Sentencia Contencioso-Administrativo , Rec. 1848/2021 de 22 de diciembre del 2025

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso la resolución del Ministro de Ciencia e Innovación de 12 de abril de 2021, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución dictada por la Secretaría General de Innovación que rechaza la calificación como innovación tecnológica del proyecto "Desarrollo de una nueva línea de especialidades lácteas con alto contenido proteico" a efectos del art. 35 de la Ley del Impuesto sobre sociedades.

La resolución dictada como informe motivado relativo al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos a efectos de la aplicación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o las bonificaciones a la Seguridad social por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica expone que:

"La documentación entregada presenta carencias que impiden que el proyecto desarrollado sea calificado de la forma solicitada. La descripción del estado del arte y de las novedades es escasa y generalista, lo que impide detectar una novedad científica o tecnológica significativa. Por ello, en conformidad con las definiciones contempladas en el Artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente, se ha determinado que el contenido del proyecto y sus actividades, en cuanto a objetivos y metodología, no son aptos para recibir calificación como Investigación, Desarrollo o Innovación tecnológica, ya que según lo recogido en el Artículo 35.3.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, no se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica: "a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos ()

- No se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que el diseño y desarrollo de una nueva línea de especialidades lácteas, leches y batidos con un alto contenido en proteínas y con otros ingredientes como vitamina D e ingredientes vegetales, como avena con efectos beneficiosos sobre la salud, partan de técnicas desconocidas en la industria alimenticia al inicio del proyecto, por lo que tampoco ha quedado constancia que exista incertidumbre de partida en la consecución de los objetivos planteados ni, por lo tanto, un determinado riesgo inherente a dicha incertidumbre. - Adicionalmente, los desarrollos llevados a cabo se basan en conocimientos previos y técnicas habituales, en el sector lácteo, y no suponen tampoco un avance tecnológico y una novedad subjetiva para la entidad, que pudieran justificar la calificación de Innovación Tecnológica, de acuerdo a las definiciones del artículo 35.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades vigente."

SEGUNDO.-Del examen de las actuaciones resulta que en el marco del proyecto denominado "Desarrollo de una nueva línea de especialidades lácteas con alto contenido proteico MILKPROT 20" solicitó informe motivado relativo al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos a efectos de aplicación e interpretación de deducciones fiscales y bonificaciones de cotizaciones a la seguridad social y, por tanto, la calificación de dicho proyecto como Innovación Tecnológica, en base al art. 35.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (expdte. IDI-2020-140124-a).

El 26 de noviembre de 2020, recibió una notificación de trámite de audiencia para el citado expediente, concluyendo la Secretaría General de Innovación que el contenido del proyecto y sus actividades, en cuanto a objetivos y metodología, no son aptos para recibir calificación como Innovación tecnológica, al entender dicha Secretaría que "no es posible detectar un avance tecnológico en la solicitante, ni tampoco es posible detectar que los productos desarrollados difieran tecnológicamente de los ya existentes en el mercado. En este sentido que el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente exige, por un lado, (i) la presencia de un avance tecnológico para calificar a un proyecto como Innovación Tecnológica, así como que (ii) los productos desarrollados difieran sustancialmente de las ya existentes con anterioridad desde el punto de vista tecnológico",y, por tanto, no se consideran actividades de innovación tecnológica, conforme al art. 35.3.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En la propuesta de Informe Motivado recibida el pasado 26 de noviembre de 2020, la Secretaría no aportó la información técnica detallada sobre la que emitía sus conclusiones. No se hacía referencia a la totalidad de la documentación técnica aportada, y se extraían frases y afirmaciones que sin el contexto adecuado dan lugar a conclusiones erróneas.

La actora aportó un nuevo informe técnico, emitido por la entidad de certificación acreditada por ENAC que ha revisado la documentación técnica y económica vinculada al proyecto (ACERTA I + D + i).

Con fecha 2 de febrero de 2021, tras cursar el trámite de audiencia, la Secretaría resuelve la emisión del Informe Motivado relativo al proyecto "Desarrollo de una nueva línea de especialidades lácteas con alto contenido proteico MILKPROT20" de la actora, con número de expediente IDI-2020-140124-a, con resultado desfavorable.

Corporación Peñasanta interpuso recurso de alzada contra la citada resolución, acompañando al mismo documento de ratificación del experto técnico, por el que "se ratifica en que el proyecto Desarrollo de una nueva línea de especialidades lácteas con alto contenido proteico merece el calificativo de INNOVACIÓNTECNOLÓGICA".

