distintos grupos de expertos en el extranjero, sin entrar a analizar si se trataba de un encargo específico al Banco de España por parte del Banco Central Europeo u otro organismo internacional miembro del Eurosistema.
En relación a ese asunto, este mismo Tribunal reunido en Sala el pasado 25 de mayo de 2022 , cuyas resoluciones prevalecen sobre las adoptadas por sus órganos unipersonales, procedió a analizar en profundidad las implicaciones de los viajes al extranjero de los empleados del Banco de España en sus resoluciones número 28- 06050-2021, 28-17189-2021, 28-19353-2021 y 28-23150-2021, entre otras. En esas resoluciones se fijaba el criterio aplicado en esta misma resolución, que será el utilizado para valorar los desplazamientos de los empleados del Banco de España al extranjero.
Además hay que tener en cuenta que, aun pretendiendo considerar como un precedente las resoluciones dictadas por este Tribunal el día 21 de junio de 2019, la posible modificación del criterio utilizado por este Tribunal en otros supuestos anteriores, no constituye violación de la doctrina de los actos propios, de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes Sentencias y Autos, concretamente en el Auto de 4 de diciembre de 1998 indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero", siendo una cuestión diferente los cambios en los criterios de interpretación de las normas aplicables". Y en consecuencia desestimó la reclamación económica administrativa planteada.
SEGUNDO. - posición de las partes.
A) Por su parte el demandante fundamenta su recurso en que: En fecha 20 de junio de 2016, el recurrente presentó autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2015. Al apreciar que en dicha autoliquidación se había producido un error consistente en declarar, como rendimiento de trabajo, 17.301'83 euros percibidos en el citado ejercicio por sus retribuciones por la participación en comisiones de servicios prestadas en el extranjero con motivo de su participación en las tareas del Banco Central Europeo. Dicha cantidad que debía minorarse de la base imponible (rentas del trabajo) se desglosaba de la siguiente forma:
Importe de lo cobrado en dietas por 43 días en 2015 sujetas a gravamen 3.598,16 €.
Retribuciones dinerarias 2015 correspondientes a los 43 días certificados 13.703,67 €.
Total, ingresos declarado en exceso 17.301,83 €.
De acuerdo a lo prevenido en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), los citados 17301'83 euros están exentos de tributación. Por ello, el demandante en fecha 5 de mayo de 2020, presentó solicitud de rectificación de autoliquidación de IRPF durante 2015, solicitando una devolución por ingresos indebidos de 7.526'29 euros
Ni en la resolución del TEAR de Madrid ni el expediente aportado, hay ninguna documentación que justifique la lista restrictiva que utiliza el TEAR de Madrid que parte de hechos erróneos, por cuanto que no sentencias, y no se refieren solo al proyecto Target2, sino a otros dos más conforme se detalla a continuación:
- STS n° 1056/2019, referida al ejercicio 2011 y a los siguientes grupos de trabajo:
· T2S=Proyecto Target2 Securities, para el ECB (Banco Central Europeo)
· CRF= Common Router Facility, para el ECB.
· CMS=Collateral Managament System, para el ECB.
- STS n° 1128/2019, referida al ejercicio 2008 y al mencionado grupo T2S
- STS N° 1262/2019 referida al ejercicio (ejercicio 2009 y a los mismos tres grupos de trabajo que la sentencia 1056 (T2S; CRF y CMS).
- STS 1838/2019, referida al ejercicio 2010 y al mencionado grupo T2S.
Se observa que entre los ocho grupos de trabajo que admite el TEAR de Madrid están el T2S y el CMS, pero no el CRF, admitido explícitamente por dos sentencias del Tribunal Supremo. La decisión del TEAR es arbitraria, no está justificada y excede de los requisitos impuestos por la LRPF y su Reglamento y contraviene sentencias firmes, porque además de la exclusión del CRF, hay que señalar que el TSJM en diversas sentencias que adquirieron firmeza sin ser recurridas incluyó otros grupos de trabajo. En efecto, en las sentencias n° 15019; 15021 y 15022, el TSJM (Secc. 5°) admitió la exención de IRPF, por los rendimientos correspondientes a desplazamientos al extranjero para asistencia a las siguientes comisiones de trabajo:
· PC= Comité de Pagos, trabajos para la Comisión Europea.
· SGIP= Subgrupo sobre Productos Innovadores, trabajos para la EBA.
· GEGRFS= Grupo de Expertos Gubernamentales en Servicios Financieros al por menor; trabajos para la Comisión Europea.
