Sentencia Contencioso-Administrativo 1017/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 617/2022 de 22 de marzo del 2024

PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 17 de diciembre de 2021, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000, y acumulada.

La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:

"PRIMERO.- El día 17/05/2011 se notificó a la interesada comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, en relación con el IVA de los períodos 1T 2007 a 4T 2009.

SEGUNDO.- En fecha 26/04/2019 a la hoy reclamante por la Inspección de los tributos le fue incoada acta nº NUM001 por el concepto y períodos referenciados que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha.

TERCERO.- El día 28/06/2019 se practicó la notificación de acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector que confirmaba la propuesta contenida en el acta.

CUARTO.- Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los tributos se desprende que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circusntancias:

Respecto a la duración del procedimiento es necesario, tener en consideración el período de interrupción justificada por remisión del expediente al Ministerio Fiscal y las dilaciones no imputables a la Administración que constan en el acta de referencia

Paralelamente a las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas frente a Assessoría Dossier, S.L., se han venido realizando iguales actuaciones frente a la entidad Assessoría Dossier SBD, S.L. Se declaró la unificación de la actividad económica y de gestión de ambas sociedades que comparten objeto social, socios y administradores (con el matiz de que el Sr. Mauricio cesa en su cargo de administrador de Assessoría Dossier SBD a favor de su hija el 28/12/2010), trabajadores, domicilio fiscal y social, clientes y proveedores son prácticamente los mismos, misma denominación o razón social con el añadido de SBD como diferenciador, así como el hecho de que Assessoría Dossier,SL disminuye el volumen de su actividad al tiempo que aumenta el de Assessoría Dossier SBD, no viene más que a evidenciar, que nos encontramos ante un supuesto de UNIDAD ECONÓMICA Y DE DECISIÓN entre los obligados tributarios Assessoría Dossier,SL y Assessoría Dossier SBD,SL.

Assessoría Dossier,SL, según la escritura mencionada anteriormente, "..tiene por objeto la asesoría fiscal, contable, labora, jurídica, financiera; tramitación de cualquier documentación ante administraciones públicas, intermediarios en operaciones de seguros y financieras, excluyendo las actividades reservadas por la Ley a entidades especiales."

Se ha procedido a regularizar por la Inspección a estas entidades, Assessoria Dossier SL y Assessoría Dossier SBD, SL, en la medida que se ha determinado que ambas constituyen una Unidad Económica. De esta manera la Inspección, una vez eliminadas las operaciones internas entre los obligados tributarios, y con el fin de determinar la deuda tributaria total, ha procedido a aglutinar la totalidad de las operaciones que se realizan por ellas con el conjunto de las terceras entidades.

Pues bien, toda esta labor de acumulación, de la que se deriva la presente regularización, la Inspección ha optado en concentrarla en torno a ASSESSORÍA DOSSIER, SL, por el mero hecho de que es la entidad donde continúa figurando el artífice de este supuesto, el Sr. Mauricio.

La regularización se basa principalmente en la deducción por el obligado tributario en sus declaraciones, de una serie de gastos inexistentes, y ello con la finalidad de disminuir el beneficio obtenido y con ello la tributación.

Para el cálculo del IVA repercutido, cabe mencionar que el principal problema de la Inspección a la hora de comprobar los Ingresos del obligado tributario ha sido la carencia de un único documento que permitiese determinar de modo preciso los citados ingresos. Por ello, se ha requerido a la totalidad de los clientes que figuran en el modelo 347, a solicitar al obligado tributario la facturación emitida y justificación de pago de aquellos clientes requeridos de los que por diferentes causas no se ha podido obtener la información solicitada, así como de aquellos clientes recogidas en su contabilidad (Libro Diario) a los que se les ha emitido facturación por importe inferior a los 3.000 euros anuales y que por tanto no figuran en el modelo 347 de operaciones con terceros, todo ello con la finalidad de determinar el nivel real de Ingresos del obligado tributario. A ello habría que añadir el hecho de que el obligado tributario ha realizado confecciones y presentaciones de renta y/o patrimonio a clientes que no registra en su contabilidad (Libro Registro), clientes de los que no se ha aportado factura alguna a la Inspección y que esta ha determinado a partir de listados de rentas y patrimonio que fueron aportados en el inicio de las actuaciones.

En segundo lugar, la inspección ha comprobado que en los libros contables al término de cada periodo figura una única anotación de gasto, sin discriminar a que proveedores corresponden. No se admite la deducibilidad de dichas cuotas de IVA soportadas no solo porque no se ha aportado por los obligados tributarios documento alguno que justifique dichas anotaciones, sino también porque de la labor probatoria desarrollada en la instrucción del procedimiento inspector y del conglomerado de hechos, se entiende que ha quedado acreditada la falta de realidad de la prestación de tales gastos.

En tercer lugar, tampoco serán deducibles las cuotas soportadas correspondientes a aquellas anotaciones de gastos registradas por los obligados tributarios en sus libros registros de facturas recibidas de manera individualizada, anotaciones respecto de las que no se ha aportado a esta Inspección el documento justificativo alguno por parte de los obligados tributarios.

No se admite la deducibilidad de aquellas anotaciones efectuadas en su libro registro de facturas recibidas correspondientes a vehículos no afectos a su actividad. Con respecto a las facturas relativas a los supermercados, la inspección no admite la deducibilidad por cuanto que además de su no deducibilidad de estas cuotas por el art. 96 LIVA , como se ha podido comprobar en los requerimientos efectuados a estos y otros supermercados, los datos declarados por los obligados tributarios Assessoría Dossier,SL y Assessoría Dossier SBD,SL en su modelo 347 en relación a las compras efectuadas a estos supermercados no son correctas o no reflejan la realidad de la situación. Se regularizan, asimismo, ciertas cuotas soportadas correspondientes a gastos no afectos al desarrollo de la actividad económica (viajes, alquiler de un solar, reparaciones de vehículos no afectos, etc.).

QUINTO.- En fecha 26/04/2019 se dictó acuerdo de inicio de expediente sancionador y propuesta de resolución NUM002 en relación con el concepto IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO, periodos 2009-1T a 2009-4T, acuerdo que fue notificado en esa misma fecha al representante autorizado.

SEXTO.- Con fecha 12/07/2019 fue notificado el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador considerando probado que el reclamante, ha cometido infracción tributaria por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación ( art. 191.1 LGT ), calificando la infracción cometida como muy grave grave.

La motivación de la culpabilidad se hizo del siguiente modo:

"Es más, el hecho más significativo que vendría poner de manifiesto esta conducta dolosa se encuentra en: En primer lugar, ausencia de una sola contabilidad que permita conocer cuál es la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo. En segundo lugar, realización de anotaciones contables de gastos que son ficticias, en concreto con las anotaciones descritas como 'proveedores', realizadas al término de cada trimestre y que se reconocen como falsas por el propio sujeto pasivo.

En tercer lugar, como estas anotaciones ficticias que se trasladan a las autoliquidaciones, se pretenden 'blanquear' mediante el uso del modelo 347, esto es, al declarar compras a terceros que no se realizan, y al auto-imputarse estas compras de estos terceros. Decimos "auto imputación" por cuanto que las declaraciones de estos terceros se confeccionan y presentan por el propio sujeto pasivo, en cuanto que son sus clientes. Con esta conducta, no aparecerían diferencias si se conciliaran los dos modelos de declaración: Compras de IVA (modelo 390 vs. Compras declaradas/imputadas en el modelo 347).

En consonancia a todo ello y en estos términos se pronuncia la Sentencia de 21 de octubre de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía según la cual: "Mientras que en la responsabilidad dolosa el infractor conoce y desea el daño o perjuicio causado, o lo asume como consecuencia necesaria o ineludible de su actuación, al responsable a título de culpa se le reprocha la comisión de un daño que le era posible prever y evitar de haber empleado el cuidado debido. En este caso, debemos entender que se ha querido sancionar el ejercicio del derecho a la deducción por quién, por descuido, imprevisión, o improvisación contable, infringió el deber de solicitar o conservar los documentos justificantes e la operación mercantil efectuada. Es de suponer entonces, que de haber actuado el obligado tributario con mayor atención o diligencia habría exigido de su proveedor o suministrador las facturas correspondientes, o en su caso, las habría custodiado a la par que la contabilizaba. La tipificación imprudente de la conducta significa que la Inspección no niega la realidad de las operaciones de las que nace el derecho a deducir, simplemente afirma que el derecho a deducir exige una serie de presupuestos formales "ad solemnitatem" que por descuido no ha sido cumplimentados.

Partiendo de tales premisas, es evidente que la culpabilidad se infiere de la propia conducta, puesto que el común y más ordinario de los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido conoce que se trata de un tributo asociado a una serie de obligaciones formales, por lo demás lógicas e indispensables al tratarse de un gravamen originado en el seno del tráfico empresarial, cuya seguridad descansa en la llevanza de una correcta documentación. La conciencia del deber es el primer presupuesto de la culpabilidad. Tan plasmario es el deber de justificar documentalmente las cuotas deducibles, que la deducción practicada por quien carece de facturas acreditativas podría incluso entenderse rayan en la temeridad." Como consecuencia de lo anterior, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha improcedente conducta como dolosa, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

De conformidad con lo expuesto hasta el momento, la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido periodos: De 2009-1T a 2009-4T, supera el importe fijado en el artículo 305 del Código Penal como elemento objetivo del ilícito penal "Delito contra la Hacienda Pública".

El artículo 180 LGT dispone: "1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.

Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes...;" Asimismo, el artículo 32 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , dispone: "1. En el supuesto de que la Administración tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal , se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido y procederá de conformidad con lo dispuesto en este artículo." Teniendo en cuenta lo establecido en los artículos anteriores, es la Administración tributaria quien debe analizar los datos con los que cuenta, y comprobar la existencia de los elementos objetivos y subjetivos necesarios para determinar si la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública.

Por otra parte, las cuotas fijadas en el Acuerdo de Liquidación en vía administrativa son el resultado de la normativa expuesta en apartados anteriores, y en especial, de la relativa a la carga de la prueba. En efecto, el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , señala:

"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Es decir, los importes determinantes de la base imponible del impuesto y que dan lugar a la cuota liquidada, han sido fijados teniendo en consideración los elementos cuya prueba ha quedado constatada durante la tramitación del procedimiento.

Es por todo ello que conviene traer a colación que, con fecha 13 de diciembre de 2013, se remitió el expediente al Ministerio Fiscal en relación a la presunta comisión de un delito contra la Hacienda Pública, relativo a una presunta defraudación tributaria cometida por la entidad en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido y por los periodos 2008 y 2009.

Con fecha 12 de marzo de 2019 se dictó sentencia nº 76/2019 por el Juzgado de lo Penal nº 3 de Sabadell (Barcelona). En esta sentencia, en su fundamento jurídico PRIMERO se concluye que considera que "(...;) Se practicó pericial conjunta del perrito de la Agencia Tributaria, (...;), y del perito de la defensa (...;) La Perito (...;) se afirmó y ratificó e hizo suyas las conclusiones del primer informe emitido por la Agencia Tributaria (folios 229 a 232 de las actuaciones) realizada por el Inspector (...;) si bien modificó las conclusiones de dicho informe en el sentido que respecto del ejercicio 2009 ha comprobado a partir de los informes y documental aportada por la defensa que la cuota defraudada no alcanza a los 120.000 euros. Respecto de la declaración de Iva correspondiente al ejercicio del año 2008 existe defraudación superior a dicha cantidad, en concreto de conformidad con el informe aportado y por los conceptos que en el mismo se detallan en el importe defraudado asciende a la suma de 133.939,48 euros.

El Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado retiraron la acusación respecto del delito fiscal del año 2009, acusando únicamente por un delito fiscal en lugar de dos delios fiscales, en concreto, por la defraudación del IVA del ejercicio correspondiente al año 2008.(...;)" En conclusión, se dictó sentencia absolutoria a ASSESSORIA DOSIER SL NIF B60146040 del delito contra la Hacienda Pública de IVA 2009 del que venía siendo acusada al haber sido retirada la acusación por el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado, a consecuencia que la Perito de la Agencia tributaria estimase que la cuota defraudada es inferior a 120.000 euros según sus cálculos, sin que todo esto conste en los "HECHOS PROBADOS".

Ahora bien, que la Perito haya determinado una cantidad inferior no significa que la regularización administrativa por el importe que se recoge en el Acta y Acuerdo de Liquidación de referencia sea improcedente. En primer lugar, en tanto como para que exista delito, es necesario dos requisitos concomitantes, el primero de ellos, objetivo, cuantitativo, es decir la defraudación debe ser superior a 120.0000 euros, y el segundo, subjetivo, dolo, es decir, para la existencia del posible delito, la administración con carácter previo a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, debe de entender que en la defraudación de las cuotas ha existido a su vez dolo.

En segundo lugar, adicionalmente, a lo anterior, como la jurisprudencia señala, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, en una Sentencia de 21 de diciembre de 2001 - recurso nº 761/2000 , Fundamento de Derecho 11º-, figura: "en el ámbito penal, a diferencia del fiscal o tributario, el contribuyente no necesita acreditar ...; sino simplemente presentar una base probatoria que haga razonable o plausible esta procedencia alternativa, pues en tal caso se genera una duda razonable que ha de resolverse a favor del acusado.

Desarrollado en esta misma sentencia en los siguientes términos: "Por el contrario, cuando exista una explicación alternativa, razonable y plausible...aun cuando no esté plenamente justificada, la prueba de cargo resultará insuficiente para fundamentar la condena penal. En consecuencia, en el ámbito penal, a diferencia del fiscal o tributario, el contribuyente no necesita acreditar para obtener su absolución, "que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo", sino simplemente aportar una explicación alternativa mínimamente razonable o plausible, no desvirtuada por la acusación, pues en tal caso la duda razonable ha de resolverse a favor del acusado." En virtud de todo lo anterior, se puede deducir, que determinas operaciones no punibles en el ámbito penal, en cambio sí son regularizables administrativamente, en consecuencia las cuotas defraudadas penal y administrativamente pueden diferir, puesto que la carga de la prueba no opera de forma idéntica penal y administrativamente, lo que puede llegar a ser significativo, como es en el presente caso, ante obligaciones tributarias eminentemente formalistas como es el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se deben cumplir unos requisitos previstos normativamente muy rigurosos para que las cuotas tanto devengadas como soportadas puedan ser declaradas, modificadas o compensadas.

En consecuencia, y de acuerdo a la LGT y el RGAT, una vez que se efectúa la devolución del expediente por la jurisdicción penal, las actuaciones inspectoras se reanudan hasta su finalización, pudiendo practicarse las liquidaciones y exigirse las responsabilidades sancionadoras que resulten procedentes.

De esta manera de acuerdo con todo lo descrito, se ha producido un considerable beneficio fiscal para el sujeto pasivo que, de no haber intervenido la Inspección de los Tributos, habría quedado definitivamente consolidado. Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y dolosa, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, pues, el obligado tributario, como empresario dado de alta en el correspondiente epígrafe del IAE, debe de conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado. A pesar de que el importe de la deuda tributaria dejada de ingresar que consta en el Acta y en el Acuerdo de Liquidación de referencia, se refiere a una cuota total administrativa, aunque la cuota penal determinada sea inferior."

SÉPTIMO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el interesado interpuso las presentes reclamaciones: la nº NUM000 el 24/07/2019 contra el Acuerdo de liquidación 2009 y la nº NUM003 el 30/07/2019 frente a la sanción las cuales han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. El día 16/01/2020 el contribuyente presenta escrito de alegaciones en el que manifiesta, en síntesis, lo siguiente:

Las dilaciones correspondientes a retrasos en la aportación de la documentación suman un total de 480 días. Con respecto a las mismas, la Inspección no señala en algunas ocasiones cuales son los documentos que faltan por aportar, si es un incumplimiento total o definitivo o porque motivo su no aportación supone un impedimento para la continuación de las labores inspectoras, en la mayoría de las dilaciones no consta motivación alguna.

Prescrito el derecho a liquidar, también debe considerarse prescrito el derecho a imponer sanción.

(...)"

El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literal dicción, en cuanto importa a la resolución de la presente controversia:

"(...) CUARTO.- La única alegación que presenta el contribuyente relativa al acuerdo de liquidación se refiere a la falta de motivación de las dilaciones no imputables a la Administración, concretamente solo se alza el reclamante contra aquellas que se refieren a la no aportación de documentación (dilaciones 4, 6, 7, 8, 10, 12, 14, 15, 18 y 21). La cuestión referente a la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras es cuestión pacífica entre las partes, habiendo, además, sido objeto de pronunciamiento por este Tribunal en Resolución NUM006 de 10/11/2017 referente al Impuesto sobre Sociedades 2008 y 2009:

"CUARTO.- En primer lugar, alega el recurrente la improcedencia del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Así, no resulta discutido ni por el interesado ni por la Administración que el inicio de actuaciones respecto del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, tuvo lugar el 17/05/2011, por tanto el plazo de doce meses previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 finalizaría el 16/05/2012 (cómputo acorde con el criterio manifestado por el TEAC en resoluciones de 25-07-2013 (RG 1576/2011) y de 05-09-2013 (RG 4526/2011): "A juicio de este Tribunal Central, los plazos contemplados en la LGT que comienzan en la misma fecha de producción de un acto o su notificación y que se computan por meses, finalizan en el día correspondiente al ordinal anterior al inicial del cómputo, en el mes correspondiente."..

Así mismo, consta en el expediente acuerdo de ampliación de actuaciones por otros doce meses, sin embargo, tal y como alega la recurrente no puede ser tenido en cuenta dado que se notificó a la contribuyente el 08/06/2012, es decir, fuera del plazo de 12 meses anteriormente señalado (16/05/2012) sin que se puedan considerar las dilaciones no imputables a la Administración y, ello, de conformidad con la Sentencia del Tribunal Supremo de 06-06-2013 (Recurso de casación nº 3383/2010 ) según la cual: "En conclusión, que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras ha de producirse con anterioridad a que finalice el plazo inicial de doce meses, sin tener en cuenta las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce meses pues entendemos que es correcta la apreciación de la sentencia de la Sala de instancia de 28 de mayo de 2009 (JUR 2009, 280216) (rec. 466/2005 ) de que el acuerdo de ampliación tiene un momento inicial y uno final en que puede adoptarse, el momento inicial no puede ser anterior al transcurso de seis meses desde el inicio de las actuaciones, tal y como determina el art. 31 ter 3 del RGIT (RCL 1986, 1537, 2513, 3058), añadiendo el citado precepto que "a estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación" y el momento final en el que puede adoptarse es dentro de los doce meses y ello prescindiendo también de las eventuales dilaciones que se hubieran podido producir, pues tales dilaciones serán apreciadas al término de las actuaciones inspectoras dado que, en caso contrario, de admitirse que se pudieran tomar en consideración para el momento de la adopción del acuerdo de ampliación se podría producir un doble cómputo de tales dilaciones, uno inicial que determinarían que se tuvieran en cuenta para el momento válido de adopción de dicho acuerdo de ampliación, y otro final determinante de la extensión del procedimiento inspector".

Por tanto, procede estimar las alegaciones en este punto y considerar no válido y sin efectos el acuerdo de ampliación de plazo."

Sobre las dilaciones y aplazamientos el acuerdo considera que deben computarse 699 días distribuidos en 22 periodos que se indican y motivan en el acuerdo impugnado. El reclamante se alza contra las dilaciones correspondientes al retraso en la aportación de documentación previamente solicitada por lo que, no presentando alegaciones contra las referentes a los aplazamientos, incomparecencias y a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal y, no observándose errores de hecho o de derecho al respecto por este Tribunal, se procede a la confirmación de estas dilaciones no imputables a la Administración .

Entrando a analizar las dilaciones debatidas, resulta conveniente aclarar que el concepto de dilación es un concepto jurídico indeterminado. La aproximación al mismo debe hacerse desde su dos vertientes, es decir, verificando, en primer lugar, si concurre la dilación desde su vertiente puramente objetiva o material (el retraso), pero también resultará imprescindible analizar si concurre su aspecto teleológico, pues como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 29.1.2014 (casación nº 4649/2011 ):

"Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea...en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado"

Pues bien, la existencia de un plazo máximo de duración en el procedimiento inspector constituye, según reiterada jurisprudencia, la inclusión por el legislador desde la Ley 1/1998 de 26 de febrero de un principio programático del sistema tributario dirigido a mejorar la posición jurídica del contribuyente y, por tanto, la finalización de las actuaciones en el plazo máximo debe ser regla general y los descuentos de dicho plazo natural, la excepción, o como indica la STS de 21/02/2013 (casación nº 1860/2010 ):

"el principio general, básico y que debe servir como presupuesto en el examen de las actuaciones inspectoras desde esta óptica, es que existe un plazo fatal de doce meses para que se agote el procedimiento inspector, y las excepciones, como cualquier excepción, debe justificarse suficientemente para salvar el obstáculo que representa un plazo básico".