Finalmente, mediante Resolución de 12 de abril de 2021, el Ministerio de Ciencia e Innovación, desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la citada resolución de la Secretaría General de Innovación, en el expediente IDI-2020-140124-a, confirmando la resolución de la Secretaría argumentando que:

"La documentación entregada presenta carencias que impiden que el proyecto desarrollado sea calificado de la forma solicitada. La descripción del estado del arte y de las novedades es escasa y generalista, lo que impide detectar una novedad científica o tecnológica significativa. Por ello, en conformidad con las definiciones contempladas en el Artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente, se ha determinado que el contenido del proyecto y sus actividades, en cuanto a objetivos y metodología, no son aptos para recibir calificación como Investigación, Desarrollo o Innovación tecnológica, ya que según lo recogido en el Artículo 35.3.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, no se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica: "a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos ()

- No se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que el diseño y desarrollo de una nueva línea de especialidades lácteas, leches y batidos con un alto contenido en proteínas y con otros ingredientes como vitamina D e ingredientes vegetales, como avena con efectos beneficiosos sobre la salud, partan de técnicas desconocidas en la industria alimenticia al inicio del proyecto, por lo que tampoco ha quedado constancia que exista incertidumbre de partida en la consecución de los objetivos planteados ni, por lo tanto, un determinado riesgo inherente a dicha incertidumbre."

Esta resolución es la que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

TERCERO.-A juicio de la actora en la demanda, la exclusión referida en el art.35.3.a) de la LIS que invoca la Administración, carece de rigor y concreción y ni siquiera se adecua al supuesto de hecho, porque dice que "los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de procesos o productos" (que es el motivo particularmente invocado) no se consideran actividad de investigación y de desarrollo ni de innovación tecnológica.

Sin embargo, la actora ha acreditado que un producto de las características del desarrollo objetivo del proyecto difiere por completo de los productos que habitualmente fabrica CAPSA, incidiendo en que para la empresa supone un reto tecnológico nunca antes abordado el conocer su funcionamiento, resultados y viabilidad antes de llevarlas a cabo a nivel industrial y una dificultad ante la cual la empresa no se había sometido anteriormente y tampoco se había llevado a cabo en el sector.

No puede haber "esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de procesos o productos" cuando el producto en cuestión es novedoso y completamente diferente a los productos que produce, por lo que no hay rutina alguna.

Desde el punto de vista tecnológico, el avance principal radica en conseguir especialidades lácteas con un alto contenido proteico sin que esto implíquela incorporación externa de proteínas a la leche, utilizando el proceso de ultrafiltración.

Destaca la necesidad de valorar tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por el solicitante, y donde se alega motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. A esta memoria técnico-económica se acompañó un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Es un documento que contiene un informe especializado sobre el contenido de cada proyecto y la calificación que merece para los técnicos. En tercer lugar, debe tenerse en cuenta el Informe Motivado, que constituye el objeto del presente recurso contencioso.

A ello se añaden los diferentes informes periciales que puedan aportar las partes y de los informes aportados se desprende que el proyecto es novedoso para la actora y que la actividad desplegada merece la calificación de Innovación Tecnológica.

En el emitido con fecha 30 de noviembre de 2020, por la entidad acreditada por la ENAC, ACERTA I + D + i, se afirma que:

"actualmente no existe en el seno de la empresa conocimientos relativos a una mayor cantidad de proteínas de leche combinadas con ingredientes adicionales y de muy diferente naturaleza a la leche como son los aromas y la avena. Esto implica un gran reto tecnológico para CAPSA, pues necesitará no sólo del empleo de una ultrafiltración más específica para conseguir concentrar aún más las proteínas, el calcio y la vitamina D, sino también combinar distintos procesos de mezclado y homogeneización para mantener estas mezclas estables y funcionales, asegurando su efectividad en los consumidores sin haber utilizado para ello aditivos para estabilizar o conservar el producto. Para terminar, expondremos que la formulación de productos alimentarios, al igual que en formulación química, y la combinación de técnicas existentes, no garantiza el correcto resultado final. La combinación de estrategias existentes exige un análisis previo, un conocimiento minucioso, estudios para definir cuál puede ser el resultado de cada uno de los procesos y como pueden combinarse, así como el desarrollo de un procedimiento adecuado. Además, una vez obtenido el resultado deseado, la escalabilidad y adaptación a los elevados requisitos del sector, para poder validar su adecuación comercial, exige en muchos casos la reformulación y replanteamiento de los procesos definidos. Por lo tanto, el utilizar como base procesos existentes no garantizar que su combinación sea viable, y mucho menos que el resultado obtenido cumpla con las especificaciones inicialmente marcadas.

