Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1690/2021 de 24 de abril del 2024

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida

La resolución de 20 de abril de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la que se dirige el presente recurso, desestimó el de alzada número 00/80/2019, interpuesto por la entidad actora, de alta en el epígrafe 5011 del IAE, Construcción Completa de Edificaciones, contra la dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia el 25 de mayo de 2018, en las reclamaciones 15/5199/2015 y 15/5689/2015, acumuladas.

Tales reclamaciones fueron seguidas en relación con el acuerdo de liquidación de 10 de agosto de 2015, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, emitido en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1T a 4T de 2011, en las actuaciones de comprobación e inspección seguidas con carácter parcial en relación con las operaciones documentadas en las facturas A/20, A/37 y A/38, expedidas por la actora a la entidad Lácteos Pérez Olveira, S. A., y en la factura A/19 emitida a Alimentos Ruta Xacobea, S. L., contabilizadas como anticipos realizados por sus destinatarios a cuenta de obras futuras o de entrega de maquinaria, entendiendo la Inspección de los Tributos que tales anticipos no se habían producido al ser devueltos en la misma fecha o en días posteriores las cantidades transferidas, y que las mencionadas operaciones no llegaron a realizarse en el año 2011, las obras por no contarse con licencia hasta 2012 ni comprarse materiales para su realización, y la venta de maquinaria por no haberse adquirido previamente por la actora.

El acuerdo liquidador consideró por ello improcedente la repercusión tributaria realizada por tales operaciones, reduciéndose así la base imponible del impuesto en el importe correspondiente, aunque, de acuerdo con la rectificación introducida sobre la propuesta previa, con resultado liquidador de cero al reconocerse, en determinadas condiciones, el derecho de los destinatarios de las facturas a la deducción de las cuotas repercutidas.

Asumiendo la postura del regional, el Tribunal Económico-Administrativo Central rechazó las alegaciones de la entidad recurrente sobre las supuestas incongruencias de la resolución recurrida con el resultado de las actuaciones de comprobación seguidas frente a la actora en el Impuesto sobre Sociedades de 2011 y en el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2012.

La resolución impugnada rechazó las objeciones dirigidas a las actuaciones sancionadoras emitidas en relación con el falseamiento de facturas en el período examinado en el presente caso, y ello por no ser objeto de las mencionadas reclamaciones, correspondiendo así su examen a los medios de impugnación empleados frente a tales actuaciones.

SE GUNDO.- Planteamiento del litigio

Poniendo de manifiesto la relación existente entre las actuaciones administrativas que ahora se tratan y las liquidaciones emitidas en el Impuesto sobre Sociedades de 2011 y del Impuesto sobre el Valor Añadido de los diversos períodos de 2012, la resolución sancionadora dictada por la emisión irregular de las mencionadas facturas y el recurso contencioso-administrativo 1108/2020 seguido ante la Sección 2ª de esta Sala en relación con aquella liquidación del Impuesto sobre Sociedades, describiendo asimismo el desarrollo del procedimiento inspector seguido en el caso, la demanda se basa en la existencia de lo que considera como contradicciones o discordancias entre el resultado de tales actuaciones tributarias.

Se menciona ante todo en este sentido la extrañeza que causa la imposición de la citada sanción por emisión de facturas irregulares y la liquidación ahora examinada, del Impuesto sobre el Valor Añadido de 2011, en las que se consideran no realizadas las operaciones documentadas en tales facturas, y que al mismo tiempo, en el procedimiento seguido en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2011 se terminara señalando en el acta suscrita de conformidad, sin regularización alguna, que "..los datos declarados se corresponden con los comprobados de acuerdo con la documentación aportada..", que en "..la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales (..) no se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo..", y que no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, de la Ley General Tributaria..".

La regularización fue también mínima en el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2012, admitiéndose el saldo a compensar, de 20.768,73 euros, determinado en la autoliquidación del 4T de 2011, cuando, sin embargo, el acuerdo de liquidación impugnado en origen fijó su resultado en cero.

Todo ello -se dice- habría desconocido los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica, contrariando asimismo los actos propios de la Agencia Tributaria.

La demanda considera también reales las operaciones facturadas, mencionado para ello respecto de las facturas emitidas a Lácteos Pérez Olveira, S. A., la suscripción de sendos contratos de ejecución de obra y de venta de maquinaria en los meses de junio y de diciembre de 2011, respectivamente, cierto certificado parcial de obra incorporado a los archivos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la licencia de obra obtenida, la suscripción de un contrato de fianza dirigido a garantizar el buen fin de las obras y el préstamo concedido por la actora en favor de la destinataria de las facturas destinado al pago de las obras, la comprobación tributaria seguida frente a dicha entidad, limitada a corregir cierto efecto temporal de la deducción de cuotas soportadas, recibiendo la devolución correspondiente, así como la existencia en los archivos de la Agencia Tributaria de fotografías de las instalaciones y de parte de la maquinaria vendida.

Sobre la operación facturada a la entidad Alimentos Ruta Xacobea, S.L., la demanda se refiere también a la existencia de un contrato de ejecución de obra fechado en junio de 2011, al cumplimiento por ambas entidades de sus obligaciones fiscales, y a la existencia en las actuaciones de fotografías de las instalaciones construidas y de parte de la maquinaria vendida.

Se reprocha con todo ello la existencia de prueba suficiente de la realidad de las operaciones, quejándose finalmente la recurrente de la imposición de una sanción carente de motivación y basada exclusivamente en prueba indiciaria.

Con extensa exposición de las declaraciones del Tribunal Supremo sobre los términos en que debe interpretarse el principio de buena administración y confianza legítima en el ámbito tributario, la Sra. Abogada del Estado rechaza el padecimiento por las actuaciones recurridas de incongruencia o incoherencia alguna con otras anteriores, sin que considere tampoco procedente la extrapolación al caso de circunstancias o datos correspondientes a impuestos o ejercicios distintos a los ahora considerados, oponiéndose finalmente a la insuficiencia probatoria sobre la inexistencia de las operaciones facturadas.

TE RCERO.- Parecer de la Sala sobre las cuestiones planteadas. Pretendida incoherencia entre actuaciones tributarias

Así las cosas, la Sala no encuentra razón para considerar contraria a derecho la resolución recurrida, que dio cumplida respuesta a las alegaciones incluidas en la demanda, expuestas ya sustancialmente en la primera instancia del económico- administrativo y contestadas acertadamente en dicha sede, primero por el Tribunal regional y después en aquella resolución.

No existe, en efecto, la incoherencia o incongruencia objetada por la recurrente, ante todo con la liquidación de 2011 del Impuesto sobre Sociedades, que, como explicaron las resoluciones recurridas, en la determinación de la base imponible de dicho tributo no introdujo objeción alguna en relación con las facturas cuestionadas al no haberlas considerado la actora en su autoliquidación por su calificación como anticipos, explicación esta sobre la que nada ha dicho aquella.

Frente a lo que se dice igualmente en la demanda, se explica también de esa forma que la ausencia de regularización respecto de la autoliquidación de ese otro impuesto no contradiga el castigo sancionador acordado por la emisión de facturas falsas o falseadas de acuerdo la Ley General Tributaria (artículo 201), cuando, como acaba de decirse, la actora no tomó en consideración tales facturas para la determinación de la base imponible de dicho tributo.

Tampoco resulta objetable que la regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido de 2012 admitiera el saldo a compensar procedente del anterior período, de 20.768,73 euros, determinado por la actora en su autoliquidación del 4T de 2011, y que, sin embargo, según se dice, el acuerdo de liquidación impugnado en origen concluyera con resultado cero, resultado este que, en realidad, solo suponía la no alteración de la autoliquidación de la recurrente, con resultado, pues, de -20.768,73 euros en el 4T de 2011, introducido por el acuerdo de liquidación mediante modificación de la propuesta contenida en el acta de la Inspección, para mantener el derecho a la devolución de las cantidades repercutidas por los receptores de las facturas.

Por ello, como indica la resolución recurrida, acogiendo también en este punto la impugnada en origen, la cantidad a devolver resultado de la liquidación del 4T de 2011, coincidía con la consignada como tal en la liquidación del Impuesto de 2012.

En cualquier caso, al no ser definitiva la liquidación de 2012, cabría la rectificación de esta partida como consecuencia de las modificaciones practicadas en ejercicios anteriores.

Como puede verse, ni existió incoherencia entre las ahora consideradas y otras actuaciones practicadas ni, por tanto, pudieron desconocerse aquellos principios de seguridad jurídica y confianza legítima invocados por la actora.

CU ARTO.- Sobre el anticipo de las facturas y la realidad de las operaciones

Sobre las razones invocadas por la Inspección de los Tributos para rechazar la repercusión del impuesto en las operaciones facturadas debe observarse ante todo que la recurrente no se opone a la conclusión de la Administración sobre el impago de las facturas y la consiguiente improcedencia de la repercusión de las cuotas devengadas por tratarse de anticipos, ello salvo por lo que hace a la alegación, incluida en la demanda, de la suscripción entre la entidad actora y Lácteos Pérez Olveira, S. A. de cierto contrato de préstamo dirigido precisamente al abono de la cantidad correspondiente a las facturas A/20 y A/37 por la realización de determinadas obras, invocado, como más adelante se dirá, a fin de tratar de acreditar la realidad de tales obras, pero que, de todas formas y según se dice en la demanda, se suscribió el día 30 de septiembre de 2012, sin que, por lo tanto, pueda servir para justificar la existencia del mencionado anticipo en el ejercicio considerado, 2011.

En lo demás, la recurrente entiende que las operaciones facturadas eran reales y fueron efectivamente realizadas en ese ejercicio, para lo que, no obstante, es importante partir de la carga probatoria que en los procedimientos de aplicación de los tributos, de acuerdo con las previsiones de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, General Tributaria, pesa sobre quien haga valer su derecho ( artículo 105 CE), como sucede en el caso con aquella circunstancia, que autorizaría la posible repercusión del tributo en ese ejercicio, y cuya prueba, tal y como se extrae también de lo establecido por la Ley de Enjuiciamiento Civil (artículo 217.7), a la que aquella otra ley se remite en esta materia (artículo 106.1), sobre la disponibilidad y facilidad probatoria, incumbe sin duda a la actora, cuyas alegaciones, sin embargo, deben considerarse insuficientes a esos efectos.

Como se ha dicho, son cuatro las facturas controvertidas, dos de ellas expedidas a la entidad Lácteos Pérez Olveira, S. A., la A/20 y la A/37, por la realización de obras de edificación e instalaciones, previstas en cierto contrato fechado el 29 de junio de 2011, que, sin embargo, según afirmaba la Inspección de los Tributos, no pudieron haber sido iniciadas en 2011 si la licencia de obra con la que se contaba para ello tenía fecha de 20 de marzo de 2012.

Tratando de cuestionar esta conclusión, la demanda menciona cierto certificado del Técnico Director de obra y del Director de obra, denominado "..certificación parcial de obra de proyecto de ampliación de construcciones destinadas a industria láctea..", aunque lo cierto es que la Sala no ha podido hallar dicho documento en las actuaciones administrativas remitidas ni entre los aportados por la recurrente, sin que conste tampoco, ni se afirme siquiera, que las obras a que se refieren fueran realizadas en 2011.

Se menciona también la licencia de obras obtenida, pero sin que con ello se ponga en cuestión su emisión en el año 2012, tal y como afirman las actuaciones recurridas, al igual que sucede con el contrato de fianza que, según se dice también en la demanda, habrían suscrito la actora y aquella entidad para garantizar el buen fin de las obras, que tampoco ha podido encontrarse en el expediente remitido ni serviría en cualquier caso para poner en cuestión la realización misma de las obras en el ejercicio que se trata, lo que tampoco mostrarían las fotografías de tales obras que, según la demanda, obrarían en los archivos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La misma objeción merece la ya mencionada concesión por la actora de un determinado préstamo a dicha entidad para el pago de las obras, que, según se indica en la demanda, se habría suscrito en el mes de septiembre de 2012, sin añadido alguno sobre el momento del inicio de las obras.

Respecto de la factura A/19, expedida a la entidad Alimentos Ruta Xacobea, S.L. la demanda señala que las obras a que se refiere se pactaron en cierto contrato de 14 de junio de 2011, afirmando también que en los archivos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria existen fotografías de la construcción, pero sin añadir nada sobre el momento de su inicio, todo ello además, en claro contraste con el contenido del acuerdo liquidador al referirse a dicha factura como emitida con ocasión de una venta de maquinaria, cuya realidad la Administración rechazó por no haberse acreditado su previa compra por la actora, lo que en modo alguno ha sido puesto en cuestión por la entidad actora.

Sobre la factura A/38, expedida a la entidad Lácteos Pérez Olveira, S.A., la demanda se limita a afirmar que la operación, de venta de maquinaria, se sustentaría en cierto contrato de 5 de diciembre de 2011, sin introducir, pues, indicación alguna sobre la previa compra de los bienes por la recurrente, en que se basaba la Inspección de los Tributos para rechazar el devengo y la repercusión de las cuotas relacionadas con la operación.

La demanda afirma igualmente que Lácteos Pérez Olveira, S.A. habría tenido una comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin planteamiento de cuestión alguna en relación con las operaciones facturadas que ahora se tratan, extremo que además de no haberse acreditado, tampoco impediría que, de permitirlo el carácter del resultado de tales actuaciones, pudieran trasladarse a ellas el de las que ahora se tratan.

QU INTO.- Conclusión de la Sala

Por último, como observó igualmente la resolución recurrida, al quedar fuera del objeto de las reclamaciones seguidas en la vía previa, la resolución sancionadora emitida con ocasión de la emisión de las repetidas facturas no pudo ser entonces examinada, lo que unido a todo lo anterior muestra la improcedencia de las razones que sustentan el presente recurso y, por lo tanto, su procedente desestimación íntegra, y ello, de acuerdo con la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (artículo 139), con la obligada condena de la entidad actora al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,