Sentencia Contencioso-Administrativo 33/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 745/2021 de 22 de enero del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de enero de 2021, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, presentadas contra el acuerdo de liquidación provisional y acuerdo de imposición de sanción, dictados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014.

Concretamente, las reclamaciones tenían por objeto:

- El acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM003) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014, siendo la cuantía de la reclamación de 2.366,3 euros.

- El acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM004) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014, siendo la cuantía de la reclamación de 1.034,48 euros.

La liquidación provisional impugnada sustenta la regularización tributaria que realiza en que:

"Según el Ministerio de Industria, Energía y Turismo, en el informe sobre Consumos del Sector Residencial en España, el consumo de electricidad medio por hogar es de 3.487 kwh; el tamaño del hogar, expresado como el número de miembros del hogar, es una variable con repercusión significativa en el consumo energético, y alcanzó en 2010 en España la media de 2,7 personas/hogar. Por consiguiente, el consumo medio por persona sería de 1.291,48 kwh. Según el citado informe, el 99,6% de los hogares, están equipados de frigorífico, y dado que el consumo medio de frigoríficos supone el 18,8% (655 kwh/3.487 kwh) del consumo total, ello supondría un consumo mínimo de 242,80 kwh.

Según análisis del consumo energético en España, realizado por IDAE (Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía), el consumo medio anual por persona y año en España es de 1.100 kwh. Se considera, en base al consumo eléctrico que una vivienda se está usando cuando dicho consumo medio anual por persona se aproxima al menos a un 60% del consumo medio anual, o sea en torno a los 600 kwh persona/año.

Según la información facilitada por la empresa suministradora en el modelo 159, los consumos realizados en el inmueble por el que se aplica la citada deducción por inversión en vivienda habitual han sido en el ejercicio 2010 de 94 kwh, en el 2011 de 12 kwh, en el 2012 de 36 kwh, en el 2013 de 194 kwh, en el 2014 de 195 kwh, en el 2015 de 197 kwh, en el 2016 de 198 kwh, y en el 2017 de 161 kwh. Dicho consumo se considera mínimo e incompatible con una residencia real, efectiva y de una manera continuada, y puede estar motivado por visitas esporádicas al inmueble, los fines de semana, o en periodos no laborables, y no por ser la residencia habitual y continuada.

De acuerdo con lo anterior, al no haber tenido la consideración de vivienda habitual de la contribuyente en el ejercicio 2017 (ni de ninguna otra persona), se incluye la imputación de rentas inmobiliarias correspondientes a la vivienda sita en la CALLE000 n° NUM002 NUM005, en Madrid, con Referencia catastral n° NUM006, y a la plaza de garaje sita en la CALLE001 n° NUM007 - NUM008, en Madrid, con Referencia catastral n° NUM009."

En consecuencia, la liquidación provisional elimina la deducción por inversión en vivienda habitual.

El acuerdo de imposición de sanción, tras exponer detalladamente los hechos en que se basa la sanción, sustenta el juicio de culpabilidad en que el contribuyente se dedujo una serie de cantidades por la adquisición de una vivienda que no constituyó en dicho ejercicio, en ningún caso, su vivienda habitual, incumpliendo lo establecido de forma clara y precisa en la normativa y que exige que la vivienda objeto de deducción sea la vivienda de residencia del contribuyente, resultando evidente la improcedencia en su deducción por incumplir el requisito más básico de la propia deducción, que es su finalidad (la deducción para adquirir una vivienda para residir en ella), lo que pone de manifiesto, al menos, su negligencia al confeccionar su declaración, pues nadie mejor que el propio contribuyente podía conocer el uso proporcionado al inmueble por él mismo, y que dicho uso no se correspondía con el requerido para la consideración de vivienda habitual.

Por ello, se califica dicha conducta, al menos, de culposa puesto que consignó en su declaración unas cantidades como deducibles.