Por tanto, no se considera que se hayan desarrollado especialidades lácteas similares a las existentes en el mercado con técnicas empleadas habitualmente en el sector. Como se ha expuesto anteriormente, no todas las técnicas empleadas eran conocidas por la empresa, puesto que antes de la ejecución de este proyecto la empresa no había obtenido especialidades lácteas con un nivel de proteína semejante al fijado como objetivo en el proyecto, ni el uso de avena combinada con leche añadiendo un extra proteínico y nutricional, ni el uso de aromas naturales para batidos, ni el uso de nata de vacas de pastoreo para aumentar el contenido graso en lecho con alto contenido proteico obtenido mediante ultrafiltración. Se considera, por tanto, que se produce un avance de las técnicas y, por tanto, novedades tecnológicas significativas que suponen una novedad subjetiva sustancial.

"(...) Al utilizar ultrafiltración en lugar de proteínas en polvo, el presente proyecto busca superar los problemas propios de utilizar estos concentrados como es la desnaturalización proteica, la precipitación o la alteración de las propiedades organolépticas del producto lácteo final. Sin embargo, pueden aparecer dificultades ya que mediante la ultrafiltración de la leche se elimina parte del agua y grasa presente en la misma concentrándose las proteínas, que puede alterar su homogeneidad provocando su precipitación, la separación de fases o alteraciones a nivel organoléptico. Lo que puede dar lugar a un producto con unas características muy distintas a la leche, que no sea apto para el consumo o con una vida útil demasiado corta. De manera que, si se quiere obtener una leche entera, es decir, con grasa y con alto contenido en proteína hay que incorporar nata. Además, la combinación de leche con vitamina D, aromas y avena puede dar lugar a mezclas no homogéneas y/o incompatibilidades tanto a nivel de nutrientes, desactivándolos y eliminando los potenciales beneficios de la nueva línea de especialidades lácteas como por producir inestabilidad proteica dado lugar a deficientes características físico-químicas y organolépticas, por lo que es muy importante comprobar que proteínas no reaccionan de forma negativa y que estos ingredientes puedan mezclarse sin problemas. Al igual que el resto de los sectores alimentarios, la industria láctea está continuamente sometida a la necesidad de avanzar en relación con la calidad sus productos y, además, hacerlo de forma simultánea a la mejora del perfil nutricional, sensorial y de estabilidad y vida útil de sus productos.

(...) Por tanto, ninguna de las leches que se encuentran actualmente en el mercado nacional o internacional se ajustan a la composición que se busca conseguir con el desarrollo planteado en el proyecto; una leche ultrafiltrada con alto contenido graso y proteico que, además, contiene calcio y vitamina D en una proporción mayor a la habitual en la leche entera.

(...) Como se ha indicado anteriormente, tampoco existen comercialmente en el mercado nacional e internacional, por lo que estos nuevos productos suponen una novedad científica y tecnológica significativa para la empresa que va a ver ampliado su conocimiento sobre el proceso de ultrafiltración, la homogeneización de la nata en leche y la incorporación de avena a la leche ultrafiltrada para la elaboración de leche y batidos".

Por todo lo anteriormente expuesto, ACERTA I+D+i y el experto técnico evaluador del proyecto se ratifican en que el proyecto "DESARROLLO DE UNA NUEVA LÍNEA DE ESPECIALIDADES LÁCTEAS CON ALTO CONTENIDO PROTEICO" merece el calificativo de Innovación Tecnológica".

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación asumiendo los razonamientos de la resolución recurrida.

A su juicio, del art. 35 LIS, "resulta la diferencia entre una actividad de investigación y desarrollo, y otra de innovación. es la concurrencia en la primera de un elemento disruptivo, es decir: de una novedad u originalidad que hace que dicho avance sea de carácter objetivo y universal dado que aprovecha a una pluralidad indeterminada de sujetos. Por el contrario, la innovación carece de ese carácter universal configurándose como una adaptación a un sujeto determinado de un previo avance. Esta conclusión es avalada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, entre otras, en sentencia 647/2014 de 14 noviembre (PO 154/2013 ) que convalidó la tesis de la Administración conforme a la cual para que un proyecto se calificara como de investigación y desarrollo no bastaba con que supusiera un avance, sino que, además, era preciso que fuera una novedad. "

Reconoce que el producto resultante de este proyecto aportará ventajas. sin embargo, se trata de una novedad puramente subjetiva ya que esta tecnología aplicada es ya ampliamente conocida y únicamente lo novedoso del proyecto es que se aplique a este sector. Asimismo, la empresa afirma lo siguiente: "La incertidumbre científica del proyecto es baja, puesto que se trata de investigar la aplicabilidad de un dominio concreto de herramientas de gestión ya existentes para otros, y de integrar la solución resultante con acceso mediante tecnologías innovadoras pero cuya validez ya se ha demostrado en otros contextos". Y por otro lado, es difícil aceptar que se hayan creado "", y en nuevos algoritmos, o nuevos teoremas, o nuevos sistemas operativos-- cualquier caso, si tales novedades existieran, se estima que no están suficientemente documentadas ni justificadas."