· EGFIR= Grupo de Expertos Supervisores en el Registro de Instituciones Financieras, para la EBA.
· EMGTDF= Grupo de Transposición de la Directiva de Dinero Electrónico, para la Comisión Europea.se trata sólo de una sentencia del Tribunal Supremo sino de cuatro sentencias, y no se refieren solo al proyecto Target2, sino a otros dos más conforme se detalla a continuación:
- STS n° 1056/2019, referida al ejercicio 2011 y a los siguientes grupos de trabajo:
· T2S=Proyecto Target2 Securities, para el ECB (Banco Central Europeo)
· CRF= Common Router Facility, para el ECB.
· CMS=Collateral Managament System, para el ECB.
- STS n° 1128/2019, referida al ejercicio 2008 y al mencionado grupo T2S
- STS N° 1262/2019 referida al ejercicio (ejercicio 2009 y a los mismos tres grupos de trabajo que la sentencia 1056 (T2S; CRF y CMS).
- STS 1838/2019, referida al ejercicio 2010 y al mencionado grupo T2S.
Se observa que entre los ocho grupos de trabajo que admite el TEAR de Madrid están el T2S y el CMS, pero no el CRF, admitido explícitamente por dos sentencias del Tribunal Supremo. La decisión del TEAR es arbitraria, no está justificada y excede de los requisitos impuestos por la LRPF y su Reglamento y contraviene sentencias firmes, porque además de la exclusión del CRF, hay que señalar que el TSJM en diversas sentencias que adquirieron firmeza sin ser recurridas incluyó otros grupos de trabajo. En efecto, en las sentencias n° 15019; 15021 y 15022, el TSJM (secc. 5°) admitió la exención de IRPF, por los rendimientos correspondientes a desplazamientos al extranjero para asistencia a las siguientes comisiones de trabajo:
· PC= Comité de Pagos, trabajos para la Comisión Europea.
· SGIP= Subgrupo sobre Productos Innovadores, trabajos para la EBA.
· GEGRFS= Grupo de Expertos Gubernamentales en Servicios Financieros al por menor; trabajos para la Comisión Europea.
· EGFIR= Grupo de Expertos Supervisores en el Registro de Instituciones Financieras, para la EBA.
· EMGTDF= Grupo de Transposición de la Directiva de Dinero Electrónico, para la Comisión Europea.
Por otra parte, ignoran tanto la Agencia Tributaria como el TEAR de Madrid que la colaboración entre el BCE y el Banco de España no se limita al proyecto Target (o a los otros siete que después amplió el TEAR), que sólo son unos más, y no precisamente el más medio exige personales y materiales que el Banco de España ponga a disposición del BCE y de otros Organismos Internacionales. La aportación de medios materiales y humanos del Banco de España al BCE y al resto de Organismos Internacionales en los que participa o colabora abarca también desplazamientos temporales y puntuales a grupos de trabajo internacionales. Los empleados del Banco de España además de colaborar con el Banco Central Europeo (BCE), realizan comisiones de servicio en el extranjero con motivo de su participación en el Consejo de Asuntos Económicos y Financieros (ECOFIN), Autoridad Bancaria Europea (EBA), Financial Stability Board (FSB), International Association of Money Transfer Networks, Bank for Internacional Settlemens (BIS), Fondo Monetario Internacional (FMI), el Banco Mundial, así como en otros Organismos internacionales.
En modo alguno es cierto (como afirman la AEAT y el TEAR de Madrid) que, a diferencia con el proyecto Target 2, en este caso el Banco de España no actuaba como proveedor del BCE. Y es erróneo porque la supervisión de los principales bancos españoles, (como de los principales bancos del resto de los países pertenecientes el BCE) corresponde al BCE y es el BCE (bajo la dirección de su Consejo de Supervisión) quien aprueba y desarrolla los planes anuales de inspección. Es precisamente para poder ejecutar dichos planes, por lo que el BCE y otros organismos internacionales piden ayuda a los países miembros para que desarrollen total o parcialmente sus trabajos (que son del BCE no de los bancos centrales nacionales). El demandante acudió a diversas plazas en el extranjero para trabajar como experto en tareas para diversos organismos internacionales, de forma que dichos organismos internacionales fueron quienes se beneficiaron del trabajo del demandante en dichos desplazamientos.