De dicha premisa resulta como corolario inevitable la exigencia de una adecuada motivación de las incidencias temporales del procedimiento inspector que supongan que éste se aparte de su duración máxima natural, doce meses, en palabras de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 31/10/2013 (recurso nº 381/2010 ):

"las dilaciones "deben ser motivadas y estar justificadas en el acuerdo de liquidación. Esto es, cuando se sustancia el procedimiento con material superación del tiempo máximo legal ... el acto de liquidación dictado una vez tan ampliamente sobrepasado el periodo de doce meses (en su mera consideración cronológica, al margen de las matizaciones de cómputo, es decir, con independencia de si había o no dilaciones que permitieran prolongar el lapso neto temporal) debe ser especialmente cuidadoso en la motivación de las circunstancias que le habilitarían para el mantenimiento de ese efecto interruptivo ex lege que causa el procedimiento abierto pese a la superación de los doce meses ( artículo 150.1 LGT de 2003 ), para evitar la sospecha de que el plazo se reconstruye a posteriori, inventando o prolongando artificialmente las supuestas dilaciones que se achacan a la actitud del contribuyente, con la finalidad, que no es legítima, de extender artificialmente el plazo máximo del procedimiento más allá de lo legalmente autorizado.... la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias y, en especial, lo es para justificar el acogimiento a una regla excepcional, la de alterar el plazo máximo de doce meses establecido en una norma con rango de Ley formal...".

Tal exigencia de motivación es diferente para los dos tipos principales de causas generadoras de dilaciones no imputables a la Administración: en cuanto a los retrasos por el obligado en la aportación de información y documentación "el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos" (FDº 6º in fine STS 11.12.2017, casación nº 3175/2016 , y siguiendo tal doctrina jurisprudencial, FDº 2º RTEAC 21.3.2018, RG 4957/2014), mientras que para las meras incomparecencias y aplazamientos o solicitudes de ampliación de plazo del obligado, "la motivación de la dilación está ínsita en la propia solicitud, es connatural a ella, esto es, la dilación imputable al contribuyente queda justificada por la propia solicitud de éste, en la que pide el aplazamiento de la comparecencia a una fecha posterior. No resultarían necesarias, en consecuencia, mayores motivaciones por parte de la Administración, pues resulta obvio no sólo que ha existido una demora provocada por el obligado tributario sino que esa demora ha perturbado el normal desenvolvimiento de las actuaciones..., sin que sean necesarias motivaciones adicionales más allá de la acreditación del aplazamiento en sí y de su término" (RTEAC 8.2.2018, RG 2831/2015).

Finalmente, se ha de recordar que la apreciación de las dilaciones no imputables a la Administración, su adecuada documentación y cumplida motivación de los elementos objetivo y teleológico, son de exclusiva competencia de los órganos de aplicación de los tributos, no pudiendo los órganos económico administrativos recomponer el plazo en caso contrario, ya que "Otro modo de actuar supondría admitir que los órganos de revisión pueden invadir las funciones de los órganos de gestión y suplir las deficiencias y errores que éstos hayan podido incurrir, cuando su función es determinar la conformidad o no a Derecho de la liquidación practicada, sin que su amplia facultad revisora que se les otorga para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes, pueda empeorar la situación inicial del reclamante ni desconocer las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados" (FDº 4º STS 1.3.2016, casación nº 3155/2014 ).

Acudiendo a nuestro caso concreto, el órgano inspector realiza la siguiente motivación en cuanto a las dilaciones no imputables a la Administración por falta de aportación de documentación:

"En cuanto al último grupo de dilaciones recogido en el Acta, "no aportación o justificación por parte del obligado tributario de determinada documentación o de retraso en su aportación", con carácter previo en conformidad con la normativa se computará en el procedimiento según el artículo 104.2 RGAT mencionado anteriormente "...;. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa..." Asimismo, en esta cuestión es necesario traer a colación la doctrina sentada tanto por el Tribunal Supremo como por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

En efecto, siguiendo con la doctrina del Tribunal Supremo en la Sentencia de 2 de abril de 2012 , para que se entienda que se da un supuesto de "dilación" al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. Por su parte el TEAC en la resolución de 02/03/2017, establece como criterio, la doctrina del Tribunal Supremo sobre los retrasos en la aportación de documentación requerida, siendo necesario justificar la relevancia de los retrasos en la continuación con normalidad de la actuación inspectora.

( SSTS 24 y 28 de enero de 2011 , 24 de noviembre de 2011 , 19 de abril de 2012 , 27 de junio de 2012 y 28 de septiembre de 2012 y más recientemente, 29 de enero de 2014, RC 4649/2011 y 25 de septiembre de 2015, RC 3973/2013 ).

De forma conjunta a esta doctrina basada en la continuación con normalidad de la actuación inspectora, se hace necesario mencionar la resolución 21/03/2018 del TEAC, donde en relación a las dilaciones por "no aportación o justificación por parte del obligado tributario de determinada documentación o de retraso en su aportación", se debe seguir lo establecido en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11/12/2017 (rec. cas. unificación doctrina nº 3175/2016 ) según la cual para que la dilación sea imputable al obligado tributario es necesario que la Inspección razone no sólo la concreta documentación que falta por aportar en cada dilación, sino también los motivos por los cuales dicha no aportación incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora, es decir si esa documentación es transcendente para el procedimiento.

En definitiva, para que dicha "dilación" sea imputable al obligado tributario, y en consecuencia no lo sea a la Administración, es necesario especificar cuál es la documentación no aportada total o parcialmente y que la misma impida la continuación con normalidad de la actuación inspectora.

Estos dos extremos se pueden comprobar cumplidos en el Acta, respecto del primero en el Anexo II (COMPUTO DE PLAZOS Y AMPLIACIÓN A 12 MESES) adjunto al Acta, la Inspección recoge las distintas dilaciones concurridos en el procedimiento con su fecha inicial y final, así como específica a que se debe cada una de ellas, especialmente las referentes a la "no aportación o justificación por parte del obligado tributario de determinada documentación o de retraso en su aportación" donde indica qué documentación ha sido requerida que sea aportada o justificada y las consecuencias de su no cumplimiento por parte del obligado tributario ha tenido para el desenvolvimiento del procedimiento inspector, como pone de manifiesto por ejemplo el hecho de que haya sido necesario efectuar más de 400 actuaciones de obtención de información notificándose el primero de ellos el día 24/08/2011 (Requerimiento número NUM004), finalizando el último de ellos el 18/04/2013 (Requerimiento número NUM005).

En cuanto a que dicha documentación impida la continuación con normalidad de la actuación inspectora, según la doctrina expuesta del Tribunal Supremo y seguida por el TEAC se debe de matizar con la Sentencia de 19 de julio de 2016 pues, tal y como indica el Tribunal Supremo "una cosa es que se produzcan actuaciones y otra el desarrollo con "normalidad" de la actividad inspectora que requiere una continuidad temporal y de fines que se rompen cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada, si esta es relevante y trascendente para la continuidad de la inspección". En la misma línea, en reciente sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2017 (rec. casación nº 255472015).

Para apreciar esta "normalidad" se hace imprescindible atender al espíritu o finalidad del procedimiento inspector, que a tenor de lo dispuesto en el art.145 LGT tiene por objeto: (...) A este objeto o finalidad, hay que añadirle según los artículos 148 y 101 LGT , que el procedimiento respecto de la obligación tributaria objeto de regularización tiene alcance general y tendrá como consecuencia, que la liquidación derivada del mismo será definitiva no pudiendo ser modificada con posterioridad, salvo recurso de revisión. Todo ello hace, en efecto, que toda la documentación y aclaraciones solicitadas por la Inspección reiteradamente, como se hace constar en el Acta, adquiera una especial significación a la hora de conseguir la completa comprobación del cumplimiento adecuado de las obligaciones tributarias, tanto materiales como formales, por parte del obligado tributario, y en consecuencia cumplir con el objeto y finalidad que le otorga la ley al procedimiento inspector.

Por ello a la hora de determinar la "normalidad" en las actuaciones inspectoras, hay que hacerse eco del alcance y consecuencias jurídicas que las mismas van a conllevar. En definitiva, de lo proporcionado de las actuaciones realizadas por la Inspección para cumplir con el objeto del procedimiento y como ha afectado los sucesivos incumplimientos por parte del obligado tributario a la ultimación de dicha finalidad. Es por ello, debido a su alcance, general, y consecuencia derivada del mismo, liquidación definitiva, que la Inspección se ha visto obligada a reiterar en sucesivas ocasiones la aportación de documentación no aportada, así como la justificación y aclaración de determinada documentación aportada incorrectamente, puesto de que del análisis de la misma es como la Inspección puede determinar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En este sentido y en análisis del cumplimiento del obligado tributario de los requerimientos efectuados por la Inspección a lo largo del procedimiento relativo a la aportación y aclaración de la documentación justificativa, no puede pasar inadvertido lo señalado en el Acta en relación a la misma, es decir, es necesario recordar como el obligado tiene varias contabilidades (tres libros de ingreso, dos de gasto, libros auxiliares, etc..), y los resultados de cada uno no coinciden con los datos declarados en el IVA y en Sociedades, amén de que se haya detectado la existencia de ingresos no declarados. Todo esto es de vital importancia a la hora de valorar la duración del proceso, puesto que no debemos olvidar que el contribuyente es un comerciante, por lo que la formulación y llevanza de su contabilidad ordenada que permita su comprobación es un requisito y obligación inherente al mismo. En este sentido se expresa el Código de Comercio en sus arts 25 , 29 y 30 .

Previsiones estas recogidas asimismo en la normativa tributaria cuando el art 29 LGT de obligaciones formales de los obligados tributarios, indica que entre las mismas se encuentran: (...) Por otro lado, si todo lo anterior lo ponemos en colación con el art 171 RGAT de examen de la documentación de los obligados tributarios que dispone: (...) se pone de manifiesto así que, del incumplimiento demostrado por parte del contribuyente de sus obligaciones más inherentes a su condición de comerciante por toda la documentación obrante en el expediente, así como lo contenido en el Acta, impide a la Inspección realizar sus actuaciones con "normalidad" para cumplir con el objeto y finalidad del procedimiento. Puesto que la Inspección durante todo el proceso, se ha encontrado ante un cuadro que excede en gran cuantía su labor, porque no hay que caer en el error de confundir investigación con reconstrucción contable y documental, es decir, no se puede trasladar estas obligaciones y cargas tributarias a la Administración, no hay más que recordar los más de 400 requerimientos de obtención de información realizados. Si bien es cierto, que el contribuyente aporta gran cantidad de documentación, no es menos cierto que lo realiza incumpliendo absolutamente las previsiones normativas que hacen posible un seguimiento y comprobación cronológica de las operaciones llevadas a cabo y, en consecuencia, saber cuál es la imagen fiel de situación contable y patrimonial del mismo, así como, el grado de cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por todo ello, la Inspección procede diligentemente, cuando requiere de forma reiterada la aportación, justificación e incluso aclaración de determinada documentación que estima necesaria para el fin del proceso, documentación que como se ha expuesto según el ordenamiento jurídico debería tener el obligado tributario a disposición de la Administración y, en consecuencia, en teoría fácilmente obtenible por parte de la Inspección para poder llevar a cabo su labor.

Es por todo lo anterior, que si el procedimiento se ha dilatado en el tiempo ha sido por la situación de partida y entorno que se ha encontrado la Inspección desde el punto de vista del cumplimiento de las obligaciones documentales necesarias para la comprobación del cumplimiento tributario por parte del obligado tributario. Es decir, dicha dilatación ha sido provocada por la falta de diligencia del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones más inherentes y básicas, lo que es especialmente significativo en este caso, puesto que tiene por objeto social, la asesoría fiscal, contable, laboral, jurídica, financiera, entre otras actividades, lo que hace que dicho incumplimiento sea mucho más significativo, respondiendo el mismo a un fin deliberado siendo plenamente consciente de las consecuencias que ello pudiera derivar en un posible procedimiento de comprobación, tanto la situación inicial de ausencia total de una documentación clara y ordenada, como su aportación posterior sin justificación ni aclaración alguna a la Inspección. Siendo, por tanto, dicha dilación imputable sin lugar a dudas al obligado tributario puesto que impide actuaciones con la "normalidad" requerida.

Por último, en cuanto al cómputo de plazo de este grupo de dilaciones, "no aportación o justificación por parte del obligado tributario de determinada documentación o de retraso en su aportación", la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2007 afirma que, en cualquier caso, el periodo de una dilación no puede permanecer abierto de forma indefinida. Así la dilación podrá extenderse hasta que los datos requeridos que debían haber sido aportados por el obligado tributario se obtengan por otras vías, o, en aquellos casos en los que sólo pueda obtenerse del propio obligado tributario, hasta que éste manifieste que no va aportarlos u objetivamente quepa concluir que no va a hacerlo, "...;la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos...;" En este mismo sentido, se manifiesta la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2010 (Recu. 419/2007 ), la dilación dejará de computarse como tal desde el momento que el obligado tributario manifieste que no dispone de la información o documentación o que no va a aportarla.

Como se puede apreciar, tanto de lo dispuesto en el Acta como de las correspondientes diligencias, doctrina seguida y respetada por la Inspección en el cómputo de este último grupo de dilaciones que está siendo objeto de análisis, asimismo, en las mismas se advierte al obligado tributario que las mismas pudieran constituir dilación no imputable a la Administración, de acuerdo con la normativa, todo ello firmado en conformidad sin alegar nada en contrario, tanto a dicha consideración o la transcendencia la documentación.

En definitiva, las dilaciones correspondientes a "no aportación o justificación por parte del obligado tributario de determinada documentación o de retraso en su aportación", cumplen tanto la normativa como la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo y seguida por el TEAC, en cuanto al carácter significativo de la documentación requerida y la imposibilidad de continuar con "normalidad" las actuaciones inspectoras.

En conclusión, si bien es cierto que el procedimiento se ha dilatado en el tiempo por todo este conjunto de circunstancias que han provocado hasta 699 días de dilaciones imputables con carácter previo al Acta de disconformidad y 9 días adicionales por ampliación de plazo de alegaciones a la misma, no es menos cierto que este gran periodo no se habría dado o sería un periodo mucho menor si la actuación del obligado tributario hubiera sido mínimamente diligente previa y durante el proceso en el cumplimiento de sus obligaciones mercantiles y tributarias, así como un actitud más leal con la Inspección sobre la situación y disposición de la documentación exigida por la normativa.

Es por ello que, si no tenemos todo lo comentado en una perspectiva conjunta, se puede producir un exceso garantista hacía el contribuyente que pudiera impedir alcanzar el objeto del procedimiento, siendo muy peligroso que los obligados tributarios decidieran cuando y como cumplir sus obligaciones mercantiles y tributarias. Lo que provocaría ineficiencias en ordenamiento tributario para cumplimiento de su primer y más elemental fin, la contribución al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica mediante un sistema tributario justo."

En el Anexo II del Acta se hace, además, una especificación de cada una de las dilaciones por separado.

Con respecto a la dilación nº 4 (del 24/11/11 al 25/04/12) en el acta de IVA 2009 se especifica lo siguiente:

"Desde el día 24 de Noviembre de 2011 hasta el día 25 de Abril de 2012 fecha en que se comunica al obligado tributario que la Inspección ha efectuado requerimiento de información a las entidades bancarias y crediticias. Conviene matizar que se le ofreció al obligado tributario la posibilidad de que otorgase a la Inspección autorización para que ésta, efectuara requerimiento de información a las entidades bancarias, consentimiento que fue otorgado de forma limitada a determinadas cuentas, reiterándose en numerosas ocasiones al obligado tributario la aportación del extracto de aquellas que no había aportado y de las que no había otorgado consentimiento, consentimiento que se le ofreció en cada reiteración. Esta circunstancia obligó a la Inspección a fin de no dilatar el procedimiento, a requerir directamente a las entidades bancarias por todas aquellas cuentas que de las que no se había aportado documentación alguna y de las que no se había otorgado consentimiento.

Tal y como se ha indicado, se solicitó las cuentas bancarias al obligado, o su autorización para requerir. El obligado prestó consentimiento con respecto alguna de las cuentas. Por ello, la inspección se vio obligada a iniciar los trámites para la obtención de las cuentas. Una documentación que debería estar en poder del obligado tributario ya que, ¿como si no elaborar las cuentas de tesorería de la contabilidad de la entidad.?

En consecuencia, que esta conducta lo que pretendió era dilatar la actuación de la administración. Una información que es esencial disponer en el presente caso, por cuanto se trata de verificar si las operaciones facturadas se encuentran cobradas, contrastar si lo facturado se corresponde con los ingresos habidos en cuentas, verificar si existen ingresos no declarados, etc...;"

Según el contribuyente en la presente dilación (153 días) no se han detallado los documentos que faltan por aportar, no se especifica el plazo en el que debían ser aportados y, adémás, no se detallan los motivos que han impedido el normal desarrollo de la actuación inspectora.

Al respecto el Tribunal Superior de Justicia ( TSJ) de Cataluña, entre otras en Sentencia de 14 de Septiembre de 2017 (EDJ 201/332048) se ha pronunciado en el siguiente sentido sobre las dilaciones no imputables a la Administración por no aportación de documentación:

"En la legislación tributaria vigente, en el momento de tramitarse el expediente administrativo y en lo que a este procedimiento se refiere, el artículo 150,1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (EDL 2003/149899) establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. A efectos del cómputo del plazo de resolución, el artículo 104,2 de la LGT (EDL 2003/149899) excluye del mismo los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria .

El artículo 104, a) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (EDL 2007/115078 ), por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone que:

"A efectos de lo dispuesto en el art. 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (EDL 2003/149899), se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria , entre otras, las siguientes: a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa".

Así pues, y contrariamente a lo manifestado por la recurrente dado que el 4 de febrero de 2008 no aportó toda la documentación requerida, el retraso en su aportación constituye una dilación no imputable a la Administración.

Por otra parte, en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada el 28 de enero de 2008 consta que "se informa que, a los efectos del cómputo del plazo señalado en el artículo 150 de la LGT (EDL 2003/149899), no se incluirán en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, ni los períodos de interrupción justificada. En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados, o la no aportación de los documentos requeridos, se considerará dilación no imputables a la Administración, de acuerdo con lo establecido en el artículo 104.2 del RGGI (EDL 2007/115078)". La advertencia de dilación se encuentra en el cuerpo de la comunicación de inicio de actuaciones justo encima de la firma de recepción. Además, se adjuntaba "anexo informativo" con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que le asistían en el seno de las actuaciones inspectoras. Razón por la cual, no procede estimar este motivo de impugnación."

Este Tribunal ha revisado las diligencias que constan en el expediente electrónico y ha comprobado que, desde la diligencia nº 9 donde se solicita por primera vez la aportación del extracto de movimientos de todas las cuentas bancarias (un total de 35), comunicándole al contribuyente la posibilidad de otorgar el consentimiento para que dicho requerimiento a las entidades bancarias se realizara por parte de la Agencia Tributaria, el reclamante ha aportado la información sobre las mismas con cuenta gotas, no aportando ninguna información el día 23/11/2011 (diligencia nº 10), entregando consentimiento para efectuar requerimiento solo con respecto a algunas de ellas el día 20/12/2011 (diligencia nº 11), en fecha 17/01/2012 (diligencia nº 12) el contribuyente aporta los movimientos correspondientes a tres cuentas en ciertos meses del año, no la información íntegra. El 08/02/2012 (diligencia nº 13) vuelve a aportar los movimientos de ciertos meses de dos cuentas. El 28/02/2012 (diligencia nº 14) el contribuyente no aporta ningún dato adicional, manifestando que las aportará en las siguientes comparecencias. El 21/03/2012 (diligencia nº 15) vuelve a manifestar que lo entregará en las siguientes comparecencias.

El reclamante basa sus alegaciones en que no se han especificado los documentos a aportar, la fecha en que debían ser aportados, así como los motivos que impedían continuar con el normal desarrollo de las actuaciones inspectores. Este Tribunal discrepa. Los documentos a aportar son claros: los movimientos de las cuentas bancarias de su titularidad que aparecen recogidas en la diligencia nº 9. La fecha en la que deben ser aportados es, como tarde, en la fecha de la siguiente comparecencia, en todas ellas se respeta el plazo mínimo de 10 días que establece el artículo 55.2 RGAT:

"2. En los requerimientos de información se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada.

No obstante, cuando las actuaciones de obtención de información se realicen por los órganos de inspección o de recaudación podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar y el órgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o justificantes que deban estar a su disposición. Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a disposición de dichos órganos, se concederá a las personas o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de inspección o de recaudación actuantes para que puedan obtenerla directamente."

Y, por último, en cuanto a la motivación, el órgano inspector expone la importancia de dicha información al objeto de comprobar si las operaciones facturadas se encuentran cobradas, contrastar si lo facturado se corresponde con los ingresos habidos en cuentas, verificar si existen ingresos no declarados, etc. En cada una de las diligencias señaladas anteriormente se le comunica al obligado que puede otorgar su consentimiento a los efectos del artículo 57 del RGAT, advirtiéndole de que, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se considerarían los retrasos en la aportación como dilación no imputable a la Administración. En vista de lo anterior, este Tribunal confirma este período de 153 días como dilación no imputable a la Administración.

Con respecto a la dilación nº 6 (del 29/02/2012 al 26/07/2012), se solapa en parte con la dilación nº 4 anteriormente analizada por lo que, supone, únicamente una dilación de 92 días adicionales.