El proyecto aportado no supone una indagación original con un progreso científico-tecnológico significativo en el campo estudiado.

Explica que, según el informe pericial que aporta, el proyecto se basa en aumentar la concentración proteica de una especialidad láctea por un procedimiento diferente al comúnmente utilizado en la industria láctea, que principalmente se consigue añadiendo proteína en polvo, mediante la utilización de una tecnología de separación y concentración mediante membrana: la ultrafiltración de la leche.

Sin embargo, las trasformaciones provocadas por la ultrafiltración y sus potenciales aplicaciones en leche, está muy presente en la literatura científica, y al alcance de los investigadores a través de los usuales portales web de información científica (Web of Science, Scopus, Sciencedirect, Google-Scholar, etc).

De hecho, la información aportada por la empresa reconoce que "la ultrafiltración de la leche es un proceso muy adecuado y utilizado para la elaboración de leche y productos lácteos ricos en proteínas como yogures y quesos (Kumar et al, 2013), ya que permite concentrar las proteínas de la leche".

Es decir, la aportación original al avance científico o tecnológico debería ir más allá de la simple aplicación de una tecnología emergente pero ya conocida y utilizada para determinadas aplicaciones en el sector lácteo, como así reconoce la empresa. El desarrollo planteado considera básicamente la optimización de los parámetros generales del proceso (presión de trabajo, tamaño de las membranas, y ajustes de otros parámetros físicos) que, forman parte de cualquier nueva propuesta que se plantee en el campo alimentario, independientemente de su carácter innovador.

Por tanto, no se puede deducir que la propuesta sea una indagación original con un progreso científico-tecnológico significativo en el campo estudiado respecto al existente hasta este momento.

La revisión realizada por la empresa, sobre productos similares que se encuentran en el mercado, muestra la existencia de algunos de ellos en los que se ha utilizado la separación mediante membranas, como la ultrafiltración de la leche, y/o en los que se han adicionado sustancias similares a las consideradas en el proyecto. A estos se les podrían sumar algunos otros con pequeñas diferencias en cuanto a la mezcla de ingredientes o los destinatarios finales de los productos.

La gran mayoría de estos productos actualmente comercializados, junto con otros obtenidos por otros procedimientos, se destacan en el mercado de los productos lácteos por su alto contenido proteico que, a la postre, constituye uno de los puntos clave de la línea de especialidades propuesta en el proyecto evaluado.

Además, a pesar de que la línea de especialidades lácteas objeto de este proyecto se encamina a dar lugar a productos potencialmente saludables (altos en proteína o ricos en vitamina D, antioxidantes o fibra), el proyecto no estudia ninguno de sus efectos, por sí mismos, o en la población destinaria de los productos, sino que se recogen las atribuciones generales que para cada ingrediente individual se asumen, por lo que no se pue- de considerar como aportación propia del proyecto al progreso científico básico ni al avance tecnológico aplicado a través del desarrollo de estos productos alimenticios.

La situación comercial existente en la actualidad tampoco permite justificar la consideración de novedad tecnológica, ya tuviera un carácter objetivo o subjetivo, de la línea de productos propuestos en el mercado de los productos lácteos.

Por otro lado, se reconoce que la línea de especialidades lácteas propuesta permite una mejora para la empresa en cuanto a la ampliación de la gama de productos actuales: leche ultrafiltrada entera con un alto contenido en proteína y calcio y enriquecida con vitamina D; leche ultrafiltrada desnatada con avena, que presente un alto contenido en proteína y calcio; batido a partir de leche ultrafiltrada con un alto contenido en proteína y calcio, enriquecido con vitamina D y con avena. De este modo, cabe pensar que todo ello podría conducir a un aumento de competitividad para la empresa solicitante.

En este sentido, las evidencias presentadas por ésta apuntan a que los resultados obtenidos se lograrán mediante la combinación de varios ingredientes alimentarios para dar lugar a un producto nutricionalmente concentrado (alto en proteína) y con la aplicación del tratamiento de ultrafiltración en la leche base de los tres productos. En todo caso, los datos aportados por la empresa no permiten deducir ninguna novedad en la utilización de los ingredientes alimentarios del producto en cuestión ya que se trata de una mera combinación de los mismos.

En el segundo caso, la aplicación de la ultrafiltración se utiliza en la industria láctea para la obtención de algunos productos lácteos como diferentes tipos de queso o yogur. En consecuencia, aun cuando los productos desarrollados pudieran suponer cierta novedad comercial para la empresa, fundamentalmente derivada de la combinación de ingredientes y la ultrafiltración de la leche, no por ello deberían asumirse directamente sus actividades como fruto de una innovación tecnológica o de una investigación y desarrollo puesto que, en sí mismas, no suponen un avance tecnológico para la empresa (novedad subjetiva), ni un reto científico tecnológico empresarial como consecuencia de un riesgo asociado a un cierto grado de incertidumbre en la consecución de los objetivos propuestos (novedad objetiva),para alcanzar tales calificaciones, en base a las definiciones del artículo 35 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.