Para comprobar lo afirmado, basta leer el cuadro resumen del certificado emitido por el Banco de España y adjuntado por el recurrente en la solicitud de rectificación de IRPF y en la reclamación económico administrativa y que se reproduce tanto en la propuesta de resolución, como en la resolución denegatoria de la Agencia Tributaria. En este certificado cuya copia se acompaña , además de poner las fechas, importes, de las dietas y lugar de desplazamiento, en la penúltima columna a la derecha figura que el motivo cada una de las comisiones de servicio: "Comité de Servicios Financieros" en Beneficio del Consejo de Europa; "Reunión del PDG (Grupo de Desarrollo de Policy" en beneficio del Comité de Supervisión Bancaria de Basilea y reuniones de los Equipos Conjuntos de Supervisión (JST) y/o de los Colegios de Supervisores de los distintos bancos de los que era subcoordinador del BCE: Deutsche Bank A.G.; ING Bank. N.V; Dexia; S.A.; Caixa Geral de Depósitos, S.A; BNP Paribas S.A.; y Socièté General S.A.
Es decir, una entidad pública como es el Banco de España, certifica que mi mandante, empleado del Banco de España, tuvo que desplazarse al Reino Unido, Bélgica, Italia, Suiza y Japón (que no son paraísos fiscales), para realizar trabajos de en beneficio de la EBA; del Consejo de Europa, del Consejo de Estabilidad Financiera y del BCBS.
En resumen, los desplazamientos del demandante al extranjero en 2015 lo fueron en calidad de personal prestado por el Banco de España a diversos organismos internacionales para colaborar en el desarrollo de las misiones que dichos organismos tienen encomendadas, ello en beneficio de dichos organismos (CE; CSBS y sobre todo BCE).
Y termina solicitando: " ... dicte Sentencia por la que estimando el Recurso interpuesto por mi mandante contra la denegación expresa, por parte del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF y devolución por ingresos indebidos de IPRF a favor de mi representado correspondiente a 2015, por un importe de siete mil quinientos veintiséis euros con veintinueve céntimos de euro (7.526,29 euros) de principal y declare nula dicha denegación por no ser conforme a derecho, condenando a la Administración demandada a estar y pasar por este pronunciamiento, debiendo devolver a mi mandante de los citados 7.526,29 euros así como a pagar las costas procesales e intereses de demora".
B) Por su parte la administración demandada, entiende que: "... Esta Abogacía del Estado no desconoce el cambio de criterio de esta Sala del TSJ de Madrid a la que nos dirigimos en la materia que nos ocupa en base a sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017 .
No obstante, esta Sentencia no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado del Banco de España y que tenga como entidad no residente de destino el Banco Central Europeo.
Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal del Banco de España deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos al Banco de España que supongan una ventaja o utilidad para el Banco Central Europeo, debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención que aquí nos ocupa."
Es decir, solo cabría la posibilidad de aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF a aquellos proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S), al que se aludía en la Sentencia.
Según el Abogado del Estado en el caso que nos ocupa, de la documentación aportada, se desprende que el interesado se desplazó al extranjero en su condición de empleado del Banco de España, al que representa, para la realización de trabajos o actividades inherentes a la mera condición del BE de miembro del Eurosistema, junto con el Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los estados miembros, instituciones financieras oficiales así como los otros organismos internacionales, sin que exista un trabajo o encargo específico al BE que origine el desplazamiento, que es lo que sí existía en el caso del Proyecto Target 2 Securities, proyecto al que se refieren las Sentencias del Tribunal Supremo, en el que el BE participaba como proveedor.
No todas las prestaciones de servicios realizadas por los trabajadores del BE en sus desplazamientos al extranjero lo son en el marco de proyectos específicos encargados por el BCE u otro Organismo Internacional miembro del Eurosistema, que son los que generan derecho a la aplicación de la exención contemplada en el art. 7 p). De acuerdo con las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019, 428/2019 y 1056/2019.
En este caso, el recurrente no participa en ningún encargo concreto y específico del BCE, ni de otros organismos institucionales. El motivo de los viajes a dichas organizaciones, como indica el propio certificado, son en la mayoría reuniones y asistencia a encuentros como representante del Banco de España, sin que exista indicación clara, completa, concreta y específica del trabajo que realiza para dichas organizaciones, por lo que no se acredita el cumplimiento de los requisitos para la exención que pretende, siendo en consecuencia, la resolución recurrida ajustada a Derecho. Y solicita la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.
TERCERO. - Sobre la exención del artículo 7 p) LIRPF .
A) El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
" Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero", Dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto " tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de modo prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
B) Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .
En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021 ) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020 ).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 - ).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(I) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (II) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
"los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicio". Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 - )".