"Desde el día 29 de Febrero de 2012 hasta el día 26 de Julio de 2012, por no aclarar y justificar en su totalidad los asientos del Libro Diario de su contabilidad que le fueron expuestos por la Inspección en el apartado Quinto de Diligencia 13 de fecha 08/02/2012 que recogen las salidas y entradas en la "cuenta corriente socios y administradores". En Diligencia 21 de 26/07/2012 el obligado tributario manifestó con respecto a los asientos que a dicha fecha quedaban por aclarar que no disponía de los mismos y por tanto no los aportaba a la Inspección."

De aplicar la normativa y criterios expuestos al caso aquí planteado resulta la improcedencia de esta dilación computada por retraso en la aportación de documentación por falta de motivación de la misma, pues, tanto en el acta como en el acuerdo, se incluye por toda motivación de esta dilación un contenido estrictamente descriptivo, pero que en ningún caso apunta ni razona la incidencia o perturbación que tales retrasos provocaron respecto del curso normal del procedimiento.

Que el párrafo anterior no puede considerarse una adecuada motivación resulta del reiterado criterio del TEAC que, a su vez, se adecua a la jurisprudencia del TS, como se deduce de la Resolución 21/03/2018 (RG 4957/2014) donde se señala:

"En ningún caso, en las dilaciones por retraso en la aportación de documentación, la Inspección de los Tributos, ni en el Acuerdo de liquidación definitiva ni en el Acta de disconformidad de la que deriva el acuerdo de liquidación, razona los motivos por los cuales el retraso en la aportación de dicha documentación incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora.

En relación con las citadas dilaciones, en el presente caso, y teniendo en cuenta los hechos descritos en los párrafos anteriores, este TEAC considera que resulta aplicable al caso la reciente Sentencia del Tribunal Supremo ( TS) de fecha 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016 ), en cuyos Fundamentos de Derecho, en lo que aquí interesa, dispone lo siguiente:

"(...) SÉPTIMO. De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación (...).

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento (...).

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 105.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación (...).

OCTAVO. (...) En fin, al mismo resultado hemos llegado en la reciente sentencia de 4 de abril de 2017 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.

2659/2016), en la que, en un supuesto muy similar al aquí enjuiciado, declaramos lo siguiente:

"La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 , (...).

La infracción de dicho artículo (...) por la sentencia impugnada se ha producido porque, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005 , y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007 ), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada período de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe (...)"."

En cuanto a la dilación nº 7 (del 04/04/2012 al 18/09/2012), la Inspección expone lo siguiente:

"Desde el día 4 de abril de 2012 hasta el día 18 de septiembre de 2012, por no aportar relación en la que se detallara la línea de crédito dispuesto así como las cantidades reintegradas por las entidades PLAZA DE TOROS CONSTANTINA, DEL BARRI PATRIMONIAL y los HNOS. Mauricio y Rodolfo, con indicación del importe dispuesto o reintegrado, el número de cuenta de la que se dispone o en la que se reintegra así como la fecha en la que tienen lugar dichas disposiciones o devoluciones, relación que es aportada en Diligencia 23 de 18 de septiembre de 2012.

Documentación necesaria para comprobar la realidad de las operaciones, si hay o no transferencia de fondos entre dichas entidades, a que responden, en su caso, dichas transferencias, etc.. En función de las comprobaciones puede resultar operaciones de calificación que concluyan en la inclusión de dichas operaciones como rentas gravables.

Es documentación que está en disposición del obligado, y en tanto no se obtenga dicha documentación y explicación no se puede determinar si estas operaciones tienen transcendencia en términos de regularización."

En este caso nos remitimos a lo señalado para la dilación nº 4. Por lo que se refiere, en sentido estricto, a la motivación, a nuestro modo de ver, el acuerdo está suficientemente motivado, pues señala los hechos que entiende probados y las conclusiones jurídicas que de ellos se extraen. El órgano inspector ha determinado con claridad la información que requería (líneas de crédito dispuestas así como cantidades reintegradas), justificando la necesidad de dicha información para poder comprobar las transferencias que se han realizado entre las tres entidades, su naturaleza, calificación jurídica, posible sujeción al IVA, etc. Por tanto, este Tribunal confirma el plazo de 167 correspondiente a la dilación nº 7.

En cuanto a las dilaciones nº 8, nº 10 y nº 12 se solapan en su integridad con la dilación nº 7 que ha sido confirmada por este Tribunal de tal forma que, no suponiendo ningún día adicional en el cómputo del plazo, no es necesario pronunciamiento por parte de este Tribunal.

Por su parte, la dilación nº 14 (del 18/09/2012 al 03/10/2012), la Inspección expone lo siguiente:

"Desde el día 18 de septiembre de 2012 hasta el día 3 de octubre de 2012 por no aclarar las diferencias existentes entre los importes declarados en el Impuesto sobre Sociedades, los consignados en su Libro Diario de Contabilidad y los declarados en el modelo 190 de Retenciones del Trabajo Personal.

Existe una discrepancia entre los datos consignados en los tres documentos.

Se solicita que se identifique cual es el importe correcto y que debe ser tomado como referencia en las regularizaciones que, en su caso, proceda realizar. En tanto no se obtenga dicha identificación, no se puede determinar cuál es el gasto correcto de personal."

Según ha podido comprobar este Tribunal, esta aclaración se solicitó, por primera vez, en la diligencia nº 23 en la que el reclamante comunicó que la misma sería aportada en la siguiente comparecencia. El día 03/10/2012 manifestó que no se podía otorgar ninguna explicación a las diferencias observadas. En este caso, nos remitimos a lo señalado para la diligencia nº 4 y la nº 7, ha quedado determinada la información a suministrar (justificación de la discrepancias observadas), así como su relevancia para las labores de comprobación a realizar por la Inspección. Este Tribunal considera como suficiente la motivación otorgada por el órgano inspector sobre la imposibilidad de comprobar tales parámetros y seguir con el normal desarrollo de las actuaciones de comprobación hasta que el contribuyente aporte la documentación solicitada. Se confirma, por tanto, la dilación de 15 días no imputable a la Administración.

En cuanto a la dilación nº 15 (del 19/09/2012 al 21/03/2013), la Inspección expone lo siguiente:

"Desde el día 19 de septiembre de 2012 hasta el día 21 de marzo de 2013, por no aportar la totalidad de las facturas correspondientes a los elementos activados en el periodo objeto de comprobación.

Se trata de comprobar la realidad de los elementos activados, de si están activados de manera correcta en cuanto su concepto e importe. Ligado al importe verificar las bases de amortización utilizadas por la empresa. Esta documentación está en poder del obligado tributario, y la falta o retraso de la puesta a disposición de esta documentación a la inspección, impide que ésta pueda realizar tales comprobaciones hasta dicha aportación."

Del mismo modo, este Tribunal considera que ha quedado determinada la información a suministrar, así como su relevancia para las labores de comprobación a realizar por la Inspección. Debemos recordar a estos efectos lo expuesto por la Sentencia Tribunal Constitucional núm. 36/1982 (Sala Primera), de 16 junio Recurso de Amparo núm. 193/1981 , donde se señala que tal motivación "debe realizarse con la amplitud necesaria para el debido conocimiento de los interesados y su posterior defensa de derechos; mas la doctrina del Tribunal Supremo, en relación a dicha exigencia, ha precisado que la motivación escueta o sucinta, si es suficientemente indicativa, no equivale a ausencia de motivación, ni acarrea su nulidad". Así mismo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 1995 , que cita el Director del Departamento, señala que la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional "reitera y exige para evitar la indefensión y cumplir la exigencia de motivación de las resoluciones, que se analicen, aunque no sea exhaustiva y pormenorizadamente, las cuestiones planteadas y se refieran a las razones o circunstancias tenidas en cuenta, a fin de posibilitar que el afectado puede conocer esas razones o motivos y con ello pueda articular adecuadamente sus medios de defensa. En consecuencia se consideran suficientemente motivadas las resoluciones que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios en los que se fundamente la decisión". Las facturas son un documento que se encuentra o debería encontrarse en poder del obligado tributario, necesarias para comprobar que los elementos activados se encuentran debidamente justificados, así como que las amortizaciones realizadas son las correctas en cada caso. Se confirma por este Tribunal la dilación de 169 días no imputable a la Administración.

En la dilación nº 18 (del 08/02/2013 al 10/04/2013), la Inspección expone lo siguiente:

"Desde el día 8 de Febrero de 2013 hasta el día 10 de Abril de 2013 por no aportar la totalidad de las facturas rectificativas."

De aplicar la normativa y criterios expuestos al caso aquí planteado resulta la improcedencia de esta dilación computada por retraso en la aportación de documentación por falta de motivación de la misma, pues, tanto en el acta como en el acuerdo, se incluye por toda motivación de esta dilación un contenido estrictamente descriptivo, pero que en ningún caso apunta ni razona la incidencia o perturbación que tales retrasos provocaron respecto del curso normal del procedimiento. Nos remitimos a lo ya expuesto con respecto a la dilación nº 16, resultando la improcedencia de esta dilación no imputable a la Administración de 20 días.

Por último, con respecto a la dilación nº 21 (del 21/06/2013 al 09/09/2013), la Inspección expone lo siguiente:

"Desde el día 21 de Junio de 2013 hasta el día 9 de Septiembre de 2013 por no aportar la relación de los préstamos solicitados a las entidades financieras/crediticias en el periodo objeto de comprobación con indicación del número de préstamo, cuenta bancaria por el que se ha obtenido el mismo, el importe solicitado, la fecha de obtención así como indicación detallada del motivo y destino del importe de los préstamos obtenidos.

Este dato es necesario para comprobar si los prestamos contabilizados, y la carga financiera deducida, se está destinando a los fines que constituyen el objeto de la entidad. Sin dicha explicación no se puede valorar este extremo, y si, en su caso, habría que regularizar la contingencia."

Sobre la suficiente justificación de esta dilación ya se pronunció este Tribunal en Resolución NUM006 de 10/11/2017, pasando a reproducir aquí lo que allí se expuso:

"Sobre las dilaciones y aplazamientos el acuerdo considera que deben computarse 699 días distribuidos en 22 periodos que se indican y motivan en el acuerdo impugnado.

El reclamante se alza contra la dilación identificada como nº 21 de esos periodos que, por un total de 80 días, se extiende desde 21/06/2013 a 09/09/2013 y que se describe como un retraso en la aportación de documentación previamente solicitada. Entiende el obligado tributario que la Administración es arbitraria y va contra sus propios actos pues computa esta dilación en el acuerdo referente a la liquidación de los ejercicios 2008 y 2009 que ahora se está revisando, pero, sin embargo, no la computó en el acuerdo (de fecha anterior) atinente al ejercicio 2007 cuya liquidación también formaba parte del mismo procedimiento inspector que, con alcance general, se inició el 17/05/2011 y se extendió a los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010. Adicionalmente considera que no estaba obligado a aportar lo que le fue requerido por la Inspección, pues la ley solo le obliga a aportar "documentación", pero no a "elaborar relaciones de préstamos" que es lo que se le solicitó. También considera que la no aportación no fue trascendente para el devenir de la comprobación administrativa y que, en todo caso, la documentación ya había sido aportada el día 02/07/2013 (diligencia nº 37) Pues bien, siendo el concepto de dilación un concepto jurídico indeterminado la aproximación al mismo debe hacerse desde su dos vertientes, es decir, verificando en primer lugar si concurre la dilación desde su vertiente puramente objetiva o material (el retraso), pero también resultará imprescindible analizar si concurre su aspecto teleológico, pues como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 29.1.2014 (casación nº 4649/2011 ):

"Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea...en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado" Así las cosas, en el aspecto puramente objetivo, resulta que la documentación le fue solicitada en diligencia nº 35 del siguiente modo: "aportar la relación de los préstamos solicitados a las entidades financieras/crediticias en el periodo objeto de comprobación con indicación del número de préstamo, cuenta bancaria por el que se ha obtenido el mismo, el importe solicitado, la fecha de obtención así como indicación detallada del motivo y destino del importe de los préstamos obtenidos". Se le concedió el oportuno plazo para ello. Una vez superado el plazo concedido aportó, de manera incompleta, dicha documentación en fecha 02/07/2013 todo lo cual se documentó en la diligencia nº 37, siéndole advertido el carácter incompleto de lo aportado, apreciación a la que el contribuyente no se opuso en ese momento, como tampoco lo hizo en las posteriores diligencias que reiteraron la solicitud, esto es, las nº 38 (08/07/2013), nº 39 (01/08/2013) y nº 40 (14/08/2013). En dichas diligencias, el contribuyente no sólo no negó el carácter incompleto de lo aportado, ni tampoco pretendió haber cumplido ya con el requerimiento realizado (como ahora alega) sino que, además, se comprometió, en todas esas ocasiones, a que en la próxima comparecencia completaría la documentación aportada. Pues bien, constatado el carácter incompleto de lo aportado, bastará recordar lo que señala el artículo 104.2 LGT :

"La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente..." Procede, pues, desestimar la alegación aquí tratada.

Se alega también que no estaríamos materialmente ante una dilación por falta de aportación de documentación, porque lo solicitado era una "relación de préstamos" a elaborar por el interesado que no tenía ninguna obligación de aportar ni de elaborar esos datos para la Administración, a diferencia de lo que sucedería (se alega) si lo solicitado fuera una concreta documentación. Lo cierto es que no hay ninguna base legal para sustentar las pretensiones de la entidad en este punto, por cuanto recae sobre el sujeto pasivo un deber formal de aportar la "documentación y demás elementos solicitados" ( artículo 142.3 LGT ), así como la obligación de facilitar la práctica de las inspecciones tributarias ( artículo 29.2 g LGT ). En fin, pesa sobre el contribuyente un deber de colaboración en el desarrollo de las actuaciones inspectoras. Dicho deber es reflejo para el contribuyente del principio de buena fe procesal tantas veces exigido por la jurisprudencia tanto a la Administración como al administrado (vid. Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de fecha 13 de septiembre de 2012 (casación nº 2879/2010 )) y a su vez encuentra su aplicación, en cuanto concierne a lo aquí debatido, en la imposición de los deberes del obligado de poner a disposición de la Inspección determinada documentación y de atender a la Inspección previstos en los arts. 171.3 y 173 RGAT. Pues bien, estos deberes formales no quedan minorados o exonerados por el hecho de que la documentación exigida sea de carácter voluntario, dado que lo relevante es su existencia y su trascendencia para la práctica de las actuaciones. Al contrario de lo que piensa el reclamante el deber de información que pesa sobre el obligado tributario es mucho más amplio que el de aportar "documentos", pues como indica el artículo 93 LGT tal obligación abarca la aportación de "toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria...". Además, si el contribuyente entendía que no estaba obligado a aportar lo solicitado o que tenía dificultad para obtener o elaborar los datos, pudo haberlo hecho saber a la inspección durante la instrucción del procedimiento, pero lejos de ello, en las diligencias firmadas, como ya se ha dicho, se comprometió una y otra vez y sin mayores reparos a aportar y completar en la siguiente comparecencia lo que se le venía solicitando de forma reiterada.

Sobre el aspecto teleológico de la dilación hemos de señalar que, desde un punto de vista de carga de la prueba yerra el reclamante al hacer pesar sobre la Inspección la carga probatoria de la concurrencia del elemento teleológico, esto es, que tales periodos de tiempo incidieron en el desarrollo del procedimiento, pues la jurisprudencia, conforme a un principio que podemos denominar de normalidad -generalmente el elemento objetivo conlleva el finalista-, sostiene lo contrario, es decir, "producida la dilación objetiva por el transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora... dado que la parte recurrente no se ha opuesto al hecho objetivo de la demora y sus causas...a la misma corresponde acreditar, entonces, que no concurre el elemento finalista" ( STS de 23.1.2017, casación nº 2554/2015 , FDº 2º, reflejando el criterio reiterado en SSTS de 19.7.2016, casación nº 2553/2015 y de 22.12.2016, casación nº 2298/2015 ).

A mayor abundamiento, en el presente caso, las propias alegaciones del contribuyente nos advierten de la trascendencia de la información que se le solicitaba, dado que una de las discrepancias del contribuyente con la Inspección se refiere a los gastos financieros, pues considera la Inspección que los préstamos se recibieron para financiar a otras entidades vinculadas y frente a ello el reclamante alega ante este Tribunal que obra en el expediente información trascendente al respecto y se refiere a la reiterada "relación de préstamos". En concreto se alega como sigue:

"Es absolutamente sorprendente que se piense que todos los gastos de esta naturaleza [financieros] corresponden a préstamos recibidos para financiar a otras entidades del grupo; cuando por el contrario la AEAT ha podido comprobar que la entidad Assessoria Dossier SL operaba con pólizas de crédito, que actuaban como soporte de las cuentas corrientes en las que se recogía la operativa ordinaria de la entidad.... En concreto en la página 75 de la resolución de 14 de abril de 2014... se deja constancia con todo detalle del pool bancario o grupo de entidades financieras con las que tenía deudas Assessoria Dossier SL por financiación a través de pólizas...".

En definitiva, es la propia entidad quien asume la relevancia para el expediente de la "relación de préstamos" en su día solicitada.

(...)"

Por tanto, este Tribunal considera que ha quedado determinada la información a suministrar, así como su relevancia para las labores de comprobación a realizar por la Inspección, encontrándose suficientemente motivada la dilación no imputable a la Administración de 80 días.

QUINTO.- A la vista de lo expuesto anteriormente, este Tribunal considera procedentes como dilaciones no imputables a la Administración un total de 587 días antes de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal producida el 13/12/2013. Así las cosas, teniendo en cuenta la fecha de inicio de las actuaciones (17/05/2011) y las dilaciones confirmadas en esta Resolución (587 días), los doce meses de duración de las actuaciones habrían finalizado en fecha 24/12/2013. Es decir, cuando se produjo la remisión del expediente al Ministerio fiscal, la Administración aún se encontraba dentro del plazo regulado en el artículo 150 de la Ley 58/2003 .

En lo que respecta al plazo para finalizar las actuaciones inspectoras una vez se produce la devolución del expediente por parte del Ministerio Fiscal, el artículo 150.5 de dicha Ley establece lo siguiente:

"5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento."

En el caso que nos ocupa la recepción del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal se produjo el día 20/03/2019 y la notificación del acuerdo de liquidación se realizó el día 28/06/2019 por lo que la misma se realizó dentro del plazo de 6 meses regulado en el artículo anteriormente transcrito.

(...)"

SEGUNDO. La actora articula en demanda los siguientes dos motivos de impugnación, el primero de los cuales hizo valer ya en vía económico-administrativa, y el segundo por vez primera en esta sede:

-en cuanto al primer motivo (excesiva duración de las actuaciones):

"PRIMERO.- RELEVANCIA DE LAS DILACIONES EN EL CASO

La Inspección considera que han existido un total de 699 días de dilaciones imputables al contribuyente que deben excluirse del cómputo de duración del procedimiento. En base a ello, justifica la no prescripción del derecho a liquidar.

Respecto a las dilaciones, la Inspección las diferencia entre tres tipos:

(...)

En cuanto a las dilaciones tipo 1) y 2) (ampliaciones de plazo e incomparecencias), es una cuestión pacífica entre las partes y el propio obligado tributario las considera no imputables a la Administración.

En cuanto a las de tipo 3), tenemos la siguiente discrepancia:

Nº dilación Días netos (incidencia en plazo) Criterio Inspección Criterio obligado Criterio TEAR

4 153 No imputable Sí imputable No imputable

6 92 No imputable Sí imputable Sí imputable

7 54 No imputable Sí imputable No imputable

8 0 No imputable Sí imputable No se pronuncia

10 0 No imputable Sí imputable No se pronuncia

12 0 No imputable Sí imputable No se pronuncia

14 15 No imputable Sí imputable No imputable

15 169 No imputable Sí imputable No imputable

18 20 No imputable Sí imputable Sí imputable

21 80 No imputable Sí imputable No imputable

Total 583 días

El TEAR tras estimar que las dilaciones 6 y 18 sí son imputables a Inspección y reduce a 563 días de dilaciones tipo 3) no imputables a la Administración.

Según el nuevo cálculo del TEAR, existe un margen de 11 días a efectos de determinar que la remisión del expediente al Ministerio Fiscal fue o no dentro de plazo. (el plazo según TEAR acababa en 24/12/2013 y se envió el expediente en 13/12/2013).

Ello implica que, solamente que una de las dilaciones 4, 7, 14, 15 o 21 se considerara imputable a la Administración, existiría caducidad del expediente, dado que, unitariamente, cada una de las dilaciones son superiores a los 11 días de margen calculados.

SEGUNDO.- DOCTRINA JURISPRUDENCIAL SOBRE DILACIONES

La cuestión de las dilaciones imputables o no a la Administración (relacionadas con el antiguo plazo de 12 meses regulado por el antiguo art 150 LGT 58/2003) ha producido abundante jurisprudencia.