Estas consideraciones las obtiene del informe pericial que aporta como Documento 1, elaborado por D. Diego, doctor Ingeniero Agrónomo y Profesor Titular de Universidad del Departamento de Higiene y Tecnología de los Alimentos de la Universidad de León. Expone su autor que ha participado en 7 proyectos de investigación con temática sobre la calidad de la leche y los productos lácteos, dos de ellos de carácter europeo. Y en 3 de ellos, actuando como investigador principal.

Considera por ello que su perfil encaja con los códigos 3309.13 (conservación de los alimentos) y 3309.09 (productos lácteos) vinculados a la temática del proyecto sobre el que se emite informe

El informe concluye que:

"La consideración global de todos estos aspectos supone que no es evidente el avance tecnológico para la empresa a partir del planteamiento y el desarrollo del producto en cuestión como resultado de una mezcla convencional de ingredientes alimentarios con la mera aplicación de una tecnología de producción, la ultrafiltración, sin ningún planteamiento diferencial al existente en la literatura científica.

Por lo cual, en la opinión del experto técnico que suscribe, dicho desarrollo no supone nuevo conocimiento ni superior comprensión en el ámbito científico tecnológico del campo objeto de estudio ni conlleva un significativo avance tecnológico subjetivo o, al menos, no se puede deducir del contraste del estado del arte y los resultados y conclusiones obtenidas del informe sobre el contenido y ejecución actual del proyecto."

QUINTO.-El art. 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades dispone:

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se asimilará a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la información a las personas con discapacidad, cuando se realice sin fin de lucro. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software o sus actualizaciones menores.

2. a)

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

3. Exclusiones.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos."

SEXTO.-Expuesta la normativa aplicable resulta que por innovación tecnológica se entiende la introducción de cambios significativos en la forma en que se realizan las actividades y se satisfacen las necesidades humanas mediante el uso de tecnología. Abarca una amplia gama de actividades y procesos relacionados con la creación, desarrollo, implementación y difusión de nuevos productos, servicios, procesos o modelos de negocio que incorporan avances tecnológicos significativos.

Por tanto, es una actividad cuyo resultado debe suponer un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.

La resolución recurrida, rechazó la consideración de informe motivado de la documentación presentada en relación con el proyecto "Desarrollo de una nueva línea de especialidades lácteas con alto contenido proteico" por entender que "no se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que el diseño y desarrollo de una nueva línea de especialidades lácteas, leches y batidos con un alto contenido en proteínas y con otros ingredientes como vitamina D e ingredientes vegetales, como avena con efectos beneficiosos sobre la salud, partan de técnicas desconocidas en la industria alimenticia al inicio del proyecto, por lo que tampoco ha quedado constancia que exista incertidumbre de partida en la consecución de los objetivos planteados ni, por lo tanto, un determinado riesgo inherente a dicha incertidumbre.

Adicionalmente, los desarrollos llevados a cabo se basan en conocimientos previos y técnicas habituales, en el sector lácteo, y no suponen tampoco un avance tecnológico y una novedad subjetiva para la entidad, que pudieran justificar la calificación de Innovación Tecnológica, de acuerdo a las definiciones del artículo 35.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades vigente.

La calificación de informe motivado es especialmente relevante porque en tal caso el informe tiene carácter vinculante para la Administración tributaria a efectos de la deducción prevista en el art. 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades

El Tribunal Supremo ha dictado tres sentencias de 8 y 9 de octubre de 2024, en los recursos de casación 948/2023, 1633/2023 y 1635/2023, que establecen el carácter vinculante para la Agencia Tributaria del informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación para acreditar si un proyecto (en aquel caso, de desarrollo de software) cumple con los requisitos de innovación tecnológica y, por tanto, da derecho a deducciones fiscales.

En esas sentencias se aborda el problema de si el dictamen de la Administración que reconoce un derecho, o los requisitos para gozar de un derecho, vinculante por ministerio de la Ley para la Administración emisora, no puede ser refutado mediante otro informe contrario de la propia Administración. Aun cuando tal contradicción, en casos sumamente excepcionales de apreciación arbitraria o ilógica pudiera ser hecha valer por la Administración fiscal mediante prueba, no es aceptable la prueba auto creada en su mismo seno. Se concluye que, aun cuando se aceptara que es posible tal prueba, no puede revestir la forma de prueba meramente documental ni ser presentada a un Tribunal de justicia entre los documentos que se integran en el expediente administrativo.

