Sentencia Contencioso-Administrativo 34/2025 , Rec. 153/2024 de 23 de enero del 2025

PRIMERO.- Quedó expuesto en los antecedentes fácticos que el objeto del presente proceso viene constituido por la pretensión anulatoria deducida por el Procurador don Ivo Baeza, en nombre de don Eulogio, frente a la resolución de fecha 30 de noviembre de 2023, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, mediante la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la prenombrada parte actora contra el acuerdo de la AEAT en virtud del cual se rechazó la solicitud de rectificación de la declaración-liquidación del IRPF, periodo impositivo 2020, con la finalidad de que, a través de la aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley del IRPF, se reduzca la deuda en su día satisfecha, con la subsiguiente devolución de la parte de cuota indebidamente abonada.

SEGUNDO.- El planteamiento impugnatorio trazado por la representación procesal de la parte recurrente tiene su centro de gravedad en los pasajes que a continuación expondremos, extraídos

del inusualmente extenso escrito de interposición del recurso.

En dicho acto procesal puede leerse:

«Primero.- Presentación declaración de la Renta Ejercicio 2020.

Mi mandante, don Eulogio, a través de su asesor fiscal, presentó su declaración del IRPF correspondiente al ejercicio fiscal 2020, en la que no se consideraron las ventajas fiscales derivadas de la aplicación del artículo 7p de la Ley del IRPF. Dicha normativa permite la exención de los rendimientos del trabajo obtenidos en territorio extranjero hasta un límite establecido, bajo ciertas condiciones que, según el interesado, fueron cumplidas.

Se acompaña como documento n° UNO, copia de la declaración efectuado dentro del plazo legalmente establecido.

Segundo.- Solicitud de rectificación y devolución de Ingresos Indebidos.

Tras detectar el error en la no aplicación de la exención prevista en el artículo 7p, el señor Eulogio solicitó ante la Administración de la AEAT rectificación de su declaración y la correspondiente devolución de ingresos indebidos, argumentando que cumplía con los requisitos exigidos por la normativa para beneficiarse de dicha exención.

Acompaña como documento n° DOS, copia del escrito presentado solicitando la rectificación.

Tercero.- Desestimación de resoluciones por la administración pública.

Desde el primer momento la Administración Pública ha estado solicitando numerosa documentación para acreditar los extremos que nosotros defendíamos. Se acompaña como documento n° TRES, copia de la primera reclamación efectuada por la administración.

Asimismo, y con animo de seguir un criterio uniforme, acompañamos los documentos que se aportaron en su momento:

- Documento n° CUATRO - Nominas de 2020

- Documento n° CINCO - Certificado de empresa de días trabajados fuera de España.

- Documento n° SEIS - Listado de las noches de hotel en extranjero.

- Documento n° SIETE - Planes de vuelo de mi cliente durante el año 2020.

- Documento n° OCHO - Datos fiscales de mi mandante.

La solicitud de rectificación y devolución fue desestimada por la Administración Tributaria, se acompaña como documento n° NUEVE, copia de la resolución. Contra dicha resolución se presentó el oportuno recurso de reposición, que también fue desestimado. Se acompaña como documento n° DIEZ, copia de la resolución desestimado el recurso de reposición.

La decisión que fue recurrida ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias. Este tribunal, mediante resolución fechada el 30 de noviembre de 2023, y notificada el 20 de enero del presente año, desestimó el recurso interpuesto por Eulogio, manteniendo la decisión de la Administración de no aplicar la exención del artículo 7p y, por tanto, de no proceder a la devolución de los ingresos reclamados, se acompaña como documento n° ONCE, la resolución por la que se presente este recurso.

Cuarto.- Fundamentación de la Desestimación

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias fundamentó su desestimación en la interpretación de los requisitos exigidos por el artículo 7p de la Ley del IRRF, considerando que el interesado no cumplía con los mismos para el ejercicio fiscal en cuestión, sin que esta resolución entrara en detalle sobre los argumentos específicos o la documentación presentada por el reclamante que demostraría lo contrario.

Quinto.- Notificación y Plazos para la Interposición de Recurso Eulogio fue debidamente notificado de la resolución desestimatoria, abriéndose el plazo legal para la interposición de un recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias, como vía judicial para impugnar la decisión administrativa.

En base a los anteriores antecedentes presentamos la siguiente;

FUNDAMENTACIÓN JURÍDICA

1. Aplicación del Artículo 7p de la LIRPF

El artículo 7P de la LIRPF establece una exención para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero. Esta exención tiene un límite máximo de 60.100 euros anuales y se aplica para evitar la doble imposición internacional y promover la competitividad de las empresas españolas. Para aplicar esta exención, se deben cumplir ciertos requisitos, entre los que destacan: el trabajo debe ser efectivamente realizado en el extranjero, y los rendimientos deben provenir de una entidad o establecimiento permanente situado fuera de España.

Respecto de nuestro concreto caso debemos analizar si efectivamente se cumplen los requisitos, y así podemos confirmar que:

. Realización Efectiva del Trabajo en el Extranjero: Según la documentación aportada, como las nóminas del año 2020, se evidencia que don Eulogio realizó trabajos en el extranjero para la empresa Corporación Ygnus Air S.A., como tripulante técnico comandante, lo cual cumple con el requisito de que el trabajo se haya efectuado fuera del territorio español.

. Rendimientos Percibidos de una Entidad Extranjera o Establecimiento Permanente Situado Fuera de España: Aunque Sr. Eulogio trabaja para una empresa española, la naturaleza de su trabajo (realización de vuelos internacionales) y la existencia de dietas internacionales en sus nóminas sugieren que parte de sus rendimientos podría calificarse bajo esta exención, siempre que se demuestre que estos rendimientos corresponden efectivamente a las actividades realizadas en el extranjero.

Doble Imposición Internacional: El objetivo de esta exención es evitar la doble imposición. Aunque no se ha proporcionado evidencia directa de que el Sr. Eulogio haya sido sujeto a tributación en otro país por los mismos rendimientos, el contexto de su trabajo internacional sugiere que este es un riesgo relevante que la exención busca mitigar.

. Interpretación de la Administración Tributaria: La solicitud de rectificación de la autoliquidación del Modelo 100 del ejercicio 2020 y la solicitud de devolución de ingresos indebidos muestran que el Sr. Eulogio no fue considerado inicial mente como trabajador desplazado y, por tanto, no se le aplicaron las ventajas fiscales correspondientes. Esto puede interpretarse como una aplicación restrictiva de los criterios del artículo 7.p) de la LIRPF por parte de la Administración Tributaria.

A mayor abundamiento, queremos aportar la declaración de la Renta del año 2021 y 2022, donde se puede comprobar que esta parte solicitó desde el inicio el 7.p) y en ambos casos fue aceptado y pagado por parte de la Administración tributaria.

Se acompaña como documento n° DOCE y TRECE las declaraciones indicadas.

Como conclusiones de este punto debemos indicar:

. La actividad desarrollada por mi mandante se hace principalmente en el extranjero y de hecho de las programaciones aportadas se puede ver como rara vez realiza vuelos internos, lo cual implica un cumplimiento escrupuloso de los requisitos establecidos en el artículo 7p de la LIRPF. Es precisamente para trabajos de este tipo, que implican trabajos realizados en el extranjero por parte de una empresa española, los supuestos en los que se encuadra la aplicación del 7P, con el objetivo de evitar la doble imposición y fomentar la internacionalización de las empresas españolas.

. Se ha aportado toda una amplia documentación que justifica que mi mandante ha realizado su trabajo en el extranjero. Desde certificado de empresa, hasta programaciones de vuelos mensuales y noches de alojamiento en hoteles extranjeros.

. Debe realizarse una interpretación más amplia del artículo 7P que contemple la realidad del trabajo internacional y los objetivos de la norma, más allá de una interpretación restrictiva que pueda limitar injustamente el acceso a la exención. Nótese que si mi mandante no ha sido obligado tributario en otro sitio es precisamente porque los países en los que voló en pleno 2020 (con una pandemia mundialmente conocida) fueron:

Estonia

Alemania

Portugal

Bélgica

Italia

Polonia

Dinamarca

Ghana

Costa de Marfil

Austria

Islandia

España

Es decir, voló como comandante a más de 12 países, llevando precisamente mercancías, ya que volaba desde Alemania, llevando alimentos, mascarillas, vacunas...