La resolución del TEARM recurrida razona del siguiente modo:

"(...) del análisis de la documentación obrante en el expediente, este Tribunal considera, por una parte, que el hecho de que los recibos de suministros sean mínimos e incluso nulos supone una presunción en contra de la parte reclamante respecto del hecho de que la vivienda haya sido ocupada de manera permanente en calidad de domicilio habitual, ya que tales consumos son incompatibles con un uso permanente de la vivienda (en el ejercicio 2010 94 kwh, en el 2011 12 kwh, en el 2012 36 kwh, en el 2013 194 kwh, en el 2014 195 kwh, en el 2015 197 kwh, en el 2016 198 kwh, y en el 2017 161 kwh), y por otra parte, que las pruebas aportadas dirigidas a acreditar la residencia en la vivienda objeto de controversia, no son suficientes para desvirtuar o enervar la presunción que supone la existencia de unos consumos mínimos o nulos. En efecto, tal y como se ha indicado, las pruebas aportadas consistieron entre otras, en certificado de empadronamiento; a este respecto hay que decir que es reiterado el criterio de este Tribunal de entender que el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en un determinado domicilio, pues la misma es independiente de la inscripción en el padrón municipal. La determinación de la residencia se basa en un haz de elementos probatorios en los que el empadronamiento es sólo un elemento más que debe ser evaluado conjuntamente con los demás.

Y del resto de pruebas aportadas, no llega este TEAR a tener una convicción suficiente de que la vivienda objeto de controversia fuera su vivienda habitual durante el ejercicio anteriormente referenciado, por lo que se desestima su pretensión.

(...) el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente

(...)

A tenor de lo expuesto y considerando que el interesado, incumple el requisito más básico de la propia deducción, que es su finalidad (la deducción para adquirir una vivienda para residir en ella), lo que pone de manifiesto, al menos, su negligencia al confeccionar su declaración, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria)."

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, que tanto la liquidación provisional como el acuerdo de imposición de sanción no se encuentran suficientemente motivados y que ha acreditado documentalmente que la vivienda sita en Madrid, CALLE000 NUM002, constituía su vivienda habitual (certificado de empadronamiento, consumo de gas, domiciliación de su seguro de salud, domiciliación de su vehículo, gastos realizados en su tarjeta de crédito en el año 2017 donde se comprueba que el combustible se suministra en la gasolinera Alcampo del Alcorcón, cercana a su domicilio, y las compras siempre son realizadas en el supermercado de al lado de su domicilio). A lo que añade que en la vivienda vive solo una persona, que trabaja todo el día, no cocina ni come en casa de diario, su trabajo le hace viajar mucho, tiene un sistema de ahorro energético a través de luces led y el lavado de ropa lo realiza en casa de su madre. Igualmente, afirma que en ejercicios fiscales anteriores en circunstancias análogas de había admitido la deducción por inversión en residencia habitual.

La Abogacía del Estado se opone a la pretensión de la parte demandante, reproduciendo los razonamientos de la resolución recurrida, y afirmando que nada cabe objetar en cuanto a la motivación de las liquidaciones giradas, toda vez que basta examinar las múltiples y frondosas alegaciones de la actora, tanto en vía administrativa como en la económico-administrativa, como en la demanda que se contesta, para cerciorarse que la argumentación expuesta no ha generado en la actora el menor atisbo de indefensión.

Añade que resulta evidente la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte del recurrente, que aplicó deducción pese a la ausencia del presupuesto básico de su aplicación, la consideración del inmueble como vivienda habitual, que determina la concurrencia ineludible del elemento de culpabilidad en su conducta que abona la fundamentación de la resolución sancionadora debidamente impuesta.

SEGUNDO.-La regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual y la carga de la prueba sobre la concurrencia de los requisitos para su aplicación.

La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del recurrente del ejercicio fiscal 2014, en particular, si el inmueble declarado como vivienda habitual realmente lo era.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF).

La deducción por inversión en vivienda habitual se suprimió, con efectos desde 1 de enero de 2013, si bien los contribuyentes que venían deduciéndose por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, gozan de un régimen transitorio, regulado en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida por el art. 1.9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, sobre la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que les permite seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, con sujeción a las exigencias legales previstas en dicha disposición.

La citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual. 1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley .

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora. "

Por lo que ahora nos interesa, con arreglo a lo dispuesto en el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

Pues bien, el artículo 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a que se refería esa disposición transitoria, preveía una deducción por inversión en vivienda habitual, que permitía a los contribuyentes deducirse parte de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituyera la residencia habitual del contribuyente.