Las sentencias destacan que "la vinculación del informe motivado al que se refiere el art. 35.4 de la ley del Impuesto de Sociedades "remite a una fuerza legal especialmente intensa del informe o dictamen, no inusual entre los actos administrativos de tal clase, que no puede ser contradicha en el ámbito de la propia Administración emisora -como lo es la AEAT y sus dependencias, oficinas y equipos- para privarle de todo sentido.

2. Esta Sala considera que los verdaderos expertos en la innovación tecnológica de la que surge la deducción fiscal son los que integran el Ministerio de Ciencia e Innovación (o la denominación que en cada momento ostente ese departamento). Es la ley misma la que parte de esa presunción iuris et de iure.

Además, examinando el tenor de la norma fiscal, es fácil determinar que la ley fiscal ha querido que un elemento fáctico del que deriva la aplicación del derecho a la deducción en el IS se haya confiado a tal dictamen técnico, que con su solvencia define lo que es y no es innovación tecnológica y qué proyectos reúnen esa condición, en criterio que vincula a la Administración tributaria."

Queremos destacar con ello que la presunción de acierto del informe motivado del Ministerio de Ciencia e Innovación es especialmente intensa y solo podrá desvirtuarse mediante un informe pericial que rebata con fundamento las razones técnicas que dan lugar al rechazo del carácter innovador del proyecto.

SÉPTIMO.-En el presente caso, la parte recurrente solicitó la práctica de una prueba pericial judicial mediante la designación por la sala de un Perito experto con conocimientos en la disciplina UNESCO 3309 (tecnología de los alimentos) del Ilustre Colegio Oficial de Veterinarios de Madrid.

Se designó así a D. Narciso, Doctorando en Veterinaria por la Universidad Complutense de Madrid. (Diploma de Estudios Avanzados -D.E.A.) y colegiado en el Ilustre Colegio de Veterinarios de Madrid reflejando como aspectos de su actividad profesional:

Responsable Técnico en Empresas Apoyo Técnico Veterinario (hasta 2005).

Director del Departamento de Agrario, Alimentación y Veterinaria de la empresa de peritaciones industriales Avalora Servicios Periciales, S.L.

Profesor invitado de Producción Animal de la Universidad Complutense de Madrid, Universidad Politécnica de Madrid y Universidad de León.

Profesor invitado de Anatomía Patológica y Medicina Forense de la Universidad Complutense de Madrid y Universidad Politécnica de Madrid.

El perito ratificó su informe a presencia judicial y lo sometió a las solicitudes de aclaración de las partes, en concreto, respondió a las preguntas de la actora en los términos que se describen.

- Los productos que presentan ingredientes de origen tanto animal como vegetal poseen propiedades y características muy superiores a aquellos únicamente animales o vegetales, debido a que su combinación tiene un efecto sinérgico. ¿Considera que lograr dicha combinación teniendo en cuenta las notables diferencias físicas, químicas, nutricionales y biológicas existentes entre los productos de origen animales y vegetales supone un avance tecnológico significativo?

La combinación de ingredientes de origen animal y vegetal en los alimentos abre un abanico de posibilidades para mejorar la nutrición, la funcionalidad, el sabor y la salud general de la población. Comprender y aprovechar estas sinergias permite a quienes diseñan alimentos y a personas consumidoras tomar decisiones más informadas y disfrutar de una alimentación más rica, equilibrada y sostenible y por tanto podemos concluir que efectivamente la combinación de ingredientes de origen animal y vegetal en un alimento es un avance tecnológico significativo.

- Uno de los principales retos del proyecto es lograr una vida útil prolongada prescindiendo de aditivos artificiales, lo cual entraña una serie de incertidumbres tecnológicas. ¿Considera que superar el reto de lograr una correcta vida útil, prescindiendo de aditivos, al mismo tiempo que se obtiene un efecto sinérgico derivado de la combinación de ingredientes tanto animales como vegetales supone un avance tecnológico significativo?

Responde el perito que "Extender la vida útil de los alimentos sin poner en riesgo la higiene ni la seguridad es completamente compatible, siempre y cuando se apliquen métodos probados y se mantenga un riguroso control sanitario. De esta manera, se pueden ofrecer productos más naturales y seguros, respondiendo a las demandas actuales de la población y los estándares de la industria alimentaria.

Lograr una vida útil prolongada de un alimento sin comprometer la higiene ni la seguridad alimentaria es no solo posible, sino que representa una meta alcanzable gracias a la combinación de prácticas adecuadas de procesamiento, selección de ingredientes y tecnologías modernas. La seguridad alimentaria y la extensión de la vida útil no tienen por qué estar en conflicto; pueden complementarse si se aplican criterios científicos y se siguen buenas prácticas de manufactura.

En síntesis, la combinación inteligente de ingredientes de origen animal y vegetal para extender la vida útil representa un avance significativo, situando a la tecnología alimentaria en una nueva era de innovación sostenible, seguridad y calidad nutricional.