2. Principio de Capacidad Económica

La decisión de la Administración Tributaria contraviene el principio de capacidad económica, según el cual el sistema tributario debe gravar según la capacidad económica de cada contribuyente, principio recogido en el artículo 31.1 de la Constitución Española.

Este principio implica que la tributación debe ajustarse a la realidad económica del contribuyente, de modo que aquellos con mayor capacidad económica soporten una mayor carga tributaria. Este concepto va más allá de la simple obtención de ingresos, contemplando también las circunstancias personales, familiares, y la naturaleza y origen de dichos ingresos.

En el caso de mi mandante, el Sr. Eulogio, la interpretación restrictiva de la Administración Tributaria respecto a la exención del artículo 7P de la LIRPF no considera adecuadamente su capacidad económica real. Dicha interpretación ignora el hecho de que los ingresos obtenidos por trabajos realizados en el extranjero pueden representar una compensación por las dificultades inherentes al trabajo desplazado, como la separación familiar y los costes adicionales de vida en el extranjero.

La decisión de la Administración Tributaria, al no aplicar la exención del artículo 7P de la LIRPF, impone una carga tributaria que no refleja la capacidad económica real del Sr. Eulogio.

La correcta aplicación del principio de capacidad económica busca asegurar que el sistema tributario sea justo y equitativo, adaptándose a las circunstancias específicas de cada contribuyente. En el caso del Sr. Eulogio, reconocer la exención por trabajos realizados en el extranjero sería un reflejo fiel de este principio, pues tendría en cuenta tanto la naturaleza de su trabajo como sus implicaciones económicas.

Se debe instar a la Administración Tributaria a reconsiderar su decisión, aplicando de manera adecuada el principio de capacidad económica. Esto implica reconocer la exención del artículo 7P de la LIRPF para reflejar de manera justa la realidad económica de Eulogio, considerando tanto los ingresos efectivamente disponibles para él como las cargas fiscales internacionales y los costes asociados a su trabajo en el extranjero.

Como conclusiones de este punto debemos indicar:

La decisión de la Administración Tributaria, al no aplicar la exención del artículo 7P de la LIRPF, no solo contraviene el principio de capacidad económica consagrado en la Constitución Española, sino que también compromete la equidad y justicia del sistema tributario. Es imperativo que se realice una valoración adecuada de la situación de mi mandante, considerando su capacidad económica real y las particularidades de su trabajo internacional, para garantizar una tributación justa y proporcional a sus circunstancias económicas.

3. Derecho a la No Confiscatoriedad

La interpretación y aplicación errónea de la norma por parte de la Administración Tributaria resulta en una carga tributaria que podría considerarse confiscatoria, vulnerando así el artículo 31.1 de la Constitución Española, que prohíbe la confiscatoriedad.

La cláusula de no confiscatoriedad busca evitar que la carga tributaria erosione de manera significativa el patrimonio o los ingresos de los ciudadanos. Se entiende por carga confiscatoria aquella que, de facto, suponga una expropiación parcial de bienes sin la correspondiente compensación o justificación basada en la capacidad económica del contribuyente.

En nuestro caso concreto, la no aplicación de la exención prevista en el artículo 7P de la LIRPF a los rendimientos obtenidos por mi mandante por trabajos realizados en el extranjero puede resultar en una carga tributaria excesiva. Esto es particularmente relevante si consideramos que parte de estos ingresos reflejan compensaciones específicas por las condiciones de trabajo internacional, incrementando de manera desproporcionada y no justificada su obligación fiscal en España.».

TERCERO.- De conformidad con la doctrina jurisprudencial vigente en la materia, para desestimar el recurso es suficiente tomar en consideración los siguientes incontrovertidos extremos fácticos (oportunamente señalados por el Sr. Abogado del Estado):

«El centro de trabajo para el cual el actor prestaba los servicios se encontraba situado en el Aeropuerto de Gran Canaria, tal y como se desprende del contrato y nóminas aportadas, pues aparece como base principal de operaciones la que tiene la compañía pagadora, es decir, que el lugar para el cual el realizaba la prestación de los servicios sería el establecimiento de la entidad situado en España y no en el extranjero, incumpliéndose, así, el primero de los requisitos previstos en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto y en el artículo 6.1.1° del Reglamento de desarrollo de dicha Ley.

Como señala la resolución del TEAR "... en el supuesto del interesado, como dijimos, ni su centro de trabajo se ubicaba fuera de España, puesto que se situaba en el Aeropuerto de Gran Canaria, ni se desplazaba a otros países para desarrollar allí su trabajo, sino que su trabajo consistía, precisamente, en esos desplazamientos. Es más, el propio certificado aportado ante este tribunal y emitido por la empresa CORPORACIÓN YGNUS AIR, S.A señala que el avión en el que desarrolló su trabajo es de matrícula española... en el caso del reclamante no se cumple el primer requisito del artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, dado que los servicios se prestaban para un establecimiento permanente situado en España. En consecuencia, la pretensión del reclamante no procede ser acogida en los términos en los que ha sido planteada

Del contenido del certificado no se desprende que nos encontremos ante una internacionalización de los servicios de la entidad, en términos de lo que establece el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que dicha internacionalización requeriría que el trabajador se encontrara contractualmente desplazado en esos establecimientos permanentes Estonia, Alemania, etc., no debiendo confundir las situaciones en las que un trabajador se desplaza al extranjero para realizar trabajos para su compañía o empresa, como se deduce de la situación laboral del actor (contrato laboral aportado como elemento de prueba), con aquellas que serían susceptibles de beneficiarse de la exención del artículo 7, es decir, las del desplazamiento de un trabajador para prestar servicios a otra entidad o establecimiento permanente en el extranjero.

Por otro lado, tampoco desvirtúa lo anterior el plan de vuelos pues del mismo no se puede concluir sin género de dudas que los vuelos realizados en sus funciones de tripulante técnico de aeronaves en días determinados, supongan el desarrollo de servicios en el marco de relaciones con sociedades filiales o intragrupo, sino más bien, la existencia de los desplazamientos propios de la función que desarrolla en la tripulación de la aeronave que, lógicamente, se desplaza por territorios fuera de España, pero prestando los servicios para la entidad con la que mantiene la relación laboral, es decir, con un establecimiento situado en España.

Por último, debe tenerse presente que el Tribunal al que esta parte tiene el honor de dirigirse ha dictado numerosas sentencias sobre la cuestión planteada, en concreto la sentencia de 13 de julio de 2023 (recurso 287/2023) y la de 6 de septiembre de 2022 (recurso 521/2021), y la más reciente n° 317/2024 de 27 de junio de 2024 dictada en el Procedimiento Ordinario 359/2023 cuando dice: "Admitiendo que los aeropuertos de todos los países indicados en los que vueling tenga oficinas sean los establecimientos permanentes en el extranjeros, el problema sigue siendo que el piloto no realiza otro servicio que los propios de su contrato con la empresa originaria, por lo que no hay un beneficio adicional, para cualesquiera que sean los establecimientos permanentes que se tengan en los aeropuertos indicados por el actor al solicitar la rectificación de su autoliquidación. Es cierto como afirma el recurrente que la posición de este Tribunal es minoritaria, pero también la Sentencia de 26 de abril de 2024 (recurso 384/2021) deniega la aplicación de la exención porque "los servicios prestados en beneficio de las filiales no residentes son las funciones propias del puesto de trabajo del recurrente ...la actividad profesional que ha desarrollado en sus desplazamientos a las filiales sitas fuera del territorio nacional está incluida en las funciones propias de su cargo. Este dato es de suma importancia pues, si ha desarrollado funciones inherentes a su puesto, no puede apreciarse que dichos trabajos, realizados en el extranjero, hayan aportado el valor añadido exigido legalmente, ya que estaban implícitos en sus funciones".