La existencia de un plazo máximo de duración en el procedimiento inspector constituye, según dicha jurisprudencia, la inclusión del legislador des de la Ley 1/1998 de un principio programático del sistema tributario encaminado a mejorar la posición jurídica del contribuyente y, por lo tanto, la finalización de las actuaciones en el plazo máximo debe ser regla general y los descuentos de dicho plazo general, la excepción o, como indica, la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2013 (casación nº 1860/2010 ): "el principio general, básico y que debe servir como presupuesto en el examen de las actuaciones inspectoras desde esta óptica, es que existe un plazo fatal de doce meses para que se agote el procedimiento inspector, y las excepciones, como cualquier excepción, deben de justificarse suficientemente para salvar el obstáculo que representa dicho plazo básico".

La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011 (recurso número 485/2007 ) recoge los criterios interpretativos que se deben utilizar para determinar la existencia o no de dilaciones imputables al obligado tributario. Destacar que "Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico al ser necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea." Y que "Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una dilación imputable al sujeto inspeccionado."

Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 , que declara: "A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento"

El mismo criterio aparece en sentencias del Tribunal Supremo de 8 de enero de 2011 (cas. 5008/05 ), 2 de abril de 2012 (cas.6089/08 ), 19 de octubre de 2012 (cas.4421/2009 ), 21 de febrero de 2013 (cas. 1860/2010 ) y 14 de octubre de 2013 (cas. 5464/2011 ).

Queremos destacar en especial también la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2012 (rec. 5063/2009 ) donde el alto tribunal dice que "aunque el Reglamento de Inspección en su artículo 31. bis 4 señala que la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse, su aplicación debe limitarse a los casos en que hay un verdadero exceso temporal que entorpezca o amplie el desarrollo de las actuaciones, impidiendo el cumplimiento del plazo máximo de duración de dichas actuaciones, ya que la regla general está constituida por el plazo de doce meses que, sólo en casos excepcionales, cuando concurran circunstancias que impidan o dificulten su cumplimentación, acreditados y razonados podrá prolongarse".

O más recientemente, podemos remitirnos a la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2015 (casación nº 2945/2013 ): "no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Item más, aun siendo justificada, si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. [...] Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, siguió inspeccionando, demorando por más tiempo la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones [ sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 5990/07 ) y 26 de enero de 2011 (casación 964/09 )].

Dicho criterio es igualmente aplicado por el TEAC en su Resolución de 21 de enero de 2016 (RG 3005-13).

También nos parece pertinente traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016 (rec. 2243/2014 ), donde el criterio es muy claro respecto a que, en aquellos supuestos en los que el contribuyente no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación puede ser obtenida de un tercero, a quién la inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación, mediante el oportuno requerimiento de obtención de información, ni existe retraso, ni, aunque éste existiera, podría ser imputable al contribuyente: "No puede ser ajustado a Derecho que el deber de información que dichas entidades tienen sea exigido a través del sujeto pasivo inspeccionado, cuando la Administración y los Órganos de Inspección poseen los mecanismos legales adecuados para exigir dicha información si consideran que la misma tiene trascendencia tributaria, por lo que no se puede seguir imputando al sujeto pasivo estos presuntos retrasos en las actuaciones"

Queremos poner también de relieve la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2015 (rec. 3973/2013 ), en la que se confirma la prescripción del derecho de la Administración a practicar las liquidaciones por haber superado la Inspección el plazo máximo de las actuaciones y se establece que no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado. "ni el acta de inspección ni el acuerdo de liquidación contienen una explicación motivada y fundada de las dilaciones que se descuentan del plazo de duración del procedimiento por imputarse al obligado tributario. Por otro, por entender, de acuerdo con la reiterada jurisprudencia de la Sala del Tribunal Supremo, que no todo retraso en el cumplimiento de un requerimiento de información conlleva sin más una dilación capaz de afectar al plazo de duración del procedimiento." "[...] Por ello, hemos de insistir una vez más que no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó integramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado."

También nos parece de especial relevancia, la Sentencia del Tribunal Supremo 4496/2017 de 11 de diciembre de 2017 relativo al recurso 3175/2016 . Se trata de una sentencia a un recurso de casación para la unificación de criterio, por lo que el alto tribunal unifica y clarifica el criterio a seguir en materia de dilaciones. Del fundamento de derecho séptimo, podemos extraer las siguientes conclusiones, en cuanto a la motivación de las dilaciones:

1) La motivación debe constar necesariamente tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación.

2) Hay que documentar si el incumplimiento de aportación de documentación ha sido total o parcial

3) Si el incumplimiento ha sido temporal o definitivo

4) No cabe remisión a las diligencias

5) Debe explicitare el porqué la conducta del contribuyente ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de impedir cumplir con el plazo máximo

Por último, nos parece especialmente interesante citar la resolución 21/03/2018 del TEAC (citada por el TEAR de Catalunya en la resolución que aquí recurrimos) en la que, citando a su vez al TS 13/02/2007 , afirma que "el periodo de una dilación no puede permanecer abierto de manera indefinida." Y la dilación acaba, entre otros, "cuando objetivamente quepa concluir" que el obligado tributario no va a aportar la documentación solicitada.

TERCERA.- ANÁLISIS PORMENORIZADO DE LAS DILACIONES

En el caso que nos ocupa, se pretende imputar al obligado tributario un total de 699 días, de los cuales, supuestamente, 583 días son por retrasos en la aportación de documentos. Estamos hablando de más de 1 año y 7 meses de supuestos retrasos en aportación de documentos ... los cuales siempre acaban por no ser aportados.

A priori, antes de entrar en el detalle de cada dilación, nos parece evidente que, tras los primeros incumplimientos, Inspección podía "objetivamente concluir" ( STS 13/02/2007 ) que no se iban a aportar los documentos solicitados por parte del obligado. En este contexto, nos parece que no tiene mucho sentido que, en la diligencia 15 o en la diligencia 21 (bien avanzado el procedimiento inspector), Inspección pretenda sostener dilaciones de 169 y 80 días respectivamente. Este supuesto tiempo de espera es contrario al sentido común, así como de lo que pretende la citada jurisprudencia del TS.

Entrando en detalle para analizar cada dilación:

-Dilación 4:

Se trata de un requerimiento de aportación de documentos bancarios. Se pretende imputar al obligado tributario una dilación de 153 días. Hay que recalcar que, entre el 24 de noviembre de 2011 y el 25 de abril de 2012, la Inspección practica las diligencias 11, 12, 13, 14, 15, 16 y 17. Ello demuestra, por lo tanto, que en ningún caso quedó interrumpida la actividad del actuario.

Solamente por este hecho, ya no podría computarse esta dilación al obligado tributario, puesto que el criterio del Tribunal Supremo, en su sentencia de 26 de enero de 2015 (casación nº 2945/2013 ) es muy claro: "si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración." El TEAR, en la sentencia recurrida, no tiene en cuenta este aspecto tan importante.

Además, queremos poner de relieve otra discrepancia con el criterio del TEAR. En el análisis de la diligencia 4, el TEAR sostiene "Este Tribunal ha revisado las diligencias que constan en el expediente electrónico que, desde la diligencia nº 9 ...." a lo que sigue un profundo análisis de todo lo documentado en las diligencias. A nuestro entender, esto es también contrario al criterio del Tribunal Supremo, el cual ha establecido de manera clara que el TEAR no puede subsanar los déficits de motivación de Inspección por remisión a lo documentado en diligencias. ( STS 446/2017 de 11 de diciembre de 2017 ). El TS ha dejado muy claro que tanto el acta como el acuerdo de liquidación son documentos autónomos y que la motivación que aparece en los mismos debe ser autosuficiente, no siendo válida la remisión a las diligencias, tal y como lleva a cabo el TEAR en su análisis, tratando de subsanar, de facto, el déficit motivacional de dichos documentos por parte de Inspección.

Es decir, es inexacto que, como pretende Inspección, el no aportar los extractos bancarios haya interrumpido sus actuaciones durante el periodo de la dilación.

-Dilación 7:

Aquí, nuevamente, resulta poco creíble que Inspección haya paralizado el procedimiento inspector entre los periodos comprendidos entre el 04/04/2012 y el 18/09/2012. No es creíble por cuanto, en dicho periodo, se practican las diligencias 8, 10 y 12, lo que es contrario al criterio jurisprudencial.

Además, Inspección lleva a cabo abundantes requerimientos durante este periodo, los cuales constan en el expediente. Sin entrar en detalle de cada uno de los requerimientos este Tribunal podrá fácilmente comprobar que en los meses de abril a septiembre 2012 Inspección es altamente activa en la práctica de requerimientos:

(...)

Como queda acreditado por los documentos que constan en el expediente, Inspección, durante abril, mayo y junio de 2012 no interrumpió en absoluto su actividad.

Queremos destacar que la mayoría de estos requerimientos efectuados no tienen nada que ver con la documentación requerida al obligado tributario en lo que afecta a la dilación 7 ("relación en la que se detallara la línea de crédito así coo mlas cantidades reintegradas por las entidades PLAZA DE TOROS CONSTANTINA, DEL BARRI PATRIMONIAL y los HNOS- Mauricio Y Rodolfo") . Los requerimientos de abril, mayo y junio 2012 son de documentación a clientes, proveedores, entidades financeiras, ... Por lo tanto, queda acreditado que durante los meses de abril a septiembre de 2012 Inspección no paralizó sus actuaciones debido a la no aportación de documentos por parte del obligado tributario.

-Dilación 14

Aquí nuevamente el TEAR intenta subsanar las deficiencias motivacionales de Inspección con el estudio de las diligencias. El TEAR sostiene que "esta aclaración se solicitó, por primera vez, en la diligencia nª 23 en la que el reclamante comunicó que..." Como se ha expuesto anteriormente, por la doctrina del TS no cabe remisión a las diligencias, dado que el acuerdo de liquidación debería ser un documento autónomo a efectos de motivación.

A nuestro humilde entender, este proceder del TEAR de remisión a las diligencias para suplir las carencias motivacionales del acuerdo de liquidación es contrario a la doctrina jurisprudencial del TS expuesta.

Además, en este caso nos parece que no podemos hablar conceptualmente de una dilación. Es decir, en la diligencia nº 23 de 18/09/2012 Inspección requiere una serie de informaciones para que se aporten en la próxima comparecencia, fijada por Inspección en fecha 03/10/2012. Pues bien, el obligado tributario comparece en fecha 03/10/2012 y manifiesta en diligencia que no es capaz de suministrar dicha información. ¿Dónde está la demora o dilación? A nuestro humilde entender, ello no puede calificarse como dilación. Sería dilación, en su caso, si el obligado tributario en fecha 03/10/2012 manifestara que aportaría la información más adelante (dilación a partir de ese momento, es decir, 03/10/2012). Pero, lo que ocurre en el presente caso, es que Inspección requiere una información y cita al obligado tras los preceptivos 10 días hábiles para su aportación. El obligado comparece puntualmente a la cita y dice no poder aportar la referida información. No existe dilación alguna en este caso.

-Dilación 15

En este caso Inspección solicita unas facturas de activos amortizados. Y, según Inspección, interrumpe sus actividades durante 169 días por no tener estas facturas. A esta parte le resulta poco plausible que, por no tener unas facturas de unos activos amortizados, Inspección, a estas alturas del procedimiento inspector, pretenda sostener que estuvo cinco meses y medio sin llevar a cabo actuaciones ...

Además, de la motivación no se desprende si el obligado tributario acabó o no presentando dichas facturas. Lo que nos parece una cuestión indiscutible es que, a estas alturas del procedimiento, Inspección debería haber podido "objetivamente concluir" ( STS 13/02/2007 ) que no se iban a aportar los documentos solicitados por parte del obligado y haberlos requeridos a terceros.

Una supuesta dilación de cinco meses y medio por la no aportación de unas determinadas facturas nos parece totalmente contraria al sentido común y a la doctrina jurisprudencial del TS. Nos parece evidente que Inspección utiliza a su favor el concepto de dilación no imputable a la Administración para alargar artificiosamente el procedimiento inspector.

Esta falsa inacción por parte de Inspección queda desacreditada por la mera observación de las diligencias practicadas en el periodo. Es decir, en estos cinco meses y medio que transcurren entre el 19/09/2012 y el 31/03/2013 Inspección practica un total de 7 diligencias. Concretamente de la diligencia 24 a la diligencia 30. Ello demuestra que la no aportación de unas determinadas facturas (de bienes de inversión) no interrumpió, como pretende Inspección, su actividad durante el periodo.

Por todo lo anterior, nos parece evidente que Inspección lleva a cabo una interpretación ventajista de las dilaciones no imputables a la Administración para alargar artificiosamente el procedimiento inspector. Todo ello, además, de forma incomprensible, pues estaba legitimada por la LGT para llevar a cabo una ampliación de plazo inspector a 24 meses. Nos parece totalmente inconsistente decidir no ampliar este plazo y, a su vez, sostener que las dilaciones no imputables a la Administración han dilatado 699 días (cerca de dos años) el procedimiento inspector. Todo ello, además, cuando se puede comprobar por los documentos obrantes en el expediente, que, durante las supuestas dilaciones, el actuario llevó a cabo abundantes requerimientos, practicó diligencias con solicitud al obligado de nuevos documentos e informaciones, etc... En fin, que, de ninguna manera, interrumpió sus actuaciones a la espera de la documentación requerida, sino que, todo lo contrario, tuvo una actitud activa en el proseguir del procedimiento inspector."

-en cuanto al segundo motivo (nulidad atendiendo a la vulneración de derechos fundamentales con ocasión de la entrada y registro autorizada por resolución judicial, con especial mención a la doctrina jurisprudencial sentada por la STS de 1 de octubre de 2020, no sólo por referencia a la necesidad de haberse notificado previamente la existencia del procedimiento al obligado tributario, sino en todos sus extremos):

"CUARTO.- NULIDAD DE LA LIQUIDACIÓN POR DOCTRINA STS 01/10/2020

Antes de desarrollar este punto, queremos aclarar que esta cuestión no se había alegado hasta el momento dado que, en el momento de presentación de alegaciones ante el TEAR de Catalunya, todavía no había tenido lugar la STS de 01/10/2020 (Número Sentencia: 1231/2020 Número Recurso: 2966/2019 ).

La ya célebre sentencia, fija "como doctrina jurisprudencial la establecida en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia." Y dicho fundamento jurídico quinto, establece los requisitos que debe seguir la autorización de entrada en el domicilio del obligado tributario.

En el caso que nos ocupa, la Inspección se inició por personación en el domicilio del obligado tributario. La autorización judicial consta en el expediente ("AUTORIZACIN JUDICIAL 2272011 Secci2A.pdf").

De la lectura de la autorización judicial, se observa claramente como la misma no cumple con los requisitos establecidos en la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo.

Entre otros, destacamos los siguientes incumplimientos:

La autorización de entrada no está conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado.

No consta en el auto la expresa excepcionalidad ni queda fundamentada expresamente su necesidad en el caso concreto.

La autorización de entrada tiene fines indefinidos, pues en la misma no se detalla la documentación concreta que se pretende obtener.

No se justifica la proporcionalidad de la medida de entrada.

No se ha sometido a contraste la información facilitada por la Administración ni ésta se pone en tela de juicio.

En resumen, "Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos (necesidad, adecuación y proporcionalidad) uno a uno" Como puede observarse, esto no se cumple en el caso que nos ocupa.

Como queda acreditado, por lo tanto, el auto que avaló el inicio de las actuaciones de Inspección no cumple, en absoluto, con los requisitos establecidos por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. A nuestro humilde entender, este vicio es insubsanable y vicia de nulidad todo el expediente de inspección. Porque muchas de las pruebas en que se basa la liquidación fueron obtenidas en base a dicha improcedente entrada en el domicilio del obligado tributario. Y, por lo tanto, por la doctrina del fruto del árbol envenenado, ello vicia de nulidad tanto a la liquidación como a la sanción, pues ambas se basan en dichas pruebas irregularmente obtenidas.

Todo ello se ha consolidado, además, tras la STS de la Sala de lo Contencioso, resolución 1163/2021, de fecha 23/09/2021 (nº Recurso 2672/2020).

En la misma, el TS, en un caso similar al que nos ocupa, "reitera plenamente" su doctrina jurisprudencial. El TS mantiene "la necesidad de que las autorizaciones de entrada en domicilio constitucionalmente protegido se efectúen en el seno de un procedimiento de inspección ya iniciado, con conocimiento formal del inspeccionado" y consolida la doctrina establecida en la sentencia de 01/10/2020 .

El TS es contundente en su posicionamiento cuando afirma que "resulta con una claridad meridiana que la competencia judicial se ha de sustentar en la existencia de un acto administrativo previo, de cuya ejecución se trata" o que "Si no hay nada que ejecutar, amparado en un acto precedente, difícilmente se puede acceder a lo pedido"

En la sentencia también se analizan las excepcionales circunstancias del procedimiento de autorización de la entrada en domicilio, debido a que, en la mismo, se produce una ablación consistente en "la imposibilidad de desplegar una mínima defensa, como la que se desarrolla al efectuar alegaciones, pedir pruebas de refutación o intentar medidas cautelares anteriores a la ejecución del acto". Todo ello conduce al riesgo que la autorización sea una suerte de "nihil obstat, de respaldo rutinario y complaciente".

El TS establece que en la autorización debe superarse un triple juicio: idoneidad, necesidad y proporcionalidad. En el caso que nos ocupa, es evidente que en la interlocutoria que autoriza la entrada en domicilio no se cumplen ni el juicio de necesidad ni el de proporcionalidad. Dicha interlocutoria adolece, como el analizado por el TS, de "una fe ciega y acrítica en la veracidad de los indicios aportados por la Administración" dado que también "se abstiene de analizar, aún extrínsecamente, la veracidad aparente de los datos facilitados al efecto".

En la motivación del auto judicial del caso que nos ocupa también encontramos los mismos defectos que el TS encuentra en su caso, es decir, "se silencia todo pronóstico, aun aproximado, sobre la magnitud económica a que daría lugar la entrada como medio de rescate de las pruebas sólidas para determinar la deuda y, en cualquier caso, para excluir el delito -contra la Hacienda Pública u otros no restringidos a la cuantía mínima-, pues de ser así ni siquiera la competencia y el procedimiento ampararían una petición de esta naturaleza al juez de lo contencioso administrativo."

En el caso que nos ocupa, al igual que sucede en la sentencia analizada, "nada se explica sobre que la medida invasiva del domicilio sea la única posible, de forma insustituible, para hacerse con los datos que, de otro modo, serían ocultados a la Administración."

No queremos extendernos más en la reproducción de extractos de esta nueva sentencia del Tribunal Supremo, dado que somos conscientes que este Tribunal ya la conoce en profundidad.

Como complemento a lo anterior, también queremos poner de relieve una segunda cuestión que se recoge en la STS 1163/2021, de fecha 23/09/2021 (nº Recurso 2672/2020 ). Se trata de la cuestión del acceso al expediente judicial de la entrada en domicilio.

La STS expone, acerca de esta cuestión, que "el recurrente debe tener en su poder toda la documentación posible, de que haya conocido y evaluado el juez de la autorización como fundamento de su auto, para poder formular alegaciones y proponer en su caso pruebas y, en suma, para ejercitar con plenitud y sin trabas su derecho a la tutela judicial efectiva, a valerse de los medios de prueba y a no padecer indefensión".

En el caso que nos ocupa, en la autorización de entrada en domicilio 227/2011 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo 12 de Barcelona, de fecha 16 de mayo de 2011 puede leerse lo siguiente:

(...)

Es decir, se cita un escrito de la Agencia Tributaria en el que se solicita la entrada en domicilio de fecha 13/05/2011. Dicho escrito es acompañado por "un seguit de documentació que recolza les anteriors conclusions".

Pues bien, tras un profundo análisis del expediente, y salvo error por nuestra parte, ni el citado escrito de la Agencia Tributaria al Juzgado de fecha 13/05/2011, ni los documentos anexos ("seguit de documentació") a los que se refiere la autorización judicial han sido nunca puestos de manifiesto al obligado tributario. Es decir, estos documentos no constan en el expediente tributario ni fueron puestos de manifiesto al obligado en el momento de la entrada en domicilio.

Se trata, a nuestro entender, de una vulneración grave del derecho a la tutela judicial efectiva. Estos documentos que han sido ocultados al obligado son elementos esenciales que deberían poderse analizar, para poder discutir, en su caso, la idoneidad de la autorización de entrada en domicilio. Es más, tampoco este Tribunal tiene acceso a esta documentación para poder evaluar y pronunciarse de manera correcta sobre la cuestión controvertida de la entrada en domicilio.

Por ello, queremos poner de manifiesto esta vulneración que limita, en palabras del TS de la citada sentencia, el poder "ejercitar con plenitud y sin trabas su el derecho a la tutela judicial efectiva, a valerse de los medios de prueba y a no padecer indefensión". A estos efectos, invocamos aquí también el artículo 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial . En base al mismo, todas las pruebas obtenidas en la entrada en domicilio deberían quedar sin efectos.

Por último, recalcar que el TS establece jurisprudencialmente que para autorizar la entrada en domicilio, "no cabe la mera suposición o conjetura de que el requerimiento se va a incumplir, máxime cuando, en nuestro sistema sancionados, los incumplimientos de deberes de esta clase están severamente castigados en el prolijo artículo 203 de la propia LGT ". A pesar de no haber podido tener acceso al escrito de petición de la Agencia Tributaria, del auto de autorización de entrada en domicilio se infiere que la entrada se autoriza en base, precisamente, a la conjetura que si se requiere la información, el requerimiento va a ser incumplido por parte del obligado. Es decir, precisamente el caso que el TS analiza a efectos jurisprudenciales en su sentencia.