El artículo 68.1 de la Ley del IRPF establece, en su apartado tercero, que:

"3. Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas".

Por su parte, el artículo 54 del Real Decreto 43912007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del IRPF, recoge el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:

"Artículo 54. Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."

Por tanto, la deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere que el inmueble al que se vincula constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente durante un plazo continuado de, al menos, tres años, por lo que ahora nos interesa.

Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: "Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".

Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Siendo la cuestión controvertida la procedencia de un beneficio fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT). En este sentido, debemos destacar que le corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de la vivienda, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, pues cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.

Resulta evidente, pues, que para la aplicación de la deducción pretendida el sujeto pasivo debe acreditar que ocupa la vivienda como residencia habitual, a título de dueño, de manera efectiva y permanente pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 de la LGT.

TERCERO.- El criterio de la Sala acerca de la cuestión controvertida

Sentado lo anterior acerca del alcance de la cuestión controvertida en este procedimiento, el régimen jurídico legal aplicable al caso y las reglas que deben presidir la distribución de la carga de la prueba en el supuesto que nos atañe, procede ahora abordar el examen de la prueba practicada y del expediente administrativo, conforme a lo alegado por las partes, con el objeto de resolver el objeto de esta litis.

Tal y como se ha expuesto, al transcribirse parcialmente el contenido de la liquidación tributaria recurrida, resulta evidente que se encuentra suficientemente motivada, expresando la razones por las que concluye que no procede la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Por otro lado, el análisis de la documentación obrante en el expediente pone de relieve que no ha sido acreditado por el recurrente que la vivienda en relación con cuya adquisición pretende aplicar la deducción controvertida, sita en Madrid, CALLE000 NUM002, haya constituido durante el ejercicio fiscal 2014 su vivienda habitual, es decir, que haya constituido su lugar de residencia efectiva y permanente. Resulta sumamente revelador el hecho de que en dicha vivienda tuviera un consumo de energía eléctrica anual bajísimo durante el año 2014 y los anteriores, tanto que no alcanzaba el propio de un aparato frigorífico, lo implica que la vivienda se encontraba prácticamente deshabitada y en desuso.

Ante tal circunstancia, que el recurrente haya presentado recibos de consumo de gas, se encontrara empadronado en dicha vivienda, e incluyera dicho domicilio en un contrato de seguro y en relación con su vehículo, o que adquiriera gasolina con frecuencia en una gasolinera de Alcorcón, son circunstancias que resultan notoriamente insuficientes para justificar su residencia en el inmueble, pues carecen de fuerza probatoria suficiente para acreditar que el misma constituyera su residencia habitual, máxime si se tiene en cuenta que el consumo de gas en cómputo anual, reflejado en las facturas aportadas por aquel, resulta insignificante, prácticamente nulo, al igual que ocurría con el de energía eléctrica.

En consecuencia, no han resultado acreditadas las circunstancias que justificaban la deducción por inversión en vivienda habitual pretendida por el recurrente, por lo que procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- El principio de vinculación a los actos propios.

La parte demandante alega también que en otros ejercicios anteriores se admitió la deducción por adquisición de vivienda habitual, pese a que las circunstancias eran las mismas que en el ejercicio fiscal regularizado.

El principio de vinculación a los actos propios, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración.

En todo, caso, nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso, tal y como afirma la STS de 13 de junio de 2018, rec. 2800/2017, donde se declara lo siguiente:

"Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

(...) la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente."

La STS de 15 de enero de 2015, rec. 1370/2013, aplicando también esta doctrina al ámbito tributario, incide en las características que deben reunir los actos administrativos definitorios de la conducta vinculante para la Administración, declarando lo siguiente:

" (...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación..." .

En cuanto al principio de confianza legítima, la STS de 22 de febrero de 2016, rec. 4048/2013, se pronuncia también sobre la vigencia del principio examinado, incidiendo en los requisitos esenciales que exige la apreciación de confianza legítima en los siguientes términos:

" (...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)".

Por último, en este repaso a la reciente jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima, debe hacerse mención a la STS de 22 de diciembre de 2010, rec. 257/2009, que ponía el acento en la relación existente entre los principios de buena fe, el principio de confianza legítima y el principio de que nadie puede ir en contra de sus propios actos, del siguiente modo: "el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium"".

En todo caso, con independencia de lo hasta aquí expuesto, no debe desconocerse que, tal y como afirma categóricamente la STS de 1 de marzo de 2022, rec. 3942/2020, al fijar doctrina jurisprudencial: "Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación".

Por consiguiente, como se deduce con claridad de la doctrina jurisprudencial expuesta, la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con la correspondiente deducción por adquisición de vivienda habitual en ejercicios fiscales anteriores, procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

QUINTO.- La motivación del acuerdo de imposición de sanción.

La cuestión jurídica ahora controvertida, consistente en determinar si resulta conforme a derecho el acuerdo sancionador recurrido, en tanto en cuanto la parte actora considera que no se encuentra suficientemente motivado.

La infracción que se atribuye a la parte actora consiste en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación, al consignar indebidamente la deducción por inversión en vivienda habitual.

De este modo, concurre el elemento objetivo de la infracción tipificada en la Ley, en el apartado 1 del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece lo siguiente:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley ."

La infracción cometida estaŽ correctamente tipificada, calificada y cuantificada por la Administración, pues la Inspección ha concretado adecuadamente los elementos fácticos que han dado lugar al inicio y resolución del expediente sancionador.

En cuanto al elemento subjetivo de la infracción, el artículo 183 de la LGT dispone que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".

En este mismo sentido, el artículo 179 del mismo texto legal, recoge que "Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".

Antes de proceder al examen de la cuestión controvertida, conviene hacer algunas consideraciones generales sobre la culpabilidad y su motivación en el ámbito tributario sancionador,

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En definitiva, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la norma da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76), y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164). Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

Y el límite mínimo de la culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La negligencia, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "viabilidad". Viabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrᎠser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.

La negligencia, que ni siquiera requiere para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado y respeto de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas tributarias, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Por tanto, no es preciso el propósito de defraudar, sino que es suficiente la mera negligencia. Y la falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al obligado tributario a sus deberes para con el Erario público.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

Por otro lado, debemos explicar que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Ciertamente, la motivación tiene una doble finalidad, por una parte, permitir que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, en palabras del Tribunal Constitucional, en Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración Tributaria "debe permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto del precepto formativo de que se trate..."

Ello implica que la motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

El artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente:

< artículo 188 de esta Ley . En su caso, contendrᎠla declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad>>.

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre. Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

También se refiere el Alto Tribunal a la motivación de los acuerdos sancionadores en la STS de 6 de junio de 2014, Rec., 1411/2012, que declara lo siguiente: "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009, casa. 6567/2003, y 21 de octubre de 2009, casa 3542/2003). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008, casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008, casa. 5018/2006)".

La resolución judicial que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el presente caso, la motivación que contiene el acuerdo sancionador debe ponerse en relación con los hechos y circunstancias recogidos en la misma, donde se resumen aquellos que determinaron la regularización tributaria, en términos coincidentes con los consignados en la liquidación tributaria.

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora impugnada está debidamente motivada y comprende la justificación razonada de concurrencia de culpabilidad en el infractor, atendiendo a las circunstancias de la conducta del contribuyente de la que infiere la existencia de culpabilidad -omisión de la diligencia exigible en la correcta determinación de la cuota tributaria-, circunstancias que aparecen detalladamente expresadas en la liquidación tributaria, donde se identifican los concretos gastos considerados no deducibles. La apreciación de culpabilidad gira en torno al comportamiento, al menos, negligente del contribuyente por deducirse una serie de cantidades por la adquisición de una vivienda, pese a que no constituyó en dicho ejercicio su vivienda habitual, incumpliendo palmariamente lo establecido en la normativa y que exige que la vivienda objeto de deducción sea la vivienda de residencia del contribuyente, resultando evidente la improcedencia en su deducción por incumplir el requisito más básico de la propia deducción, circunstancia que era conocida por el propio contribuyente, lo que supuso dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliqui dación.

Por lo demás, basta remitirnos a las consideraciones anteriormente realizadas acerca de la improcedencia de la deducción y a la descripción que hace la resolución sancionadora de los hechos y la motivación de la culpabilidad, para constatar su concurrencia, al menos por simple negligencia, en la conducta del sancionado.

SEXTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de quinientos euros (500 €), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.