Es lo que viene defendiendo también la Abogacía del Estado y el TEAR de Canarias que "las circunstancias del recurrente que se deducen de su contrato laboral y, habida cuenta, de que el certificado emanado por el departamento de recursos humanos de la compañía, no sería elemento de prueba suficiente para acreditar que los desplazamientos del piloto entre los aeropuertos de Francia e Italia en días determinados, vinieran a ser servicios prestados para establecimientos permanentes en el extranjero en el marco de una relación intragrupo o filial, sino que lo que se desprende de la documentación aportada por aquél es que dichos desplazamientos obedecerían a servicios prestados por el piloto para la entidad VUELING con base en España (centro de trabajo con el que mantenía la relación laboral), siendo ésta la beneficiaría de los servicios prestados en el marco de sus programas de vuelos".

En el mismo sentido, se puede citar la Sentencia dictada el 21 de diciembre de 2022 por Tribunal Superior de Justicia de Canarias (recurso número 316/2022), que aunque referida a un supuesto de cesión de tripulación y flota por parte de un grupo a diferentes compañías extranjeras a través de contratos wet lease, en lo esencial, resultan de aplicación las conclusiones que en ella se contienen al presente caso.

Por último, aunque los argumentos anteriores determinan la desestimación del recurso tampoco es que el actor haya acreditado que los rendimientos o ganancias cuya exención pretende fuesen gravados en el extranjero.».

CUARTO.- Igual solución, con relación a la misma compañía aérea, adoptó la Sentencia nº 145/2020, de 12 de febrero, pronunciada por la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, del TSJ de Madrid, en cuyo capítulo de fundamentos jurídicos puede leerse, entre otras cosas, lo siguiente:

«QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta sala ya se ha pronunciado sobre las mismas, respecto del mismo recurrente, aunque en relación con los ejercicios de 2011 y 2012, en la sentencia 24 de julio de 2019, dictada en el recurso contencioso administrativo número 473/2018, de la que ha sido ponente Doña María Rosario Ornosa Fernández, en la que se expresa lo siguiente:

"CUARTO.- El artículo 7.p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

"1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información..."

Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como sucede con la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT.

Para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.

En el caso que nos ocupa, en ninguno de los dos certificados emitidos por CORPORACIÓN YGNUS AIR SA (de fechas 18 de octubre de 2013 y de 20 de febrero de 2014) se especifica cual es la empresa extranjera para la que prestó sus servicios como piloto el recurrente en vuelos desde el aeropuerto de Lieja (Bélgica) en los ejercicios de referencia, ya que solo indica que los trabajos como piloto se prestaron "para una compañía extranjera" o "a una entidad no residente en España" durante 72 y 54 días en los ejercicios 2011 y 2012, y dado que por aplicación del art. 105 LGT la carga de la prueba corresponde a quien pretende un beneficio fiscal, no puede ser acogido el recurso con tal ausencia probatoria, ya que es imposible saber si los trabajos se prestaron para una entidad o empresa no residente o para un establecimiento permanente, como exigen las normas reproducidas, lo que implica la desestimación del recurso y la confirmación de la Resolución del TEAR."

Los argumentos de la referida sentencia son perfectamente aplicables al presente caso, pues al igual que en el caso analizado en ella, en ninguno de los dos certificados emitidos por CORPORACIÓN YGNUS AIR SA (de fechas 19 de septiembre de 2014 y de 27 de abril de 2015) se especifica cual es la empresa extranjera para la que prestó sus servicios como piloto el recurrente en vuelos desde el aeropuerto de Lieja (Bélgica) y Marsella (Francia) en los ejercicios de referencia, ya que solo indica que los trabajos como piloto se prestaron a "entidad no residente o radicada en el extranjero" o "para una compañía extranjera a cliente de Corporación Ygnus Air, S.A. domiciliada en el territorio de la Unión Europea" durante 81 y 67 días en los ejercicios 2013 y 2014, y dado que por aplicación del art. 105 LGT la carga de la prueba corresponde a quien pretende un beneficio fiscal, no puede ser acogido el recurso con tal ausencia probatoria, ya que es imposible saber si los trabajos se prestaron para una entidad o empresa no residente o para un establecimiento permanente, como exigen las normas reproducidas, sin que procediera requerir a la Administración tributaria para que acreditase tal cuestión, pues el recurrente en el que recae la carga de la prueba, como ya se ha indicado, siendo el recurrente trabador de la referida sociedad, por lo que no cabe considerar que no pueda obtener de la misma los justificantes precisos para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en la norma citada de la Ley del IRPF, lo que implica la desestimación del recurso y la confirmación de la Resolución del TEAR, teniendo en cuenta los principios de unidad de criterio y seguridad jurídica, en virtud de las cuales se debe llegar a la misma conclusión que en la sentencia citada.».

QUINTO.- A modo de colofón, traeremos a colación los argumentos empleados por esta Sala en su reciente Sentencia de 13 de julio de 2023.

«PRIMERO.- Quedó expuesto en los antecedentes fácticos que el objeto del presente proceso viene constituido, de entrada, por la pretensión anulatoria deducida por el Procurador don Jesús Quevedo Gonzálvez, en nombre de don Joaquín, frente a la resolución de fecha 28 de octubre de 2022, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, mediante la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la prenombrada parte actora contra la resolución de la AEAT, desestimatoria del recurso de reposición formulado contra la desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, relativa al IRPF, periodo impositivo 2019, en la que interesaba la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

Y, supuesto el éxito de esta pretensión anulatoria, el objeto del proceso vendría igualmente conformado por la pretensión de plena jurisdicción formulada por la parte recurrente, consistente en la devolución de la suma ingresada, que en tal caso lo habría sido "indebidamente".

SEGUNDO.- La cuestión sometida a nuestra fiscalización jurisdiccional ha sido ya resuelta por esta misma Sala en Sentencia de 6 de septiembre de 2022, que decidió el recurso nº 521/21; sentencia, la indicada, que conoce a cabalidad la dirección letrada del actor, pues también ostentó dicha condición en el recurso de referencia.

Razonábamos a la sazón:

"SEGUNDO.- La impugnación jurisdiccional de que tratamos es articulada por el Sr. Letrado del recurrente en los términos siguientes:

"[...]

PRIMERO. - Del objeto del presente Procedimiento:

Como podrá revisar este Tribunal en el presente expediente, nos encontramos ante un piloto de la compañía Ryanair que, contratado por la compañía irlandesa y con aviones con matrícula irlandesa, realiza vuelos tanto en España como en el extranjero, siendo su base operativa, efectivamente Canarias.

Como consecuencia de lo anterior, esta parte procedió a solicitar la rectificación de su autoliquidación de IRPF correspondiente al ejercicio de 2017, en tanto entendió que le era de aplicación la exención por trabajos realizados en el extranjero en virtud del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 del IRPF y artículo 6 del Reglamento del Impuesto. En este sentido, la parte entendió resultaba probado y justificado que trabajaba para una entidad no residente y que parte de su trabajo lo realizaba en el extranjero.

En este sentido, el apartado p) del artículo 7 de la Ley 35/2006 del IRPF, considera rentas exentas de tributación:

"p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.".

Al respecto de la normativa aplicable y del criterio actual de la Dirección General de Tributos, por resultar esencial en el presente expediente por no haberse citado con anterioridad por desconocimiento del contribuyente, manifestar que la parte se ampara para instar su reclamación en la Consulta vinculante V3044-2020 de fecha 8 de octubre de 2020, emitida por la Dirección General de Tributos en relación con un compañero de Ryanair del contribuyente. Dada la importancia de la referida consulta tributaria, la parte la adjuntará al presente expediente solicitando la correspondiente recepción de la prueba.

En esta alegación preliminar, debemos advertir que la Administración, así como el TEAR de Canarias han obviado el criterio de la Dirección General de Tributos, a la vez que trata de justificar la inaplicación de la exención partiendo de que la base de operaciones del contribuyente y su centro de trabajo se ubicaban en España.

Al respecto, indicar, que la compañía irlandesa (recordemos una vez su condición de empleadora), como podrá comprobar este Tribunal, únicamente somete a Tributación en Irlanda los vuelos internacionales que representan la mayoría de los vuelos del piloto, siendo éstos y no los domésticos, los que al trabajador pretende aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero en tanto son los realmente realizados en el extranjero.

Por su parte, el grupo Ryanair y en orden al cumplimiento de las obligaciones tributarias como retenedor procedió a retener impuestos por el trabajo realizado en vuelos internos españoles, siendo indudable que a dichos vuelos no puede aplicárseles la exención por tratarse de trabajos realizados en España.