A mayor abundamiento, a eta parte le resulta relevante el hecho que la entrada a domicilio se solicitara y llevara a cabo de manera conjunta para las sociedades ASSESSORIA DOSSIER S.L. y ASSESSORIA DOSSIER SBD S.L.. Se trata de dos personas jurídicas distintas y, el hecho de unificar en una sola la petición judicial la entrada en domicilio, nos parece que está prejuzgando y anticipando las conclusiones a las que posteriormente llegaría la Inspección en las actas y los acuerdos de liquidación. Debemos recalcar que, en el momento del inicio de actuaciones inspectoras, las dos sociedades tienen trabajadores distintos, administradores distintos, clientes distintos, socios distintos, etc... Al fin y al cabo, se trata de dos sociedades con personalidades jurídica distinta, con todo lo que en Derecho ello implica en cuanto a tramitación separada de procedimientos.

En nuestra opinión, el triple juicio de idoneidad que fija el TS debería de llevarse a cabo de manera individualizada para cada una de las personas físicas o jurídicas a las que se solicita inspeccionar de manera sorpresiva. Lo contrario tendría en Derecho poco sentido, dado que impediría la posibilidad de que el Juzgado estimara pertinente la entrada en domicilio para un contribuyente mientras que para el otro la denegara.

La individualización del triple juicio para cada una de las dos sociedades debería llevarse a cabo, a nuestro entender, mediante dos expedientes de autorización paralelos/distintos o, alternativamente, al menos con un análisis diferenciado para cada uno de los contribuyentes dentro de un mismo expediente judicial. Sin embargo, en el auto de autorización se lleva a cabo un juicio conjunto, no individualizado. Con este proceder, el Juzgado está asumiendo de manera acrítica la tesis de la Inspección, según la cual existe unidad económica y de decisión, sin haber sometido dicha hipótesis a un cuestionamiento crítico.

Es decir, en nuestra opinión, se podría llegar a admitir una valoración conjunta y no individualizada de la entrada para las dos sociedades en un mismo expediente si, de manera motivada, en la propia interlocutoria, el Juzgado analizara de manera crítica la supuesta unidad económica y de decisión que propone Inspección y la considerada probada aunque fuera de manera indiciaria. Pero ello no ocurre en el caso que nos ocupa, puesto que, en ningún apartado de la interlocutoria, el Juzgado analiza la supuesta unidad económica y de decisión. Simplemente ésta es aceptada sin cuestionarla y, en consecuencia, el Juzgado procede directamente a analizar la solicitud de entrada en domicilio para las dos sociedades de manera conjunta, sin juicio individualizado.

Se trata, en fin, de una evidencia más que demuestra que el procedimiento de Inspección estuvo marcado, incluso desde antes del inicio formal con la notificación al obligado tributario, por una parcialidad manifiesta en las actuaciones por parte de Inspección. Parcialidad que la autoridad judicial, en vez de corregir y reconducir, validó de manera automática, en una suerte de "nihil obstat, de respaldo rutinario y complaciente", adhiriéndose de manera acrítica con las tesis de la Inspección."

TERCERO. Viene esta Sala, al calor de la doctrina jurisprudencial (de que la dirección letrada del recurrente se muestra conocedora), siendo muy clara en la caracterización del plazo de duración de las actuaciones inspectoras (atendiendo al régimen vigente cuando las presentes se desarrollaron y concluyeron, de doce meses), y de las dilaciones e interrupciones justificadas que puedan de hecho extenderlo, así como de la necesaria motivación de éstas, en tanto que excepcionan aquél (aquí hasta el punto de más que duplicarse el mismo, pues, notificado el inicio de actuaciones inspectoras el 17 de mayo de 2011, con la personación en el domicilio de la obligada tributaria para la práctica de actuación de entrada y registro, tiene lugar la remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal el 13 de diciembre de 2013, dos años, y casi siete meses después), y ello, a peor caracterización del supuesto contra la recurrida, tras haberse acordado infructuosamente la ampliación del plazo de duración de las actuaciones. Lo que empuja a la Inspección a computar un elevado número de pretendidas dilaciones, que cuasi duplicarían por sí solas el entero plazo de duración general de las actuaciones, forzando su sentido, sin que aquélla se sirviere siquiera (lo que estimamos relevante aquí, vista la magnitud del exceso de duración), en el curso de las mismas, acordar válidamente su ampliación.

Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 11 de diciembre de 2017 (RCUD 3175/2016), que tomamos como referencia sin desconocer que la jurisprudencia en torno al plazo de duración de las actuaciones, dilaciones e interrupciones justificadas de las mismas, ha sido copiosa en los últimos años, en un sentido por lo demás, reiterado, de necesario control de un ejercicio motivado de la potestad administrativa en el tiempo, especialmente cuando de excepcionar el plazo general (con mucho, y con frecuencia en la práctica administrativa en su momento -considerando que el grueso de nuestras actuaciones tuvo lugar hace más de una década-, por cierto) se trata, en sus FFJJº 6º y 7º (el destacado, en citas sucesivas, será en todo caso propio de esta Sala):

"SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que "el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales" [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011 ), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].

B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que "[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente"". A este respecto, hemos dicho que "la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado". Pero también que "[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico", de manera que "[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011 , cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012 , cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009 ), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que "no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento" [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012 , cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 , cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].

En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de "que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente" ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que "no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado" ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).

En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.

SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, "[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley". Teniendo siempre presente que "la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad" (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella "no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes" (FD Segundo)."

Comencemos por partir del más sencillo extremo, pues se motiva al respecto en el acuerdo de liquidación: la firma de las sucesivas diligencias practicadas, en el seno de las actuaciones inspectoras, por el obligado tributario o su representante, no significa más que, a lo sumo, conformidad con la veracidad y exactitud de lo documentado, en modo alguno una suerte de sumisión o trágala con la posterior valoración de las dilaciones que impida a aquél articular su defensa en la posterior vía económico-administrativa, o (muy en especial) jurisdiccional, que no cabe duda le asiste, ya desde un muy elemental prisma constitucional (vid. al respecto, en particular, cuanto razona la anterior sentencia del Alto Tribunal, en el inciso final del párrafo cuarto de su FJº 7º).

Sobre el particular que nos ocupa, como se ha visto y se verá, ha venido recayendo una sólida jurisprudencia que hace del extremo cuestión en absoluto menor en la presente esfera de la actuación administrativa. Habiéndose la misma pronunciado, según lo visto, en el sentido de que las simples diligencias no son, en absoluto, instrumento idóneo con que motivar en qué medida la falta o retraso en la aportación de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la normal marcha del procedimiento inspector, hasta el punto de haber de rebasarse el plazo legal máximo de su resolución.

A su vez, a tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 16 de octubre de 2020 (RC 6772/2018), en sus FFJJº 3º y ss.:

"(...) no responde al objetivo de la ordenación legal una práctica administrativa que, sin hacer uso de la facultad de ampliar el plazo de las actuaciones inspectoras, se excede del legalmente previsto (incluso, del máximo, si hubiera mediado decisión de ampliación -es el caso aquí, por cierto- ), para después descontar en concepto de dilaciones no imputables a la Administración y de interrupciones justificadas un número de días que manifiestamente sobrepasan aquellos que, en el decir de la Administración, pudieron efectivamente dedicarse a la tarea de acopiar los elementos de hecho necesarios para practicar la correspondiente liquidación .

En estas circunstancias, el principio de proporcionalidad, el de buena fe y el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, que han de presidir la aplicación del sistema tributario [ vid. los artículos 3.2 LGT y 3.1, párrafo 2º, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), vigente este último al tiempo en que se desenvolvió el procedimiento inspector y aplicable en virtud del artículo 7.2 LGT ], demandan de la Administración una cumplida y precisa justificación de que no hubo en su momento posibilidad de ampliar el plazo y de la concurrencia de las dilaciones e interrupciones que, una vez descontadas del cómputo final, determinan que no hubiera exceso temporal en el desarrollo de las actuaciones.

3ª) Teniendo en cuenta el objetivo de la norma y el espíritu que la anima, se debe abordar la exégesis de las nociones de "dilaciones imputables al contribuyente" [en la redacción del artículo 29.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero)] o de "dilaciones por causa no imputable a la Administración" (en los términos de los artículos 102 y 104 RGIT ).

De un lado, la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora [a estas últimas se refiere el artículo 104.a) RGIT cuando alude a las dilaciones determinadas por el retraso en el cumplimiento de comparecencias o en el íntegro cumplimiento de los requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria].

De otro, la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Al aspecto meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En última instancia, en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" en los términos queridos por el legislador [ vid., entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 485/2007, FJ 3º.A), ya citada; 8 de octubre de 2012 (casación para la unificación de doctrina 5114/2011, FJ 6º; ES:TS:2012:6496); y 9 de enero de 2018 (casación 2854/2016, FJ 3º; ES:TS:2018:30)].

4ª) La noción de "interrupción justificada" alude necesariamente a esas tesituras en las que el curso inspector ha de detenerse ("interrupción"), ora porque se está a la espera de datos relevantes para su continuación que no pueden suministrarse por el obligado y que hay que reclamar a otros órganos o administraciones, ora porque queda suspendido debido a la imposibilidad material de continuar las pesquisas ("justificada").

Esta visión explica el contenido del artículo 103 RGIT cuando se refiere al tiempo que media entre la petición y la recepción de datos, informes, dictámenes o valoraciones [letra a)], al en que el expediente esté en manos del Ministerio Fiscal o de la jurisdicción penal [letras b) y d)], a aquel en que la Administración quede obligada a detenerse por causa de fuerza mayor [letra e)] y a aquellas situaciones en las que haya que esperar la decisión por otros órganos u organismos de cuestiones que inciden sobre el procedimiento inspector [letras c) y f)].

En este entendimiento, no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada, sino únicamente aquélla que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento.

Si, aun siendo justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Por ello, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.

Ha de admitirse, y así lo prevé el artículo 102.7 RGIT , que la Inspección, durante una situación de interrupción justificada o de dilación no imputable a la Administración, pueda continuar las actuaciones que no se vean entorpecidas por la interrupción o por la dilación. Así lo demandan los principios de eficacia, celeridad y economía procedimental. Ahora bien, ello no puede dar cobertura a una interpretación torticera que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a la ampliación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras por la vía de hecho, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones u órganos constituye una interrupción justificada, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción porque la Inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, deben rechazarse exégesis que den cobertura actuaciones no diligentes de la Inspección [ vid., entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011, casación 5990/2007, FJ 5º, ya citada; 28 de noviembre de 2011 (casación 127/2009, FJ 7º; ES:TS:2011:8921); y 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5º; ES:TS:2015:1034)]".

(...)

(...) ha declarado esta Sala, en sentencia de 3 de mayo de 2018 -RCA 2845/2016 -, entre otras, que:

"(...) En este entendimiento, no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada, sino únicamente aquélla que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento.

Si, aun siendo justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Por ello, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.

Ha de admitirse, y así lo prevé el artículo 102.7 RGIT , que la Inspección, durante una situación de interrupción justificada o de dilación no imputable a la Administración, pueda continuar las actuaciones que no se vean entorpecidas por la interrupción o por la dilación. Así lo demandan los principios de eficacia, celeridad y economía procedimental. Ahora bien, ello no puede dar cobertura a una interpretación torticera que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a la ampliación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras por la vía de hecho, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones u órganos constituye una interrupción justificada, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción porque la Inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, deben rechazarse exégesis que den cobertura actuaciones no diligentes de la Inspección [ vid., entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011, casación 5990/2007, FJ 5º, ya citada; 28 de noviembre de 2011 (casación 127/2009, FJ 7º; ES:TS:2011:8921); y 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5º; ES:TS:2015:1034)]"."

Luego, las premisas de que hemos de partir son las siguientes: es regla general que el plazo de doce meses es el legal máximo para dar resolución a las actuaciones emprendidas; el concepto de dilación ha de ir necesariamente asociado a la sustracción, a la Administración, de elementos de juicio relevantes que impide a la Inspección continuar con normalidad su tarea investigadora; no cabe identificar, sin más, falta de cumplimiento o aportación, en su totalidad o en parte, de documentación exigida con dilación imputable al obligado, sino sólo en la medida en que concurra afectación al desarrollo normal del procedimiento, en los términos antes descritos; ha de explicarse la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados, e identificarlos; ha igualmente de explicarse en qué medida la falta o retraso en la aportación de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento; es imprescindible un relato cabal, y una valoración global de la trascendencia de la información y, con la necesaria perspectiva, de la influencia de las demoras o incumplimientos en el trabajo de los actuarios; el concepto de interrupción justificada se identifica con la tesitura en que el curso inspector ha de detenerse necesariamente; no equivale la misma, sin más, a toda petición de datos o informes, consistiendo únicamente en aquélla que, por la naturaleza y contenido de la información interesada, impide proseguir la tarea inspectora o adoptar la decisión a que se dirige el procedimiento (y con esto no prejuzgamos la necesidad del requerimiento a la vista de su resultado, sino que exigimos una cabal motivación acerca de la necesidad del requerimiento de información y su influencia en la marcha de las actuaciones); si pueden practicarse otras diligencias, el tiempo de supuesta interrupción no debe descontarse necesariamente y en todo caso; ha de estarse por ello a un concepto material de interrupción justificada, sin permitirse a la Administración un uso torticero del instituto que suponga la ampliación, por la vía de hecho, del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Sentado lo cual, y haciendo traslación de cuanta doctrina llevamos consignada al supuesto de autos (sin que discuta la recurrida, por lo demás, en absoluto, por ser ello notorio, que, de estimarse el rebasamiento -que no acepta- del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, con la consiguiente pérdida de su virtualidad interruptiva de la prescripción, se habría aquí producido la prescripción de la acción para liquidar la deuda tributaria), de entrada, advertimos que el acuerdo de liquidación se limita, en el mejor de los casos, a la descripción o explicación descriptiva de las dilaciones (documentación solicitada en cada caso, supuesta tardanza en su aportación, y fecha en que se considera cada una cerrada). En fin, de la lectura de la literalidad de aquel acuerdo de liquidación, por lo visto, tenemos que no se ofrece de hecho aquel relato cabal y valoración global, y en perspectiva, de la medida en que las demoras o incumplimientos han influido en el trabajo de los actuarios, y han impedido de hecho resolver el procedimiento en el plazo legalmente establecido al efecto, que se reconstruye a base de sumar dilaciones. Señaladamente, la simple referencia a tal o cual falta de colaboración de la obligada tributaria, sin más, y por contumaz que resulte la misma, no puede explicar cabalmente, por sí sola, el desbordamiento (notorio aquí, imposible de obviar) del plazo máximo de duración de las actuaciones.

Examinada la (trabajada, no lo desconocemos) motivación del acuerdo de liquidación (transcrita en la resolución económico-administrativa), que, por su fecha, y conocida ya la doctrina jurisprudencial que hemos glosado en el presente fundamento, hace el esfuerzo de motivar la duración de las actuaciones inspectoras, claramente desbordada en el tiempo, advertimos que se pone especial énfasis en la (deliberadamente) desordenada conducta de la obligada tributaria; el incumplimiento sistemático de obligaciones contables y tributarias propias; la necesidad de efectuar más de 400 actuaciones de obtención de información; la aportación de documentación cuantitativamente elevada, mas de muy difícil escrutinio; así como la falta de una actitud leal con la Inspección a cuenta de "la situación y disposición de la documentación exigida por la normativa". Para concluir (lo que parece una suerte de admonición a futuras revisiones) que "excesos garantistas" en la interpretación del ordenamiento tributario pueden dar pábulo a resultados contrarios a la justicia tributaria.

Entiende perfectamente esta Sala cuanto la Jefa de la Oficina Técnica ha tratado de razonar, mas, a la sazón, tenemos que se apela a la general dificultad de las actuaciones inspectoras en el escrutinio de la situación tributaria de una obligada desmadejada que parecía saber bien cómo conducirse para hacer de la comprobación de aquélla tarea ardua. Somos de ello conscientes, no obstante lo cual la dificultad de unas determinadas actuaciones, con carácter general, no equivale a la cumplida justificación de las dilaciones habidas, y, muy en particular, de la medida en que las mismas, globalmente, en una valoración ponderada, han impedido a la Administración concluir su labor de pesquisa en el plazo que la Ley le marcaba al efecto. Hasta el punto de alcanzar las justificaciones en el acuerdo de liquidación no tanto a conducta obstruccionista de la investigada en el curso de las actuaciones cuanto a la desarreglada llevanza de contabilidad previa a su inicio, o la complejidad del examen de la documentación aportada, al no ser la misma diáfana. No creemos que la falta de una "leal cooperación" del obligado con la labor inspectora (en términos de puntual presentación de una documentación completa, ordenada, y pulcra, de nítida trazabilidad, facilitando la labor inspectora) pueda esgrimirse como razón global capaz de explicar unas dilaciones que han supuesto más que duplicar el plazo legal de duración de unas actuaciones cuya recta ampliación no acertó la Administración a acordar en tiempo y forma válidos.

Por lo demás, el órgano económico-administrativo, haciendo alarde de esfuerzo parejo en su función revisora al desplegado por la Inspectora al motivar el extremo en la liquidación, examina el tenor de las diligencias extendidas, a fin de apreciar en qué medida en el Acta de disconformidad se justificaban debidamente las dilaciones. Centrada la controversia por la actora, singularmente, en las dilaciones numeradas con los ordinales 4º,7º, 14º y 15º, apreciamos que sí justifica la Administración la relevancia y trascendencia de la información o documentación en cada caso solicitada, pero no la medida en que la falta de una exacta, puntual, y completa atención a los sucesivos requerimientos de la misma, en cada caso, ha impactado en el desarrollo de las actuaciones hasta el punto de entorpecerlas significativamente, haciéndolas descarrilar en el tiempo.

Singularmente: si no se otorgó autorización para requerir información bancaria, o se otorgó la misma de forma parcial, y dosificó la actora la información que facilitaba a conveniencia (demos en esto último por buena la valoración del TEAR, que tampoco le correspondería a él hacerla), siempre cabía a la recurrida requerir directamente a las entidades bancarias ( "a fin de no dilatar el procedimiento", como en la misma explicación de la dilación nº 4 se dice), sin que justifique la misma por qué no le cupo hacerlo en más rápida y expeditiva medida, hasta acumularse una dilación cercana al medio año); para la dilación nº 7 hay justificación de información solicitada, y de la falta de aportación de documentación y explicaciones, mas no de en qué medida el extremo era crucial para avanzar en la entera labor inspectora, o la dificultó grave o relevantemente en su conjunto; otro tanto, y con la misma o mayor razón, puede decirse de las dilaciones nº 14 y 15.

Procede, en consecuencia, la estimación del primer motivo de impugnación blandido, con la conclusión de haberse rebasado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y habiendo por ello las mismas perdido virtualidad interruptora de la prescripción, sin perjuicio de cuanto ha de seguir.

CUARTO. Pone en segundo lugar de manifiesto la recurrente que las actuaciones dieron inicio con la personación de la Inspección en el domicilio de las investigadas (que eran dos sociedades, por cierto), y que ha aquí de apreciarse vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad domiciliaria (motivo de nulidad del acto administrativo, de apreciarse, hemos de darlo ello por sabido), allí donde el auto que autorizó la entrada y registro adolece de claros déficits de motivación que no le permitirían superar (esto lo decimos nosotros, pues tal es la conclusión que alcanzaremos, se verá) un muy elemental test o control de constitucionalidad en términos de pulcra y razonada justificación de la injerencia en derechos fundamentales.

Antes de traer a colación la literalidad relevante (en catalán, pues tal es la lengua en que la resolución se halla redactada, y estimamos oportuno no improvisar aquí su traducción) de aquel auto, de fecha 16 de mayo de 2011, hemos de dejar sentados sendos extremos: la entrada y registro no se produjo con el consentimiento del obligado tributario, todo lo contrario (en el Acta se hace constar que el mismo no se prestó sino previa exigencia de exhibición del auto aludido, lo que es tanto como denegar el consentimiento y no permitir -más bien franquear- la entrada, el titular del domicilio, más que por la circunstancia de contar la misma con beneplácito judicial); y advertimos en la redacción de aquel Acta eufemismo continuo a cuenta de la pretendida entrega "voluntaria" de documentación con ocasión de la "personación" de la Inspección en el domicilio social, en orden a verificar la entrada y registro, que no puede banalizar la entrada habida, y sus resultas. La ingente documentación acopiada con ocasión de aquella entrada y registro lo fue en su virtud (justamente se interesó autorización judicial de entrada a la vista de pasadas reticencias o actitudes obstruccionistas de una obligada remisa a hacer entrega de documentación y Libros propios), no en virtud de no se sabe bien qué "voluntaria" entrega por el obligado tributario. Luego, si la entrada y registro se produjo en términos constitucionalmente reprochables (que es el caso), la tacha de nulidad, por vulneración de derechos fundamentales, habrá de alcanzar a la entera prueba acopiada con ocasión de la entrada y registro habida.

Veamos la literalidad relevante del auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 12 de Barcelona (prescindiendo de citas jurisprudenciales o construcciones doctrinales generales, comunes a cualquier resolución judicial de similares características).

En su apartado de "antecedentes":

"SEGON.- La sol.licitud dŽautoritizació dŽentrada descriu detalladament les actuacions dŽinspecció seguides des de lŽany 2006 en relació a les dos societats esmentades. Hom posa de manifest lŽexistència de dades discrepants respecte les declaracions dŽingressos i despeses de les societats objecte dŽinvestigació, així com una actitud dilatòria i opaca vers les actuacions inspectores intentades durant lŽany 2007, actuacions que no es van poder consumar per les constants excuses del responsable i lŽabsència recurrent del mateix en les visites concertades. En definitiva, consta que la Inspecció tributària ha intentat de forma reiterada obtenir voluntàriament les dades sobre tràfic econòmic dels societats, sense èxit. Consta alhora prou indicis per entendre que hi ha un frau en les declaracions tributàries efectuades per les societats, conclusió que es pot deduir de les declaracions efectuades per tercers. Finalment, sŽargumenta amb prou versemblança a lŽescrit de petició dŽautorització la possibilitat que sŽhagin utilitzar altres societats per falsejar facturació. Així mateix, sŽaporta amb lŽescrit de sol.licitud un seguit de documentació que recolza les anteriors conclusions.

LŽanterior documentació aporta prou indicis sobre la possibilitat efectiva de frau tributari per part de les entitats de referència. Alhora, atesos els antecedents, no es pot esperar que pugui ser efectiva una actuació oberta de la inspecció demanant la col.laboració voluntària de les afectades."

En su apartado de "fundamentos de derecho":

"TERCER.- En el present cas es tracta dŽautoritzar lŽentrada a un immoble per tal de realitzar les investigacions, analitzar la documentació i els arxius existents i eventualment incautar-los als efectes dŽefectuar còpies. Consta la competència inicial de lŽAdministració actuant dŽacord amb allò previst a la Llei General Tributària, singularment els articles 142 i 151. Així mateix, consta que les actuacions sŽemmarquen en un procediment dŽinvestigació formalment obert.

QUART.- DŽacord amb la naturalesa de lŽactuació que cal efectuar és clar que la investigació no es pot dur a terme sense entrar a la seu de les societats afectades. Consegüentment també des dŽun punt de vista material escau atorgar lŽautorització, en el ben entès que lŽentrada a les dependències sŽhaurà de dur a terme amb les següents limitacions:

1.- LŽautorització dŽentrada es refereix a la seu o dependències de les empreses "Assessoria Dossier, SL" i "Assessoria Dossier SBD, SL" a lŽAvinguda Francesc Macià nº 60 de Sabadell.

2.- SŽautoritza a entrar a les següents persones:

(...)

3.- Els inspectors hauran dŽidentificar-se en el moment dŽaccedir als locals a petició del representant de les empreses investigades i comunicaran als mateixos la identitat del responsable i interlocutor de la comissió investigadora i el dret a ser assistits per un advocat, sense que això comporti dilació en les actuacions. En el mateix moment es notificarà al responsable de la empresa afectada lŽordre dŽinvestigació amb indicació dels recursos que contra la mateixa es puguin interposar i també es comunicarà aquesta interlocutòria dŽautorització dŽentrada. També en el moment dŽentrada sŽinformarà al responsable de forma comprensible lŽobjecte de la inspecció, el seu abast material pel que fa als arxius, documentació o dependències que seran objecte dŽinvestigació, la duració inicialment prevista i els altres detalls que permetin a la empresa o empreses afectades fer-seŽn càrrec i reorganitzar la seva activitat durant les actuacions.

4.- La comissió investigadora podrà anar acompanyada por una dotació de las forces i cossos de seguretat. (...)

5.- LŽentrada al domicili sŽefectuarà el dia 17 de maig de 2011 en horari laborable i podrà prolongar-se durant el temps estrictament indispensable (...)

6.- La comissió investigadora podrà accedit a tota la informació existent a lŽestabliment en qualsevol format, i a dur-se els suports de la mateixa durant el termini indispensable als efectes dŽefectuar còpies.

La comissió actuarà en els límits de les potestats específicament reconegudes a la Llei General Tributària i atenent al principi de proporcionalitat, sense causar més danys que els estrictament indispensables per assegurar lŽeficàcia de la inspecció (...)"

Apreciamos en el auto de autorización de entrada (cuya falta de apelación, en su momento, no significa, en modo alguno, que no quepa a la recurrente cuestionarlo en el presente estadio procesal, haciendo valer nulidad por vulneración de derechos fundamentales, ni a esta Sala, en su necesaria función de primaria garante de la incolumidad de derechos fundamentales concernidos por la actuación administrativa que culmina con los actos aquí sometidos a escrutinio judicial, examinarlo críticamente, con efecto útil a la impugnación que se nos somete) claros déficits de motivación (y aun de decisión ponderada, proporcionada, y que acote con minuciosidad escrupulosa sus términos, embridando en debido modo la actuación administrativa autorizada), con quiebras que conducen a la directa vulneración del derecho a la inviolabilidad domiciliaria primeramente concernido, y otros potencialmente ligados (a la intimidad, evidentemente). Son (como mínimo) los siguientes:

-se sitúa indebidamente en el apartado de "antecedentes" (hechos) la teórica justificación de la solicitud de autorización, y aun su (inexistente) valoración. Más allá de aquella indebida ubicación sistemática: el juzgador no detalla cuáles son las actuaciones inspectoras desde 2006 a que se refiere, su contenido, ni sus vicisitudes; tampoco precisa cuáles son los datos discrepantes en las declaraciones de ingresos y gastos, de los que nada se detalla ni conoce, ni las fuentes de conocimiento de las discrepancias; no describe en qué ha consistido la "actitud dilatoria y opaca" del responsable en "actuaciones inspectoras intentadas durante 2007", que tampoco se identifican ni describen en nada, siquiera para explicar qué entiende el juzgador por falta de "consumación" de las mismas; alude el juzgador a "constantes excusas del responsable y ausencia recurrente del mismo en las visitas concertadas", sin nada especificar al respecto, ni valorar y explicitar las razones por las que se concluye en tal sentido; habla el juzgador de indicios de fraude colegidos de las declaraciones efectuadas por terceros, sin aludir a la individualidad de éstas, ni concretar de qué fraude hablamos, concretado en qué hechos, o por referencia a qué períodos y conceptos impositivos; concluye igualmente el juzgador que se "argumenta son suficiente verosimilitud la posibilidad de que se hayan utilizado otras sociedades para falsear facturación", de nuevo sin precisar en base a qué indicios y fuentes se alcanza la conclusión; en fin, apunta el juzgador que se ha aportado "un conjunto de documentación que apoya las anteriores conclusiones", documentación que en nada se describe, por lo que se desconoce en absoluto en qué consiste la misma.

En suma, falta en esencia un análisis crítico de la información facilitada al juzgador, una detallada (siquiera sucinta o mínima) referencia a la misma, y su contenido, y cualquier valoración y explicitación de las razones por las que se estiman aquilatados los indicios de fraude fiscal, y necesaria la entrada en orden a esclarecer los mismos e investigarlos, sin oír al titular del derecho fundamental. El juzgador, a la sazón, expone sus conclusiones, nada menos que en el apartado de hechos de la resolución, y lo hace sin dar una sola razón del proceso lógico-deductivo, y de conocimiento, en base al cual alcanza aquéllas. De tal guisa que, a quien lea la resolución judicial, resultará de entrada imposible conocer qué indicios, de qué fraude, y por qué razones, justifican la entrada y registro domiciliario, y por referencia a la concreta investigación de qué conceptos y períodos impositivos, que se dejan a la libérrima decisión de la Administración autorizada, cual cheque en blanco, o qué concreta pasada actitud obstruccionista justifica en sí pronunciamiento inaudita parte;

-en el apartado de fundamentos de derecho: no se hace juicio alguno de necesidad, ni de idoneidad; se justifica, sin más, el pronunciamiento inaudita parte en "la existencia de indicios suficientes para fundamentar la inspección (sic, no la entrada) como la necesidad de que la misma se haga sin previo aviso o conocimiento del afectado", lo que equivale a dar por sentada, sin razón alguna, la necesidad de la entrada, autorizada sin audiencia del titular del derecho, sin una sola reflexión a cuenta de las razones que explican todo ello; igualmente se habla de necesidad en la medida en que "la investigación no se puede llevar a cabo sin entrar en la sede de las sociedades afectadas", lo que es tanto como, de nuevo, alcanzar conclusión sin explicar absolutamente en nada el proceso lógico-deductivo y el razonamiento que conduce al juzgador a aquélla, por no decir que en nada se detallan los motivos de apreciación de la necesidad, idoneidad y proporcionalidad de la medida de entrada por referencia individualizada a cada una de las dos sociedades titulares del derecho concernido; el juicio de proporcionalidad se deja a la sola enunciación de las condiciones materiales a que se sujeta la autorización; y obliga el juzgador a informar al titular del derecho fundamental de forma comprensible del objeto de la inspección, que se deja en un limbo al albur de la decisión administrativa, cuando a aquél cumplía acotarlo a los efectos de la autorización concedida, y por el contrario absolutamente en nada perfila, ni por aproximación.

Conforme al Acta de disconformidad, con ocasión de la entrada y registro producida, el día 17 de mayo de 2011, se produjeron las siguientes vicisitudes, y se hizo acopio de la siguiente documentación:

"A estos efectos, el magistrado Juez D. Eduard Paricio i Rallo, del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 12, Sección 2ª dictó con fecha 16 de mayo de 2011 auto nº 227/2011 por el que se concedía dicha solicitud.

Tal y como se ha mencionado en el apartado 1.1 del presente, las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio de fecha 11 de mayo de 2011, notificada el 17 de mayo de 2011. Dicha notificación tuvo lugar mediante personación de la Inspección en el domicilio fiscal y social de los obligados tributarios Assessoría Dossier,SL y Assessoría Dossier SBD,SL.

En la fecha y lugar mencionado, se solicitó por la Inspección a los obligados tributarios, representados por el Sr. Mauricio como administrador de Assessoría Dossier,SL y por la Sra. Estrella como administradora de Assessoría Dossier SBD,SL, consentimiento para acceder al domicilio fiscal de Assessoria Dossier,SL sito en la avda. Francesc Maciá, 60 planta 4ª de Sabadell.

Ante dichas solicitudes, y en presencia de la Sra. Estrella, su padre, el Sr. Mauricio manifestó su consentimiento condicionado a que, le fuera exhibida, en su caso, la correspondiente autorización judicial, la cual le fue exhibida y de la que se le entregó copia al obligado tributario por parte de la Inspección, junto con la correspondiente autorización administrativa.

Cabe mencionar que, con carácter previo a la entrada en el domicilio de la AVENIDA000, NUM007 planta NUM008 de Sabadell, se requirió por parte de la Inspección la asistencia de los Mossos d'Esquadra a lo largo de las actuaciones inspectoras, asistencia que tuvo lugar durante toda la actuación inspectora.

En las actuaciones inspectoras posteriores a la entrada en el citado domicilio fiscal, se procedió por parte de la Inspección la recopilación de diversa documentación y soportes informáticos, como así se detallada de manera pormenorizada en las diligencias extendidas por la Inspección en dichas actuaciones.

Dicha documentación fue aportada de forma voluntaria por el contribuyente, documentación sobre la que la Inspección, de acuerdo con las facultades que le atribuye el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y el artículo 181 del RD 1065/2007 RGAT , procedió a la adopción de medidas cautelares consistentes en el precinto e incautación en presencia del obligado tributario y/o su representante, en este caso el Sr. Pedro Miguel NIF: NUM009, sin más finalidad que la de garantizar y preservar la integridad de la misma en beneficio del obligado tributario.

El Sr. Pedro Miguel NIF: NUM009 fue nombrado como representante autorizado de los obligados tributarios Assessoría Dossier,SL y Assessoría Dossier SBD,SL, para las actuaciones con la Inspección, representación otorgada por los administradores de los obligados tributarios, el Sr. Mauricio y su hija la Sra. Estrella respectivamente, como así queda recogido en Diligencia 1 y en el correspondiente modelo normalizado de fecha 17 de mayo de 2011, en el que consta el otorgamiento de la representación y la aceptación de la misma por el representante.

La documentación incautada fue objeto de depósito en las dependencias de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sitas en Passeig Josep Carner, 33 de Barcelona.

En cumplimiento de lo preceptuado en los artículos 146 de la Ley 58/2003 General Tributaria y del artículo 181 del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento de las Actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección tributaria, se comunicó al obligado tributario el derecho a formular, en el plazo de cinco días desde el siguiente a la notificación de la medida cautelar, realizada el 17 de mayo de 2011, las alegaciones oportunas, alegaciones que no tuvieron lugar.

Motivación de las medidas

Las razones esenciales que motivaron la adopción de las medidas señaladas en los párrafos anteriores fueron las siguientes:

- En primer lugar, garantizar la integridad de lo incautado en beneficio del obligado tributario.

- En segundo lugar, el volumen de la documentación que fue puesta a disposición de la Inspección determinaba la imposibilidad de verificar "in situ", que la misma se correspondiese con la solicitada por la Inspección y que, en definitiva, se circunscribiese al objeto de actuación inspectora de comprobación e investigación y periodos impositivos comprendidos en la misma.

- En tercer lugar, y último, la necesidad de la incautación de la documentación, aún a pesar de la voluntariedad en su puesta a disposición de la Inspección, radica en el más que posible riesgo de destrucción, pérdida, manipulación, etc de la documentación. Este riesgo es más que evidente si se

tiene en cuenta que el obligado tributario ya fue objeto de actuaciones inspectoras con anterioridad finalizadas el 6 de junio de 2008, y en el curso de las mismas la conducta mostrada por el contribuyente fue de una inequívoca voluntad de resistencia y obstrucción a la actuación investigadora de la Administración Tributaria, en el sentido de no aportar la documentación e información requerida por la Inspección. Información esta que se encuentra dentro de la catalogada en las leyes como de obligatoria llevanza, conservación y puesta a disposición a la Inspección, si fuera requerida para ello.

(...)

3.1.7.- DOCUMENTACIÓN APORTADA

Con respecto a la documentación aportada, cabe diferenciar entre la documentación aportada en sus instalaciones el 17/05/2011 y la documentación aportada en las Oficinas de la Inspección a lo largo del procedimiento inspector.

En lo que se refiere a la documentación aportada por el obligado tributario en sus instalaciones, cabe mencionar que la Inspección personada en las citadas instalaciones el 17/05/2011 solicitó al obligado tributario la aportación de la documentación que se reflejaba en la comunicación de inicio de actuaciones, esto es, documento de representación debidamente cumplimentado, escritura de constitución y estatutos de la entidad, escritura de nombramiento de cargos, libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido, libros de contabilidad exigidos por las normas en concreto libros Diario y Mayor de su contabilidad, contratos y documentos públicos y privados con trascendencia tributaria, tales como escrituras de compraventa de inmuebles, de inversiones financieras entre otros, y justificantes de las anotaciones contables practicadas en los libros señalados.

Tal y como se recoge en Diligencia 2 de 17/05/2011 y en lo que a se refiere a la contabilidad, el representante del obligado tributario el Sr. Pedro Miguel manifestó que los Libros Diario, Libros Mayor y los Libros de IVA de facturas emitidas y recibidas no se conservan en soporte papel, sino que se conservan exclusivamente en soporte informático.

En relación a la documentación que se conserva en soporte papel, como facturas emitidas y recibidas entre otra documentación, esta Inspección preguntó si se disponía de algún local auxiliar o almacén, distinto de los locales que constituyen el domicilio fiscal del obligado tributario, en el que se pudiera conservar documentación de la entidad, a lo que el compareciente manifestó tal y como se recoge en Diligencia 2 que no existe local auxiliar en el que pudiera guardarse documentación referente a los periodos comprobado, y que el único lugar en el que se conserva la documentación relativa al obligado tributario es el domicilio fiscal del mismo sito en la AVENIDA000 NUM007, planta NUM008 de Sabadell.

Mencionado lo anterior, el compareciente manifestó aportar a la Inspección personada en sus instalaciones ( AVENIDA000 NUM007, planta NUM008 de Sabadell) el 17/05/2011 la totalidad de las facturas recibidas correspondientes a los periodos 2007, 2008 y 2009, de Assessoría Dossier,SL y las correspondientes a los periodos 2009 y 2010 de Assessoría Dossier SBD,SL entre otra documentación.

Como ya se ha mencionado anteriormente y como se recoge de forma pormenorizada en Diligencias 2 y 3, la Inspección procedió a la adopción de medidas cautelares ante el volumen de documentación aportada, con el fin de garantizar la integridad de la misma, consistente en el precinto y traslado a las oficinas de la Inspección de la documentación aportada de forma voluntaria por el obligado tributario, así como el disco duro en que se recoge las copias efectuadas por la Inspección de los archivos informáticos del obligado tributario.

Por otro lado, en Diligencia 4 y con arreglo a lo establecido en el artículo 146 de la Ley 58/2003 General Tributaria y artículo 181 del RD 1065/2007 del RGAT , y en presencia del representante autorizado el Sr. Pedro Miguel se procedió al desprecintado de la documentación aportada de forma voluntaria por el obligado tributario en 17/05/2011 en el domicilio fiscal del mismo.

Así y en lo que respecta a la documentación referente al obligado tributario Assessoría Dossier,SL, dicha documentación se describe de la siguiente manera:

CAJA 1:

Facturas recibidas del primer, segundo y tercer trimestre del ejercicio 2009.

CAJA 2:

Facturas emitidas de los ejercicios 2005, 2006 y 2010.

CAJA 3:

Facturas emitidas del ejercicio 2007 concretamente del 26/02/07 al 23/05/07.

También contiene una factura emitida del ejercicio 2006 número 6699 de 11/12/2006.

CAJA 4:

Facturas recibidas del registro de la propiedad ejercicio 2007.

Facturas recibidas de NACEX de marzo y abril del ejercicio 2007 correspondiente a servicios de mensajería de notaría y registro fuera de Sabadell.

Dos facturas de TREYDER INFORMÁTICA.

Autoopció a nombre de Olegario.

Tickets varios de gasolina, parking y autopistas del ejercicio 2007.

Recibos de NACEX, MRW y TOURLINE EXPRESS.

CAJA 5:

Tickets varios de gasolina, parking y autopistas del ejercicio 2008.

Facturas recibidas 2008.

Carpeta amarilla con albaranes y algunas facturas recibidas del ejercicio 2007.

ARCHIVADORES 1y 2:

Facturas recibidas del tercer trimestre del ejercicio 2008.

Facturas del ejercicio 2008. Si bien con respecto al proveedor Consumibles Informáticos,SL hay facturas del ejercicio 2007 de este proveedor.

ARCHIVADORES 3 Y 4:

Facturas emitidas del 8/10/07 al 1/04/08.

Facturas emitidas de julio, agosto y septiembre de 2008.

Tickets varios del ejercicio 2008.

Algunas facturas recibidas de los ejercicios 2006 y 2007.

Listado de la entidad financiera CAJAMAR en el que se recoge la relación de anticipos en concepto de provisión de fondos por la tramitación de documentos notariales desde agosto del 2007 a marzo del 2008 relativos a la provisión de fondos

ARCHIVADORES 5:

Facturas recibidas de septiembre, octubre, noviembre y diciembre del ejercicio 2007 así como algunas facturas del ejercicio 2008.

ARCHIVADORES 6 Y 7:

Facturas recibidas del primer trimestre del ejercicio 2009, así como algunas facturas del cuarto trimestre del ejercicio 2008.

Facturas recibidas del tercer trimestre del ejercicio 2007.

ARCHIVADORES 8 Y 9:

8 facturas emitidas del ejercicio 2006, una del 25 de agosto y el resto del 25 de septiembre de 2006

Facturas emitidas del 3/01/07 a 28/06/07.

Facturas emitidas del 29/06/07 a 05/10/07.

1 Facturas de 1/01/07 y 2 Facturas de 7/01/08.

ARCHIVADORES 10 Y 11

Facturas recibidas primer trimestre del ejercicio 2008

Facturas recibidas segundo trimestre del ejercicio 2008.

Tickets varios de gasolina, parking, peajes del segundo trimestre del ejercicio 2008.

ARCHIVADORES 12 Y 13

Facturas recibidas del ejercicio 2007 y algunas facturas del ejercicio 2006 de Consumibles Informáticos,SL así como unas facturas de Stern motor,SL.

ARCHIVADORES 14 Y 15

Listados de la entidad CAJAMAR en el que se recoge la relación de anticipos en concepto de provisión de fondos por la tramitación de documentos notariales del ejercicio 2009 y de diciembre de 2008.

Justificantes bancarios de cobro de los ejercicios 2007 y 2008.

ARCHIVADORES 16 Y 17:

Esta Inspección pone de manifiesto que solo consta un archivador aunque en el precinto consten archivadores 16 y 17. Dicho archivo tiene la denominación "Renta 2008".

Dicho archivador contiene las facturas emitidas del ejercicio 2009 por la confección de declaraciones por el IRPF 2008 así como un listado en el que se recoge una relación general de recibos de 29/06/09 al 26/06/2009 correspondiente a la campaña de renta 2008.

ARCHIVADORES 18 Y 19:

Extractos de movimientos bancarios del ejercicio 2007 en relación a las siguientes entidades: Banco Santander, Banesto, Caixa Galicia, Caixa Manresa, Deutche Bank, BBVA, Bankinter, Sabadell Atlántico, Caixa Penedes, Caixa Sabadell, La Caixa, Caja Mar, Caja Madrid.

ARCHIVADOR 20:

Extractos de movimientos bancarios de los ejercicios 2006 a 2007 de la entidad Sabadell Atlántico, en el que van incluidos recibos de tarjetas de crédito, cargos por domiciliaciones y liquidación de avales y de préstamos.

ARCHIVADOR 21:

Tres talonarios de cheque, traspasos entre cuentas, transferencias a otras entidades, liquidación de comisiones, etc de la entidad Caixa Catalunya.

PRIMER ARCHIVO 22 en los que constan:

3 talonarios de recibos de los ejercicios 2010 y 2011.

SEGUNDO ARCHIVO 22:

Certificados expedidos por el Registro Mercantil de depósito de cuentas anuales correspondiente al ejercicio 2009 de Assessoria Dossier SBD.

Balances de situación de la entidad Assessoria Dossier SBD de los ejercicios 2008, 2009 y 2010.

ARCHIVO 23:

Balances de Situación de Assessoria Dossier,SL: uno del ejercicios 2007, dos del ejercicio 2008: uno enero a diciembre de 2008 y otro de enero a agosto de 2008, dos del ejercicio 2009: uno de enero a septiembre del ejercicio 2009 y otro de enero a noviembre de 2009.

Escritura de modificación, adaptación y refundición de estatutos sociales de Assessoria Dossier,SL número de protocolo 3262 del notario Pedro Albiol Mares de fecha 7/10/1997.

Escritura de traslado de domicilio social de Assessoria Dossier SBD,SL, número de protocolo 4008 del notario Javier Micó Giner de fecha 27/06/2003.

Certificados expedidos por el Registro Mercantil de depósitos de cuentas de Assessoria Dossier,SL ejercicios 2008 y 2009.

Listado de Assessoria Dossier,SL de la cuenta corriente del Libro Mayor número 43001214 Saloudis,SA por el periodo 1/01/09 a 31/12/10

Copia del pantallazo correspondiente a una factura de Saloudis del ejercicio 2009.

Cuenta del Libro Mayor de Assessoria Dossier,SL número 41000334 de Saloudis de 1/01/07 a 31/12/08

Cuenta del Libro Mayor de Assessoria Dossier,SL número 43001214 de Saloudis de 1/01/07 a 31/12/08

UN ARCHIVADOR DEL QUE NO SE HA FIRMADO EL PRECINTO Y QUE SEAPORTÓ CON LA DENOMINACIÓN "RENTA 2007" que contiene:

4 facturas emitidas en el ejercicio 2010 por la confección de declaraciones por el IRPF 2009.

Un listado en el que se recoge una relación general de recibos de 16/06/10 al 01/07/2010 correspondiente a la campaña de renta 2009. Dicho listado recoge los nombres y apellidos de las personas para las que se ha confeccionado la declaración.

Facturas emitidas en el ejercicio 2008.

Copia de una autoliquidación presentada por un contribuyente por el IRPF.

Listado de facturas emitidas del ejercicio 2008 correspondiente a la confección de declaraciones por el IRPF 2007.

Listados de entregas de declaraciones IRPF 2007.

Listados de declaraciones correspondiente a la campaña de renta 2006 presentada en 2007.

Dos listados de declaraciones correspondiente a la campaña de renta 2007 presentada en 2008.

Listado de facturas emitidas de 01/05/08 hasta el 16/06/08.

Justificantes de cobro de la Caixa Catalunya del ejercicio 2008.

Cuatro hojas de autoliquidación correspondiente a autoliquidaciones presentadas.

Una hoja manuscrita de control correspondiente a confección de declaraciones de renta.

Una hoja de autoliquidación modelo 036 de cambio de domicilio fiscal.

Con respecto a la documentación referente al obligado tributario Assessoría Dossier SBD,SL, dicha documentación de un total de tres cajas, que se describe de la siguiente manera:

CAJA 1

- Facturas correspondientes al ejercicio 2010, y por los cuatro trimestres comprensivos del citado año.

CAJA 2

- Facturas recibidas correspondientes al año 2009 por los tres primeros trimestres.

- Listados de recibos, justificantes de pago del 2009, recibos varios, tickets de autopistas de peaje, gasolina, etc.

- Resguardos por distintos conceptos de honorarios de registro mercantil (depósitos de cuentas, publicaciones en el BORME), todos ellos con respecto a clientes de ASSESSORIA DOSSIER SL y ASSESSORIA DOSSIER SBD SL.

CAJA 3

-Facturas emitidas por el obligado tributario correspondientes al 1T de 2010.

-Facturas recibidas del 1T de 2010 y 4T de 2009 de ASSESSORIA DOSSIER SL.

-Facturas recibidas del 4T de 2009 y 1T de 2010 correspondientes al obligado tributario.

A la misma hora y día, se procedió al desprecintado del disco duro al que se hace referencia en el apartado TERCERO de la Diligencia nº 2 de fecha 17 de mayo de 2011.

A estos efectos se procedió a generar las huellas digitales de todos los archivos contenidos en el disco duro aplicando el algoritmo SHA 1 y guardando el resultado en un fichero de texto con nombre "huellasdossier.Txt" donde figura la ruta, nombre y huella de los ficheros.

El fichero anterior se graba en dos CD-R no regrabables que son firmados por la Inspección y el compareciente. Uno de los Cds queda en poder de la Inspección con referencia 7192 42MC 1242, entregándose el otro al compareciente con referencia 7192 42MG 1241.

Del fichero de "huellasDossier.txt" se generó la huella digital (SHA1) obteniendo el siguiente resultado:

Huella Sha1 NombreFichero

04040a46e007647539ad231cebb1edf442a1d05 d:\huellasDossier.txt

El contenido del disco duro original es copiado en un nuevo disco duro quedando los dos en poder de la Inspección para su posterior análisis.

En otro orden de cosas y en lo que respecta a las facturas emitidas el compareciente manifestó en Diligencia 2 que no se conservaban en soporte físico, ya que las mismas se elaboraban informáticamente y con posterioridad se imprimían y se entregaban al correspondiente cliente su ejemplar, de modo que tan solo se conservaba informáticamente el registro y la factura.

Ahora bien, la Inspección en el curso de las actuaciones desarrolladas en sus instalaciones y como puede verse en la documentación aportada, se han encontrado facturas emitidas en soporte papel. En relación a ello el compareciente manifestó tal y como se recoge en Diligencia 2 que se tratan de

facturas del departamento de registro y notarios, esto es, se trata de facturas en las que se plasma como concepto de facturación, gestiones relacionadas con la presentación de documentos notariales en los diversos registros mercantil y propiedad, así como las correspondientes liquidaciones del ITP y AJD y la de los fedatarios públicos que han intervenido en la operación. En estos supuestos en la medida que se reciben provisiones de fondos de los clientes el importe de la factura solo corresponde en parte a la liquidación de honorarios del trabajo realizado."

A tenor de la STS (Sección 2ª), de fecha 9 de junio de 2023 (RC 2086/2022; ECLI ES:TS:2023:2766), a la que han seguido otras, en sus FFJJº 7º y 8º:

"SÉPTIMO.- El juicio de la Sala sobre los criterios de exclusión de la prueba obtenida. La aplicación al caso delart. 11.1 LOPJ.

Descartadas las anteriores infracciones abordamos el núcleo de la cuestión debatida que radica en determinar si, en las circunstancias de caso litigioso, las pruebas y evidencias obtenidas en la entrada y registro autorizada judicialmente, aun con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio ( art. 18.2 CE ) en los términos ya expuestos, deben ser, por esta única razón, excluidas del proceso, sobre la base del art. 11.1 LOPJ , como hace la sentencia recurrida. En efecto, la sentencia recurrida fundamenta su decisión de excluir la "[...] información obtenida derivada de una diligencia [de entrada y registro con autorización judicial] que no respetó los postulados de procedimiento previo inspector abierto y notificado [...]" porque considera que la misma adolece de "[...] vicio de nulidad radical [...]", por vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio del obligado tributario, art. 18.2 CE , "[...] y no debe tener efecto alguno al haberse obtenido sin las garantías constitucionales y legales para producir efecto - ex art. 11 LOPJ [...]" (FD 3, apartados iii y iv).

Por tanto, la sentencia recurrida aplica de manera absoluta e incondicionada la denominada "regla de la exclusión" de la prueba ilícita. Sin embargo, ello afecta a un proceso actual y distinto de aquel en que se produjo la lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, es decir, se proyecta una lesión del aquel derecho sobre un proceso posterior, que no tiene por objeto remediar aquella vulneración. Sin duda la regla de la exclusión es una forma de protección muy intensa del derecho a la inviolabilidad del domicilio, porque invalidando la prueba obtenida mediante intromisiones ilegítimas en ese derecho fundamental, se desincentiva la eventual utilización de actuaciones que vulneren un derecho fundamental por funcionarios y autoridades. Ahora bien, esta regla de exclusión requiere la necesaria ponderación de sus consecuencias, lo que resulta tanto más necesario cuando, como ocurre en este caso, las pruebas y evidencias se obtuvieron en el curso de una actuación autorizada judicialmente, en un proceso en el que, sin perjuicio de las precisiones que luego se harán, se observaron las garantías y presupuestos para otorgar la autorización, a tenor del estado de interpretación jurídica establecido por la jurisprudencia en ese momento.

Pues bien, la doctrina del Tribunal Constitucional ha declarado en la STC 97/2019, de 16 de julio , que "[...] [l]a constatación de la violación originaria del derecho fundamental sustantivo [...] no determina por sí sola, sin embargo, la automática violación del derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE ), generando la necesidad imperativa de inadmitir la correspondiente prueba. La apelación al art. 24.2 CE sería superflua si toda violación de un derecho fundamental sustantivo llevara consigo, per se, la consiguiente imposibilidad de utilizar los materiales derivados de ella. Si así fuera, la utilización de tales materiales dentro del proceso penal sería, de por sí, una violación del derecho sustantivo mismo (en este caso, la intimidad) sin que el recurso al art. 24.2 CE para justificar la exclusión tuviera ninguna relevancia o alcance. Nuestra doctrina, como ya se ha expuesto, no impone semejante automatismo, sino que lleva, antes bien, a la realización de un juicio ponderativo de los intereses en presencia [...]" (FJ 4, apartado b), juicio ponderativo que omite la sentencia recurrida, lo que pudiera resultar en una eventual exclusión de los medios de prueba pertinentes en el proceso, sin suficiente fundamento en la protección del derecho a un proceso con todas las garantías tutelado por el art. 24.2 CE , así como una indebida aplicación del art. 11.1 LOPJ .

Profundizando en la estructura y elementos de ese juicio ponderativo que requiere la exclusión de prueba ilícita relacionada con la lesión de un derecho fundamental sustantivo o libertad fundamental, la doctrina del Tribunal Constitucional ha establecido desde la STC 114/1984, de 29 de noviembre , un conjunto de principios generales de la doctrina constitucional sobre la prueba ilícita, en línea con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, principios que, la STC 97/2019, de 16 de julio (FJ 3) sintetiza como sigue:

"3. [...] La interdicción constitucional de la valoración judicial de la prueba ilícitamente obtenida constituye una garantía objetiva de nuestro sistema de derechos fundamentales, vinculada a la idea de un proceso justo ( art. 24.2 CE ), sobre la que este Tribunal dispone de un amplio cuerpo de doctrina. [...]

a) La inadmisión procesal de una prueba obtenida con vulneración de un derecho fundamental sustantivo no constituye una exigencia que derive del contenido del derecho fundamental afectado. [...]

b) La pretensión de exclusión de la prueba ilícita deriva de la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento, tiene naturaleza estrictamente procesal y ha de ser abordada desde el punto de vista de las garantías del proceso justo ( art. 24.2 CE ) [...]

c) La violación de las garantías procesales del art. 24.2 CE ha de determinarse, en relación con la prueba ilícitamente obtenida, a través de un juicio ponderativo tendente a asegurar el equilibrio y la igualdad de las partes, esto es, la integridad del proceso en cuestión como proceso justo y equitativo [...]" (FJ 3).

Conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional "[...] son necesarios dos pasos para determinar la posible violación del art. 24.2 CE como consecuencia de la recepción probatoria de elementos de convicción ilícitamente obtenidos: a) se ha de determinar, en primer lugar, si esa ilicitud originaria ha consistido en la vulneración de un derecho fundamental sustantivo o de libertad; b) se ha de dilucidar, en caso de que el derecho fundamental haya resultado, en efecto, comprometido, si entre dicha vulneración originaria y la integridad de las garantías del proceso justo que nuestra Constitución garantiza ( art. 24.2 CE ) existe un nexo o ligamen que evidencie una necesidad específica de tutela, sustanciada en la exclusión radical del acervo probatorio de los materiales ilícitamente obtenidos [...]" ( STC 97/2019 , FJ 4).

Sobre el primer aspecto, el recurso de casación de la abogacía del Estado en realidad no cuestiona que se ha producido una vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, aunque enfatice que ello tan solo se aprecia en una aplicación retrospectiva de un requisito, el de la existencia de un procedimiento de inspección tributaria notificado al obligado tributario que, dada la interpretación jurisprudencial predominante a la fecha del auto de entrada, no era presupuesto necesario con el alcance que posteriormente se le otorgó. Pero eso no excluye que, si se mantiene que tal presupuesto es exigible, extremo que no se cuestiona en el recurso de casación, la lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio se ha producido. Quien sea responsable de ello no resulta relevante para el titular del derecho, y en última instancia, siempre la responsabilidad final será del órgano judicial que actúa como contrapeso y garantía de los derechos fundamentales del individuo, ante el ejercicio de la potestad exorbitante de la Administración, ya que es su cometido y función verificar los presupuestos para la validez de la solicitud de autorización.

No obstante, ya se ha dicho que no toda lesión del derecho fundamental sustantivo, en este caso la inviolabilidad del domicilio, se traduce automáticamente en una vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías. La aplicación del art. 11.1 LOPJ requiere, en la secuencia que antes hemos reseñado con cita de la STC 97/2019 , de un juicio ponderativo que verifique si existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba, y, además, si tal conexión requiere, para el debido equilibrio y garantías de proceso justo, que se excluya tal material probatorio, como declara el Tribunal Constitucional en su STC 97/2019 , ratificando la doctrina expuesta, entre otras, en la STC 22/2003, de 10 de febrero .

Si bien estamos ante un caso en que la obtención de las pruebas y evidencias se produce directamente como consecuencia del acto que ha lesionado el derecho a la inviolabilidad del domicilio, y, en principio, la tutela del derecho a un proceso con todas las garantías opera con mayor intensidad, no cabe olvidar las circunstancias absolutamente excepcionales a que se debe la ilicitud del auto de autorización de entrada que declara la sentencia recurrida.

En efecto, la causa de la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio radica en este caso, exclusivamente, en la falta de la notificación previa al obligado tributario de la incoación del procedimiento inspector para el que se solicitó la autorización de entrada. Se trata por tanto del incumplimiento de un elemento que pertenece al ámbito de los requisitos de legalidad ordinaria del acto que se pretendía ejecutar, aunque ello, sin duda, conlleve la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Es patente que la autorización judicial a la que se refiere el art. 18.2 CE no es cualquiera, sino la otorgada en los casos previstos por las leyes y con los requisitos establecidos en las mismas. Ahora bien, la parquedad de la regulación legal sobre el procedimiento y condiciones para otorgar la autorización de entrada para el desarrollo de actuaciones de la inspección tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos ( arts. 113 y 142.2 LGT ) se ha tenido que suplir por una doctrina jurisprudencial que ha colmado la escasa densidad normativa de la regulación legal. En la evolución de esa doctrina jurisprudencial, se enmarca nuestra STS de 1 de octubre de 2020 , cit., y otras que han seguido a la misma, entre ellas, la STS de 23 de septiembre de 2021 (rec. cas. 2672/2021 ), que, junto a la anterior, cita la sentencia recurrida. Pero como toda doctrina jurisprudencial, se construye a partir de las cuestiones litigiosas planteadas y para resolver los conflictos jurídicos planteados, en los términos de las alegaciones de las partes, y en la etapa en que se produjo la solicitud de entrada y el auto de autorización de este caso, la doctrina jurisprudencial no excluía la posibilidad de simultanear la notificación de aquel acto con la entrada en el domicilio. No es extraño, por ello, que la ausencia del presupuesto de la notificación previa del procedimiento inspector no fuera una cuestión suscitada en el procedimiento de autorización de entrada seguido en este caso, ni en el auto que lo resolvió o la sentencia que confirmó aquel auto, pues deriva de la proyección retrospectiva de la profundización jurisprudencia de uno de los presupuestos de la autorización judicial de entrada. En este tipo de situaciones no existe la necesidad de intensificar la protección del derecho a la inviolabilidad del domicilio a través del efecto invalidante de las pruebas, pues el derecho a la igualdad procesal de las partes ( art. 24.2 CE ) no se ve quebrantado cuando, como declara la doctrina del Tribunal Constitucional en la STC 22/2003 de 10 de febrero , respecto a una situación que guarda gran semejanza con la que nos ocupa, "[...] el origen de la vulneración se halla[ba] en la insuficiente definición de la interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución [...]".

OCTAVO.- La doctrina jurisprudencial.

Por todo ello, cabe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE , por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados."

En el mismo sentido, STS (Sección 2ª), de fecha 9 de junio de 2023 (RC 2525/2022; ECLI ES:TS:2023:2742); STS (Sección 2ª), de fecha 12 de junio de 2023 (RC 2434/2022; ES:TS:2023:2730); STS (Sección 2ª), de fecha 19 de junio de 2023 (RC 2444/2022; ECLI ES:TS:2023:2961); STS (Sección 2ª), de fecha 19 de junio de 2023 (RC 2564/2022; ECLI ES:TS:2023:2808); o, por reciente, STS (Sección 2ª), de fecha 1 de marzo de 2024 (RC 323/2023; ECLI ES:TS:2024:956).

Aquí tenemos que faltan en el auto de autorización de entrada y registro requisitos sustancialísimos (de construcción jurisprudencial en absoluto reciente, ni novedosa, sino perfectamente conocida, aquilatada, consustancial a nuestro más elemental ordenamiento constitucional, ya a la fecha de pronunciarse aquel auto, y aun en los mismos albores de nuestro actual marco jurídico-político), inherentes a la garantía de derechos fundamentales, confiada al juzgador llamado a pronunciarse sobre la solicitud de autorización, cuales, como mínimo, un debido análisis de la documentación acompañada a la solicitud, y juicio crítico de la misma; juicio en torno a la idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la medida; y acotamiento del objeto investigado, en suma, del concepto y períodos impositivos a cuya investigación había de ceñirse la entrada y registro autorizada, y la prueba en ella obtenida, en su caso. Sin que tampoco se valore en modo alguno la cuota tributaria posiblemente defraudada, siquiera por indicios valorados, a los efectos de deslindar la posible competencia de uno u otro orden jurisdiccional. En tales condiciones, la injerencia en el derecho fundamental se consumó (materializó) sin la necesaria cobertura de autorización judicial motivada que la justificare, habiéndose el mismo violentado.

La incidencia de la documentación acopiada con motivo de la entrada y registro es continua y masiva en la regularización operada (ya por obtención directa de datos de la documentación acopiada en el registro, ya por contraste de los mismos con actuaciones posteriores de la Inspección y su resultado), pudiendo traerse a colación la siguiente literalidad relevante del Acta de disconformidad (sin afán de exhaustividad, folios 33, 42, 51, 54, 55, 56, 57, 59, 60, 61, 62, 67, 69, 70, 71, 72, 76, 79, 91, 92, 93, 99, 101, 103 o 109 de aquélla):

"(...) A modo de anticipo, conviene señalar que ha habido requerimientos de resultado infructuoso al no atenderse el mismo por los destinatarios. Con respecto a estos, y tal y como se desarrollará más adelante, la Inspección ha obtenido el dato de gran parte de estos clientes: bien por haberse obtenido la información (facturas emitidas) el día de la personación de la Inspección en los locales de los obligados, bien por aportarlo los propios obligados a solicitud de la Inspección en actuaciones posteriores (Diligencias nº 23 extendidas para ambos contribuyentes).

(...)

Hay que matizar que con respecto a los clientes Pedro Francisco, Marmasosa,SL, Pymesoft Valles,SL, Rec410,SL, Rocío, Arturo y Zurbano Tres,SL, clientes todos ellos de los que el obligado tributario ha aportado facturación en Diligencia 23, no se ha aportado la totalidad de facturas correspondientes a los mismos y ello es así porque en las actuaciones Inspectoras que tuvieron lugar en sus instalaciones el día 17/05/2011 se aportaron una serie de facturas en papel a las que nos referiremos más adelante, entre las cuales se encontraban facturas emitidas a estos clientes mencionados que no fueron aportadas por los obligados tributarios cuando se le solicitó la facturación respectiva a los mismos, facturación esta que se ha tenido en cuenta en los cálculos a que hace referencia la tabla siguiente.

(...)

Teniendo en cuenta las manifestaciones del obligado tributario, esta Inspección solicitó a Assessoría Dossier,SL, el por qué no se había aportado factura alguna respecto a los siguientes clientes expuestos a continuación, si dichos clientes en el periodo objeto de comprobación según Libro DIARIO de contabilidad cuenta "430 de clientes" recogen los siguientes importes:

(...)

Del mismo modo, esta Inspección solicitó a Assessoría Dossier SBD,SL, el por qué no se había aportado factura alguna respecto a los siguientes clientes expuestos a continuación, si dichos clientes en el periodo objeto de comprobación según Libro DIARIO de contabilidad cuenta "430 de clientes" recogen los siguientes importes:

(...)

Con respecto al por qué no se había aportado factura alguna respecto a los clientes recogidos en las tablas anteriores, a pesar de que dichos clientes arrojan importes de facturación según se desprende de sus Libros Diario de Contabilidad cuenta "430 de clientes", el obligado tributario manifestó que "desconocía el motivo por el que figuran dichas anotaciones en el Libro Diario."

Pues bien, teniendo en cuenta que respecto a los clientes expuestos en las tablas anteriores de los que los ambos obligados tributarios han manifestado que "no han sido clientes y que desconocen el motivo por el que figuran anotaciones con respecto a los mismos en su libro Diario de Contabilidad concretamente cuenta "430 de clientes", esta Inspección discrepa con las manifestaciones vertidas por los obligados tributarios y ello por las siguientes razones:

En primer lugar, porque en el inicio de las actuaciones inspectoras acaecidas el 17/05/2011 se aportaron, entre otra documentación, facturas en soporte papel. Una facturas entre las cuales figuran clientes de los que los obligados tributarios no han aportado factura alguna en Diligencia 23, y sobre los que han manifestado que no han sido clientes en el periodo objeto de comprobación, pero que se tratan de clientes que si figuran en sus Libros Diario de Contabilidad. Esta Inspección se pregunta cómo es posible que si dichos clientes no han sido tales como manifiestan los obligados tributarios, en el sentido de no habérseles efectuado prestación alguna, se les haya emitido facturación.

En la siguiente tabla se exponen dichas facturas obtenidas en el inicio de las actuaciones, en soporte papel, aportadas por los obligados tributarios referentes a los clientes sobre los que los obligados tributarios han manifestado no efectuarles servicio alguno, facturas que si figuran recogidas en sus libros Diario de Contabilidad.

(...)

Y en segundo lugar, porque de los requerimientos aleatorios efectuados por la Inspección sobre los clientes con anotaciones en el Libro Diario de Contabilidad, y de los que los obligados tributarios manifestaron que no se les había prestado servicio alguno, se ha podido constatar por la Inspección de las manifestaciones y documentación aportada por los clientes requeridos y que expondremos en la siguiente tabla, que si se habían efectuado servicios por parte de Dossier a los mismos.

(...)

Por estas razones, esta Inspección tomará como mayor ingreso el importe registrado por los obligados tributarios en sus libros Diario de su contabilidad respecto a estos clientes, de los que no ha aportado facturación en Diligencia 23 y de los que ha manifestado que no se les ha efectuado servicio alguno.

En la siguiente tabla se recogen los importes de bases imponibles y cuotas de IVA facturadas a los clientes a que hace referencia el párrafo anterior, por cada trimestre de los periodos objeto de comprobación.

(...)

Cabe mencionar a este respecto, que en el Libro Diario de Contabilidad de los obligados tributarios se puede apreciar el número de documento, esto es, el número de la factura emitida.

Por otra parte, esta Inspección pone de manifiesto que no todo el importe de la facturación emitida a los clientes a que se hace referencia en el ANEXO VI, se encuentra registrada en los Libros Diario de Contabilidad de los obligados tributarios. Ello es así por cuanto que en la documentación aportada en el inicio de las actuaciones por los obligados tributarios (17-05-2011), constaban facturas en soporte papel que, además de estar expedidas a estos clientes, no constan registradas en el Libro Diario de su Contabilidad. Es decir, que de estos clientes respecto de los que se niega por los obligados tributarios haber hecho prestación alguna, pero que se encuentran registrados en sus Libros Diario de contabilidad el habérseles realizado prestación de servicios, hay que señalar que además de lo anterior, el importe contabilizado no concuerda con las facturas obtenidas por la Inspección, en el sentido que la Inspección ha obtenido facturas por importe superior al contabilizado.

Tales facturas se relación a continuación en las siguientes tablas:

(...)

El total de los ingresos a tomar en cuenta en la propuesta de liquidación, que resultan de estas actuaciones que acabamos de describir a lo largo de este punto, y que se derivan de: Requerimientos a terceros, facturación aportada por los obligados tanto en la personación en sus locales como a posteriori (Diligencia 23), y facturación contabilizada en Libro Diario, pero cuyo

soporte no ha sido aportado ni por tercero requerido ni por los contribuyentes, pero se han tomado en consideración merced a estar recogida en contabilidad y haberse admitido por algún cliente la existencia de relación comercial, son los siguientes:

(...)

Tal y como ya comentamos anteriormente, esta Inspección pone de manifiesto que entre la documentación aportada por los obligados tributarios en el inicio de las actuaciones inspectoras que tuvo lugar el 17/05/11 en sus instalaciones se encontraban una serie de facturas emitidas en soporte papel. Dichas facturas hacían referencia tanto a clientes que figuran en el modelo 347, esto es, a los que se les había facturado por más de 3.000 euros anuales como a clientes que se les había facturado por importe inferior a dicha cifra. Recordar que tales facturas fueron aportadas voluntariamente por los obligados tributarios Assessoría Dossier,SL y Assessoría Dossier SBD,SL.

Estas facturas aportadas en el inicio de las actuaciones inspectoras, ya han sido tenidas en cuenta a la hora de analizar los ingresos correspondientes a clientes que figuran en 347 (apartado 2.1.1) y respecto a aquellos que no figuran en dicho modelo por ser el importe de facturación inferior a 3.000 euros.

Es decir, en lo que respecta a la facturación obtenida en el inicio de las actuaciones relativa a clientes que figuran en el modelo 347, esta Inspección ha tomado en consideración como ingreso del obligado tributario, aquella facturación que no había sido aportada: ni por el correspondiente cliente objeto del requerimiento, ni por el obligado tributario cuando se le solicitó la aportación de aquella facturación referente a los requerimientos infructuosos, pero cuyos soportes físicos (facturas), ha sido obtenidas por la Inspección en el inicio de las actuaciones inspectoras (17-05-2011).

(...)

Cabe recordar que el obligado tributario manifestó con respecto a aquellos clientes que figuraban en el Libro Diario de Contabilidad y de los que no aportaba factura en Diligencia 23 que no se les había prestado servicio alguno. Teniendo en cuenta lo anterior, esta Inspección se pregunta cómo es posible que el obligado tributario manifieste que no ha prestado servicio alguno a determinados clientes si los mismos se encuentran recogidos en su contabilidad y de los que se han obtenido facturación en la personación acaecida en el inicio de las actuaciones llevadas a cabo en sus instalaciones.

El hecho de que Dossier manifieste a esta Inspección que no les ha realizado servicio alguno a determinados clientes que figuran en su Libro Diario de Contabilidad, cuando existe facturación, incluso facturación que no registra en el citado Libro, unido al hecho de que entre la facturación aportada en el inicio de las actuaciones figuran clientes que los obligados tributarios NO registran en su contabilidad, no viene sino a corroborar una vez más el hecho de que el obligado tributario no ha registrado ni declarado la totalidad de sus operaciones.

En la siguiente tabla se recogen los importes por trimestre y periodo de comprobación de aquella facturación aportada en el inicio de las actuaciones relativa a clientes que no se encuentran registrados o contabilizados en su Libro Diario de Contabilidad, ni figuran en el modelo 347, facturación que desglosaremos en mayor medida por clientes en el ANEXO VII del presente.

Cabe mencionar que esta Inspección tomará dichos importes como mayor ingreso.

(...)

Matizar que los importes de las tablas anteriores de facturas aportadas en la personación en soporte papel por el Assessoría Dossier,SL y Assessoría Dossier SBD,SL el 17/05/2011 engloban clientes que no figuran en su contabilidad, esto es, en sus Libros Diario de Contabilidad.

4.1.4.- FACTURACIÓN EMITIDA REGISTRADA EN SU LIBRO DIARIO POR IMPORTE SUPERIOR A 3.000 EUROS DE CLIENTES QUE NO FIGURAN EN EL MODELO 347.

Como ya analizamos anteriormente, esta Inspección requirió a todos los clientes que figuraban en el modelo 347 de operaciones con terceros, esto es, clientes a los que se les había facturado por importe superior a 3.000 euros.

Ahora bien, del análisis del Libro Diario de contabilidad de los obligados tributarios existen determinados clientes que no figuran en el citado modelo 347 pero a los que se les ha emitido facturación por parte de Dossier por importe superior a 3.000 euros.

En Diligencias 30 y 31 se les solicitó tanto a Assessoría Dossier,SL y Assessoría Dossier SBD,SL la aportación de las facturas correspondientes a las anotaciones efectuadas en sus Libros Diario de contabilidad, las cuales se exponen en el ANEXO VIII así como justificación de los cobros que, en su caso, se hubieran recibido por los mismos.

(...)

A este respecto, esta Inspección tomará dichos importes como mayor ingreso.

(...)

4.1.5.- FACTURACIÓN EMITIDA POR CONFECCIÓN/PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES DE RENTA Y DE PATRIMONIO.

Por otra parte, esta Inspección pone de manifiesto que entre la documentación aportada en el inicio de las actuaciones inspectoras, constan una serie de listados de clientes a los que se les ha realizado por parte de los obligados tributarios la confección, presentación de declaraciones por el IRPF así como de Patrimonio.

Del análisis de los listados a que se refiere el párrafo anterior, esta Inspección pone de manifiesto que el obligado tributario ha confeccionado, presentado declaraciones de renta y/o patrimonio a los siguientes clientes y/o cónyuges que exponemos en el ANEXO IX, clientes esto, que no figuran en su contabilidad, esto es, en su Libro Diario, ni se ha aportado factura alguna por parte del obligado tributario.

En el siguiente cuadro se exponen para cada uno de los ejercicios objeto de comprobación el número de presentaciones de renta y/o patrimonio de aquellos clientes que no figuran en su contabilidad ni se ha aportado factura alguna pero que esta Inspección ha podido determinar en base a la documentación aportada.

(...)

4.2.1.- ESTIMACIONES DE GASTOS REGISTRADOS EN SU CONTABILIDAD QUE NO SE JUSTIFICAN.

En las actuaciones llevadas a cabo en el domicilio fiscal del obligado tributario el 17/05/2011 y como así consta recogido en Diligencia 3, se puso de manifiesto por la Inspección en base a los datos obrantes en el ordenador de la persona encargada de la contabilidad el Sr. Iván y en presencia del Sr. Mauricio que al término de cada periodo figura una única anotación de gasto, sin discriminar a que proveedores corresponden.

(...)

Con relación a lo anterior, esta Inspección recordó al obligado tributario que en Diligencia 2 de 17/05/2011 se manifestó por parte de los mismos, "que se aportaba la totalidad de las facturas recibidas correspondientes a los periodos 2008 y 2009 con respecto a Assessoría Dossier,SL y la totalidad de las facturas recibidas correspondientes a los periodos 2009 y 2010 con respecto a Assessoría Dossier SBD,SL"

Con respecto a lo anterior cabe mencionar que el obligado tributario manifestó en Diligencia 10 que "en las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección el día 17/05/2011 en sus instalaciones se aportaron todos los documentos justificativos existentes en las mismas, manifestando que actualmente se está solicitando a los proveedores la totalidad de los gastos acaecidos en el periodo objeto de comprobación a efectos de justificar el montante global de gastos estimados."

Lo cierto es que hasta la fecha no se han puesto a disposición de la Inspección ninguna factura que amparase o justificase las anotaciones y manifestaciones anteriormente realizadas. Esto es, no existen facturas que pudieran justificar tales anotaciones contables.

(...)

Antes de entrar en el análisis de los gastos no justificados, se hace conveniente recordar que los obligados tributarios manifestaron en diligencia 2 de 17/05/2011 "aportar la totalidad de las facturas recibidas".

Del análisis de las mismas, se ha podido constatar como desarrollaremos a continuación que, no se habían aportado la totalidad de los documentos justificativos de las anotaciones efectuadas en su Libro Registro de Facturas Recibidas, esto es, se trataría de una serie de facturas que anotadas en el citado libro no se habían puesto a disposición de la Inspección en el inicio de las actuaciones llevadas a cabo el 17/05/2011. En relación a ello esta Inspección otorgó al obligado tributario la posibilidad de que acreditase dichas anotaciones no justificadas a lo largo del procedimiento.

A continuación, expondremos aquellas anotaciones consignadas en sus libros registros de facturas recibidas que no se han justificado por los obligados tributarios, tanto aquellas del libro registro de facturas recibidas PRINCIPAL como las del libro registro de facturas recibidas AUXILIAR. Recordar con respecto a este último libro AUXILIAR que no fue aportado en el inicio de las actuaciones de fecha 17/05/2011, sino bien avanzado el procedimiento.

(...)

Con relación a los libros registros de facturas recibidas AUXILIARES, esta Inspección solicitó a los obligados tributarios Assessoría Dossier,SL y a Assessoría Dossier SBD,SL en la Diligencias 23 y 22 respectivamente la aportación de todos y cada uno de los documentos justificativos de las anotaciones efectuadas en dichos libros, a excepción de las siguientes anotaciones del libro registro auxiliar del ejercicio 2009 de Assessoría Dossier SBD,SL ya que dichas facturas habían sido aportadas por el obligado tributario en el inicio de las actuaciones y se encontraban ya en poder de la Inspección.

(...)

Con respecto a dichas duplicidades de anotaciones tanto en el libro principal y auxiliar de facturas recibidas, se solicitó por parte de esta Inspección aclaración al respecto.

A esta cuestión, Assessoría Dossier SBD,SL manifestó en Diligencia 23 y 29 que "se debió a un error."

(...)

En Diligencia 23, esta Inspección puso de manifiesto que el obligado tributario Assessoría Dossier,SL ha consignado por DUPLICADO en su libro registro de facturas recibidas principal del ejercicio 2008, las siguientes anotaciones:

(...)

Esta Inspección pone de manifiesto que entre la documentación aportada por el obligado tributario en las actuaciones llevadas a cabo en sus instalaciones con fecha 17/05/2011, constan las siguientes facturas no registradas en sus libros registros de facturas recibidas.

(...)

Ahora bien, esta Inspección pone de manifiesto que Assessoria Dossier,SL únicamente ha registrado en sus libros registros de facturas recibidas ejercicio 2008 y 2009 con respecto a los supermercados mencionados anteriormente las siguientes anotaciones:

(...)

En lo que respecta a Assessoria Dossier SBD,SL, esta Inspección pone de manifiesto que no registra ni en sus libros diarios ni en sus libros registros de facturas recibidas ejercicios 2009 y 2010 factura alguna de los supermercados anteriormente mencionados.

(...)

Ahora bien, esta Inspección pone de manifiesto que dichas facturas no se encuentran registradas en la contabilidad del obligado tributario, esto es, ni en su Libro Registro de Facturas Recibidas 2010 ni en su Libro Diario 2010, y por otro lado no se encuentran pagadas. Son precisamente estas circunstancias las que determinan que no se pueda admitir la deducibilidad de las mismas y que, por tanto, estos importes no se computen a efectos de calcular el resultado de la entidad.

(...)

Cabe mencionar que el citado proveedor también ha facturado por servicios de reparación efectuados al vehículo matrícula ....RKD, importes que expondremos en la siguiente tabla distinguiendo aquellos importes registrados en sus Libro Registro de Facturas Recibidas y aquellos importes que no tiene registrado.

(...)

En relación a ello, esta Inspección pone de manifiesto que Dossier no tiene registrado dicho gasto en su Libro Registro de Facturas Recibidas, ni tampoco a dicho proveedor en su Libro Diario de su Contabilidad.

(...)

En la siguiente tabla se recogen los importes registrados por los obligados tributarios en sus Libros Registros de Facturas Recibidas en relación a este proveedor así como los importes de los suministros facturados por el citado proveedor a dichos obligados tributarios.

(...)

Cabe mencionar que tanto Assessoría Dossier,SL como Assessoría Dossier SBD,SL han efectuado anotaciones de facturas del ejercicio 2009 de este proveedor en el ejercicio 2010 así como han anotado determinadas facturas con signo contrario al que corresponde por tratarse de abonos de dicho proveedor. Por otra parte y en lo que respecta a la única factura registrada por Assessoría Dossier,SL en el ejercicio 2010 de este proveedor cabe mencionar que la misma no es reconocida por Lyreco España,SA.

(...)

En relación a los importes anteriores cabe mencionar que Assessoría Dossier,SL no ha registrado dicha operación de renting en sus libros registros de facturas recibidas.

(...)

En la siguiente tabla se exponen los importes de gastos sujetos al IVA procedentes de las entidades financieras y crediticias que los obligados tributarios han registrado en sus Libros Registros de Facturas Recibidas. Esta Inspección pone de manifiesto en relación a esta cuestión que el obligado tributario no ha aportado justificante alguno respecto a estas anotaciones.

(...)

4.3.2.- CUENTAS BANCARIAS/CREDITICIAS TITULARIDAD DEL OBLIGADO TRIBUTARIO.

En el presente apartado se recogen las incidencias acaecidas en lo que a la aportación/suministro de las cuentas bancarias/crediticias titularidad de Assessoria Dossier,SL y Assessoría Dossier SBD,SL por parte de ésta.

En este sentido, en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, se requirió al obligado tributario para que aportase a esta Inspección entre otra documentación, los justificantes de las anotaciones efectuadas en su libros de contabilidad. Personada la Inspección en sus instalaciones en la fecha de la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones, esto es, el 17 de mayo de 2011 se aportó por parte del obligado tributario entre otra documentación extractos de movimientos bancarios de una serie de entidades, documentación sobre la que se adoptaron medidas cautelares a fin de garantizar la integridad de la misma y dado el volumen de la misma. Medidas que fueron levantadas en presencia del representante autorizado el Sr. Pedro Miguel con fecha 15 de junio de 2011 y en la que se inventarió la documentación aportada en la comunicación de inicio.

Ahora bien, en Diligencia 9 de fecha 10 de Noviembre de 2011 se puso de manifiesto al obligado tributario por parte de esta Inspección las siguientes cuentas que según la base de datos de la AEAT, es titular Assessoria Dossier,SL y Assessoría Dossier SBD,SL en los ejercicios objeto de comprobación.

(...)

Así mismo se le puso de manifiesto una relación detallada que se expone en la siguiente tabla, en la que se le indicaba los extractos de movimientos aportados en la fecha de la comunicación de inicio de actuaciones, comunicándole que no constaban la totalidad de los movimientos ni la totalidad de sus cuentas bancarias en el periodo objeto de comprobación, solicitándole la aportación de los extractos de movimientos de todas las cuentas bancarias de las que sea o haya sido titular el obligado tributario en el periodo objeto de comprobación y que no han sido puestas a disposición de la Inspección.

(...)

Ahora bien, del análisis de la información aportada por el obligado tributario Assessoria Dossier SBD,SL en las actuaciones llevadas a cabo en sus instalaciones el pasado día 17 de mayo de 2011, no se aportó extracto de movimientos, ni cualquier otra documentación de índole bancaria, por lo que se solicitó la aportación del extracto de movimientos de las cuentas bancarias de las que sea titular el obligado tributario en el periodo objeto de comprobación.

(...)

Esta Inspección pone de manifiesto que en la documentación aportada por el obligado tributario en sus instalaciones con fecha 17/05/2011, constan unos documentos expedidos por Assessoría Dossier SBD,SL en la que comunicaba a sus proveedores que desde el 1 de marzo de 2009 cambiaba de razón social y NIF siendo los nuevos datos fiscales objeto de comunicación los

siguientes:

(...)"

Luego, no nos encontramos ante prueba ilícitamente obtenida que haya tenido incidencia anecdótica, marginal, o nula en la regularización operada, todo lo contrario, habiendo por ello de estimarse que la vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad domiciliaria, como mínimo, ha tenido lugar, y es relevante en la actuación administrativa impugnada, comprometiéndola hasta el tuétano, por lo que no puede alcanzarse otra conclusión que la de nulidad de la misma, tanto en su vertiente regularizadora, como en la sancionadora.

El segundo motivo de impugnación merece entera suerte estimatoria, como el anterior. Con ello, el recurso, por cuanto hasta aquí llevamos razonado, merece, en suma, estimación.

QUINTO. Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, no estimamos de recibo especial pronunciamiento en materia de costas de la presente instancia, por obedecer la estimación del primer motivo de impugnación a doctrina jurisprudencial de evolución progresiva, al tiempo de desarrollarse las actuaciones inspectoras previas a la remisión al Ministerio Fiscal, y la del segundo a déficits de motivación del auto autorizando la entrada y registro domiciliario, ajenos en principio al proceder de la recurrida.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,