El Ministerio alega que "Que el proceso productivo no estuviera presente en la empresa, no implica que el mismo pueda constituirse como un avance tecnológico.

Dado que el producto a desarrollar es nuevo, es natural que el proceso productivo no estuviera presente en la empresa, y esto es independiente de que el proceso contenga o no algún avance tecnológico." No obstante, no se trata de implementar un simple proceso productivo debido a la diferente naturaleza de las materias primas, sino que es necesario obtener una adecuada reología del fluido a procesar. ¿Considera que lograr una adecuada cinemática de flujo, estabilidad y en definitiva unas adecuadas propiedades reológicas del fluido resultante supone un avance tecnológico significativo?

Afirma el perito que "la combinación de ingredientes animales y vegetales para extender la vida útil de los alimentos es un progreso significativo en la tecnología alimentaria. Sin embargo, el éxito de esta estrategia depende de la adecuada adaptación del proceso productivo, considerando siempre las propiedades reológicas del alimento para asegurar tanto su estabilidad como su calidad nutricional y sensorial. Por tanto, adecuar el proceso productivo en la elaboración de un producto alimenticio en base a las propiedades reológicas de dicho producto, es en si mismo un avance tecnológico significativo. La capacidad de adaptar el proceso productivo en función de las propiedades reológicas permite optimizar el rendimiento, la seguridad y la aceptabilidad sensorial del alimento. Gracias a esta flexibilidad, la industria responde más eficazmente a las demandas de productos naturales, seguros y de larga duración, sin sacrificar calidad ni eficiencia productiva.

- Del mismo modo, el Ministerio alega que "Los retos tecnológicos que se señalan (Selección de los distintos tipos de frutos secos, Búsqueda de aditivos naturales, Adecuada combinación de los ingredientes seleccionados, Diseño y desarrollo de un adecuado proceso productivo), son las actividades habituales que se siguen en tecnología de los alimentos para el desarrollo de un nuevo producto, y no es posible detectar avance tecnológico alguno en la ejecución de estas actividades".

Sin embargo, la combinación de los ingredientes seleccionados no debe infravalorarse debido a la diferente naturaleza de los ingredientes (origen vegetal y animal). Teniendo en cuenta que una combinación como esta genera unas propiedades organolépticas no aceptables para el consumidor (amargor, textura arenosa, etc.), ¿considera que conseguir unas propiedades organolépticas aceptables supone un avance tecnológico?

Concluye el perito que, "la selección cuidadosa y combinada de frutos secos en la producción de alimentos constituye un avance tecnológico cuando se traduce en mejores atributos nutricionales, funcionales y sensoriales, así como en el desarrollo de nuevos productos que responden a las tendencias y necesidades actuales del mercado.

La búsqueda y aplicación de aditivos naturales constituye, sin duda, un hito tecnológico que está revolucionando la industria alimentaria. Este avance no solo responde a las demandas actuales de personas consumidoras, sino que estimula la innovación científica y tecnológica, promoviendo alimentos más seguros, saludables y sostenibles.

La adecuada combinación de ingredientes seleccionados es uno de los motores de la innovación y del avance tecnológico en la industria alimentaria. Esta estrategia no solo impulsa el desarrollo de productos más saludables y sostenibles, sino que también responde a la evolución de las preferencias de las personas consumidoras y a los retos de una alimentación globalizada y responsable.

El diseño y desarrollo de un adecuado proceso productivo de un alimento constituye un hito tecnológico que trasciende la eficiencia industrial y repercute en la salud pública, la sostenibilidad ambiental y el acceso a la alimentación de calidad. La incorporación de nuevas tecnologías, la digitalización y la automatización han elevado los estándares de seguridad, calidad y adaptabilidad, permitiendo a la industria alimentaria responder a los desafíos contemporáneos.

La transformación tecnológica de las propiedades organolépticas en la industria alimentaria ha sido clave para la creación de nuevos alimentos que combinan ingredientes de diversas fuentes. Estos avances no solo expanden la oferta gastronómica, sino que también responden a las tendencias de alimentación saludable.

OCTAVO.-Aunque el Abogado del Estado no suscitó la tacha del perito en el acto de la ratificación de su informe, en el escrito de conclusiones pone de manifiesto que el perito judicial insaculado no acredita su cualificación a nivel de 4 dígitos UNESCO en la disciplina del proyecto sobre el que expresa su opinión.

Recuerda que en la actualidad existen 12 entidades certificadoras (EECC) acreditadas por ENAC con el fin de realizar un informe técnico de calificación de las actividades a efectos de obtener el informe motivado al que se refiere el art. 35.4 LIS, y todas ellas deben trabajar bajo las disposiciones y requisitos marcados en el Reglamento de Esquema (RDE) de ENAC.