C) En relación con empleados del Banco de España que se desplazan al extranjero para efectuar trabajos para el Banco Central Europeo, el Tribunal Supremo fijó los siguientes criterios:
"1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones" [ Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 28 de marzo de 2019 (recurso 3774/2017), seguida por sentencias de la misma fecha (recurso 3772/2017) y de 9 de abril de 2019 ( recurso 3765/2017) y 24 de mayo de 2019 ( recurso 3766/2017)].
CUARTO. Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.
A juicio de la Sala, el examen de la documentación aportada determina el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención litigiosa en aplicación de la normativa y jurisprudencia recopilada en el fundamento precedente.
A fin de valorar si los servicios que la parte demandante sostiene haber prestado en el extranjero tuvieron como beneficiaria a una entidad no residente -además de al Banco de España, con el que mantiene una relación de servicio, lo que, como hemos visto, es perfectamente compatible con la exención, según la jurisprudencia-, conviene, como punto de partida, dejar sentadas algunas consideraciones sobre las instituciones a las que se refiere el certificado expedido por Banco de España.
El Banco Central Europeo es la entidad competente para la supervisión de las entidades financieras en el extranjero. Esta supervisión se lleva a cabo a través del Mecanismo Único de Supervisión (MUS), sistema de supervisión bancaria europea integrado por el BCE y por las autoridades de supervisión nacionales de los países participantes, creado por el Reglamento (UE) nº 1024/2013 del Consejo, de 15 de octubre de 2013 y completado por diversas normas posteriores.
La consecución de los objetivos principales de la supervisión bancaria europea -velar por la seguridad y la solidez del sistema bancario europeo, potenciar la integración y la estabilidad financieras en Europa y asegurar la coherencia de la supervisión-, exige una estrecha colaboración entre el Banco Central Europeo y el Banco de España en los trabajos de seguimiento continuado e inspección de las entidades de crédito en el extranjero, participando ambos de esas tareas de forma coordinada, que se realizan a través de los equipos conjuntos de supervisión formados por personal del BCE y del Banco de España, bajo la dirección de un coordinador del BCE, asistido por un subcoordinador del Banco de España. Las funciones desempeñadas por la persona empleada del Banco de España en el extranjero lo fueron al servicio y en colaboración con el Banco Central Europeo, en el marco de la supervisión de las entidades de crédito afectadas.
A la vista de lo anterior, este Tribunal constata que el certificado expedido por el Banco de España, que expresa las fechas, el lugar, motivo de los viajes y destinatario de los servicios, cobra todo su significado, desde el punto de vista probatorio, en la dirección expresada de que el trabajo que se identifica en el mismo tuvo por destinatario, real y efectivo, a la citada institución de carácter internacional al integrarse dentro de las funciones y cometidos que corresponden a la misma.
Las resoluciones administrativas impugnadas han efectuado una interpretación restrictiva de la norma aplicable, imponiendo un requisito que la Ley no exige para gozar de la exención de que se trata, lo que, como hemos visto, no es jurídicamente admisible. La lectura de las sentencias del Tribunal Supremo invocadas de 28 de marzo de 2019 (recursos 3774/2017 y 3772/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 3765/2017) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017), evidencia la infracción, del propio art. 7 p) LIRPF, en que incurren aquellas resoluciones administrativas, al exigir este requisito -que los desplazamientos respondan "a aquellos proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S)"-, que el Alto Tribunal no interpretó integrado en el citado precepto legal. Es más, tampoco desde el punto de vista argumentativo las referidas sentencias se refieren a la necesidad de que los trabajos efectuados en el extranjero respondan a un proyecto determinado para fundar el criterio que ha sido reproducido en el fundamento anterior. Lo que sostienen dichas sentencias es que la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF " se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último". En definitiva, no se desprende de esas sentencias que constituya ratio decidendi el hecho de que los trabajos efectuados en el extranjero respondieran al "proyecto T2S", ni mucho menos que, fuera de la ejecución de dicho proyecto o de otros análogos, según el criterio del TEAR, no proceda el reconocimiento de la exención.
A partir de lo anterior, y a la vista del certificado expedido por el Banco de España que consta en el expediente administrativo, que expresa las fechas, el lugar y motivo del viaje, así como que los servicios tuvieron por beneficiario al Banco Central Europeo, documento que no ha sido cuestionado de contrario, la Sala entiende suficientemente justificados los requisitos de desplazamiento y trabajo para una entidad no residente, por lo que procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.
QUINTO. Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 500 euros, más el IVA que corresponda.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