En este sentido, debemos destacar que la empresa empleadora distingue ya a efectos de retenciones, los vuelos nacionales e internacionales, por lo que en nuestra opinión resulta totalmente justificado que dichos trabajos realizados en beneficio de una entidad no residente se han realizado en el extranjero, más cuando la AEAT en ningún momento ha puesto en entredicho esta circunstancia.

aportará en el correspondiente momento, dos expedientes gestionados ante la Administración de Catalunya y Alicante donde se estima, sin necesidad de recurrir al TEAR, la aplicación de la exención al caso concreto. Dichos expedientes se identificarán en el momento oportuno para su admisión como prueba.

Por último, esta parte quiere referirse a dos pronunciamientos recientes de vital importancia cuales con la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019, la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 21 de octubre de 2020 y la todavía más reciente Resolución del TEAC de fecha 22 de septiembre de 2021 que, de manera clara -y como no puede ser de otra forma en un estado de Derecho- establecen la imposibilidad de exigir requisitos en la aplicación de una exención, no establecidos ni regulados por Ley.

En este sentido, el Tribunal Supremo en la referida sentencia establecía:

"Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma.".

Pero también ha matizado, de manera específica en relación con la exención prevista en el artículo 7 p), que «La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.»

A su vez, en el mismo sentido se pronunciaba la Audiencia Nacional cuando indicaba:

"Por todas estas razones, a juicio de la Sala, el criterio que sostiene la Administración, en base a las consultas de la Dirección General de Tributos, implica una limitación de los rendimientos del trabajo que pueden beneficiarse de la exención que la norma no prevé.".

Por su parte, el TEAC establecía en los mismos términos:

"7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.".

SEGUNDO.- De los motivos de oposición de la AEAT de Canarias y el TEAR de Canarias. Cumplimentación de todos los requisitos para la correcta aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero.

En primer lugar, esta parte quiere manifestar que no puede comprender que la AEAT y el TEAR mantengan que el trabajo ser realizó en España y que benefició a la Base española, por el siempre hecho de que contractualmente el piloto estuviera asignado a una Base Española.

La Administración y el TEAR, sostienen que el centro de trabajo no se ha ubicado en el extranjero y como consecuencia de ello, la exención no aplica al caso concreto. Repetimos una vez más: en contra del criterio de Tributos y de muchas otras administraciones tributarias que están resolviendo a favor de la aplicabilidad de la exención al personal de vuelo de la compañía Ryanair.

En nuestra opinión y a diferencia de la Administración, el "centro de trabajo" del contribuyente, efectivamente y de forma temporal, se ubicaba en el extranjero como no puede ser de otra forma en tanto su centro de trabajo es el avión donde realiza su trabajo, igual que para un consultor desplazado en el extranjero, lo puede ser su habitación de hotel, el restaurante donde mantiene la reunión con el cliente, el domicilio del propio cliente o el domicilio de su filial.

De todas formas, esta parte se pregunta: ¿En que precepto legal se establece el requisito del centro de trabajo? ¿En el artículo 7 de la Ley del Impuesto? ¿En el artículo 6 del Reglamento? ¿O quizás es una construcción jurídica de la propia Dirección General de Tributos quien ha tenido a bien en resolver una consulta a un compañero del contribuyente en sentido afirmativo sin citar el concepto doctrinal del centro del trabajo y la base del personal de vuelo?

Dado que las anteriores preguntas resultan esenciales, esta parte solicitaría al Abogado del Estado que en la contestación de la Demanda pudiera indicar a sus señorías el precepto legal donde se regula el "centro de trabajo" como requisito para la aplicación de la exención, a la vez que se pronunciara en relación con la consulta tributaria ya existente en relación con el personal de vuelo de Ryanair.

Por todo ello, esta parte, como acaba de comentar, entiende que la interpretación que hace la Administración de Canaria del concepto "trabajo realizado en el extranjero" en base al concepto de "centro de trabajo" resulta contraria a la norma y a la Jurisprudencia de nuestros Tribunales, a la vez que resulta contraria a la propia Doctrina del TEAC y de la Dirección General de Tributos.

Por todo ello, entendemos que, con la actual situación de la compañía, su funcionamiento y la documentación aportada por el contribuyente, no puede afirmarse más que:

. El trabajador está contratado por una entidad no residente y a tal efecto nos remitimos al contrato laboral.

. El trabajador opera vuelos internacionales en el extranjero y a tal efecto nos remitimos a la programación de vuelos y al certificado emitido por la compañía a tal efecto.

. La compañía hace la distinción entre vuelos nacionales y vueles internacionales, tributando en España los vuelos nacionales y en Irlanda los vuelos internacionales.

. Sobre los vuelos internacionales que han tributado en Irlanda, la parte solicita la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero.

. No existe motivación suficiente por parte de la AEAT ni procedimiento tributario en sede de comprobación y/o inspección que le permita alterar la consideración de vuelos nacionales e internacionales, así como las políticas internas de tributación internacional de Ryanair en España.

Por todo ello, entendemos debemos ceñirnos a la realidad existente que ya fue analizada por la Dirección General de Tributos en la consulta referenciada, dejando sin efecto una construcción jurídica exnovo realizada por la Administración en base al término "centro de trabajo" que nada tiene que ver con el presente supuesto y que, recordemos una vez más, no tiene reflejo alguno en la normativa aplicable.

Continuando con nuestras manifestaciones, y como bien puede comprobar este Tribunal, la parte ha justificado y certificado los vuelos que se consideran internacionales y los domésticos mediante certificado de la empresa debidamente traducido, y en nuestra opinión, ello no puede ser discutido en ningún momento por la Administración Tributaria a la vez que la parte ha adjuntado las programaciones de vuelo para su comprobación.

En relación con esta documentación, la parte quiere recordarle a este Tribunal, que nos encontramos ante un documento oficial que en ningún caso puede ser puesto en duda por la AEAT sin la previa declaración e inicio de procedimiento penal por delito de falsedad en documento. De esta afirmación se infiere que su contenido no puede ser cuestionado en ningún caso y que, por ello, la información contenida en el mismo resulta veraz.

Debemos recordar que dichas programaciones son un documento de carácter oficial como decíamos de acuerdo con la normativa española y europea vigente ( Reglamento UE1178/2011), aprobado por las autoridades españolas y sujeto a inspecciones regulares por parte de las administraciones competentes y que, en virtud de la norma, se hace entrega al Ministerio de Fomento de manera regular.

Finalmente y como ya hicimos en el procedimiento de comprobación, la parte quiere traer a colación la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de febrero de 2021, relacionada con la consideración de los días de trabajo realizado en el Extranjero y de cuya aplicación al caso concreto, se desprende de manera inequívoca la aplicación de la exención al caso concreto en el que, no olvidemos, la propia compañía los ha catalogado de trabajo internacional, habiendo tributado en el extranjero.

En definitiva, en nuestra opinión, nos encontramos ante un expediente sencillo de aplicación de la exención que la AEAT de Canarias ha tratado de desvirtuar en base a una construcción jurídica basada en el concepto "centro de trabajo" que no se encuentra regulado en la Ley del IRPF (Artículo 7) ni en su Reglamento (artículo 6).

De hecho, resulta sorprendente que la Dirección General de Tributos no articule esta teoría del "centro de trabajo" en la consulta referenciada ya tantas veces en relación con un compañero y sin entrar en ello, procede a declarar la aplicabilidad de la exención al compañero del contribuyente en base a la misma documentación aportada.

Para finalizar -concluye así la dirección letrada del Sr. Jeronimo-, y en nuestra humilde opinión que esperemos este

Tribunal comparta, negarle la aplicación de la exención al caso concreto implicaría:

. Validar la exigencia de un requisito no contemplado en la normativa vulnerando la Jurisprudencia de nuestros Tribunales.

. Validar una exigencia aparentemente construida doctrinalmente por la Dirección General de Tributos, contraria al criterio de la propia Dirección General de Tributos en relación con el personal de vuelo de Ryanair.

. Validar la vulneración del principio de Igualdad y Capacidad contributiva en tanto muchos compañeros de este contribuyente...".

TERCERO.- Del lado opuesto, el Sr. Abogado del Estado, haciendo suyos -al menos, en lo esencial- los argumentos empleados por el TEAR, estructura su escrito de contestación a la demanda sobre la base de las consideraciones que siguen:

"[...]

SEGUNDO: Reducidas en su extensión las alegaciones que en su demanda hacen valer el actor respecto de las sostenidas ante la AEAT, y posteriormente ante el TEAR, siguen siendo las mismas. Por ello, las respuestas que esta parte va a ofrecer, ya se anticipan, no varían de la denegación de la solicitud de rectificación y de la resolución del TEAR, a la cual, por inmejorable, nos remitimos.

Dicho esto, como podrá examinar la Sala a la que esta parte tiene el honor de dirigirse, la cuestión que se plantea es si procede o no la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta que el desempeño del trabajo del actor como comandante de aeronaves para la entidad RYANAIR LTD (empresa de nacionalidad irlandesa), suponía la existencia de desplazamientos a otros países con los cuales España tendría suscritos convenios de doble imposición.

D. Jeronimo señala que, teniendo en cuenta el certificado expedido por la empresa para la que presta servicios, el 77% del tiempo trabajado lo era en vuelos con destino fuera de España por los cuales habría percibido una retribución bruta de 90.007,82 euros con unas retenciones que le habría sido practicadas de 25.833,04 euros según el modelo P60 irlandés.

Pues bien, como señala el TEAR para dar respuesta a la cuestión que ha planteado el actor procede comenzar advirtiendo que en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aquél había incluido el total de los rendimientos del trabajo como rendimientos sujetos a tributación, practicado la deducción por doble imposición internacional detrayendo la cantidad que le había sido retenida en Irlanda según el modelo P60 aportado como medio de prueba.

Por otra parte, también procede advertir que la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se configura como una exención de rendimientos por trabajos desempeñados en el extranjero, y en el mismo sentido el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dando por sentado que, tal y como ha indicado el Tribunal Supremo en lo referente a la exención del artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -en Sentencias como las números 2269/2016, de 20 de octubre, 428/2019, de 28 de marzo y 403/2021, de 22 de marzo-, a la hora de poder establecer si una exención es de aplicación a unos determinados rendimientos, se debe atender a los límites que impone el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es decir, a la inadmisibilidad de la extensión analógica de las normas por las que se regulan exenciones o beneficios fiscales.

Partiendo de esa premisa del artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en lo referente a la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, la carga de la prueba de la efectiva realización de trabajos en el extranjero recae en quien pretende dicha aplicación ( artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).

En este caso, el hecho de que el interesado hubiera desempeñado sus funciones de comandante de aeronaves para la entidad irlandesa RYANAIR LTD, no presupone la realización de trabajos en el extranjero, aunque, lógicamente, en el transcurso de los vuelos, aquél pueda encontrarse ubicado fuera de España y el destino también sea un país situado en el extranjero.

Por tanto, accediendo a lo que pide el recurrente en su demanda cuando dice "...solicitaría al Abogado del Estado que en la contestación de la Demanda pudiera indicar a sus señorías el precepto legal donde se regula el "centro de trabajo" como requisito para la aplicación de la exención...", la respuesta pasa no por el término que se emplee sino por el concepto que resulta de los preceptos antes citado, y al menos para esta parte, lo que resulta de esos preceptos es que no es posible disfrutar de la exención cuando los servicios se prestan para un establecimiento de la compañía aérea situado en un aeropuerto español (aeropuerto de Gran Canaria); es decir, que el lugar para el cual actor realizaba la prestación de los servicios, más allá que se desplace fuera de España (como por otro lado resulta habitual atendiendo a este tipo de trabajo), es el establecimiento de la entidad situado en España y no en el extranjero.

Como muy bien apunta el TEAR cuando hace mención a la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es cierto que se no establece un mínimo temporal, ni especifica un límite mínimo de días a los que se tenga derecho señalando que se trata de un incentivo fiscal pesando para los trabajadores, de forma que, los términos "trabajos efectivamente realizado en el extranjero" comprenden los días de llegada y de partida ( Sentencia de 25 de febrero de 2021 dictada en el recurso número 1990/2019). En el mismo sentido se han venido pronunciando los Tribunales Económico-Administrativo Regionales en Resoluciones como la 08/452/2017 de 28 de junio de 2019 en Cataluña, la 12/3492/2017 de 17 de febrero de 2021 en Valencia y la 12/17424/2016 de 25 de febrero de 2019 en Madrid. Ahora bien, en el presente caso, resultaría ocioso plantearse qué días el actor pudo estar "desplazado" fuera de España considerando que los servicios los presta para el establecimiento situado en España.

En definitiva, por más que la prestación de los servicios lo sea para una entidad extranjera, no es menos cierto que esa prestación se efectuaba para su establecimiento situado en España, incumpliéndose, así, el primero de los requisitos previstos en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto y en el artículo 6.1. del Reglamento de desarrollo de dicha Ley.

TERCERO: Atendiendo también a los deseos del recurrente cuando pide que esta Abogacía del Estado salga al paso de lo que resulta de la Consulta vinculante V3044-2020 de fecha 8 de octubre de 2020 de la Dirección General de Tributos, no será necesario (tener que salir al paso de la misma), sino que simplemente bastará con seguirla.

Efectivamente, el examen de esta Consulta lejos de atribuirle la razón al recurrente se la quita.

Dice la Consulta que: "Según su escrito, el trabajador consultante presta servicios tanto en el extranjero como en España, por lo que podrá entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado efectivamente en el extranjero. Por el contrario, este requisito no se cumplirárespecto del trabajo realizado en España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Al respecto, en su escrito, el consultante manifiesta que el destinatario final y beneficiario de sus servicios es la referenciada compañía con sede en Irlanda. No obstante, mencionar que si el trabajador consultante prestara sus servicios para un establecimiento permanente radicado en España de dicha compañía irlandesa, este requisito no se cumpliría.".

El subrayado no es original, pero con él se quiere resaltar que la AEAT, y el TEAR siguen el mismo criterio de la Dirección General de Tributos pues ésta última, al igual que los anteriores, hacen depender la exención del lugar del establecimiento permanente para el cual el interesado prestaba los servicios y ese no es otro, en el presente caso, que el aeropuerto de Gran Canaria.

CUARTO.- Por último, en cuanto a las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos de la Dependencia Regional de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en otras parte de la nación española, como es Cataluña, del acuerdo de estimación parcial que se adjunta a la demanda no consta la propuesta de resolución a la que se remite ese acuerdo (se desconoce los términos de la propuesta que el acuerdo confirma), si bien en el Antecedente de Hecho Tercero se dice que "...el 23 /11/2021 se notificó propuesta de resolución de estimación parcial por no acreditar todos v cada uno de los requisitos de aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF.".

Respecto de las actuaciones de la AEAT en Alicante --termina de este modo su escrito de contestación el Sr. Abogado del Estado-- poco tienen que ver con el presente caso cuando la razón de la estimación del recurso de reposición (aunque nada en concreto se dice en esa resolución) obedecen a que esa Delegación de la AEAT denegó la exención por no haber aportado el recurrente determinada documentación (pag 4 del acuerdo de liquidación provisional), cuando resultaba que sí la había aportado (fundamento Primero y único del recurso de reposición).".

CUARTO.- Expuestas las posiciones defendidas por una y otra parte, esta Sala, atendida, así la finalidad como el fundamento de la polémica exención, se decanta, como se han decantado otras Salas homónimas, por la tesis que postula el Sr. Abogado del Estado, en justificación de lo cual podríamos traer a colación mas de una docena de sentencias dictadas por los diversos tribunales españoles, más, siendo suficiente consignar una sola de tales resoluciones, nos limitaremos aquí y ahora a repasar la Sentencia pronunciada el 25 de octubre de 2017 por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (como se podrá comprobar, entre ambos supuestos -el que estamos enjuiciando y el resuelto por la Sala de Madrid- existen algunas diferencias, si bien de todo punto irrelevantes a los efectos aquí perseguidos), en cuyo capítulo de fundamentos jurídicos puede leerse:

"PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de enero de 2016, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 17 de julio de 2012, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra el acuerdo de 21 de febrero de 2012, que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, ascendiendo la cantidad reclamada a 23.610,96 euros.

SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- El actor presentó autoliquidación referida al ejercicio 2010 del IRPF, habiendo declarado en concepto de retribuciones dinerarias del trabajo 230.721,42 euros (de ellos, 128.016,44 euros pagados por Easyjet Airline Company Limited y 102.489,70 euros por Hewlett Packard Española S.L.), resultando una cuota a ingresar de 8.431,10 euros.

2.- El interesado presentó solicitud de rectificación de su autoliquidación y devolución de ingresos indebidos en cuantía de 23.610,96 euros, alegando a tal fin que había incluido en su declaración los rendimientos obtenidos por el trabajo realizado en el extranjero (62 días cuando estaba empleado en Easyjet y 25 días cuando trabajó para Hewlett Packard), los cuales estaban exentos por aplicación del art. 7.p) de la Ley del IRPF.

3.- La Agencia Tributaria denegó la reseñada solicitud mediante acuerdo de fecha 21 de febrero de 2012, que contiene la siguiente argumentación:

"De acuerdo con la documentación aportada y los datos en poder de la Administración, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del

Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por tanto, y teniendo en cuenta los criterios señalados al respecto por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes (V1632-09, V1566-09, V1747-09) la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

En este caso, no se certifican por parte de las empresas los trabajos realizados por el contribuyente, si bien, como manifiesta el interesado en su alegación PRIMERA, se aportan certificados de las empresas para las que trabajó y fechas de reuniones mantenidas, pero en dicha documentación no constan los trabajos y servicios realizados en el extranjero. Si bien, el interesado aporta justificante de haber requerido dicha información a las empresas, manifestando no haber recibido contestación por parte de las mismas.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, de manera que sea dicha empresa o entidad no residente la beneficiaria real del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España.

Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, y la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, debiendo valorar si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas.

El contribuyente, en su SEGUNDA alegación, describe los trabajos realizados para las diferentes empresas, pero no se certifican ni prueban por ningún medio, por tanto conforme a la documentación suministrada no puede apreciarse la existencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido del apartado 5 del artículo 16 del Texto refundido de la LIS.

3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.

Finalmente, y por lo que se refiere al régimen de retenciones aplicable al sueldo percibido de la empresa española, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.

Como alegación TERCERA se señala el solicitante que la empresa Hewlett Packard, para la que el compareciente sigue trabajando en la actualidad, comenzó a aplicar la exención del artículo 7.p) a la hora de calcular las retenciones desde 2011 por la realización de exactamente el mismo tipo de trabajo en el extranjero que el realizado en 2010.

Este hecho, será relevante para la declaración IRPF 2011, pero no para la del ejercicio 2010.

En base al artículo 105 de la Ley General Tributaria, quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo."

4.- El mencionado acuerdo fue confirmado en vía de reposición por nuevo acuerdo de fecha 17 de julio de 2012, con estos argumentos:

"(...) Por tanto, y teniendo en cuenta los criterios señalados al respecto por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes (V1632- 09, V1566-09, V1747-09) la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.

El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.

De acuerdo con la documentación aportada, el traslado fuera de España, tiene lugar en las siguientes fechas y para las siguientes filiales:

EASYJET AIRLINE COMPANY LIMITED (Reino Unido), 62 días durante el año 2010 entre el 11 de enero al 24 de Agosto.

Hewlett PACKARD (Países Nórdicos, Bálticos, Holanda, Bélgica, Luxemburgo, Austria, Suiza), 25 días durante el año 2010, en periodos comprendidos entre 7 de Septiembre al 16 de Diciembre).

Dichos desplazamientos físicos han sido justificados.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, de manera que sea dicha empresa o entidad no residente la beneficiaria real del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España.

Es decir, que básicamente la norma se refiere a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transaccional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, y la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, debiendo valorar si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas.

De acuerdo con la documentación aportada, la compañía Easy Jet Airline Company Limited para la que trabaja es una entidad no residente (N0066592G). Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Dado que la empresa para la que trabaja, y la destinataria del servicio es la misma, y es una entidad no residente, no se encuentra dentro de los supuestos que señala el artículo 7.p) de la ley del IRPF:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Respecto a la empresa Hewlett-Packard con la documentación aportada, no queda acreditado que el trabajo realizado en el extranjero haya producido un beneficio exclusivamente a las entidades filiales, o bien el trabajo haya producido un beneficio a todo el grupo de empresas. En el certificado aportado señala que es una prestación de servicios intragrupo, no siendo posible determinar con la documentación aportada, quien es el beneficiario real de dicha prestación, dado que el trabajo se realiza tanto para el grupo como para empresas en concreto.

A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

A fecha de hoy ninguna de las dos empresas ha presentado un modelo 190 rectificativo.

A este respecto la Ley General Tributaria en su artículo 108.4 establece: "los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario"; por lo que: TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."

TERCERO.- El actor solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida, invocando en apoyo de tal pretensión, en síntesis, que cumple todos los requisitos exigidos por el art. 7.p) de la Ley del IRPF para tener derecho a la exención porque en el ejercicio 2010 percibió rendimientos por trabajos realizados en Reino Unido, Holanda, Suecia, Suiza, Dinamarca, Noruega y Estados Unidos, países en los que se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español, habiendo aportado la documentación que acredita los desplazamientos y los trabajos efectuados.

En concreto, en relación con el periodo en que trabajó para Easyjet Airline Company Limited, alega que participó en el Executive Management Group donde se tomaban las decisiones estratégicas de la compañía; era miembro activo de los equipos de dirección europea de operaciones de vuelo así como de la dirección de pilotos y la de tripulantes de vuelo donde se establecían las líneas generales de actuación en estos colectivos; participó en las conversaciones sobre convenios colectivos a nivel europeo; fue uno de los jefes de proyecto en una iniciativa crítica para la compañía donde se revisaron y modificaron los procedimientos de planificación de toda la red europea. Y todos estos servicios se realizaron a favor de la matriz de la compañía, residente en Inglaterra, fundamentalmente en la central situada en Lutton (Inglaterra), con viajes frecuentes para participar en reuniones donde se trabajaba y tomaban decisiones a nivel europeo.

En relación con el periodo en que trabajó para Hewlett Packard Española S.L., alega que participó en un foro de dirección de operaciones donde se deciden las estrategias a nivel operacional para Hewlett Packard a nivel mundial; fue responsable de las operaciones de apoyo a las ventas en la región de Europa Occidental; dirigió los equipos de operaciones de los países Nórdicos, Bálticos, Holanda, Bélgica, Luxemburgo, Austria y Suiza (estos equipos tienen toda la responsabilidad operacional para el negocio directo con clientes para las diferentes unidades de negocio de Hewlett Packard: impresoras, ordenadores, servidores, redes y software); realizó servicio de apoyo directo a los equipos de ventas de los países mencionados en el punto anterior; realizó visitas a clientes de las filiales de Hewlett Packard en esos países para llevar a cabo revisiones operacionales y del servicio que se les provee. Señala que Hewlett Packard Española S.L. comenzó a aplicar la exención del art. 7.p) a la hora de calcular las retenciones desde 2011 por la realización de exactamente el mismo tipo de trabajos en el extranjero que fueron realizados en 2010.

Aduce que con el recurso de reposición que formuló frente al acuerdo que denegó la solicitud de rectificación, aportó una certificación en la que constan de forma expresa los trabajos realizados en el extranjero y que esos trabajos se han prestado en calidad de servicios intragrupo, siendo los beneficiarios efectivos de los servicios las entidades extranjeras.

Y añade que en la reclamación formulada contra el acuerdo que desestimó el recurso de reposición alegó lo siguiente:

Respecto a los trabajos realizados para Easy Jet: que la norma exige que los trabajos se realicen para una entidad no residente y que esos trabajos se realicen en el extranjero, y que ambos requisitos se cumplían. En ningún momento la norma exige que la destinataria de los servicios sea distinta de la empleadora.

Respecto a los trabajos realizados para Hewlett-Packard: que se aportaban dos nuevos documentos de la empresa que certificaban que los trabajos realizados eran una prestación de servicios intragrupo, siendo las compañías extranjeras las beneficiarias de dichos servicios, y que cumplían con el art. 16.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ya que esos servicios habían supuesto un beneficio o ventaja para las entidades no residentes y han sido repercutidos a las mismas.

Por tanto, señala que durante el procedimiento administrativo ha aportado tres certificados de Easy Jet y otros tres certificados de Hewlett-Packard que recogen una descripción detallada de los trabajos realizados, señalando de forma expresa que los beneficiarios de los servicios prestados han sido entidades no residentes del grupo y que han producido una utilidad en dichas entidades en los términos del art. 16.5 de la LIS. Y por ello considera que cumple el único requisito que ha sido puesto en duda por la Administración tributaria, invocando a tal fin diversas sentencias.

Por último, en relación con la acreditación de la existencia de un beneficio exclusivo a favor de las entidades no residentes, afirma que el criterio seguido por la Administración ha sido reiteradamente rechazado por esta Sala

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las reseñadas pretensiones argumentando, en esencia, que para que proceda la exención se requiere, en primer lugar, que se trate de rendimientos del trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente situado en el extranjero, requisito que se complica cuando se trata de prestaciones de servicios realizados por trabajadores que operan dentro de un grupo de empresas, ya que en tales casos no es tan fácil discernir si se trata de servicios intragrupo que redundan en beneficio de la empresa residente en el país extranjero o si se trata de servicios que presta la sociedad matriz debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, lo que no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se benefician, pues es una actividad o servicio por la que una empresa independiente no hubiera estado dispuesta a pagar.

Afirma que corresponde la carga de la prueba a quien pretende reducir su fiscalidad mediante una exención, apreciándose en este caso:

En relación con Easyjet, de los certificados aportados cabe destacar que, en primer lugar, se trata de una empleadora no residente y de servicios prestados a la misma empleadora, por lo que no se trata de trabajos desarrollados por un empleado de una sociedad española o filial en España de una sociedad extranjera a una entidad no residente en España, lo que constituye presupuesto para la aplicación de la exención que contempla el art 7.p) y, en segundo lugar, a pesar de que se afirma que se trata de servicios intragrupo, cuando el destinatario es la propia sociedad empleadora, se trata de trabajos, en esencia, consistentes en participar en comités de estrategia, equipos de dirección de pilotos, planificación, etc..., de los que son predicables las consideraciones que se harán respecto de los trabajos realizados para el grupo Hewlett Packard (HP).

En cuanto a los certificados emitidos por la filial española de HP, a pesar de que se afirma que las beneficiarias de tales servicios son las filiales del grupo en el extranjero, se trata asimismo de trabajos consistentes, en síntesis, en participar en foros de dirección de operaciones, asumir la responsabilidad de apoyo a ventas en Europa Occidental y, en cuanto tal, dirigir equipos de apoyo a ventas en las filiales del grupo en diversos países europeos y llevar a cabo visitas a clientes de dichas filiales extranjeras para comprobar la calidad y satisfacción de los servicios que se les prestan.

En ambos casos parece que se trata de actividades asociadas a los intereses de la sociedad empleadora que redundan en su propio beneficio y en el del grupo, siendo significativo el hecho de que las sociedades no residentes no retribuyan al recurrente los servicios prestados, sino que lo haga la propia sociedad española- en el caso de HP- en la que está empleado, o la misma sociedad a la que presta los servicios en el caso de Easyjet; que el recurrente no haya aportado certificados de las sociedades filiales y establecimientos permanentes en que ha desarrollado sus labores que, permitieran, en su caso, corroborar la argumentación en la que el recurrente basa su pretensión.

Por tanto, se trata más bien de una función de dirección, impulso y control de gestión, encomendada al recurrente, de aspectos de la actividad de la misma empresa empleadora o de filiales extranjeras del grupo, pues es práctica habitual en grupos de sociedades, para supervisar la actividad de una empresa del grupo en general, o de un proyecto en particular, designar a una persona, con experiencia profesional contrastada y conocedor de la gestión interna y externa de la actividad que dirige o supervisa, por lo que no se trataría de una materia susceptible de contratación con terceros, de modo que el trabajo desarrollado por el recurrente no debería acogerse a la exención del art. 7. p) de la Ley del IRPF.

QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, el análisis de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa), que establece:

"Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Por otra parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su art. 16.5, relativo a las operaciones vinculadas, dispone lo siguiente: "5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.".

Pues bien, en relación con los trabajos efectuados en el extranjero mientras prestaba servicios para la entidad Easyjet Airline Company Limited, el recurrente presentó en principio un certificado con fecha 16 de mayo de 2011, firmado por el Director General de la entidad, en el que se expresa:

"Que D. Patricio, con DNI NUM001, ha sido empleado de esta compañía del 7 de enero al 31 de agosto del 2010 con contrato indefinido en el centro de trabajo del aeropuerto de Madrid-Barajas en Madrid, Terminal 1 Salidas Planta 1ª.

Por motivos de trabajo ha estado fuera del país 62 días durante el año 2010 realizando los viajes detallados en el documento adjunto."

En ese documento anexo se indica el nombre de la empresa a la que se prestaron los servicios (en todos los casos, Easyjet Airline Limited), el único país de destino (Reino Unido) y los días trabajados fuera de España en cada viaje.

Posteriormente, con el escrito de interposición del recurso de reposición presentó un nuevo certificado de fecha 5 de marzo de 2012, firmado también por el Director General de la compañía, en el que se hace constar:

"Que D. Patricio, con DNI NUM001, ha sido empleado de esta compañía del 7 de enero al 31 de agosto del 2010 con contrato indefinido en el centro de trabajo del aeropuerto de Madrid-Barajas en Madrid, Terminal 1 Salidas Planta 1ª.

Por motivos de trabajo ha estado fuera del país 62 días durante el año 2010 realizando los viajes detallados en el Anexo I. Los trabajos y servicios han sido realizados en el Reino Unido para easyJet Airline Company Limited, empresa no residente en España, como prestación de servicios intragrupo. La empresa beneficiaria de dichos servicios ha sido easyJet Airline Company Limited, y los servicios han sido fundamentalmente los siguientes entre otros:

- Participó en el Executive Management Group donde se tomaban las decisiones estratégicas de la compañía.

- Era miembro activo de los equipos de dirección europea de operaciones de vuelo así como de la dirección de pilotos y la de tripulantes de vuelo donde se establecían las líneas generales de actuación en estos colectivos.

- Participó en las conversaciones sobre convenios colectivos a nivel europeo.

- Fue uno de los jefes de proyecto en una iniciativa crítica para la compañía donde se revisaron y modificaron los procedimientos de planificación de toda la red europea.

Se adjunta listado de las reuniones que ha mantenido al respecto como Anexo II."

Por último, en un nuevo documento de fecha 30 de noviembre de 2012 se certifica que todos los trabajos realizados por el actor en sus desplazamientos fuera de España cumplen los requisitos establecidos para aplicar la exención recogida en el art. 7.p) de la Ley del IRPF, así como lo estipulado en el art. 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto a los trabajos realizados en el extranjero mientras prestó servicios para la entidad Hewlett Packard Española S.L., el actor presentó inicialmente una certificación expedida el 18 de abril de 2011 por el representante de dicha entidad en la que se expresa:

"Que Patricio con NUM001 es empleado de esta compañía desde el 01/09/2010 con un contrato indefinido en el centro de trabajo de (MADRID) c/ Vicente Aleixandre, 1 CP 28230 LAS ROZAS (MADRID).

Por motivos de trabajo ha estado fuera del país 25 días durante el año 2010 realizando los viajes detallados en el documento adjunto."

En ese documento adjunto se especifican los países de destino (Holanda, USA, Suecia, Suiza, Dinamarca y Noruega), la duración de los siete viajes (entre dos y cinco días) y el motivo de cada desplazamiento: reuniones con los equipos de los diferentes países, foro de liderazgo.

Con el recurso de reposición presentó un nuevo certificado con membrete de la entidad Hewlett Packard GmbH, 71034 Boeblingen (Germany), expedido el 6 de marzo de 2012 por Teodoro, Volumen Direct Operations EMEA Vice President, en el que certifica lo siguiente:

"1. Patricio depende directamente de mi en el equipo de Operaciones de venta para EMEA como responsable de las operaciones de apoyo a ventas para los países Nórdicos, Bálticos, Países Bajos, Bélgica, Luxemburgo, Suiza y Austria.

2. Los trabajos y servicios realizados por Patricio en esos viajes de negocio han sido realizados en el extranjero, para compañías del grupo no residentes en España.

3. Es una prestación de servicios intragrupo siendo las compañías extranjeras las beneficiarias de esos servicios.

4. Las principales funciones de Patricio en estos viajes han sido:

a) Participar en un foro de dirección de operaciones donde se deciden las estrategias a nivel operacional para HP a nivel mundial.

b) Responsable de las operaciones de apoyo a ventas en la región de HP de Europa Occidental (países mencionados arriba).

c) Dirigiendo los equipos de operaciones de los países Nórdicos, Bálticos, Holanda, Bélgica, Luxemburgo, Austria y Suiza. Estos equipos tienen toda la responsabilidad operacional para el negocio directo con clientes para las diferentes unidades de negocio de HP (impresoras), PSG (ordenadores) y ESSN (servidores, redes, software).

d) Apoyo directo a nuestros equipos de ventas en los países arriba mencionados.

e) Visitas a clientes para llevar a cabo revisiones operacionales y del servicio que se les provee.".

Por último, en un nuevo documento de fecha 24 de octubre de 2012 se certifica que todos los trabajos realizados por el actor en sus desplazamientos fuera de España cumplen los requisitos establecidos para aplicar la exención recogida en el art. 7.p) de la Ley del IRPF, así como lo estipulado en el art. 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

SEXTO.- Así las cosas, el tenor literal del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF , pone de manifiesto que para cumplir el primer requisito que contempla ese precepto es necesario, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo desarrollado en el extranjero produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de gestión, control y supervisión, así como todas aquellas que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio. En palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Además, para entender cumplido dicho requisito no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados en el extranjero han beneficiado a la entidad no residente, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención reclamada.

En este sentido, la empresa Easyjet Airline Company Limited ha certificado que los trabajos realizados en el extranjero por el recurrente se han llevado a cabo "como prestación de servicios intragrupo" y consistieron en su participación en reuniones donde se tomaban las decisiones estratégicas de la compañía y se establecían las líneas generales de actuación de los pilotos y tripulantes de vuelo (dirección europea de operaciones de vuelo), así como conversaciones sobre convenios colectivos a nivel europeo y, por último, revisión y modificación de los procedimientos de planificación de toda la red europea.

Por su parte, las certificaciones expedidas por la empresa Hewlett Packard evidencian que los desplazamientos del recurrente a diversos países se enmarcaban en el ámbito de su actividad laboral dentro del equipo de operaciones de venta para EMEA (responsable de las operaciones de apoyo a ventas para los países europeos que se citan en el certificado de 6 de marzo de 2012) y consistieron en la dirección y apoyo directo a los equipos de ventas de esos países y visitas a clientes.

Es claro, por ello, que en ambos casos se trata de actividades realizadas por el actor dentro de las funciones encomendadas al puesto de trabajo desempeñado y que afectan al ámbito europeo de cada uno de los dos citados grupos empresariales (Easyjet y Hewlett Packard), por lo que resulta contradictorio afirmar que tales servicios se han prestado en beneficio exclusivo de las entidades residentes en el extranjero, extremo no acreditado y cuya prueba incumbe al recurrente a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Es incuestionable que las funciones desempeñadas por el recurrente tanto en la empresa Easyjet como en Hewlett Packard están estrechamente ligadas con las actividades de ambas entidades en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada, no aportada, que justifique sin género de dudas que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su fin principal es beneficiar a cada una de las entidades no residentes. En este sentido, la duración de los viajes (la mayoría entre uno y cuatro días) y su objeto primordial (asistencia a reuniones de planificación, estrategia, dirección y apoyo), permite afirmar que la actividad efectuada por el recurrente en el extranjero tenía como finalidad coordinar, supervisar, dirigir y/o controlar los proyectos y actividades del grupo empresarial en varios países, siendo evidente por ello que dichos desplazamientos se llevaban a cabo siguiendo las instrucciones de su propia entidad empleadora, de modo que el actor trabajaba en beneficio de cada grupo empresarial en su conjunto (Easyjet y Hewlett Packard), pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las compañías residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad laboral que eventualmente hubiera podido realizar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades residentes en el extranjero destinatarias de los mismos.

El demandante, no obstante, invoca dos sentencias de esta Sección que, a su juicio, avalan la tesis por él mantenida. Pero los párrafos de ambas sentencias que se transcriben en la demanda ponen de relieve que se trata de supuestos distintos, ya que en ellas se analizan desplazamientos al extranjero para trabajar en una concreta filial del grupo durante periodos prolongados de tiempo, lo cual, teniendo en cuenta las pruebas aportadas en esos procedimientos, avalaba que fuesen las entidades con residencia en el extranjero las beneficiarias exclusivas del trabajo, no concurriendo en este caso las indicadas circunstancias, lo que justifica que aquí se llegue a una conclusión contraria a la tesis de la parte actora.

Finalmente, el recurrente también alega que esta Sección ha declarado en anteriores sentencias que el requisito del beneficio exclusivo para las entidades no residentes no viene contemplado en la Ley del Impuesto. Sin embargo, este último argumento tampoco puede ser acogido porque el criterio al que alude la parte actora se refería al texto del art. 7.p) de la Ley del IRPF que no incluía ninguna exigencia adicional cuando la entidad destinataria de los trabajos estaba vinculada con la entidad empleadora del trabajador, texto que difiere del que resulta aplicable en el presente supuesto.".

QUINTO.- No ignora este Tribunal que la Sala de este mismo orden jurisdiccional de Santa Cruz de Tenerife, en Sentencia dictada con fecha 29 de octubre de 2021, resolvió un supuesto parecido al nuestro, y lo hizo en sentido contrario al que aquí vamos a adoptar.

Sin embargo, la razón de ser de tal aparente contradicción -puramente aparente, recalcamos-, estriba en que, siguiendo a la letra sus propios términos, en el litigio sustanciado ante el referido Tribunal de Santa Cruz de Tenerife "se ha acreditado la concurrencia de los requisitos para la aplicación de la exención discutida, dado que las rentas percibidas en el RU provienen de una relación laboral entre el recurrente y una empresa no residente en España y dado que el recurrente se ha desplazado al Reino Unido para prestar la relación laboral desde la base logística del mismo durante el periodo del 2014, se entiende cumplido el requisito en relación con los trabajos realizados durante el desplazamiento al extranjero. La información aportada acredita que la empresa que lo contrata tiene su sede en el Reino Unido.".

Y en el caso que nos ocupa -recuérdese- los servicios se prestan desde, y para, un establecimiento de la compañía aérea situado en Gran Canaria, donde el actor reside -en Gran Canaria- y tiene su base operativa, tal y como su representación procesal ha admitido expresamente.".

TERCERO.- Debe tomar en consideración la dirección letrada del interesado que el fundamento de la exención radica -en este punto es claro el precepto legal- en evitar la doble imposición, y en este caso no hay rastro alguno -ni podría haberlo, puesto que la totalidad de sus rendimientos los percibe de la entidad española para la que trabaja- de que las retribuciones correspondientes a esos 72 días hayan sido declaradas y objeto de tributación en el extranjero.

Y en este punto, es indiscutible que la carga de la prueba incumbía al interesado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 LGT, que dice:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.".

Preceptos, los anteriores, que han sido objeto de una profusa Jurisprudencia, pudiendo citarse, a título de simple botón de muestra, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, en la que puede leerse:

"[...] una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes.

Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Doctrina que, trasladada al específico ámbito que nos ocupa, equivale a afirmar que sobre la Administración pesa el deber de acreditar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, mientras que al obligado tributario se le exige probar las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir, en función del núm. 2 del precitado art. 105 LGT, que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

Pues bien, tal y como ya adelantamos, el actor ya no es sólo que no haya acreditado, sino que ni siquiera ha manifestado que los rendimientos o ganancias cuya exención pretende fueron gravados en el extranjero, lo que impide de raíz atender la solicitud por aquél deducida, al faltar el primer presupuesto de la deducción, cual es la imposición por IRPF de dichas rentas: No hay doble imposición.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso.».

SEXTO.- Las costas serán abonadas por la parte actora, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, si bien, procede limitar su cuantía, por los conceptos de representación y defensa de la Administración comparecida como recurrida, a la suma de 300 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,