En el apartado 6. Requisitos para los recursos, punto 6.1, párrafo 22 del RDE vigente, se definen los requisitos previos de elegibilidad de los expertos 4 dígitos y de los expertos técnicos.

Dichos criterios de elegibilidad incluyen educación, experiencia y formación.

Concretamente, se exige:

o Educación: Titulación Universitaria.

o Experiencia: Al menos 8 años, de los cuales 4 en actividades de I+D+i al nivel de 4 dígitos UNESCO en la disciplina a ser calificado. El grado de doctor contará a los efectos como 4 años de experiencia. o Formación: En los conceptos de I+D+i definidos en los Documentos Normativos para la Certificación de Proyectos de I+D+i, o en los documentos normativos pertinentes, donde se recogen los conceptos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, así como en los reglamentos y criterios de evaluación de la entidad de certificación.

Además, el Experto Técnico deberá disponer de experiencia específica en aquellos aspectos que constituyen la I+D+i del proyecto:

o Experiencia mínima de 2 años al nivel definido por el EXPERTO 4 DÍGITOS, en los aspectos que constituyen la I+D+i del proyecto, dicha experiencia deberá haber sido obtenida en los últimos 5 años.

Resulta así que la competencia del Experto Técnico se define tanto por el nivel de Titulación académica, como por su experiencia específica y formación demostrable en I+D+i para poder evaluar aquellos aspectos del proyecto que constituyan la investigación y desarrollo o la innovación tecnológica. Dicha competencia se puede acreditar a través de su cualificación a nivel de 4 dígitos UNESCO en la disciplina del proyecto a certificar.

Por tanto, como se deduce de su informe, afirma el Abogado del Estado, el perito, D. Narciso no dispone, ni de la experiencia en actividades de I+D+i al nivel de 4 dígitos UNESCO en la disciplina del proyecto de la actora, ni tampoco de la formación en los conceptos de I+D+i definidos en los documentos normativos y reglamentos para la certificación de proyectos de I+D+i, o en los documentos normativos pertinentes donde se recogen los conceptos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. Y tampoco acredita disponer de experiencia específica obtenida en los últimos 5 años en aquellos aspectos que constituyen la I+D+i del proyecto.

Advierte la Sala que difícilmente pueden cuestionarse las razones que sustentan la resolución recurrida si el informe técnico, en este caso, el informe pericial de la actora es elaborado por alguien que carece de la formación y experiencia que se requiere a las entidades certificadas para realizar un informe técnico de calificación de las actividades a efectos de obtener el informe motivado al que se refiere el art. 35.4 LIS.

Esta circunstancia probablemente explica que el informe pericial judicial llegue solo a conclusiones genéricas sobre la combinación de ingredientes animales y vegetales como avance tecnológico, pero sin identificar ni analizar el proyecto "Desarrollo de una nueva línea de especialidades lácteas con alto contenido proteico".

La lectura del informe pericial pone de manifiesto su falta de referencia concreta al expediente IDI-2020-140124-a, ni al acrónimo MILKPROT20, ni a los productos desarrollados (leche ultrafiltrada con avena y vitamina D, batidos sin aditivos, etc.), así como tampoco a las tecnologías de ultrafiltración empleadas en el proyecto o a sus características técnicas.

En realidad, las afirmaciones del perito y sus conclusiones son de carácter general, y no desvirtúan las consideraciones de la resolución recurrida sobre la falta de calificación como informe motivado del proyecto "Desarrollo de una nueva línea de especialidades lácteas con alto contenido proteico". A esa similar conclusión llega el informe elaborado por Diego, aportado por el Abogado del Estado, que ha realizado trabajos sobre los códigos 3309.13 (conservación de los alimentos) y 3309.09 (productos lácteos) del Código UNESCO vinculados a la temática del proyecto sobre el que se emite informe.

En su informe, rechaza que una mezcla convencional de ingredientes alimentarios basada en la aplicación de una tecnología de producción, la ultrafiltración, sin ningún planteamiento diferencial al existente en la literatura científica suponga una innovación tecnológica.

Por el contrario, las afirmaciones del testigo perito Sr Basilio (Leyton) propuesto por la actora, en línea con las consideraciones realizadas en su momento por el informe de ACERTA I+D+i y el experto técnico evaluador del proyecto sobre las modificaciones que se han realizado sobre la materia prima y sobre el producto final tanto cuantitativas como cualitativas para entender que su combinación refleja una innovación tecnológica, no dejan de ser una opinión alternativa que no acredita un error o apreciación arbitraria de la resolución recurrida.

Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución recurrida.

NOVENO.-Dada la desestimación del recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, en aplicación de lo establecido en el artículo 139.2 de la Ley jurisdiccional.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación