Sentencia Contencioso-Administrativo 1357/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 552/2024 de 24 de abril del 2024

PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso tiene por objeto sentencia de 27 de noviembre de 2023, del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 4 de Barcelona, en cuya virtud se decide la desestimación del recurso contencioso administrativo formulado por la aquí apelante contra, tal como se identifica el acto recurrido en la sentencia apelada, "la resolución dictada por el Ayuntamiento de Barcelona en 27 de octubre de 2020, relativa a diversas liquidaciones tributarias y sanciones sobre fincas del paseo de la Zona Franca de Barcelona, declarando la inadmisión a trámite de la solicitud formulada, a saber el procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho.". Continúa la sentencia impugnada describiendo el acto recurrido en los siguientes términos (FJº 2º):

"En fecha 1 de julio de 2019 la hoy recurrente solicitó inicio de procedimiento de revisión de oficio por nulidad de pleno derecho, dirigiéndose por ello contra resoluciones de carácter firme.

La resolución impugnada aquí inadmite la solicitud, afirmando en sus fundamentos jurídicos que las funciones de gestión tributaria del Ayuntamiento de Barcelona se realizan mediante la gestión directa por medio de un organismo autónomo como es el Instituto Municipal de Hacienda, no habiéndose recurrido a la gestión indirecta para ello y manifestado que la contratación externa realizada hace referencia a tareas auxiliares de apoyo que no implican ningún ejercicio de autoridad, al haber sido ésta realizada por el Inspector del Instituto Municipal de Hacienda.

Concluye la resolución que las actividades inspectoras se han desarrollado siguiendo el procedimiento legalmente establecido y por el órgano competente para ello, no habiéndose producido vicio de nulidad de pleno derecho."

La sentencia apelada razona en los siguientes términos, a los efectos que importan para explicar su fallo (FFJJº 3º, 4º y 5º):

"TERCERO.- n sede contencioso administrativa plantea la actora que se aprecian claras irregularidades respecto a la tramitación del procedimiento, concretamente en lo relativo a la contratación del Servicio de Apoyo y Asistencia Técnica llevado a cabo por el Ayuntamiento de Barcelona respecto a un empresa tercera en relación a las actuaciones inspectoras.

En definitiva, la cuestión que pretende traer a colación la parte actora en el presente recurso es la relativa a la validez intrínseca del contrato y de la gestión del servicio llevado a cabo por la Administración con la empresa externa, relacionada con labores de inspección municipal. Todo ello con ocasión de plantear una revisión de oficio de las liquidaciones y sanciones firmes y alegando

causa de nulidad de pleno derecho.

CUARTO.- Resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 217.2.b) de la Ley 58/2003, General Tributaria respecto al procedimiento para declarar la nulidad, cuyas causas están previstas en el apartado 1 del mismo artículo, que permite que el procedimiento para declarar la nulidad pueda iniciarse a instancia del interesado.

El apartado 3 de dicho artículo permite acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 del art 217 o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.

La causa de nulidad se funda en la falta de competencia material del personal de la empresa privada en el ejercicio de funciones que entiende la actor suponen ejercicio de autoridad, entendiendo que por ello deben ser consideradas muladas de pleno derecho por falta de competencia material del art. 217.1.b) de la LGT , debiéndose extender dichos actos, según la recurrente, a los que deriven de dichas actuaciones.

La cuestión a dilucidar en el presente recurso es, por ello, si a la inadmisión de la solicitud de revisión de oficio formulada por la recurrente le resulta aplicable el contenido del art. 217.3 de la LGT .

El apartado b) del art. 217.1 permite declarar la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en el supuesto de que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

QUINTO.- Ahora bien, el planteamiento efectuado por el recurrente en su solicitud de revisión de oficio y en el presente recurso contencioso administrativo no se refiere a la incompetencia manifiesta por razón de la materia o del territorio del órgano que dictó las liquidaciones y sanciones ya firmes, sino que en realidad lo que está cuestionando es si lo actos anteriores a las liquidaciones y sanciones dictadas debían o no permitir la participación de la empresa privada con la que había contratado el Ayuntamiento de Barcelona y por ello la validez de las mismas en cuanto a la fase de instrucción del procedimiento, lo que en definitiva viene a ser la impugnación y discusión del propio contrato realizado por el Ayuntamiento con ese tercero y que es algo que no puede tener cabida en el presente recurso contencioso administrativo.

La firmeza de las resoluciones va ligada al principio de seguridad jurídica y por ello los medios establecidos por el ordenamiento jurídico para su revisión deben ser interpretados de forma restrictiva, máxime cuando nos hallamos ante un alegato de nulidad de pleno derecho, cuyo plazo de ejercicio es indefinido.

De las anteriores consideraciones se concluye que, no habiendo impugnado en su día la actora las liquidaciones y sanciones correspondientes por el motivo que ahora pretende aducir y que no afecta propia ni estrictamente a la competencia del órgano resolutorio (que es distinto a las personas físicas dependientes del Ayuntamiento que llevaron a cabo los actos de instrucción de los procedimientos), la solicitud ahora realizada no se basa en realidad en ninguna de las causas del art. 217.1, careciendo manifiestamente de fundamento.

El recurso debe por ello ser desestimado."

SEGUNDO. El recurso de apelación obedece a la siguiente literalidad relevante, al exponer los motivos de recurso:

"PRIMERO.- POR INFRACCION DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 217 DE LA LGT . EXISTENCIA DE ELEMENTOS SUFICIENTES QUE PERMITEN LA TRAMITACIÓN DE LA DECLARACION DE NULIDAD INSTADA POR MI MANDANTE.

Considera la Sentencia que ahora es objeto de recurso en su Fundamento Jurídico Cuarto que la causa de nulidad instada por mi manda se funda únicamente en la falta de competencia material del personal de la empresa privada en el ejercicio de funciones que entendemos suponen ejercicios de autoridad, relacionando así dichas actuaciones únicamente dentro de lo dispuesto en el artículo 217.1.b) de la LGT

Basta una simple lectura de tanto la Solicitud de Nulidad inicialmente planteada como de los posteriores Recursos y, Escrito de Demanda para comprobar como la causa de nulidad instada se formula por una serie de hechos que en todo momento se relacionan dentro de los apartados b ) y f) del propio artículo 217.1 de la LGT , refiriéndose el segundo de ellos a "actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición".

Tal y como ampliamente se expone tanto en nuestro escrito inicial de Solicitud de Nulidad como en los posteriores Recursos y el cuerpo de nuestro Escrito de Demanda, existen elementos de juicio suficientes como para poder relacionar la actuación realizada por la Administración con las causas de nulidad descritas en el artículo 217.1 de la LGT y por tanto, indistintamente de si en lo sucesivo procede la estimación o rechazo de nuestras pretensiones, entendemos que debería acordarse la revocación de la resolución dictada por la Administración por el simple hecho de INADMITIR LA SOLICITUD DE NULIDAD planteada y, en su caso, proceder a la estimación de la misma.

Discrepamos con el criterio expresado por el Juzgador respecto a la desestimación de nuestras pretensiones en este aspecto y consideramos que no porque en su momento mi mandante haya suscrita un Acta de Conformidad puede significar que, con ello, ya se le cierre la posibilidad de proceder a denunciar hechos y actuaciones que sin género de duda son contrarios a derecho. Precisamente el procedimiento empleado por mi mandante es el único que frente a actuaciones como la que se recoge en el presente Procedimiento, le permiten denunciar las anomalías contempladas e instar de manera excepcional el conocimiento y resolución de las mismas con la interposición del Procedimiento de Nulidad de Pleno Derecho.

Este procedimiento en modo alguno va en contra de la seguridad jurídica tal y como parece considerar el Juzgador y, dado que tanto las manifestaciones realizadas como la prueba aportada si que se relacionan con causas de nulidad expresadas claramente en el artículo 217.1 de la LGT , debería por tanto haberse acordado la ADMISION DE LA SOLICITUD DE NULIDAD planteada por mi mandante y, con ello, la tramitación por parte de la Administración del procedimiento correspondiente.

En este sentido debe señalarse lo preceptuado por nuestra Jurisprudencia en Sentencias como la dictada por el TS de 8 de abril de 2008 que establece que:

"4) La posibilidad de declaración de inadmisión de la solicitud la de revisión de los actos nulos de pleno derecho constituye una fase previa en el examen de las solicitudes de revisión de oficio, que permita de forma rápida el rechazo a limine de aquellas peticiones que sean infundadas, mediante una resolución de inadmisión a trámite de las solicitudes, adoptada con las necesarias garantías. Obvio es, que no nos encontramos, pues, todavía, en este momento, ante una cuestión de fondo en la que debamos decidir sobre la real y efectiva concurrencia de la citadas causas de nulidad de pleno derecho, sino tan solo en la situación, inicial, de comprobar si, de los hechos o circunstancias alegadas en el escrito de solicitud, puede, ab initio , deducirse una relación o conexión de tales hechos o circunstancias con alguna de las mencionadas causas de nulidad de pleno derecho, que cuente con entidad suficiente para merecer una más detallada consideración y examen, sometiéndola, en consecuencia, a los trámites esenciales del procedimiento de revisión de oficio; debe, por tanto, existir, una cierta consistencia en la citada relación entre las circunstancias o hechos narrados y el elemento determinante de la causa de nulidad, o, dicho de otra forma, debe aparecer ya, desde esta perspectiva inicial, una apreciable configuración fáctica de la que poder deducir, con los habituales criterios de la lógica jurídica, la posibilidad de integrar o acreditar, a lo largo del procedimiento que se inicia, los diversos requisitos que las causas de nulidad requieren; ha de contarse, en consecuencia, con algún dato relevante del que poder deducir, con un cierto grado de certeza, la concurrencia de los elementos determinantes de las causas de nulidad alegadas. No basta, pues, con la simple cita de la causa de nulidad, ya que es preciso que, no obstante, la provisionalidad que debe caracterizar tal examen inicial, se cuente, al menos, con datos objetivos y fiables que pudieran ser el germen de la mencionada causa de nulidad de pleno derecho, a acreditar en el procedimiento que se inicia. Debe, por ello, desde este momento inicial, poder contrastarse la verosimilitud y consistencia de la causa de nulidad alegada"

Respecto a la carencia de fundamento, la jurisprudencia en Sentencias como las dictada por el TS de 28 de abril de 2011 o 26 de noviembre de 2010 o, el TSJ de Castilla La Mancha en Sentencias como la dictada el pasado 14 de mayo de 2018 establecen que:

"La carencia de fundamento, como causa de inadmisión, ha de ser "manifiesta", lo que supone que el órgano administrativo competente para resolver sobre la revisión haga un juicio adelantado sobre la aptitud de la solicitud cuando anticipadamente se conozca que la misma en ningún caso va a ser estimada. Se trata de no proceder a la tramitación, y antes de recabar el correspondiente dictamen del órgano consultivo, cuando se sabe, de modo ostensible y palmario, la falta de viabilidad y aptitud de la acción de nulidad entablada. Supone, en fin, poner a cubierto este tipo de procedimientos de solicitudes inconsistentes por

temeraria".

Tal y como se manifestada en nuestro Escrito de Demanda, la Solicitud de Nulidad planteada por mi mandate no cuenta con ningún tipo de deficiencia formal en lo que se refiere a su planteamiento, cumple con todos y cada uno de los requisitos referidos en el apartado 2.1 de la Real Decreto 520/2005 y, lo que pone en cuestión son actuaciones realizadas por la Administración contrarias al ordenamiento jurídico que fueron dictados bajo la colaboración de un tercero que en modo alguno tiene competencia para actuar dentro del Procedimiento Inspector realizado por el Ajuntament de Barcelona, vicio que aporta un elemento suficiente como para considerar que la Administración tiene la obligación de entrar a conocer y resolver la cuestión de nulidad instada por mi mandante, todo ello sin perjuicio de que, posteriormente, la Administración dicte resolución donde estime o no las pretensiones alegadas.

SEGUNDO.- POR INFRACCION DE LO DISPUESTO EN LOS ARTÍCULOS 142 DE LA LGT Y 85 Y 92.3 DE LA LEY 7/1985, DE 2 DE ABRIL, REGULADORA DE LAS BASES DE REGIMEN LOCAL .

Considera la Sentencia que ahora es objeto de recurso que toda vez que mi mandante en un primero momento suscribe unas Actas de Conformidad respecto a las actuaciones Inspectoras practicadas, en base al principio de seguridad jurídica, procede desestimar el Recurso formulado sin apenas realizar pronunciamiento alguno respecto a las causas de nulidad expresadas en el artículo 217.1 apartados b) y f).

Confirmando la tesis mantenida por mi mandante y que viene a ratificar lo ya manifestado en nuestro Escrito de demanda encontramos la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, Sentencia 1649 de 4 de mayo de 2023 donde, en situación similar a la que ahora es objeto de debate en el presente procedimiento acuerda estimar el Recurso de Apelación interpuesto y la nulidad de las actuaciones realizadas por la administración, las cuales, fueron idénticas a las que ahora son objeto de revisión. Dicha Sentencia a meros efectos ilustrativos fue aportada al presente Procedimiento en el trámite de Conclusiones si bien, a meros efectos ilustrativos para la Sala del Tribunal Superior de Justicia que por reparto corresponda se acompaña como documento número 1.

Si de algo ha servido la práctica de la prueba solicitada por esta parte en primera instancia ha sido, para corroborar como ciertos los elementos alegados por mi mandate durante toda la tramitación del procedimiento administrativo y negados en todo momento por la Administración, todos ellos relativos tanto a la colaboración en la gestión de la inspección realizada por el Ajuntament de Barcelona de una empresa privada como, a las funciones para las que dicha empresa privada estaba facultada a realizar en materia de inspección.

Tanto la Administración como la propia empresa "Colaboración Tributaria S.L." reconocen como ciertas las afirmaciones realizadas por mi mandante a lo largo del procedimiento administrativo, así como la suscripción con dicho Ajuntament de un contrato de colaboración en materia de inspección y, se ratifican en las manifestaciones denunciadas por esta parte de que las normas, funciones y materias para las cuales la empresa privada podía realizar en los procedimientos de inspección, eran las contempladas el Pliego de Cláusulas Técnicas adjunto al Contrato de Servicios de Colaboración en la Gestión de la Inspección de Ingresos Municipales.

En el examen de dicho Pliego podemos observar como las funciones que se le atribuyen a la empresa privada en materia de inspección son de considerable amplitud, llegando así a otorgan competencias propias solo desarrollables en exclusividad por el personal funcionario de la administración y que contradicen claramente el objeto real del contrato pues, si bien el objeto del mismo es contratar a dicha empresa para prestar un servicio de ayuda y colaboración sin que estas funciones afecten a los trabajos que impliquen ejercicio de autoridad, lo cierto que en el Pliego de Condiciones Técnicas se atribuyen facultades que son únicamente atribuibles al personal administrativo encargado de la inspección tributaria. De este modo se les permite:

Contactar con el representante de la persona jurídica que va a ser

inspeccionada para concertar cita y hora de la visita.

Proceder a la medición del local y a desglosar la superficie total del mismo para usos así como comprobar, en su caso, la potencia instalada de los elementos energéticos afectos al equipo industrial de naturaleza eléctrica o mecánica.

Hacer las comprobaciones oculares de todas las actividades desarrolladas, rellenar la hoja de comprobaciones que, en función de la actividad inspeccionada, le será facilitada por la Inspección, y anotar cualquier incidencia que pueda tener repercusión en la base imponible del IAE.

Redactar el informe pertinente que recoja el día de la visita, la identificación de la persona que comparece por parte de la interesada y su cargo dentro de la empresa; medición del local; el desglose por utilidades de las diferentes superficies, la descripción de todas las actividades desarrolladas.

Redactar el borrador de la Propuesta de Regularización y devolver el expediente al inspector actuario para que, a la vista del informe técnico, revise, modifique o firme la Propuesta formulada.

Revisar las alegaciones que, en su caso, se formulen y redactar la Propuesta de Contestación a las mismas que después se someterá al actuario".

Ninguna manifestación al respecto se hace por el Juzgador respecto a este apartado si bien, consideramos que las mismas no entran dentro de las funciones de colaboración y, basta atender a la redacción del pliego para considerar la nulidad de dicho contrato y con él, toda relación que traiga aparejada la intervención de dicha empresa en las labores de inspección tributaria que desarrolle.

En este sentido, además de la reciente Sentencia referida anteriormente, es reiterada la Jurisprudencia que analizan la validez de los contratos de Colaboración en materia de inspección que suscriben los Ayuntamiento con empresas privadas y, en tal sentido, cabe destacarse la Sentencia dictada por el TSJ, Sala Contencioso Administrativa, de Bilbao de catorce de diciembre de 2015 , según la cual:

"La consideración de agente de la autoridad del personal inspector no se refiere a la resolución del procedimiento, sino a su actuación en las tareas de comprobación que culminan, en su caso, con las propuestas de liquidación e incoación del expediente sancionador.

Malamente se puede asignar esas funciones a empresas o agentes externos a la Administración tributaria sin invadir las competencias reservadas a sus inspectores y, por lo tanto, sin contratar a aquellos la prestación de servicios que implican directamente el ejercicio de la autoridad inherente a la potestad de tales funcionarios".

Concluye dicha Sentencia, una vez analizadas las funciones que se le atribuyen en ese caso a la empresa privada y que son similares a las ahora debatidas en el presente procedimiento que;

"no es cierto que el contrato se reduzca a tareas de apoyo, ejecución y asistencia técnica u otras que no competen la producción de actos administrativos (carácter del que participan no solo las resoluciones sino también las propuestas, y otros actos de trámite, cualificados o no cualificados, con o sin transcendencia tributaria) o el ejercicio de la autoridad inherente a las funciones de inspección, como dice el Pliego al señalar el objeto de la contratación"

Esta parte, con la interposición del presente Recurso de Apelación, no pretende abrir un nuevo enjuiciamiento de las cuestiones planteadas en nuestro Escrito de Demanda ni la revisión de la carga probatoria ejercida por el Juzgador de lo Contencioso-Administrativo, pero si que entendemos que, debe tenerse en consideración la totalidad de las pruebas aportadas al Expediente y, entre ellas, los contratos que vinculan a la Administración con la empresa privada ya que éstos constituyen el inicio de la relación entre ambos

El motivo por el cual el Ajuntament de Barcelona suscribe el contrato de colaboración con la mercantil "Colaboración Tributaria S.L." no es para que ésta realice funciones meramente administrativas pues, para ello, dicho organismo cuenta con personal suficiente para poder trasladar las notificaciones oportunas tal y como hace con el resto de impuestos o expedientes que a lo largo del año realiza, sino que, la contratación de dicha empresa se hace para que realice un servicio de colaboración integral y activa en los procedimientos de inspección.

Esta colaboración es la que le permite a la empresa privada cobrar una retribución que en modo alguno es una cantidad fija sino que, el importe de la misma se cuantifica en base al importe de la base liquidable resultante de cada liquidación, generado más beneficio para la empresa cuanto mayor sea la base liquidable obtenida de cada inspección.

Los trabajos de colaboración y dirección efectiva de la inspección municipal de tributos locales por parte del contratista coadyuva igualmente el sistema de retribución aplicado, en tanto que detalla actuaciones precisas y concretas determinadas en el Pliego de Condiciones y que atribuyen muy notorios porcentajes de retribución por deuda liquidada, descubierta, extremo que, a nuestro parecer, descarta toda idea de que existiera una mera colaboración o asistencia subalterna en tales cometidos y, en cambio, se coteja una participación directa de la empresa privada en funciones de inspección más allá que la mera gestión administrativa y burocrática.

Atendiendo al criterio jurisprudencial seguido por nuestros Tribunales en sentencias como la dictada por el TSJ del País Vasco, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 19 de enero de 2016 o de 4 de marzo de 2016 , la Administración Local

"no puede contratar a "terceros" la realización de las actuaciones meramente preparatorias o de comprobación o toma de datos, o prueba de hechos o circunstancias con transcendencia tributaria" facetas contempladas en el Contrato de Colaboración y Pliego de Condiciones, sino que para asignar esas funciones debe hacerse al personal del servicio de la Administración que actúan al servicio de ésta. Malamente se pueden asignar esas funciones a empresas o agentes externos a la Administración tributaria in invadir las competencias reservadas a sus inspectores y, por lo tanto, sin contratar a aquellos la prestación de servicios que implican directamente el ejercicio de la autoridad inherente a las potestades de tales funcionarios".

En conclusión, considera esta parte que con todo lo manifestado y las pruebas aportadas, el contrato suscrito entre el Ajuntament de Barcelona y la mercantil "Colaboración Tributaria S.L." faculta a esta última para que pueda ejercer tareas más allá que las que suponen un simple apoyo, ejecución, de asistencia técnica o burocráticas y, por tanto la participación que dicha empresa ha tenido en el procedimiento ha ido más allá, ha supuesto una participación activa dentro del procedimiento de inspección, se le ha atribuido funciones que extralimitan las competencias que puede atribuirse a una empresa privada en materia de inspección y, por tanto, su participación se ha basado en un contrato que supone tanto su nulidad como el de los efectos posteriores que deriven e él.

Pero la infracción de la norma no solo se ciñe a lo que respecto al contrato inicial de colaboración suscrito entre la Administración y la empresa privada sino que, en el caso que ahora nos ocupa, existen pruebas evidentes que acreditan que la actuación mantenida por ésta última van más allá de una mera asistencia técnica al Ajuntament encaminadas a prestar únicamente actividades supuestamente de apoyo y asistencia.

En este caso, nos referimos a las visitas realizadas por personal de la empresa privada al centro de trabajo de mi mandante, donde tras identificarse, requerir la presencia del representante de la misma, manifestar claramente el motivo de las mismas y la relación con el procedimiento seguido por la Administración, se suscribe un ACTA donde se refleja todo ello y posteriormente tras proceder a la medición y comprobación del tipo de actividad practicada, los datos e información recogidos sirve de base para en el posterior procedimiento inspector.

Estamos en presencia de un acto administrativo sin la presencia de funcionario alguno perteneciente de la Administración, refrendado con un Acta donde se le informa al representante de mi mandante del motivo de la visita, que la misma tiene trascendencia administrativa y su objetivo es comprobar los elementos tributarios que afectan a la actividad desarrollada cara al IAE.

Estas actuaciones se desarrollan bajo el contexto del procedimiento de comprobación e inspección donde se suscriben las Diligencias que obran en las actuaciones, las cuales son documentos públicos que únicamente deben ser extendidas por la Administración; dado que es el propio personal de la empresa privada quien informa del motivo de la visita, su relación con la Administración; dado que en ellas se realizan funciones de comprobación de la actividad económica y de sus elementos y la repercusión de la misma cara al posterior procedimiento interpuesto frente a mi mandante, entendemos que es imprescindible la obligación de la presencia de un funcionario de la administración de certifique la validez de todo lo actuado.

Lo contrario supone un ejercicio de autoridad por parte del personal de la empresa privada que determina la nulidad de pleno derecho de todo lo actuado y que, a su vez, dado que las pruebas recopiladas al respecto, son únicamente las recogidas en dicha visita, debe extenderse la nulidad a los actos que deriven de dichas actuaciones."

En tanto que el Ayuntamiento de Barcelona, apelado, ha formulado oposición a la apelación en los siguientes exclusivos términos:

"Prèvia.- Conformitat amb la Sentència núm. 231/2023, de 2 de novembre de 2023 .

Conformitat amb la Sentència núm. 231/2023, de 2 de novembre de 2023 dictada en les presents actuacions.

De l'Expedient Administratiu s'hi desprèn acta de conformitat signada per la recurrent i la fermesa de les liquidacions i sancions per manca d'impugnació, dues qüestions no discutides.

Primera.- Acte de conformitat i nul·litat de les actuacions.

Considera l'adversa que la sentència objecte de recurs no ha tingut en compte el conjunt dels arguments pels quals es fonamentava la nul·litat peticionada sense que pugui prosperar la seva pretensió.

A mode d'antecedents i per ratificar la correcta valoració de la prova realitzada en sentència, de la cronologia dels fets esdevé necessària la confirmació de la resolució objecte de recurs.

L'adversa fonamenta la seva nul·litat en la manca del caràcter inspector per part de l'empresa COLABORACIÓN TRIBUTARIA SL, entitat que realitza la tasca de comprovació a les instal·lacions de HAGALO SA, el passat 15 de març de 2016.

D'aquesta actuació, s'emet informe detallat el 7 de juliol de 2016 [Foli 23-35 EA], signat pel treballador d'aquesta entitat col·laboradora, originador de la proposta de

regularització [Foli 36-38 EA] i posterior acta de conformitat de data 14 d'octubre de 2016, signada per l'avui recurrent. [Foli 39 a 41 EA]

El Jutjat a quo argumenta la seva decisió clarament en la manca d'impugnació prèvia de les liquidacions que deriven del mateix acta de conformitat on, de voluntat pròpia, l'entitat avui recurrent reconeix la divergència entre la fiscalitat declarada i la realitat empresarial exercida, acceptant la rectificació dels seus elements tributaris en la matrícula del impost 2012 i següents en el grup 612.2, 613.2, 614.2, 614.3, 615.1, 615.2. 615.3, 617.3, 617.4 i 617.5. Les notificacions de les liquidacions corresponents no van ser impugnades com es desprèn de l'EA i no és fins 2019 que es pretén la seva nul·litat.

En aquest sentit, el Tribunal Superior de Justícia de Catalunya, entre altres, dicta dues sentències:

1.- STSJCat, de 19 de març de 2004 ( Rec 2989/1998) que recull el criteri del Tribunal Suprem diu:

" El fundamento legal de la cuestión objeto central del presente viene regulada por el art. 61 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, así como el art. 49.2 del mismo texto reglamentario, que dicen así: El art. 61 RGIT establece: en las actas de conformidad, los hechos aceptados se presumen ciertos y sólo pueden ser rectificados mediante la prueba de que se incurrió en error de hecho ( art. 62.2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos ). Ahora bien, ello no significa que dicha presunción pueda extenderse a cuestiones jurídicas, pues las opiniones, presunciones o calificaciones jurídicas contenidas en las actas de conformidad son atacables por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, las cuales quedan fuera del alcance de la presunción de certeza referida, ya que es ésta una materia que en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva ( art. 24 CE ) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia ( Sentencias del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 1998 , 2 de abril y 10 de diciembre de 1992 y 7 y 8 de octubre de 1993 y 1 de febrero de 1993 , que a su vez hace referencia a las de 5 de septiembre de 1991 y 22 de enero de 1993 y 3 de diciembre de 1987 ). Por tanto, no son impugnables como tales los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes que hayan sido aceptados en un acta de conformidad, salvo que el sujeto pasivo demuestre que incurrió en un error de hecho, por el contrario, si son impugnables los resultados de calificar, valorar, apreciar, y en general, de aplicar las normas jurídicas a los hechos, elementos de hecho y demás circunstancias, aceptados de conformidad. Ante todo, hay que señalar, como dice la Sentencia de 20-5-2000: "La doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, se ha basado en los siguientes preceptos: el artículo 145, apartado 1, letra b), de la Ley General Tributaria , que dispone: "1. En las Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) b). Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo(...)", y el artículo 49, apartado 2, letra d), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que dispone: "2. En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor, u obligado a efectuar ingresos a cuenta con expresión de los hechos y circunstancias con transcendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar(...)", y dicha doctrina consiste en sostener que tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad, debiendo rechazarse la tesis mantenida por la sentencia impugnada de que precisamente por tratarse de un acta de conformidad la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones de la base imponible, propuestos por los Inspectores actuarios(...) La doctrina mantenida por la Sala es que, precisamente, para que exista la debida vinculación respecto de los actos propios del contribuyente, entre ellos la conformidad a los hechos, vinculación exigida por el artículo 117, apartado 1, de la Ley General Tributaria y artículo 61, apartado 3, del Reglamento mencionado, es necesario, como requisito " sine qua non ", de obligado cumplimiento, que el Acta contenga los elementos, circunstancias, datos y antecedentes, que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, para que así el acto cognoscitivo y volitivo en que consiste la conformidad a los hechos consignados en el acta, se lleve a cabo con conocimiento de causa (...) De ello han de extraerse dos conclusiones: primera, que en lo concerniente a los hechos recogidos en un actas de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios), a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segundo, por el contrario, el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas (...)", de lo cual la sentencia, ahora impugnada en casación para la unificación de doctrina, dedujo que el actas de conformidad no podía ser discutida respecto de los aumentos de la base imponible propuestos por la Inspección de Hacienda y aceptados por el contribuyente (...)" (...)

2.- STSJCat, de 17 de setembre de 2018 ( Rec 21/2016) que diu:

"Como hemos adelantado, en el presente caso en el acta se prestó la conformidad sin reserva alguna y el acuerdo sancionador parte de los hechos recogidos en el acta de conformidad, es decir, que el acervo probatorio de cargo de la resolución sancionadora combatida lo constituye el acta de conformidad y que refleja suficientemente los datos esenciales de la regularización que la Inspección estimaba procedente al expresarse de manera separada y clara las cifras y conceptos para la regularización propuesta, señalando, asimismo la normativa que la Inspección consideraba aplicable, y, en fin, hay constancia de la conformidad prestada. En consecuencia, vistos los hechos imputados a la recurrente en la resolución sancionadora y el contenido del acta de inspección, entiende la Sala que ésta, incorporada formalmente al expediente sancionador, acredita suficientemente la conducta material imputada." (...)

És aquest acte de conformitat el que dona inici a les liquidacions posteriors que ara es pretenen declarar nul·les sense que cap dels motius que s'indiquen es puguin encaixar dins de les causes de nul·litat de l' article 217 LGT .

Confon l'adversa el moment o acte administratiu que dona inici a les liquidacions, sent l'acte de conformitat i no pas l'actuació de comprovació portada a terme per COLABORACIÓN TRIBUTARIA S.L el inici d'aquestes i que, per tant, fan inaplicable la jurisprudència a la que fa referència en el recurs d'apel·lació, en tant que la sentència del TSJCat de 4 de maig de 2023 atén a un supòsit on no hi consta un acte de conformitat signat.

Per tant, l'acte de conformitat constitueix un acte administratiu vàlid on, voluntàriament, sense que consti negació dels fets que el composen, l'adversa ha reconegut la necessitat de regular la situació tributaria, reconeixement que ha comportat les liquidacions posteriors.

Segon.- Inspecció realitzada per l'entitat COLABORACIÓN TRIBUARIA.

Tot i atenent el que hem dit fins ara, no és cert que en la sentència no hi consti menció a les causes de nul·litat instada per la recurrent, qüestió advertida en recurs d'apel·lació. Clarament la sentència recull que cap dels motius que avui es presenten tenen un encaix acceptable dins de l'article 217.1 lletra b i f.

A més, no és objecte de la litis el contingut del plec de les condicions tècniques que atribueixen a COLABORACIÓN TRIBUTARIA S.L facultats concretes, sense que pugui entendres la nul·litat d'aquest contracte públic - o la seva valoració - tal com pretén l'adversa ara en segona instància.

Segueix mantenint l'adversa que les funcions atorgades a COLABORACIÓN TRIBUTARIA S.L no poden ser d'inspecció tals com les atorgades a un funcionari públic.

S'ha mantingut per part de l'Ajuntament de Barcelona que COLABORACIÓN TRIBUTARIA S.L, en el present supòsit, només ha realitzat tasques auxiliars, efectuant únicament amidaments de l'establiment on HAGALO S.A exercia la seva activitat, sense que aquestes siguin actuacions inspectores. Així, la sentència TSJCat de 4 de maig de 2023 ( REC 3062/2022 ), advertida en el recurs contenciós administratiu, no pot ser d'aplicació per no plantejar similitud en el supòsit plantejat. Les actuacions de COLABORACIÓN TRIBUTARIA S.L no han donat peu a un procediment inspector posterior.

Per tant, acceptat pel TSJCat, en la mateixa sentència de 4 de maig de 2023 , que les actuacions preparatòries i les de comprovació o prova dels fets i circumstàncies amb transcendència tributària poden ser encomanades a personal al servei de l'Administració Pública que no tinguin la condició de funcionari, ex lege 169.2 del Reial Decret 165/2007 de 27 de juliol, la pretensió de l'adversa en segona instància no pot prosperar confirmant la sentència d'instància. A més de l'acte de conformitat, COLABORACIÓN TRIBUTARIA S.L, únicament realitza una tasca de comprovació sense que en sí mateixa es pugui entendre de caràcter inspector."

TERCERO. Algunas cuestiones de carácter preliminar o previo estimamos preciso despejar, en orden a abordar el que entendemos será verdadero núcleo de la controversia, no compartiendo esta Sala el criterio de la juzgadora a quo, expresado en la sentencia apelada.

La lógica impugnatoria del escrito de demanda, especialmente al suplicar, se revela en cierto modo errática, o paradójica, pues aquel escrito venía a cuestionar la decisión administrativa de inadmisión de la solicitud de revisión de oficio, dedicando al respecto varios folios (51 a 56 de los autos -físicos- elevados a esta Sala), y, sucesivamente, otros varios a defender la concurrencia de vicio de nulidad en los actos administrativos objeto de solicitud de revisión (56 a 68), para acabar suplicando la revocación de la decisión administrativa de inadmisión, o, "subsidiariamente", de entenderse la misma "correcta", juicio directo de nulidad por el órgano a quo, al entender la actora viciados de nulidad aquellos actos a que la solicitud de revisión se refería. La incoherencia es evidente, en la medida en que la pretensión subsidiaria, en buena lógica, era principal, y su premisa no podía estar más equivocada, por cuanto de entenderse "correcta" la inadmisión de la solicitud a ningún otro pronunciamiento podía haber lugar.

Que la inadmisión fue aquí pronunciada por razones de fondo, y no por hallarse "manifiestamente falta de fundamento" la solicitud es obvio (de hecho, ni se molesta el acto administrativo en calificar la solicitud de manifiestamente falta de fundamento, ni en aducir que se hayan desestimado en el pasado otras solicitudes sustancialmente iguales), bastando al efecto leer los fundamentos de la decisión de inadmisión:

"CUARTO.- El artículo 92.3 de la Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local prevé que corresponde exclusivamente a los funcionarios de carrera al servicio de la Administración local, el ejercicio de las funciones que impliquen el ejercicio de autoridad.

El artículo 9 del Real Decreto Legislativo 5/2015, de 30 de octubre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público establece que en todo caso, el ejercicio de las funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas o en la salvaguardia de los intereses generales del Estado y de las Administraciones Públicas corresponden exclusivamente a los funcionarios públicos, en los términos que en la ley de desarrollo de cada Administración Pública se establezca.

El artículo 142.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que los funcionarios que desempeñen funciones de Inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas. Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección.

El artículo 169.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos determina que las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración tributaria que no tenga la condición de funcionario.

La Sentencia núm. 467/2005 de 23 noviembre, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª) dictada en el Recurso contencioso-administrativo 360/2002 (JT \2006\580) resuelve que:

"Seguidamente alega la parte demandante, la existencia de una gran cantidad de irregularidades en las actuaciones inspectoras que circunscribe, a la falta de competencia en las persones intervinientes (...) se ha de señalar, que las funciones inspectoras del IAE, se han desarrollado, en principio, en virtud de la potestad reglamentaria y de autoorganización ( arts. 4 ; 106.2, de la LRBRL ; art. 12.2 de la LHL) , por el Servicio de Inspección de la Corporación local, que está compuesta por el Inspector-Jefe (Alcalde), Jefe de la Unidad de Inspección (funcionario actuario) y auxiliares de la Inspección, entre los que se encontraba Don Isidro (...). Y conforme a dicha estructura, adecuada a la singularidad autoorganizativa del ente local, las funciones inspectoras que no suponen ejercicio de autoridad ( art. 85.2 LBRL ) y que tengan carácter auxiliar, pueden ser ejercidas por sujetos privados (fundamentalmente actuaciones de carácter técnico o material) mediante contratos de asistencia técnica ( arts. 106.2 LBRL y art. 3 RGI , art. 155.1 TRLCAP , aprobado por RDL 2/2000, de 16 de junio). Y, desde esta perspectiva, no existe inconveniente para que el Ayuntamiento solicite un informe técnico sobre el proceso de carga de baterías (folios 6 y 7 del expediente) encargado por el Alcalde del Ayuntamiento como Inspector Jefe; ni que colabore como auxiliar de la inspección Don Isidro para las funciones de asesoramiento técnico, para la confección de documentos, o para la realización de actividades materiales o técnicas de carácter preparatorio de decisiones administrativas a la práctica material de notificaciones. Por último, señalar que en todos los documentos elaborados por la Inspección, sean diligencias, informes o actos a que se refieren los arts. 46 , 48 y 49 del RGI , figuran las personas intervinientes y su cargo."

La Sentencia 820/2011 de 23 de noviembre del Tribunal Superior de Justicia de C. Valenciana, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5ª) dictada en el recurso de apelación 760/2010 (JUR\2012\156711) interpreta que:

"hay que comprobar todavía si la normativa contractual permite ejercer, a un tercero, las funciones que incluye el Pliego de Condiciones Técnico Particulares que rige el concurso relativo a la prestación del servicio de asistencia en la recaudación ejecutiva, multas e inspección del Ayuntamiento de Mislata. Porque, desde luego, lo que no cabe es excluir cualquier tipo de colaboración en las funciones de liquidación, inspección y recaudación ejecutiva tributaria."

La Sentencia núm. 519/2015 de 14 de diciembre del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª) dictada en el Recurso contencioso-administrativo 625/2015 (JUR\2016 \7043) resuelve que:

"La consideración de agente de la autoridad del personal inspector no se refiere a la resolución del procedimiento, sino a su actuación en las tareas de comprobación que culminan, en su caso, con las propuestas de liquidación e incoación de expediente sancionador.

Malamente se pueden asignar esas funciones a empresas o agentes externos a la Administración tributaria sin invadir las competencias reservadas a sus inspectores y, por lo tanto, sin contratar a aquellos la prestación de servicios que implican directamente el ejercicio de la autoridad inherente a las potestades de tales funcionarios."

De la normativa y la interpretación jurisprudencial de la misma detallada anteriormente se deduce que la colaboración por parte de empresas privadas en la realización de tareas auxiliares y de apoyo a la Inspección Municipal está prevista en la normativa actualmente vigente. Las tareas de apoyo logístico, informático, documental o de verificación material de los estados y situaciones tributarias de los contribuyentes (padrones, vehículos, inmuebles, etc#) quedan plenamente autorizadas por el ordenamiento jurídico, sin que éstas puedan considerarse como ejercicio de autoridad.

Tal y como ha quedado acreditado en la relación de hechos de este escrito el inspector NUM000, del Instituto Municipal de Hacienda ha sido quien ha realizado las funciones de inspección que requieren el ejercicio de autoridad, entre las que destacan la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras, la extensión de la diligencia de comparecencia, la redacción de la propuesta de regularización y del acta de disconformidad que incluye las propuestas de liquidación y la notificación de las liquidaciones tributarias correspondientes.

El artículo 173.5 de la Ordenanza fiscal general del Ayuntamiento de Barcelona, dispone que, "Cuando los procedimientos sancionadores deriven de procedimientos de comprobación o investigación que realice la inspección de hacienda municipal, se iniciarán por parte del funcionario actuario con autorización del inspector jefe. La tramitación e instrucción de la propuesta de resolución puede encomendarse a este funcionario o a otro adscrito a la Inspección, y la resolución del expediente corresponde al inspector jefe."

En este caso, el mismo inspector notifica la incoación de los expedientes sancionadores, de las propuestas de imposición de sanción y de las restantes actuaciones desarrolladas dentro del procedimiento sancionador.

Por su parte, la mercantil Colaboración Tributaria S.A. ha realizado única y exclusivamente tareas de medición de las superficies en las que se llevan a cabo las actividades económicas declaradas. Es decir, sus funciones se han limitado a actuaciones materiales y de apoyo a la Inspección Municipal tales como cálculos aritméticos u observaciones oculares entre otras. Todas ellas tareas auxiliares que no implican ningún ejercicio de autoridad. En ningún momento ha emitido informes con calificaciones jurídicas, ni ha resuelto ningún expediente administrativo o ha tomado decisión alguna a lo largo del mismo.

En relación con el ejercicio de la autoridad en las actuaciones inspectoras es preciso tener en cuenta que en todo momento ha sido el Inspector de la Hacienda Municipal quien ha desarrollado tales funciones, siendo la participación de Colaboración Tributaria S.A. meramente auxiliar y de apoyo.

El artículo 185 del RD 1065/2007, de 27 de julio , establece que las actas se firmarán por el funcionario y el obligado tributario. En este sentido, cabe destacar que la mercantil interesada ha firmado las actas de conformidad detalladas en la relación de hechos de este escrito, que han sido redactadas y firmadas por el Inspector correspondiente, en las que se acuerda que "En prova de conformitat amb el contingut dŽaquesta acta i amb lŽabast que preveu lŽart. 144 de la Llei General Tributària, és firmada pel compareixent en tots els exemplars, i un dŽaquests queda en poder del firmant, i així mateix se li lliura el document de pagament per tal que pugui realizar lŽíngrés corresponent."

El artículo 144 de la Ley General Tributaria prevé que las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo pueden rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

QUINTO.- El artículo 85 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local prevé que los servicios públicos de competencia local tendrán que gestionarse de la forma más sostenible y eficiente de entre las que enumera, siendo una de ellas la gestión directa mediante organismo Autónomo local.

Respecto de la gestión indirecta dispone que la forma de gestión escogida deberá tener en cuenta lo previsto en la ley respecto al ejercicio de funciones que corresponden en exclusiva a funcionarios públicos.

En este punto es preciso indicar que el 29 de noviembre de 1995 el Plenario del Consejo Municipal del Ayuntamiento de Barcelona aprobó la creación del Institut Municipal d'Hisenda de Barcelona.

De acuerdo con la Ley de medidas para la modernización del gobierno local, el Plenario del Consejo Municipal, en sesión de 14 de octubre de 2005, aprobó los Estatutos del Instituto Municipal de Hacienda como organismo autónomo local, modificados los artículos 1 y 2 por el Plenario del Consell Municipal del Ayuntamiento de Barcelona.

En el artículo 2 de los Estatutos se determinan las funciones del Instituto Municipal de Hacienda, correspondiéndole entre otras, la gestión, inspección y recaudación de los tributos, precios públicos, multas y otros ingresos de derecho público del Ayuntamiento, sus organismos autónomos y de otras entidades públicas cuando se le encomiende.

De todo ello se concluye que las funciones de gestión tributaria del Ayuntamiento de Barcelona se realizan mediante la gestión directa por medio de un organismo autónomo como es el Instituto Municipal de Hacienda, no habiéndose recurrido a la gestión indirecta para ello.

La interesada también alega, irregularidades en la contratación al considerar que las labores previstas para la empresa concesionaria en el pliego exceden de las funciones de apoyo, pudiendo considerarse ejercicio de autoridad. No obstante, tal y como ha quedado acreditado anteriormente, las funciones previstas en la cláusula 4.1 del pliego de prescripciones técnicas para el servicio de soporte a la Inspección Municipal de Hacienda son tareas auxiliares de apoyo que no implican ningún ejercicio de autoridad, pues la función de autoridad ha sido realizada por el Inspector del Instituto Municipal de Hacienda.

Por todo lo anteriormente expuesto podemos afirmar que todas las actuaciones inspectoras orientadas a la regularización de la situación tributaria de la recurrente y que impliquen ejercicio de autoridad han sido realizadas por personal funcionario del Instituto Municipal de Hacienda, concretamente por el Inspector NUM000 y por el Inspector Jefe. Por el contrario la empresa Colaboración Tributaria S.A., tan sólo ha realizado tareas de apoyo y soporte relativas a mediciones y toma de fotografías.

Por consiguiente, se ha de concluir que las actuaciones inspectoras se han desarrollado siguiendo el procedimiento legalmente establecido y por el órgano competente para ello, no habiéndose producido el vicio de nulidad de pleno derecho alegado por la interesada y previsto en el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ."

Tal inadmisión, en cuanto tal, resulta por ello impropia, pues, en verdad, orilla la Administración la tramitación del entero procedimiento de revisión por entender la solicitud merecedora de desestimación, lo que a aquélla parece evidente desde el momento inicial del procedimiento. Lo que es cosa muy distinta de que la solicitud se halle manifiestamente falta de fundamento, lo que, insistimos, ni siquiera se molesta en razonar ni hacer constar el acto de inadmisión, pese a su tenor.

Ahora bien, cabalmente leído el escrito de demanda (la redacción de cuyo suplico era manifiestamente mejorable), como el de apelación, resulta evidente que la actora en la instancia (apelante aquí) pretendía, en verdad, pronunciamiento judicial en torno a la nulidad de los actos objeto de solicitud de revisión, habiéndose al respecto sustanciado enteramente la controversia entre partes, y obrando en el mismo expediente administrativo la totalidad de elementos necesarios para analizar el alegato de nulidad, en los términos en que el mismo es formulado. Buena muestra de ello es que la juzgadora a quo, en sentencia, aborda la cuestión de nulidad, no tanto la de corrección de la inadmisión de la solicitud en cuanto tal, y que, cuando en el penúltimo fundamento de su sentencia estudia la pretensión "subsidiaria" de la demanda, no hace más que remitir a lo ya razonado hasta ese momento. En otras palabras, en el pleito en la instancia, como en este segundo grado jurisdiccional, no ha importado tanto si la inadmisión, en cuanto tal, era ajustada a Derecho (ni la eventual condena a la Administración a tramitar el entero procedimiento de revisión, hasta resolverlo en cuanto al fondo, lo que no llegar a suplicar a las claras la recurrente, o al menos no únicamente), como la nulidad de los actos objeto de solicitud de revisión, extremo enteramente suscitado en la instancia, y en esta alzada, que ha de centrar nuestro análisis, pues es evidente que, con mayor o menor fortuna (inducida por un pronunciamiento administrativo frente al que la actora se siente obligada a reaccionar, cuestionándolo, de entrada, en su misma esencia y alcance), la recurrente siempre ha denunciado, y razonado, la nulidad de liquidaciones y sanciones a que la solicitud de revisión alcanzaba, y el extremo ha sido claramente sustanciado, con la debida contradicción, en la instancia y en apelación.

Una segunda cuestión preliminar debemos necesariamente abordar: la firma de actas en conformidad en modo alguno privaba a la aquí recurrente de invocar la nulidad de los actos en su momento precedidos de aquella conformidad. La lectura que postula el Ayuntamiento recurrido, y que la sentencia apelada no rechaza a las claras, es una evidente vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva. A lo sumo, y conforme a su estricta disciplina legal, la conformidad (instrumento con que pacificar las relaciones entre Administración y administrado, con los incentivos que le son propios, y que se pierden en caso de recurso) vincula (y con matices) al administrado en cuanto a los hechos conformados y su realidad. En modo alguno en cuanto a la pulcritud legal del proceder de la Administración, ni en cuanto a cuantos motivos de ataque quepan en Derecho contra los actos administrativos de que se trate, que una cosa es prestar conformidad a unos hechos y otra muy distinta a calificaciones jurídicas y cuantos otros extremos de puro Derecho quepa invocar, más aún si se trata de vicios de nulidad radical, y del derecho de la parte a hacerlos valer, en cualquier tiempo.

Por último, y frente a los razonamientos del Ayuntamiento apelado, que parece hacer propios la sentencia apelada, no se trata aquí de que la actora en la instancia trate de cuestionar los pliegos del contrato en cuya virtud se encarga a "Colaboración Tributaria" el desempeño de determinadas funciones, en el sentido de lograr la anulación del correspondiente contrato (lo que es distorsionar interesadamente la controversia), sino de cuestionar la validez de los actos denunciados nulos a la luz del alcance de la intervención de aquel sujeto de Derecho privado, cuyo alcance evidencian aquellos pliegos, lo que es cosa muy distinta. Pretender por ello que la recurrente no pueda invocar el contenido de los mismos por no integrar aquéllos el objeto litigioso se nos revela un exceso simplista, que desdibuja indebidamente el objeto del presente recurso, y los fundamentos de la pretensión actora. Prueba de ello, por lo demás, es que los pliegos de marras aparecen en el mismo expediente administrativo inicialmente remitido por la recurrida, al comparecer en la instancia.

CUARTO. Importa a la resolución de la controversia atender a la literalidad relevante del "pliego de prescripciones técnicas para el servicio de apoyo a la Inspección Municipal de Hacienda", en cuyo contexto ha actuado aquí "Colaboración Tributaria", adjudicataria del contrato (el mismo figura a los folios 2 y ss. del expediente administrativo, y lo transcribimos en su original, en lengua catalana, por no corresponder a esta Sala labor de traducción al respecto):

"1.- Objecte.

LŽobjecte dŽaquest plec de prescripcions tècniques consisteix en establir les bases de tipus tècnic que hauran de regir la prestació dels treballs de suport i lŽassistència tècnica a la Inspecció Municipal dŽHisenda en matèria de lŽImpost sobre Activitats Econòmiques (IAE), per a la pràctica dŽactuacions que en cap cas contemplin la producció dŽactes administratius.

En la realització dels treballs queden expressament excloses totes les actuacions que comportin exercici dŽautoritat, que seran realitzades en tot moment per funcionaris de lŽInstitut Municipal dŽHisenda (IMH).

2.- Preu de la prestació.

LŽimport total del contracte serà de 200.000 euros (IVA inclòs), dels quals aniran amb càrrec al pressupost de 2014, 30.000 euros, i amb càrrec al pressupost de 2015, els 170.000 euros restants.

LŽempresa adjudicatària percebrà respecte de les liquidacions de lŽIAE, derivades dŽactes signades en conformitat per lŽinspector actuari de lŽIMH, que siguin fruit de la seva col.laboració:

.Un percentatge del 18% que podrà ser a la baixa, IVA no inclòs de lŽimport liquidat corresponent al principal i als interessos de demora corresponents, quan es cobri en període voluntari, sense incloure el recàrrec provincial.

. Un percentatge del 15% que podrà ser a la baixa, IVA no inclòs de lŽimport liquidat corresponent al principal i als interessos de demora corresponents, quan es fraccioni en període voluntari, sense incloure el recàrrec provincial.

(...)

SŽexclouen:

-Les liquidacions derivades dŽactes signades en disconformitat.

-Els expedients que es finalitzin com a comprovat i conforme.

(...)

3.- Volums.

Inicialment les comprovacions objecte dŽaquest contracte tindran un abast de 200 expedients, quantitat que serà incrementada per la Comissió de seguiment en funció de les noves situacions tributàries detectades per ambdues parts, és a dir, per la Inspecció i per lŽadjudicatària.

La previsió dŽexpedients a lliurar a lŽadjudicatària per part de la Inspecció, inicialment serà de 30 expedients.

Posteriorment, la Comissió de seguiment un cop avaluat el resultat del primer bloc dŽexpedients lliurats, farà entregues successives dŽexpedients que no seran inferiors a 20 expedients al mes.

(...)

4.- Condicions tècniques.

La direcció i coordinació de lŽexecució del servei correspondrà a la Direcció dŽInspecció de conformitat amb lŽarticle 52 del Reial Decret Legislatiu 3/2011, de 14 de novembre, pel que sŽaprova el text refós de la Llei de Contractes del Sector Públic.

És imprescindible que els licitadors garanteixin que estaran en condicions de tenir el servei plenament operatiu als 20 dies des de la formalització del contracte.

4.1.- Tasques a realitzar.

La col.laboració amb la inspecció de lŽImpost sobre Activitats Econòmiques es por iniciar de dues maneres diferents:

-La Inspecció por donar a lŽempresa contractada un expedient ja iniciat perquè es facin les comprovacions de camp pertinents. En aquest cas, la tasca de suport sŽiniciarà amb la formació de lŽexpedient objecte de la comprovació, elaborant un índex o "check list" i classificant cronològicament tots els antecedents amb caràcter previ a la comprovació "in situ".

-LŽempresa contractada pot col.laborar amb la Inspecció en la identificació de fets imposables ocults. Per això podrà utilitzar les bases de dades que pugui donar-li la pròpia Inspecció, o bé utilitzar dŽaltes bases de dades al seu abast i emprar tècniques informàtiques de creuament de dades, per detectar omissions de declaracions a lŽIAE. En aquest cas, lŽempresa suggerirà a lŽinspector actuari les possibles activitats a inspeccionar i, de considerar-se adient, acordarà amb lŽactuari, en funció de la seva agenda, lŽinici de les actuacions inspectores i formularà un esborrany de citació tot indicant els exercicis a comprovar; els possibles locals i epígrafs; la identificació de lŽinspector que portarà a terme les actuacions; la documentació a aportar per part de lŽinteressat, incloses les llicències dŽactivitat corresponents, i la data de compareixença, tot advertint de la interrupció de la prescripció.

En qualsevol cas, independentment de la forma en que (sic) sŽinicï lŽexpedient, una vegada que lŽinspector actuari hagi formalitzat la diligència de compareixença i recollit la documentació requerida, donarà trasllat de tot això al contractista que haurà de:

1.Contactar amb el representant de la persona jurídica que va a ser inspeccionada per a concertar dia i hora de la visita.

2.Procedir a lŽamidament del local i a desglossar la superfície total del mateix per usos, així com a comprovar, en el seu cas, la potència instal.lada dels elements energètics afectes a lŽequip industrial de naturalesa elèctrica o mecànica.

3.Fer la comprovació ocular de totes les activitats desenvolupades, emplenar el full de comprovacions que, en funció de lŽactivitat inspeccionada, li serà facilitat per la Inspecció, i anotar qualsevol incidència que pugui tenir repercussió a la base imposable de lŽIAE.

4.Fotografiar qualsevol espai, dependència o rètol que es consideri representatiu i, de resultar adient per la major claredat de lŽexpedient, fer consultes a internet o a dŽaltres bases de dades, on pugui aparèixer publicitat de lŽempresa inspeccionada o qualsevol referència que es consideri dŽutilitat.

5.Redactar lŽinforme pertinent que reculli el dia de la visita, la identificació de la persona que compareix per part de la interessada i el seu càrrec dins lŽempresa; lŽamidament del local; el desglossament per utilitats de les diferents superfícies; la descripció de totes les activitats desenvolupades; la potencia (sic) instal.lada afecta a lŽequip industrial i quantes observacions es considerin rellevants.

6.Redactar lŽesborrany de projecte de regularització i retornar lŽexpedient a lŽinspector actuari per a que, a la vista, de lŽinforme tècnic, revisi, modifiqui o signi la proposta formulada.

7.Revisar les al.legacions que, en el seu cas, es formulin i redactar la proposta de contestació a les mateixes que se sotmetrà a lŽactuari.

8.Redactar lŽesborrany dŽacta adient que contindrà la proposta de regularització tributària que sŽentregarà a lŽactuari per la seva revisió, modificació o signatura.

9.Fixar, segons lŽagenda de lŽactuari, la data de signatura de lŽacta i confirmació dŽaquesta amb el contribuent.

LŽempresa adjudicatària haurà de lliurar a lŽIMH tota la informació generada tant en suport paper com en suport digital. (...)

4.2. Mitjans personals i materials.

LŽempresa adjudicatària designarà un cap dŽequip, que haurà de disposar de titulació superior adequada (...), i tenir els coneixements teòrics i pràctics adients en matèria de tributació local. El cap dŽequip actuarà com a interlocutor amb lŽIMH, i serà lŽencarregat de coordinar les actuacions amb lŽIMH, així com per vetllar per la qualitat de les actuacions dutes a terme, i la seva adequació amb el que es disposa al present plec.

(...)

Tot el personal que presti els serveis objecte dŽaquest contracte dependrà, única i exclusivament, del contractista a tots els efectes sense que entre ells i lŽInstitut existeixi cap vincle de dependència funcionarial ni laboral.

(...)

4.3.- Comissió de seguiment.

Mensualment es reunirà una comissió de seguiment formada per la directora dŽinspecció, els inspectors designats per lŽIMH, i el responsable de lŽempresa contractada per a realitzar la coordinació i avaluació del desenvolupament de lŽexecució del projecte.

4.4.- El control dels expedients entregats:

El control dels expedients entregats a lŽempresa contractada per la comprovació de camp, es farà mitjançant un full de càlcul EXCEL en el que sŽidentificarà, lŽexpedient entregat, lŽinspector responsable, la data dŽentrega i la data de devolució. També es consignaran, las diferents fases de tramitació de lŽexpedient i, una vegada conclosa dita tramitació, sŽanotarà si lŽacta ha estat signada en conformitat, disconformitat o bé sŽha tancat lŽexpedient com comprovat i conforme, i es consignarà lŽimport de la liquidació definitiva.

(...)"

A la luz del complemento de expediente administrativo interesado por la actora, resulta que, a la adjudicación del contrato a "Colaboración Tributaria", el precio de la prestación continúa fijado en 200.000 euros, si bien se modifican los porcentajes de participación de las liquidaciones, que quedan cifrados en un 12% (liquidaciones con cobro en período voluntario) y un 9% (liquidaciones fraccionadas en período voluntario). Asimismo, resulta que la adjudicataria ofrece una mejora aceptada y valorada en la adjudicación del contrato, cual es (nada menos) "la tramitación del expediente sancionador". Finalmente, y del mismo complemento de expediente, tenemos que la vigencia del contrato fue prorrogada por un año más, con un importe total (para la prórroga) de otros 200.000 euros, y que, al decidirse la misma "sŽestà desenvolupant la inspecció dŽempreses ubicades a la Zona Franca -como la actora, aquí apelante- dedicades a la fabricació, la qual cosa requereix dŽuna considerable especialització dels tècnics encarregats de la visita per fer la comprovació de la potència instal.lada dels elements energètics afectes a lŽequip industrial, resultant aquesta potència un element tributari bàsic pel càlcul de la quota de lŽIAE".

QUINTO. Entre la presente controversia y la sustanciada, igualmente en apelación, ante esta Sala bajo el número de recurso 3062/2022 ( Sección -apelación sentencia- 129/2022), concurre identidad de razón en cuanto al fondo de la impugnación dirigida contra actos de liquidación, y consiguiente sanción, en sede de IAE (con la única diferencia de hallarnos allí ante el recurso contra la desestimación de recurso ordinario y aquí ante la inadmisión de solicitud de revisión de actos nulos, concurriendo incluso evidentes concomitancias entre las actividades desarrolladas en cada caso), pues la denuncia de incompetencia estaba fundada en las mismas razones, también en relación a actos emanados del Ayuntamiento de Barcelona.

La recurrente se muestra conocedora de nuestra anterior sentencia, de fecha 4 de mayo de 2023 (objeto de recurso de casación cuya suerte en sede de admisión desconocemos por ahora), en la medida en que allí la representación y dirección letrada de la apelante eran idénticas a las de aquí. Lo razonado en aquella sentencia constituye por ello un ineludible punto de partida argumental para esta Sala, obedeciendo la misma a la siguiente fundamentación:

"PRIMERO.- SOBRE EL OBJETO DEL RECURSO

Por la representación procesal de la entidad WERKHAUS SL SOCIEDAD COMANDITARIA SIMPLE se interpone recurso de apelación contra la sentencia dictada por el Juzgado contencioso administrativo nº 2 de Barcelona de fecha 4/7/2022 que desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por aquélla contra las liquidaciones giradas por el Ayuntamiento de Barcelona por razón del IAE correspondientes a los ejercicios 2011 a 2016 y sanciones tributarias.

Dicha sentencia concluye: 1) que la actuación de la entidad privada "Colaboración Tributaria SL" en el procedimiento de inspección se adecua a las previsiones del art. 169 del Reglamento general de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, 2) que la actividad desarrollada por la apelante está encuadrada en el epígrafe 661.2 del IAE (comercio en hipermercados) desechando la pretendida del epígrafe 653.6 (comercio al menor de productos de bricolaje), 3) confirma los procedimientos sancionadores incoados por cada uno de los expedientes de liquidación y, 4) impone las costas a la apelante limitadas a la cantidad de 2.000 euros por todos los conceptos en uso de la facultad que confiere el art. 139.4 de la LJCA .

SEGUNDO.- SOBRE LAS PRETENSIONES DE LAS PARTES

La parte apelante articula el recurso alegando: 1) la infracción del art. 142 de la LGT y de los artículos 85 y 92.3 de la ley 7/1985 de 2 de abril reguladora de las bases del régimen local , 2) la vulneración del art. 179 de la LGT y, 3) la improcedencia de la imposición de costas.

El Ayuntamiento de Barcelona, por su parte, se opone al recurso e interesa la desestimación del mismo y la confirmación de la sentencia impugnada por ser ajustada a derecho.

TERCERO.- DECISION DE LA SALA

Alega la apelante la infracción del art. 142 de la LGT y de los artículos 85 y 92.3 de la ley 7/1985 de 2 de abril reguladora de las bases del régimen local . Insiste que la entidad privada "Colaboración Tributaria SL" estaba facultada para realizar funciones más amplias que las de mera colaboración con la Inspección y prueba de ello es el contenido del pliego de cláusulas técnicas (PCT) adjuntado al contrato suscrito de Servicios de colaboración en la gestión de la inspección de ingresos municipales. Señala que el personal de dicha empresa privada, visitaba las tiendas de la apelante y tras requerir la presencia del representante de las mismas, suscribían un acta donde reflejaban el motivo de la visita, la relación con el procedimiento seguido por la Administración, la medición y comprobación de la actividad practicada en la tienda así como demás datos e información que pudieran servir de base al posterior procedimiento inspector.

Frente a ello, el Ayuntamiento de Barcelona señala que en el pliego de condiciones técnicas (PCT) se regulan las actuaciones a realizar por parte de la entidad CT y se establece expresamente que quedan excluidas las funciones que impliquen ejercicio de autoridad las cuales serán ejecutadas por funcionario público. Defiende que dichas funciones (relacionadas en el PTC) son funciones de auxilio dirigidas a la recopilación de información expresamente solicitada por el inspector actuario (la entidad CT no decide que actuaciones llevar a cabo) para, posteriormente, ponerlas a su disposición a fin de que el mismo pueda emitir una valoración y proponer la regularización que corresponda. Refiere que la actuación llevada a cabo por la entidad CT visitando el local de la apelante ha consistido, básicamente, en medir la superficie del mismo y realizar fotografías varias pero dicha visita ha sido realizada bajo la dirección del inspector actuario NUM000 del Instituto Municipal de Hacienda. La entidad CT se limita a trasladar la información recabada de las visitas al inspector encargado sin hacer valoraciones al respecto. Por tanto, los actos impugnados (liquidaciones tributarias y sanciones correspondientes) han sido dictados por el inspector actuario, esto es, por funcionario competente.

Sin embargo, si observamos el PCT que regula el contrato de colaboración entre la entidad privada y el Ayuntamiento advertimos diversos preceptos que indican que dicha entidad a través de su personal excede de las funciones autorizadas para ser prestadas por organismos que no forman parte de la Administración tributaria. Concretamente, los que dicen: "Hacer las comprobaciones oculares de todas las actividades desarrolladas, rellenar la hoja de comprobación que, en función de la actividad inspeccionada, le será facilitada por la Inspección y anotar cualquier incidencia que pueda tener repercusión en la base imponible del IAE". También la relativa a: "Revisar las alegaciones que, en su caso, se formulen y redactar la propuesta de contestación a las mismas que después se someterá al actuario".

En base a ello, no parece que el contrato de colaboración se reduzca a tareas de apoyo, ejecución o asistencia técnica, esto es, a tareas de carácter meramente administrativas como pretende defender el Ayuntamiento. La contratación de dicha entidad privada parece responder a un servicio de colaboración integral y activa en los procedimientos de inspección con la atribución de funciones que extralimitan las competencias que pueden atribuirse a una empresa privada en materia de inspección.

La facultad de delegar funciones de colaboración en la tramitación de expedientes de comprobación tributaria está expresamente prevista en el art. 169.2 del RD 1065/2007 de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria: "Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración tributaria que no tenga la condición de funcionario". Por tanto y con arreglo a dicho precepto, la realización de actuaciones preparatorias o de comprobación de datos ha de hacerse en caso de delegación por el personal al servicio de la Administración, cosa que no sucede en el presente supuesto pues los empleados de la entidad privada no constituyen personal del servicio de la Administración que actúan al servicio de la misma. No puede atribuirse dichas funciones a empresas o agentes externos a la Administración tributaria pues los datos e información recogidos que conforman las actas levantadas (revestidas de presunción) sirven de base en el posterior procedimiento inspector.

Ello justifica la estimación del recurso de apelación sin necesidad de entrar a conocer los restantes motivos de impugnación, la revocación de la sentencia de instancia por no ser ajustada a derecho y, consiguientemente, la estimación del recurso contencioso administrativo interpuesto en su momento con las consecuencias legales inherentes a dicho pronunciamiento judicial."

SEXTO. La calificada de "huida del derecho administrativo", mediante las más diversas fórmulas, entre las cuales acudir a empresas privadas (del sector público o no, es aquí el caso) para ejercer funciones públicas, ha provocado sucesivas reacciones legislativas. Así, la Unión Europea ha extendido las reglas de contratación del poder público a toda organización pública, ya adopte la forma de Organismo, ya de Ente autónomo o Sociedad mercantil del sector público (levantándose el velo de la apariencia formal).

El Estatuto Básico del Empleado Público, en su artículo 9.2, confía en exclusividad a los funcionarios de carrera "el ejercicio de las funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas o en la salvaguardia de los intereses generales del Estado y de las Administraciones Públicas".

El art.113 de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, precisa, sobre las sociedades mercantiles estatales, que, "en ningún caso podrán disponer de facultades que impliquen el ejercicio de autoridad pública, sin perjuicio de que excepcionalmente la ley pueda atribuirle el ejercicio de potestades administrativas."

Es un fenómeno conocido, y extendido, que entidades locales acudan a prácticas ilegales (en el sentido de no amparadas en la Ley) de externalización, en un indiscutible núcleo duro del poder público: la actuación tributaria, y, en su seno, nada menos que el desarrollo de funciones de Inspección. Se acude para ello a la contratación, adjudicándose servicios que, bajo la pretensión de ser de mera "colaboración", o "auxiliares", implican verdadero ejercicio de autoridad. Es de ver, siendo el presente caso buen ejemplo de ello, que se vienen refinando sucesivamente los pliegos de contratación (en su terminología, no en la esencia de las funciones externalizadas, que vienen siendo siempre las mismas -es decir, todas las imaginables-), con propósito de evasión del derecho administrativo.

El concepto "ejercicio de autoridad" es un concepto jurídico indeterminado, que no admite discrecionalidad, ni interpretaciones relajadas. Si el poder público goza de prerrogativas exorbitantes, en su misma condición, en tanto que sujeto a la legalidad, y ejercido en el ordenamiento constitucional, al servicio del interés público, no pueden las mismas, por un simple acto administrativo, entregarse a un particular.

Se comprometen potestades públicas allí donde la pretendida asistencia a la función inspectora desborda un apoyo externo, puntual, a la función de Inspección, comportando por el contrario la intervención en tareas de comprobación propias de aquélla.

La pretendida simple colaboración material, puntual, o apoyo técnico, realmente desemboca, condicionándolos o predeterminándolos decisivamente, en actos que materializan la potestad de aplicación de los tributos, sometiendo hechos imponibles a su debida tributación.

En el ámbito de la tributación local ha cundido en los últimos años (la jurisprudencia es rica en ejemplos, lo veremos) la generalizada externalización de algunos servicios o funciones. En relación con la Inspección tributaria local, genuina función pública, indelegable a sujetos de Derecho privado, se consuma en diversos municipios una práctica fraudulenta (aun contumaz, pues contraría sucesivos pronunciamientos de muy diversos órganos judiciales, sobradamente conocidos), concretada en la realización por empresas privadas de auténticas funciones inspectoras bajo la (sola) apariencia de mero apoyo, asistencia o colaboración. En la práctica desarrollan aquéllas labores que sólo puede protagonizar la Administración tributaria, al tratarse de funciones públicas que implican ejercicio de autoridad. La defensa del interés general y la lucha contra el fraude fiscal son mandatos constitucionales dirigidos a la actuación de los poderes públicos, no susceptible de entrega a la actividad privada.

Aceptado que la Inspección tributaria de las entidades locales puede actuar con el mismo haz de prerrogativas y facultades contemplado en la LGT para la Inspección estatal, como la autonómica, que sirve a idénticos fines constitucionales que éstas, y que, a la postre, se debe a la justicia tributaria y al interés general, llama la atención la práctica externalizadora (no salvando más que la apariencia de dejarse la aprobación formal de los correspondientes actos administrativos al titular de la potestad) en el solo universo local.

La externalización (o entrega de la gestión, mediante la técnica contractual) de concretos servicios públicos puede ser positiva. Mas ello no puede amparar la dejación de funciones inspectoras y de control tributario a empresas privadas, cuando aquellas actuaciones se hallan por definición reservadas al poder público.

La llamada "nueva gestión pública" ha sido presentada como nuevo modelo, que venga a sustituir el de una Administración esclerotizada, mediante el empleo de nuevas estructuras y formas de gestión, entre las cuales la externalización de servicios u "outsourcing", a que de hecho acude el sector privado para simplificar organizaciones, controlar costes, desplazar riesgos, y mejorar la competitividad.

Entre las ventajas de la práctica externalizadora de servicios o actividades se subrayan: la racionalización de la gestión de la organización, mediante una más eficiente ordenación de sus recursos; la reducción de costes; la mejora de la competitividad, y de la calidad del servicio; la asistencia técnica de la organización donde sus medios no alcancen determinados estándares; la flexibilización e innovación frente a nuevos retos; y permitir a la organización centrar sus energías y recursos en su actividad o actividades principales.

A las anteriores ventajas correrían parejos los siguientes inconvenientes: el surgimiento de nuevos costes añadidos, en el control, evaluación y seguimiento de los servicios externalizados, al hacerse lo mismo con más recursos; la dependencia del proveedor del servicio y consiguiente pérdida de control sobre su gestión; la pérdida de conocimiento o saber hacer; la difícil cuantificación de los resultados a alcanzar con el recurso a la externalización; y (en cuanto a la externalización de funciones públicas), que organizaciones privadas protagonicen agenda y preocupaciones públicas.

En la esfera de las organizaciones públicas cabe preguntarse si es posible externalizar determinados servicios y funciones, cuáles, y con qué alcance y límites. La Constitución reserva el desempeño de las funciones públicas a funcionarios inamovibles, que garanticen el servicio objetivo a los intereses públicos ( STC 99/1987, de 11 de junio). A tenor de la STS (Sección 7ª), de fecha 9 de julio de 2012 (RC 216/2011; ECLI: ES:TS:2012:5418), la regla es el "estatuto funcionarial" para el desempeño de los puestos de trabajo de la Administración, habiendo las excepciones a dicha regla de interpretarse restrictivamente.

Inaugurado el marco constitucional, el artículo 15.1. c) de la Ley 30/84, de Medidas para la Reforma de la Función Pública, dispuso la reserva de puestos de trabajo para el desempeño de funciones públicas a favor de los funcionarios. En el mismo sentido, conforme al artículo 9.2 de la Ley 7/2007, de 12 de abril, del Estatuto Básico del Empleado Público, corresponderá siempre a los empleados públicos sujetos a ese Estatuto el ejercicio de las funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de potestades públicas.

Ya en el ámbito local, el artículo 85. 2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local, prevenía que en ningún caso podrán prestarse por gestión indirecta los servicios públicos que impliquen ejercicio de autoridad, y el apartado 2 de su artículo 92, que son funciones públicas cuyo cumplimiento queda reservado exclusivamente a personal sujeto al Estatuto funcionarial, las que impliquen ejercicio de la autoridad, las de fe pública y asesoramiento legal preceptivo, las de control y fiscalización interna de la gestión económico-financiera y presupuestaria, las de contabilidad y tesorería, y, en general, "aquellas que (...) se reserven a los funcionarios para la mejor garantía de la objetividad, imparcialidad e independencia en el ejercicio de la función".

Es de notar que el artículo 14.a) del EBEP reconoce como primer derecho del funcionario de carrera la inamovilidad, para mayor y mejor garantía de que sus actuaciones (integradas en una organización servicial del interés público) se adecúen al ordenamiento jurídico en todo momento y circunstancias, y resulten conformes a los principios del artículo 52, que obliga a desempeñar con diligencia las tareas asignadas y a velar por los intereses generales con sujeción y observancia de la Constitución y del resto del ordenamiento jurídico, habiendo el funcionario de actuar con arreglo a los principios de objetividad, integridad, neutralidad, responsabilidad, imparcialidad, confidencialidad, dedicación al servicio público, transparencia, ejemplaridad, austeridad, accesibilidad, eficacia, honradez, promoción del entorno cultural y medioambiental, y respeto a la igualdad entre mujeres y hombres.

Los empleados públicos han de desempeñar su función sin comprometer su neutralidad, hallándose incluso en el deber (protegido por su especial condición, y las garantías que la rodean) de no acatar las órdenes de sus superiores cuando constituyan una infracción manifiesta del ordenamiento jurídico ( artículos 53.11 y 54.3 EBEP) . En suma, nuestro ordenamiento constitucional persigue, en el diseño del modelo de Función Pública, que en el ejercicio por las Administraciones Públicas de potestades especiales resulte obligada la intervención exclusiva o cuando menos sustancial de funcionarios.

Una conceptuación primaria, desprovista de rigidez y necesaria depuración técnico-jurídica, permite distinguir (sin ánimo de exhaustividad) distintas esferas de actividad pública: la que corresponde al núcleo estratégico de lo público, en la definición de las Leyes y de las políticas públicas; la de ejercicio, ya por la Administración, de poderes públicos superiores, de reglamentación, y aun otros igualmente significados, cuales el sancionador, o sus premisas inmediatas, en nuestro caso la persecución, investigación, identificación y afloramiento de deudas tributarias; la (estrictamente prestacional) propia de servicios no exclusivos del Estado, que puede también asumir el sector privado (educación, sanidad); y aun la de intervención en la prestación de bienes y servicios en el mercado, que protagonicen empresas estatales, en concurrencia en aquél. La posibilidad de externalización, lógicamente, se torna más viable cuanto más se avanza en la dilución de potestades genuina y exclusivamente públicas, hallándose la misma excluida de raíz en el primer supuesto y siendo por el contrario plenamente posible en el último.

En materia tributaria se ejercen potestades habilitadas por el ordenamiento a la Administración para la materialización de las diferentes funciones relativas tanto a la aplicación de los tributos, su liquidación y recaudación, como a la prevención y represión de los ilícitos fiscales. Sin desconocerse que la posibilidad de delito contra la Hacienda Pública impregna el ejercicio de aquellas potestades de una variable sancionadora significada, acercándolo al concepto de Administración de Justicia, valladar infranqueable a la externalización, donde el ordenamiento proscribe la gestión indirecta de servicios que impliquen ejercicio de autoridad.

Una sumaria atención al contenido de la normativa tributaria, fundamentalmente la Ley 58/2003 (LGT) y el Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (RGAP), avala la conceptuación de núcleo básico, impenetrable por la actividad privada, de la actividad tributaria.

Así, el artículo 3.2 LGT impone el respeto a los derechos y garantías de los obligados tributarios, sistematizados en la Sección 4ª del Capítulo I del Título II, artículo 34, que son fundamento de nuestro sistema tributario, y constituyen severa frontera inasequible a la externalización de funciones tributarias. La vulneración de los derechos y garantías de los ciudadanos compendiados en la LGT es susceptible de dar al traste con la validez de las actuaciones desarrolladas.

La letra i) del artículo 34.1 LGT reconoce el derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes. Habiendo la Administración de adoptar las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado.

Conforme al artículo 17.2 LGT, de la relación jurídico-tributaria pueden nacer obligaciones materiales y formales para los contribuyentes, y para la Administración, así como seguirse imposición de sanciones en caso de incumplimiento. Previniendo, el artículo 30.2, que la Administración está sujeta a las previsiones y exigencias de la LGT en el desarrollo de los procedimientos tributarios, especialmente garantistas, como el atinente a la gestión, inspección y recaudación tributarias.

El artículo 60 RGAP, bajo el título de "Derechos y deberes del personal al servicio de la Administración Tributaria", previene que los funcionarios de ésta serán considerados agentes de la autoridad en el ejercicio de sus funciones, a los efectos de la responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio o con motivo del mismo. Igualmente, las autoridades, entidades y, en general, quienes ejerzan funciones públicas, estarán obligados a prestar a los funcionarios y demás personal de los órganos de la Administración tributaria el apoyo, concurso, auxilio y protección que les sea necesario para el ejercicio de sus funciones. Y, en lo relativo al carácter reservado de los datos tributarios, todo el personal al servicio de la Administración tributaria está obligado al más estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razón de su cargo o puesto de trabajo.

Según el artículo 61 del RGAP, las facultades que pueden ejercerse en las distintas actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos corresponderán a los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que intervengan en aquéllos, pudiendo las normas de organización específica regular la intervención de funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen puestos de trabajo en órganos con funciones distintas (no de entidades de puro Derecho privado).

El artículo 92 LGT, bajo la rúbrica " Colaboración social", contempla la posible colaboración en la aplicación de los tributos, en los términos y condiciones que reglamentariamente se determine. En particular, dicha colaboración se puede instrumentar mediante acuerdos con otras Administraciones, con entidades privadas o con instituciones u organizaciones representativas de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales. Previendo el artículo 79 RGAP, entre otras, entidades que tengan la condición de colaboradoras en la gestión recaudatoria (no en la inspectora), personas o entidades que realicen actividades económicas, cuando su localización geográfica o red comercial pueda ayudar a la consecución de los fines de la Administración tributaria.

El objeto de la colaboración social, previene el apartado 3 del aludido artículo 92 LGT, podrá referirse, entre otros, a los siguientes extremos: realización de estudios o informes relacionados con la elaboración y aplicación de disposiciones generales; campañas de información y difusión; simplificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias; asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones y en su correcta cumplimentación; presentación y remisión a la Administración tributaria de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o cualquier otro documento con trascendencia tributaria; subsanación de defectos en aquéllas; información del estado de tramitación de las devoluciones y reembolsos; o solicitud y obtención de certificados tributarios, previa autorización de los obligados tributarios, en todos los casos.

Pese a incluirse en la misma Sección ("Colaboración social en la aplicación de los tributos"), los siguientes artículos, 93, 94 y 95, retoman el concepto de núcleo duro tributario: la obligación de toda persona, física o jurídica, pública o privada, de proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria, relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas; o la obligación de informar y colaborar de todas las autoridades de las distintas Administraciones territoriales, entidades, o Juzgados y Tribunales.

Igualmente a tener presente es la consideración de documento público y, por consiguiente, su valor probatorio (iuris tantum), de las diligencias (no sólo, por tanto, de las actas de inspección) extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios (107 LGT) . Asimismo, el Plan de Control Tributario ( art. 116 LGT) , que debe elaborarse anualmente, tiene carácter reservado, lo que no impide que se hagan públicos los criterios generales que lo informan.

Sin desbordar el estricto marco de apoyo, asistencia y colaboración (sin injerencia en funciones públicas), se ha considerado viable cierta externalización en las siguientes actividades: información telefónica, telemática o presencial (no sensible); campañas de difusión e información; notificaciones (y aun en este caso con no menores reparos, pues al prestador del servicio universal corresponden singulares notas de fehacencia); trabajos técnicos especializados, accesorios o puntuales, sin suplantar la función inspectora, como estudios fiscales, jurídicos, económicos, de mercado, o valoraciones; toma de datos en la vía pública que sirvan como indicios de ocupación o instalación de elementos; colaboración en algunos aspectos de la recaudación; asistencia en la realización de autoliquidaciones y presentación de declaraciones; formación; o apoyo informático (auditoría informática).

Produce perplejidad la entrega a entidades de puro Derecho privado de funciones inspectoras en la medida en que la Inspección tributaria (incluida la local), constituye una genuina función administrativa, en su radical servidumbre al interés público, en la realización del mandato constitucional de colaboración en el sostenimiento de los gastos públicos, y a la correcta y legal exacción de los tributos. Función cuyo ejercicio se concreta en una intensa injerencia en la esfera jurídica de los obligados tributarios.

Además, dicha función resulta preámbulo o marco del posterior ejercicio de la potestad sancionadora, admitiendo en suma lógica reconducción a la reserva funcional del artículo 9.2 del EBEP. El personal inspector debe singularizarse por su especial cualificación, y por reunir las notas de imparcialidad y objetividad, con sometimiento a normas de Derecho público, y al régimen estatutario, único que puede asegurar aquellas notas, partiendo de la inamovilidad. La actividad inspectora, herramienta básica de control del cumplimiento de la legalidad, comporta inequívocamente el ejercicio de autoridad, suponiendo de hecho su abandono, dejación, o aun renuncia, una renuncia del Estado a garantizar la aplicación del Derecho.

Los artículos 141 y 142 de la LGT definen, respectivamente, las funciones y facultades de la Inspección tributaria, que caracterizan el ejercicio de potestades exorbitantes, por cuanto inciden en derechos de las personas especialmente protegidos por el ordenamiento, situando a la Administración en una singular posición de supremacía y de prerrogativa. El artículo 141 enumera actividades como la investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias, la realización de actuaciones de obtención de información, la práctica de liquidaciones tributarias, o la comprobación del cumplimiento de requisitos exigidos para la obtención de beneficios fiscales y devoluciones tributarias (actuaciones de las que acostumbra a seguirse la imposición de sanciones).

En la esfera de las facultades, la potestad inspectora comprende todos los medios que sean necesarios para llevar a buen puerto las anteriores funciones: examen de documentos, libros, contabilidad, ficheros, facturas, o cualquier documento público o privado con trascendencia tributaria; entrada en fincas y locales de negocio (con autorización judicial en defecto de consentimiento del titular, debidamente informado, de tratarse de domicilio constitucionalmente protegido); obligación de atender a la Inspección y prestar la debida colaboración, atendiendo los requerimientos de comparecencia y, en el caso de que la Inspección se persone sin previa comunicación, en el lugar donde deban practicarse las actuaciones; o consideración de agentes de la autoridad de los funcionarios que desempeñen funciones de Inspección.

Pueden desarrollar las funciones de Inspección, y ostentan las facultades mencionadas, los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que intervengan en aquéllas (artículos 61 y 169 RGAP).

Igualmente, las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración tributaria que no tenga condición de funcionario. Luego, incluso las labores concernientes a "actuaciones preparatorias" y de "comprobación o prueba" se limitan a personal al servicio de la Administración tributaria.

El legislador, en suma, no ha previsto la posibilidad de que los órganos de la Inspección de la Administración tributaria local, puedan ser desplazados por una empresa adjudicataria que, bajo la apariencia de la colaboración, se convierta formal o materialmente en sustituta del sujeto activo originario.

Ello no obstante, hemos dicho, no pocos Ayuntamientos acuden a la contratación de empresas privadas para que realicen labores de Inspección tributaria, y desarrollen procedimientos sancionadores, en potencial detrimento de la seguridad jurídica de los contribuyentes, de sus derechos, y de la legalidad vigente, donde se ejercen competencias y potestades que implican ejercicio de autoridad, proscritas expresamente por el artículo 85 de la LRBRL en relación con la gestión indirecta de servicios públicos. Igualmente, proponen la aprobación de liquidaciones, e imposición de sanciones, cuando su objetivo prioritario, como el de todo empresario, es el beneficio empresarial, y no es su obligación, por no estar llamadas a ello, velar por el cumplimiento de la normativa tributaria.

Por lo que atañe al concepto impositivo que aquí concretamente nos ocupa, la comprobación del IAE puede demandar la entrada en los establecimientos (es el caso) a fin de identificar (y regularizar) epígrafes de actividad (declarados o no), o de cuantificar los elementos tributarios que conforman la cuota de tarifa. Siendo así que las garantías previstas en los arts. 113 y 142.2 de la LGT difícilmente resultan compatibles con la práctica de actuaciones inspectoras por agentes o servicios externalizados.

En parecido sentido, en la comprobación del ICIO, han de investigarse los elementos que determinan el coste real y efectivo de la obra, para lo que, en ocasiones, resultará preciso el examen de la contabilidad mercantil del obligado, o requerir la facturación de terceros, comprobaciones inasequibles a una empresa adjudicataria.

El riesgo de la externalización de la función de Inspección tributaria no radica exclusivamente (amén de en el ejercicio de potestades por quien no puede ejercerlas, en función de su contenido y alcance, como se denuncia por la apelante) en que la actuación por agente externo sea muy susceptible de laminar derechos y garantías de los contribuyentes. Del mismo modo que no cabe descartar que, en algunos casos, la empresa adjudicataria, en su interés, según la forma de retribución pactada a sus servicios, proponga mayores liquidaciones, o sanciones, en función de aquel exclusivo (o determinante) móvil, tampoco (igualmente en función del sistema retributivo pactado) que, ante los intereses empresariales en juego, se distorsione la correcta aplicación del ordenamiento jurídico-tributario, persiguiendo eludir el conflicto con el contribuyente, mediante la conformidad. De ello es un ejemplo clarísimo el supuesto que nos ocupa, por cuanto se ha visto ya y se verá. A la sazón, se halla con la práctica externalizadora indiscriminada, que entregue el núcleo de la función inspectora a empresas privadas, comprometido en grado máximo el servicio objetivo al interés general.

Del mismo modo concurre un riesgo en la falta de continuidad de la función de Inspección, dado el recurso a una técnica contractual necesariamente acotada en el tiempo, pues los contratos administrativos no son eternos. O aun el de que en la elaboración del Plan de Inspección, se adecúe el mismo a las preferencias o necesidades de la empresa adjudicataria, cuando sólo habría de guiar aquél la maximización u optimización de la acción regularizadora, y recaudatoria, no la del beneficio de la adjudicataria del "servicio".

La externalización de las Inspecciones tributarias locales encierra una suerte de fraude de ley, al presentarse como una actuación de mera asistencia, o de ejercicio de tareas auxiliares, lo que constituye un verdadero ejercicio ilegal de la función inspectora, bajo la cobertura de una simple firma funcionarial (para salvar el límite absoluto de "ejercicio de autoridad", limitándose el funcionario a ratificar formalmente lo actuado por la empresa). Tanto peor será el fraude si, como es el caso, no se deja rastro documentado en el expediente administrativo de la real intervención de la empresa adjudicataria de la función. En el caso de un acta de Inspección, y de la consiguiente propuesta de liquidación, la clase de actividad desplegada para su elaboración material no puede reputarse como simple actividad técnica asistencial, o auxiliar, respecto a la formalización del correspondiente acto administrativo.

Son numerosos los municipios en España que contratan servicios externos de "apoyo" a la Inspección. Siendo llamativo que acudan a la externalización municipios de todos los tamaños, con problemáticas muy diversas, lo que denota que en el recurso a aquélla difícilmente podrán encontrarse razones conciliables con el adecuado servicio objetivo al interés público. En nuestro caso el Ayuntamiento apelado es capital de provincia y de Comunidad Autónoma, el segundo municipio en importancia de todo el Estado. Resulta difícil avizorar en él escasez de medios propios, o imposibilidad de dotarse de ellos, para desarrollar el núcleo de la función inspectora, sin entregarlo a empresas privadas. Una característica común a los pliegos, a fin de tratar de disimular el fraude, consiste en la expresada salvedad respecto a la producción de actos administrativos (es también aquí el caso).

Los pliegos de contratación vulnerarán el ordenamiento jurídico en la medida en que la empresa adjudicataria ocupe el lugar destinado a los órganos de Inspección tributaria local, en lugar de limitarse al auxilio al sujeto activo de la potestad, sin apartarlo de la función inspectora.

Un indicio de actuación no meramente colaboradora, o de asistencia o apoyo, con riesgo para la imparcialidad y objetividad, es la relativa a la retribución porcentual a las empresas privadas en función de los resultados de su intervención. Los porcentajes han venido disminuyendo con el tiempo, igualmente con fines de disimulo del alcance de la entrega de la función inspectora. Lo evidente en todo caso es que no se trata de la retribución puntual por una actuación material concreta, en función de su alcance y el precio del servicio prestado sino más bien de una correspondiente a la actuación continua de la empresa adjudicataria en el procedimiento de inspección, arrogándose la función, lejos de una mera actuación de apoyo y colaboración .

SÉPTIMO. Llegados a este punto, estimamos preciso, por ilustrativo y clarificador, hacer un repaso (cuasi histórico, pues la práctica que aquí observamos hunde sus raíces en tiempos lejanos) a sucesivos pronunciamientos administrativos y judiciales que han encarado problemáticas externalizadoras similares (y en algún caso idéntica) a las del supuesto presente.

A tenor del Informe 52/2009, de 26 de febrero de 2010, de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa (los destacados, en citas sucesivas, serán en todo caso propios de esta Sala):

"ANTECEDENTES

El Alcalde del Ayuntamiento de Las Rozas de Madrid (Madrid) se dirige a esta Junta Consultiva de Contratación Administrativa por medio de un escrito con el siguiente texto:

"Es intención de este Ayuntamiento convocar un procedimiento abierto para la contratación de un servicio de colaboración en materia de inspección tributaria. El objeto de dicho servicio, del que quedan excluidas expresamente todas aquellas actuaciones que impliquen ejercicio de autoridad, se concretaría en la práctica de actuaciones de regularización, comprobación e inspección de todos los tributos locales.

En relación con dicho expediente, se plantean diversas dudas sobre las que se solicita informe a esa Junta Consultiva. En concreto, las siguientes:

- Posibilidad de que el contratista efectúe comunicaciones, informes, visitas y actuaciones conforme a las disposiciones legales vigentes en materia tributaria y otras de aplicación, bajo la supervisión de inspectores municipales.

- Colaboración en la incorporación a los expedientes de inspección de todos aquellos documentos que formen la prueba.

- Realización de actuaciones preparatorias o de comprobación, o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria.

O si, por el contrario, las anteriores actividades quedan reservadas a su ejercicio por funcionarios.

- Posibilidad de que la retribución del contratista consista, única y exclusivamente, en un porcentaje sobre el importe efectivamente cobrado (principal, intereses y sanciones), correspondientes a los expedientes fruto de la colaboración en la inspección, comprobación, investigación, realizados por el adjudicatario o, si por el contrario, la retribución debe consistir en un precio cierto y determinado."

CONSIDERACIONES JURÍDICAS

1. El Alcalde del Ayuntamiento de Las Rozas de Madrid plantea dos cuestiones:

- La primera de ellas relativa a si los servicios que lista pueden ser objeto de un contrato de servicios.

- La segunda relativa a la posibilidad de que el precio consista únicamente en un porcentaje sobre el importe recaudado en los expedientes que hayan sido objeto de colaboración entre el contratista y los servicios tributarios del Ayuntamiento.

2. En lo que respecta a la primera pregunta conviene en primer lugar recordar que el artículo 277.1 de la Ley de Contratos del Sector Público prohíbe que sean objeto de un contrato de servicios todos aquéllos que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos. La razón de ser de esta limitación legal es evidente: la reserva a los funcionarios públicos del "ejercicio de la funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas o en la salvaguardia de los intereses generales del Estado y de las Administraciones Públicas" ( artículo 9.2 del Estatuto Básico del Empleado Público, aprobado por Ley 7/2007, de 12 de abril ).

Por su parte la Disposición Adicional 2ª del Estatuto Básico del Empleado Público y el artículo 92.2 de la Ley 7/1985 de 2 de abril, reguladora de las bases de régimen local, reserva exclusivamente a funcionarios con habilitación de carácter estatal las funciones públicas "que impliquen ejercicio de autoridad" y el "asesoramiento legal preceptivo", entre otras. El artículo 92.2 de la citada Ley 7/1985 finaliza reservando al "personal sujeto al Estatuto funcionarial" todas aquéllas funciones públicas que, "en desarrollo de la presente Ley, se reserven a los funcionarios para la mejor garantía de la objetividad, imparcialidad e independencia en el ejercicio de la función".

Sin perjuicio de la aplicación del criterio general expresado en el Estatuto Básico del Empleado Público y en la citada Ley 7/1985, a efectos de determinar si una actividad puede ser objeto de contratación o está reservada a funcionarios públicos, procede acudir a la legislación tributaria. En este sentido la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), a la cual se remite el artículo 12 del TR de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales ( Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo), en su artículo 142 lista las facultades de inspección de los tributos y las refiere a los funcionarios públicos que, establece, tendrán la consideración de agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición. Concretamente este precepto se refiere a las siguientes actuaciones inspectoras: el examen de los documentos, bases de datos informatizadas, archivos informáticos, etc que lista el precepto; la entrada en determinados establecimientos o lugares; y el requerimiento de obligados tributarios para que se personen ante la inspección.

Es evidente que todas ellas son funciones públicas que ponen de manifiesto la soberanía de la Administración. Es más, en ellas subyace una potestad jurídica de carácter exorbitante que, en último término, puede dar lugar a la imposición de una sanción, y de todos es sabido que la doctrina unánimemente entiende que la potestad sancionadora implica el ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos (Informe de esta Junta Consultiva nº 2/2006 de 24 de marzo).

Cabe concluir que el ejercicio de las facultades de inspección de los tributos queda reservado a los funcionarios públicos por el artículo 142 de la Ley General Tributaria y por ser susceptible, cuando dé lugar a una sanción, de considerarse una concreción del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Pública.

3. Lo anterior, entiende esta Junta Consultiva, no obsta para que las Administraciones Públicas puedan contratar servicios de asistencia y apoyo administrativo y técnico a los funcionarios que ejerciten estas facultades, siempre y cuando tengan un contenido económico, esto es, impliquen prestaciones susceptibles de valoración económica. Dicho en otras palabras: si bien ese ejercicio de facultades de inspección queda reservado a los funcionarios públicos, no así los servicios que prestan apoyo o asisten a estos últimos.

4. La Junta Consultiva ya señaló en su informe nº 2/2006, de 24 de marzo, que la determinación de que actividades implican el ejercicio de actividades inherentes a los poderes públicos "exige el análisis pormenorizado y concreto de las actividades desde el momento en que puede identificarse el núcleo que realmente constituirá ejercicio de autoridad de aquéllos aspectos que no lo sean y, por tener un contenido económico, puedan ser objeto de contratación".

La consulta concretamente se refiere en primer lugar a la "posibilidad de que el contratista efectúe comunicaciones, informes, visitas y actuaciones conforme a las disposiciones legales vigentes en materia tributaria y otras de aplicación, bajo la supervisión de inspectores municipales". Asumiendo que estas actividades se desarrollen en el curso de un procedimiento de inspección, como parece ser el caso, esta Junta Consultiva entiende que en la medida en que tengan encaje en el artículo 142 de la Ley General Tributaria , como también parece ser el caso, no podrán ser objeto de un contrato de servicios. La supervisión de los inspectores municipales no es en ningún caso suficiente para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 142 de la Ley General Tributaria . Deben ser los inspectores municipales quienes realicen estas actividades directa y personalmente. El contratista únicamente podrá prestarles servicios de asistencia y apoyo administrativo y técnico que faciliten la realización de estas actividades, pero no colaborar directamente en su ejecución ni sustituir a los inspectores municipales.

La segunda actividad que lista la consulta se refiere a la posibilidad de que el contratista colabore "en la incorporación a los expedientes de inspección de todos aquellos documentos que formen la prueba". Esta Junta Consultiva entiende que si esta actuación es de carácter meramente administrativo o si consiste en servicios informáticos que den apoyo y asistan a los inspectores municipales en la labor de recopilar, organizar y archivar la información y documentación que integra los expedientes de inspección, en ese caso entiende esta Junta Consultiva que esos servicios podrían ser objeto de un contrato de servicios. Si, por el contrario, esa labor de incorporación va más allá e implica, por ejemplo, la obtención de esa información o alguna actividad reservada a los funcionarios públicos por la Ley General Tributaria o por implicar ejercicio de autoridad inherente a los poderes públicos, en ese caso no sería posible su contratación.

Por último, "la realización de actuaciones preparatorias o de comprobación, o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria". Entiende esta Junta Consultiva que la intervención del contratista debe ser, una vez más, de mero apoyo y asistencia administrativa y técnica. Su realización quedaría reservada a los funcionarios públicos dado que estas actividades preparatorias de una eventual sanción son expresión del ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración Pública.

5. Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, conviene reflexionar sobre el hecho de que el precio a pagar en el contrato de servicios que se plantea en la consulta consista en "un porcentaje máximo del 23% (IVA incluido) del importe efectivamente cobrado (principal, intereses y sanciones) correspondientes a los expedientes fruto de la colaboración en la inspección, comprobación, investigación, realizados por el adjudicatario, que tenga su origen en la instrucción de los expedientes inspectores que se realicen durante la vigencia del contrato, así como de los expedientes de comprobación e investigación que se lleven a cabo a instancia del contratista" (cláusula cuarta del Pliego de cláusulas administrativas particulares). Dado que esta es la única forma de retribución del contratista es de suponer que el Ayuntamiento de Las Rozas de Madrid estima que los servicios objeto del contrato supondrán un incremento en sus ingresos en concepto de principal, intereses y sanciones.

La cuestión que cabe plantearse es si unos servicios meramente de apoyo y asistencia administrativa y técnica, pueden agilizar las actividades de los inspectores municipales hasta el punto de que éstas resulten más productivas en términos de incremento de los ingresos, incremento que se estima será tan sustancial como para retribuir a una empresa de manera que le resulte rentable prestar los servicios objeto del contrato. En este sentido esta Junta Consultiva no puede sino considerar esta forma de retribución un indicio de que el Ayuntamiento de Las Rozas de Madrid pretende definitivamente dar participación directa al contratista en el ejercicio de las facultades de inspección que la Ley General Tributaria reserva a los funcionarios públicos, participación que como se ha expuesto está prohibida por el artículo 277.1 de la Ley de Contratos del Sector Público .

(...)"

Conforme a la STS (Sección 1ª), de fecha 26 de enero de 1990 (FFJJº 2º a 4º):

"Segundo: Establecida una competencia compartida entre el Estado y las Comunidades Autónomas en materia de Administración Local, según resulta del número 2 del párrafo 1º. del artículo 143 y del número 18 del párrafo 1º. del artículo 149, ambos de la Constitución , resulta patente que a aquél sólo le corresponde establecer las bases del Régimen Local, y a ello, sin duda, responde la Ley de 2 de abril de 1985, siendo ello importante por cuanto, como ponía de relieve el recurrente en instancia y en definitiva acoge la sentencia en ella recaída, la citada Ley no es un texto básico precisado de ulterior desarrollo articulado, sino la fijación de los límites dentro de los cuales las Comunidades Autónomas pueden hacer sus regulaciones particulares, pero en la inteligencia de que sus normas son directamente aplicables tanto a los administrados cuanto a las Corporaciones que integran la denominada Administración Local; ello aclarado, resulta necesario puntualizar que el citado texto legal establece una regulación distinta y aun opuesta a los procedimientos de recaudación señalados en el artículo 731 de la Ley de Régimen Local de 1955 , pues mientras este precepto autorizaba tanto la gestión directa como el arriendo, el concierto o la gestión afianzada, el inciso final del párrafo segundo del artículo 85 de la mencionada Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local de 1985 , tras autorizar la gestión de los servicios públicos, tanto de forma directa como indirecta, establece que "en ningún caso podrán prestarse por gestión indirecta los servicios públicos que impliquen ejercicio de autoridad", añadiendo los párrafos segundo y cuarto del artículo 92 del mismo texto legal que "son confusiones públicas cuyo cumplimiento queda reservado exclusivamente a personal sujeto al estatuto funcionarial las que impliquen ejercicio de autoridad, las de fe pública y asesoramiento legal preceptivo, las de control y fiscalización interna de la gestión económico-financiera presupuestaria, las de contabilidad y tesorería y, en general, aquellas que en el desarrollo de la presente Ley se reserven a los funcionarios para la mejor garantía de la objetividad, imparcialidad e independencia en el ejercicio de la función"; y concretando el segundo de los párrafos mencionados, en realidad el cuarto del artículo citado, "que la responsabilidad administrativa de las funciones de contabilidad, tesorería y recaudación podrá ser atribuida a miembros de la Corporación o funcionarios sin habilitación de carácter nacional en aquellos supuestos excepcionales en que así se determine por la legislación del Estado"; es decir, aunque el texto no resulta excesivamente claro, por cuanto la excepcionalidad que establece no se sabe con certeza si se refiere tan solo a los funcionarios sin habilitación nacional o también a los miembros de la Corporación, pareciendo más lógico aquello y deduciéndose que la excepcionalidad tampoco es predicable de los funcionarios con habilitación nacional, resulta claro que dichos preceptos excluyen de manera absoluta el sistema de gestión indirecta en todas sus formas, exceptuándose tan sólo en el párrafo tercero del artículo 106 de la Ley de 1985 las delegaciones que las entidades locales pueden realizar de los servicios de recaudación e inspección en favor de entidades locales de ámbito superior (Diputaciones Provinciales) de las respectivas Comunidades Autónomas y los sistemas de colaboración que pueden establecer con los citados, con otras entidades locales o con el Estado, de acuerdo con la legalidad de éste.

Tercero: Excluido, por tanto, el sistema de gestión indirecta y autorizada, tan sólo la continuidad o prórroga de las situaciones ya existentes en determinadas circunstancias por la disposición transitoria novena del Real Decreto legislativo de 18 de abril de 1986 es necesario determinar la validez de todo el sistema de adjudicación llevado adelante por el Excelentísimo Ayuntamiento de Ciudadela, y a este respecto es necesario tener en cuenta que todo el procedimiento se inició ya con posterioridad a la vigencia de la Ley de 2 de abril de 1955 y que las circunstancias concurrentes en el caso, las de ser una nueva adjudicación, impiden la aplicabilidad de la mencionada disposición transitoria, aunque en él se dé una cierta continuidad con la situación precedente, por ser el adjudicatario la misma persona que con anterioridad venía desempeñando la recaudación, pues ello nada significa, por cuanto en realidad se trata de una nueva adjudicación, sin vinculación alguna con la precedente y sin que, por lo tanto, se pueda establecer continuidad alguna entre ellas, como claramente resulta del pliego de condiciones aprobado.

Cuarto: Tales circunstancias determinan la nulidad absoluta y radical de los actos de impugnación, por cuánto en el caso se ha producido un desconocimiento total y deliberado de la legalidad aplicable y de los procedimientos para establecer el servicio, todo lo cual ha conducido a un resultado imposible, por manifiestamente ilegal, circunstancias que determinan la nulidad absoluta y radical del acuerdo de adjudicación en cuanto subsumible en el número segundo del párrafo 1º. del artículo 47 de la Ley de Procedimiento Administrativo , resultando inoperante a efectos de esta declaración alguna de las circunstancias concurrentes en el caso, como la de ser el impugnante de instancia uno de los concurrentes que acató las condiciones aprobadas al ser la justificación de la nulidad un supuesto de los recogidos en el mencionado artículo 47, que actúa automáticamente y desde el momento mismo en que los actos se producen."

Conforme a la STS (Sección 4ª), de fecha 31 de octubre de 1997 (rec. apel. 9266/1991), en sus FFJJº 3º y 4º:

"TERCERO.- La jurisprudencia de esta Sala (SSTS de 26 de enero de 1990 y de 5 de marzo de 1993 ) se ha pronunciado sobre la cuestión de fondo suscitada en sentido contrario al que sustenta la Sentencia apelada, cuyos argumentos, además, no son, en modo alguno, asumibles.

En efecto, la Ley 7/1985, Reguladora de las Bases de Régimen Local (LRBRL) prevé una regulación de la recaudación opuesta, en el sentido que se examina, a la que contenta la Ley de Régimen Local de 1955, ya que mientras ésta, en su art. 731, autorizaba tanto la gestión directa como el arriendo, la concesión o la gestión afianzada, el art. 85.2 LRBRL dispuso que "en ningún caso podrán prestarse por gestión indirecta los servicios públicos ejercicio de autoridad", precisando, además, en el art. 92.2 que "son funciones públicas, cuyo cumplimiento queda reservado exclusivamente a personal sujeto al estatuto funcionarial las que impliquen ejercicio de autoridad, las de fe pública y asesoramiento legal preceptivo, las de control y fiscalización interna de la gestión económico- financiera y presupuestaria, las de contabilidad y tesorería y, en general, aquellas que, en desarrollo de la presente Ley, se reserven a los funcionarios para la mejor garantía de la objetividad, imparcialidad e independencia en el ejercicio de la función". Y, en fin, el apartado 4 del mismo precepto, concibiendo un supuesto especial o excepcional, dispuso que "la responsabilidad administrativa de las funciones de contabilidad, tesorería y recaudación podrán ser atribuida a miembros de la Corporación o funcionarios sin habilitación de carácter nacional, en aquellos supuestos excepcionales en que así se determine por la legislación del Estado". Este conjunto normativo, que no se vio afectado por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales (LHL), excluyó ya de manera absoluta el sistema de gestión indirecta, en todas sus formas, para el servicio de recaudación. -nicamente quedó autorizada la continuidad en el ejercicio de sus funciones de los recaudares que estuviesen contratados durante la vigencia de los contratos establecidos, los cuales podrán ser prorrogados de mutuo acuerdo, en tanto las Entidades locales no tuvieran establecido el servicio con arreglo en esta Ley, o bien, tratándose de Municipios, Mancomunidades u otras Entidades locales o Consorcios, no lo tuvieran establecido la Diputación como forma de cooperación al ejercicio de las funciones municipales ( Disposición Transitoria 9.ª del Decreto Legislativo 781/1986 , que aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en materia de Régimen Local, TRDLRL).

Bastaría la referida reseña de la normativa aplicable cuando se adoptaron los acuerdos impugnados de la Comisión de Gobierno del A. de Adeje - 13 de julio y 5 de octubre de 1989- y la constatación de que no se trataba de la prorroga de un contrato existente sino de la adjudicación, entre otros, de un servicio de investigación, inspección y recaudación de tributos locales, para entender que talas acuerdos no eran conformes a Derecho, y para estimar el recurso de apelación interpuesto contra la Sentencia que los confirma por considerarlos acordes con el ordenamiento. Pero, además, resulta patente que a esta consideración se llega con una argumentación que no puede compartirse y que consiste, ni más ni menos, en la siguiente: que porque la LHL deroga el Título VIII del TRDLRL, en el que se ubicaba el art. 193.2, y no la referida Disposición Transitoria 9.ª, se producía un vacío o laguna legal que habla de ser suplida con la "reviviscencia" o renacimiento de un sistema que ya fue derogado. Razonamiento que no tiene en cuenta: que la derogación se produjo por los mencionados preceptos de la LRBRL (arts. 85.2 y 92.2 y 4) que no fueron afectados por la LHL y continuaron vigentes; que aun aceptando dialécticamente la hipótesis equivocada de que la derogación del sistema de gestión indirecta de la Ley de 1955 se produjese como consecuencia del art. 193.2 del TRDLRL, la derogación de éste por la LHC no podía suponer un tácito resurgir o un renacimiento de la vigencia de dicho sistema ( art. 2.3 CC ); y que, en fin, la existencia del discutido sistema de gestión indirecta del servicio no es un postulado de derecho necesario, "suprapositivo" e indisponible para el legislador, cuya falta de regulación normativa origine un vacío legal que hayan de integrar los Tribunales.

CUARTO.- La representación procesal de la otra parte apeladas (del A. de Adeje) argumenta que el objeto de la adjudicación no era la recaudación ejecutiva del A., puesto que el objeto del acuerdo de la Comisión de Gobierno, de 13 de julio de 1989, se refiere textualmente: " 1.- Adjudicar la formación de un banco de datos, el servicio de investigación, inspección y recaudación de tributos locales derivados tanto de las listas cobratorias del citado banco, como de los demás hechos imponibles de futuro que han dejado de tener entrada en las arcas municipales, excepción hecho(a) de los trabajos contratados mediante prestación de servicios concretos a Don Baldomero.". Ahora bien, atendiendo a esta argumentación textual de esta extensión no puede sostenerse que la adjudicación no fuera del servicio de recaudación municipal, sino que sirve para considerar que, además de él, se incluyó en la adjudicación otros servicios (investigación e inspección de tributos locales) no ajenos al ejercicio de autoridad y que comportan características funciones públicas; razón por la que tampoco puede acogerse la petición subsidiariamente formulada, incluso desde la posición de parte apelada, de que se estime parcialmente el recurso para anular lo que afecta al servicio de recaudación, pero manteniendo la validez y efecto del resto de la adjudicación (lo que, además, supondría una improcedente modificación unilateral de la adjudicación)."

Según la STS (Sección 7ª), de fecha 13 de junio de 2000 (RC 8204/1994), en sus FFJJº 5º y 6º:

"QUINTO. El motivo tercero, amparado, como los anteriores, en el ordinal 4º del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional , y por cuyo cauce se alegan como infringidos los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , y los arts. 18 y 19 de la Ley de Contratos del Estado , se apoya en que el contrato formalizado y adjudicado, en virtud del concurso convocado, ha de ser calificado como contrato de asistencia según se desprende del pliego de cláusulas administrativas particulares (1, 3, 8 y 20), y en que el interés público en juego consiste en hacer operativa la recaudación municipal dotándola de medios materiales --informáticos, oficinas, vehículos-- y del asesoramiento técnico preciso, mediante el personal adecuado, para la prestación de dicha asistencia técnica, quedando constatado --siempre según la recurrente en casación-- que esa asistencia técnica objeto de contratación no conlleva ni implica ejercicio de autoridad, ni comprende la tramitación ni resolución de expediente administrativo alguno, pues al frente del servicio de recaudación se encuentra una recaudadora accidental y sus correspondientes funcionarios.

SEXTO. Frente a tales argumentaciones, y, precisamente en atención a las reglas referidas a la interpretación de los contratos, que la recurrente en casación reputa infringidas, lo que resulta determinante es que los "servicios" objeto del contrato no pueden integrarse en un contrato de asistencia técnica cuyo contenido bien precisado viene en el art. 3º del Decreto 1005/1974, de 4 Abr ., y que, según el Preámbulo de éste, constituye instrumento en el quehacer de los órganos administrativos que pueden completar así su capacidad de acción, en caso de insuficiencia de los medios ordinarios de que disponen para atender a necesidades de aquel orden de carácter coyuntural o para restar determinados servicios que sea preferible confiar al sector privado por razones de economía o de eficacia, lo que tan dispar resulta con la adjudicación que se efectúa del servicio de recaudación municipal a la entidad ahora recurrente en casación y con las facultades que se conceden a ésta, siendo tales reglas de hermeneútica, al margen de expresiones más o menos acertadas y más o menos indicativas de lo que se trasfiere, las que conllevan a entender cuál era la genuina naturaleza y cuáles las características del contrato, cuyas exigencias, descritas en la sentencia recurrida, no solo no se cumplimentaron, sino que imponían unos requisitos concretos y precisos no de forma, sino de fondo, insubsanables, por tanto, y determinantes de las anulaciones que declara dicha sentencia, lo que ya de por sí, y sin necesidad de otras consideraciones, ha de dar lugar a desestimar esos otros motivos del recurso --cuatro, cinco y sexto-- que se pretenden fundamentar en infracciones de preceptos que solo resultarían aplicables, en su caso, de admitirse, en contra de lo aquí razonado, que el contrato era de asistencia técnica, hipótesis de que parte la recurrente y que, obviamente, ha de quedar rechazada, debiendo entenderse, por el contrario, que, a tenor de los arts. 177,1 de la Ley 39/1988 , 193,2 del Real Decreto Legislativo 781/1986 , 43,1 del Decreto de 17 Jun. 1955 , 6 del Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 1684/1990) y 7 y 12 de la Ley 39/1988, la realización de funciones que impliquen ejercicio de autoridad, como las aquí encomendadas, no pueden incluirse en el ámbito del contrato realmente concertado, y, menos, bajo las circunstancias y presupuestos a que, realmente, éste se contrae, o que constituyen sus antecedentes, tal como viene a razonar la sentencia recurrida en casación en fundamentaciones que no han sido ni desvirtuadas ni criticadas sino a base de afirmaciones sobre el objeto de la contratación y sobre su naturaleza que solo responden a una versión subjetiva, y errónea, de la parte recurrente."

A tenor de la sentencia de esta misma Sala (Sección 5ª), de fecha 31 de marzo de 2003 (rec. 1053/1998), en su FJº 5º:

"QUINTO.- Aún cuando no ha sido alegado por las partes, entiende el Tribunal que procede realizar las siguientes consideraciones teniendo en cuenta la doctrina declarada en la reciente sentencia de 20 de febrero de 2003 y el objeto del contrato denominado de "consultoría y asistencia técnica consistente en el soporte logístico, centro de cálculo, asesoramiento y colaboración en los aspectos materiales de la gestión de los diferentes ingresos municipales"; pues sabido es que ningún caso pueden prestarse por gestión indirecta los servicios públicos que impliquen ejercicio de autoridad ( artículo 85.2 Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local , y 156.1 Ley de Contratos de las Administraciones Públicas ), siendo funciones públicas, cuyo cumplimiento queda reservado exclusivamente al personal sujeto al Estatuto funcionarial, las que impliquen ejercicio de autoridad, la de fe pública y asesoramiento legal preceptivo, las de control y fiscalización interna de la gestión económico-financiera y presupuestaria, la de contabilidad y tesorería y, en general, aquellas que, en desarrollo de la Ley de Bases del Régimen Local, se reserven a los funcionarios para la mejor garantía de la objetividad, imparcialidad e independencia en el ejercicio de la función ( artículo 92.2 Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local ), constituyendo un supuesto especial que debe estar previsto en la legislación del Estado que la responsabilidad administrativa de las funciones de contabilidad, tesorería y recaudación pueda ser atribuida a miembros de la Corporación o funcionarios sin habilitación de carácter nacional ( artículo 92.4 Ley Reguladora de las Bases del Régimen Local )."

Según la STSJClM (Sección 1ª), de fecha 4 de abril de 2006 (rec. 804/2002), en sus FFJJº 4º y 5º:

"Cuarto.- Antes de incidir en el estudio de la juridicidad del acto administrativo impugnado; hay que partir del análisis del objeto del futuro contrato, para poder determinar desde su propia naturaleza jurídica, su posibilidad legal y limites. En este sentido, la cláusula primera al delimitar, el objeto del contrato, con sus características, lo define sobre la prestación de servicios de colaboración y asistencia técnica; material de informática en el ejercicio de funciones de gestión tributaria, censal, inspectora y recaudatoria del Ayuntamiento de Ciudad Real. De tal suerte, que dichos servicios, como se puede observar va a afectar a procedimientos o actuaciones en materia tributaria que implica el ejercicio de funciones administrativas. Funciones que han venido asumiendo a través de las correspondientes competencias los municipios en el ámbito de sus tributos propios, que en suart. 106.3 de la L.B.R.L. (L. 7/85, de 02 de Abril), señala que es competencia de las Entidades locales, la gestión, recaudación e inspección de sus tributos propios. Esta declaración normativa supone que la gestión tributaria, entendida en sentido amplio, y que abarca todas las funciones referidas, se instala en el ámbito de las potestades administrativas con las notas que caracterizan su ejercicio (su origen legal y fundamento en el interés público, desarrollo de las mismas con respecto a los derechos fundamentales del administrado; que han de ser ejercitadas en las condiciones, términos y con el alcance que determine el propio Ordenamiento jurídico; atribución de funciones, con el deber de ejercitarlas y desarrollarlas). Esta clara titularización local de las potestades-función en el ámbito tributario, tiene su reflejo en la propia determinación de los órganos que la titularizan; así por ejemplo en la recaudación ( art. 193 del R.D.L. 781/1986, de 18 de Abril ); incluso en la necesidad de funcionarializar a los agentes ejecutivos y los recaudatados, que han de ser funcionarios, ya de carrera o contratados. Ello se encuadraría en la misma línea del R.D. 1327/86, que pretende que la recaudación en período ejecutivo sea llevado a cabo por personas integradas totalmente en la jerarquía administrativa; y no en los recaudadores, que eran órganos auxiliares o impropios. Congruentemente con ello, con su nivel de publificación de la actividad (de base irrenunciable), la propia Ley esta previendo la posibilidad de delegación de competencias (art. 106.3 de la 7/85; art. 7 de la L. 39/88), que sólo cabe en otra Administración pública (Comunidad Autónoma o Ente local), perteneciente al mismo ámbito territorial; y en las facultades de gestión, liquidación, inspección y recaudación tributarias; lo cual también se puede realizar a través de Organismo Autónomo de carácter administrativo, a través de la encomienda de gestión ( art. 15 de la L.P.A.C .), que en ningún caso podrá recaer sobre personas físicas o jurídicas sujetas a Derecho privado, por tratarse de actividades tributarias que han de realizarse con sujeción a las normas de Derecho administrativo. (En el fondo, nos encontramos entre situaciones de coordinación interadministrativa, que permiten, incluso, el desarrollo de funciones de colaboración de las Administraciones tributarias entre sí, ya de modo horizontal, ya de modo vertical; art. 8 de la L. de Haciendas Locales; incluso, en algún caso, con alcance obligatorio). Luego, de todo lo antedicho se pueden extraer varias conclusiones legales e interpretativas esenciales y básicas para la resolución de la presente litis, a saber: a) Que existe una fuerte publificación de las funciones tributarias de gestión, liquidación, inspección y recaudación; por incorporar potestades públicas desarrolladas a través de atribuciones competenciales y funciones públicas; integradas en una actividad prevalente y predominantemente funcionarial ( art. 12 de la Ley 39/1998 ; art. 6 del R.D. 1684/1990, de 20 de Diciembre ; art. 92.2 y 3 de la L. 7/85), que esta titularizada en una Administración pública; en este caso la local, que es quien ha de ejercerlas y desarrollarlas con unidad de acto y procedimiento en general; por configurase como servicios públicos que implican ejercicio de autoridad; por ello el art. 85.2 de la L.B.R.L ., prohíbe la gestión indirecta para los mismos; y el art. 15 de la L.P.A.C ., la encomienda de gestión a través de sujetos prometidos al Derecho privado . b) Que dada la naturaleza de dichas funciones, es la propia Ley la que posibilita la delegación y colaboración en su ámbito pero titularizada en otra Administración pública; y en los términos que la legislación prevé ( art. 106.3 de la L.B.R.L .). Luego estamos ante un sistema esencial y fundamentante publificado, observado ello como un todo, que no admite excepciones; y que conforma la regulación de la que hay que partir. De forma indirecta e indiciaria, ello quedaría avalado por la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo (Sentencia de 31 de Octubre de 1997, R.A. 7242 de 13 de Junio de 2000, R.A. 4778; y 27 de Junio de 2000, R.A. 4778). c) Que coherentemente con ello se ha de considerar, que en esta materia la prestación de los servicio de colaboración y asistencia técnica ha de ser singular, tasativa y excepcional; sin que pueda implicar supuestos expansivos desde el punto de vista de su contenido, que por su propio alcance han de incidir en el ámbito propio del servicio público que supone el ejercicio de autoridad; dado el carácter, por lo general, de la función y de su procedimentalización en actuaciones y actos jurídicos, que consecuentemente implican ejercicio de autoridad.

Quinto.- Desde estas premisas, ya se valore jurídicamente el acto administrativo impugnado, en su totalidad, o en sus cláusulas particulares, se ha de llegar a la conclusión de su clara ilegalidad por ser contrario al Ordenamiento jurídico; y ello por las siguientes razones jurídicas: a) El pliego en su conjunto y en singular atribuye, bajo la apariencia de los servicios de colaboración y asistencia técnica, aspectos o contenidos propios de las funciones tributarias de que se trata. Así, ya es significativo que la empresa adjudicataria coloque en sus locales, el cartel de oficina de gestión y recaudación de tributos locales. b) Las funciones de colaboración y asistencia técnica se expresan con relación al contenido particular del pliego de una forma tan genérica en relación con las materias que aborda, que es difícil saber y deslindar la actividad propia de aquéllas con las que implican real y efectivamente ejercicio de autoridad; lo cual es predicable de todas las materias, y de todos sus contenidos, que adquieren un alcance maximalista e indeterminado en su real eficacia de colaboración y asistencia. c) Así, y en materia de gestión catastral y tributaria del I.B.I., se refiere a asistencia en los expedientes derivados de declaraciones catastrales con orden jurídico por trasmisión de dominio; en materia de mantenimiento catastral en relación a las alteraciones de orden físico y económico y tramitación de los expedientes correspondientes; colaboración en la emisión de los informes técnicos necesarios para la tramitación de los recursos de reposición presentados por los contribuyentes en materia catastral. d) Así, sobre colaboración en la gestión tributaria del I.B.I., se establece la asistencia general para la integración de las funciones catastrales, de gestión tributaria y recaudatoria; asistencia en los procedimientos de concesión o denegación de exenciones y bonificaciones; colaboración en la realización de liquidaciones tributarias; asistencia en la resolución de los expedientes de devolución de ingresos indebidos; asistencia y colaboración en la resolución de los recursos contra actos comprendidos en la gestión tributaria. e) En materia de recaudación en período de pago voluntario, se exige del contratista que facilite actividades como el cumplimiento de la obligación de pago del deudor; información continua al contribuyente de los plazos para el cumplimiento de sus obligaciones; asistencia y colaboración en orden a la legalidad en el procedimiento administrativo. A su vez, se obliga al contratista de tener una base de datos de carácter general para toda la gestión tributaria, recaudatoria e inspectora; realizando un diagnóstico de la situación actual del Ayuntamiento, a fin de adoptar un plan de actuación en función del caso concreto. f) En materia de recaudación ejecutiva, las tareas materiales de elaboración y/o adaptación de las Ordenanzas de gestión, inspección y recaudación; así como la práctica de las notificaciones. h) Sobre actuaciones concretas a realizar por la empresa adjudicataria para la recaudación en período ejecutivo, se la atribuya la confección material de la providencia de apremio; notificación; preparación de la publicación; asistencia para la acumulación de las distintas actuaciones en curso referidas al mismo deudor. Se le dan con relación a la providencia de embargo, competencias sobre derivación de responsabilidad. Se insiste en la fase de cobranza en vía ejecutiva, en competencias de asesoramiento y resolución de recursos. i) Con la misma formula inespecífica e indeterminada de colaboración y asesoramiento, se le atribuyen todas las competencias en materia de inspección; gozando para ello de toda la información y antecedentes que obren en su poder. j) En la materia de actos administrativos, se la atribuye a la empresa con carácter general y amplio toda la actividad de propuestas de actos administrativo de carácter tributario. k) Por último, se establece un régimen de condiciones económicas en el pliego, congruente con el carácter expansivo y maxímalizante del contrato. Por todo ello, debemos proceder a la estimación del recurso, por causa de anulabilidad (al amparo del art. 63.2 de la Ley 30/92 ), que no ha de conllevar, como pretende la parte actora, la nulidad de los actos administrativos que traigan causa directa del pliego de condiciones impugnado, ni con carácter retroactivo del contrato ( arts. 67 , 68 y 70, todos ellos de la Ley Reguladora )".

Así como en el fundamento jurídico tercero, de aquélla, al señalar:

"Tercero.- La doctrina resultante de la Sentencia transcrita es totalmente aplicable al caso enjuiciado; las semejanzas entre un procedimiento y otro, más allá de las puramente gramaticales, que lo son, como se acredita con la simple lectura de los escritos de alegaciones tanto del Sindicato recurrente como de la Corporación, llevan a la conclusión manifestada; la diferencia radica esencialmente en la denominación que recibe el Pliego de Cláusulas que se aprueba; en el procedimiento 554/2002 se refiere al "concurso para la contratación de los servicios de colaboración en la gestión tributaria, censal, inspectora y recaudatoria del Ayuntamiento de Ciudad Real"; en el presente, "la contratación de los servicios complementarios de la facturación y cobro de la tasa del servicio de recogida de basuras del municipio de Ciudad Real"; es evidente que en el recurso 554/2002 tenía un carácter más amplio que el ahora analizado, que se limita a la tasa del servicio de recogida de basuras; no obstante, como ya se ha manifestado, las razones que justificaron la estimación del recurso 554/2002 son trasladables al presente caso; básicamente, y como resumen de la doctrina mencionada, bajo la denominación de "Servicios complementarios", se incluyen funciones tributarias que corresponden a la Administración, tales como el mantenimiento y puesta al día del padrón de contribuyente, la confección material de padrones y recibos, y gestión material en el cobro de recibos y correspondencia con los usuarios", la denominación de las funciones que ha de hacer el adjudicatario son demasiado genéricas para afirmar que no se vulnera el principio de publificación en la gestión tributaria, aunque se mencione expresamente que dichas funciones no implicarán ejercicio de autoridad inherente a los poderes públicos. Lo demuestra el hecho de que la actuación del adjudicatario es de tal entidad, pese a denominarse servicios complementarios, que por su propia denominación deberían ser de escasa trascendencia, que determina incluso la preparación del Presupuesto Municipal; y para ello debe facilitar un estudio sobre previsiones de facturación y contribuyentes, y la determinación de las tasas correspondientes a los efectos de su tramitación"

(...)"

Conforme a la STSJCyL (Valladolid), de fecha 22 de mayo de 2007 (rec. 291/2003), en sus FFJJº 2º y 3º:

"SEGUNDO. Como premisa inicial de carácter jurídico ha de partirse de que, efectivamente, en nuestro ordenamiento jurídico solo son susceptibles de ser gestionados de forma indirecta, transfiriendo funciones de la titularidad originaria de la entidad concedente a quienes no se encuentran integrados en la propia organización administrativa, si tales funciones o servicios no entrañan ejercicio de autoridad, pues estas son siempre inherentes al propio ejercicio de potestades administrativas intransferibles y por ende inconcedibles en forma contractual

Así se desprende, entre otros preceptos, en el ámbito administrativo local que nos ocupa de lo establecido en el artículo 85.3 de la Ley 7/1985, de 2 de abril , que expresa:

"En ningún caso podrán prestarse por gestión indirecta ni mediante sociedad

En el mismo sentido el artículo el artículo 95.1 del Texto Refundido del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril , por el que se aprueba el texto refundido de las Disposiciones Legales Vigentes en materia de Régimen Local.

Y el artículo 43 del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales establece que "serán atendidas necesariamente por gestión directa las funciones que impliquen ejercicio de autoridad".

En el ámbito contractual el artículo 155.3 del Texto Refundido de la Ley de Contratos , expresa lo siguiente:

"La Administración podrá gestionar indirectamente, mediante contrato, los servicios de su competencia, siempre que tengan un contenido económico que los haga susceptibles de explotación por empresarios particulares. En ningún caso podrán prestarse por gestión indirecta los servicios que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos".

Es decir que el ámbito propio de la gestión indirecta es el relativo a la gestión de servicios económicos, con el límite de que nunca puedan prestarse en esta forma los que entrañan ejercicio de autoridad que han de efectuarse siempre en régimen de gestión directa, e incluso en forma indiferenciada, como se desprende del artículo 69 del citado Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales , aprobado por Decreto de 17 de junio de 1.955 .

A tenor de ello lo que ha de determinarse es si las funciones que conforme al pliego se otorgan al concesionario del servicio deben ser calificadas como inherentes al ejercicio de funciones públicas intransferibles -entrañan ejercicio de autoridad- o por contra se encuentran alejadas de tal concepto pudiendo consiguientemente desempeñarse por concesionarios de servicios en régimen de gestión indirecta.

TERCERO. Si analizamos lo que es objeto de contratación y pasaría a ser asumido por la contratista, aunque en los pliegos de condiciones económico-administrativas y técnicas, se utilizan siempre los términos de que el contrato tiene por objeto la colaboración en la propia actuación municipal, es lo cierto que no se precisa hasta donde ha de llegar esta colaboración y si se analiza todo el ámbito material de la misma, se llega más bien a la conclusión de que la sedicente colaboración llega mucho más lejos, produciendo en realidad un auténtico desplazamiento en el ejercicio de funciones públicas que han de ser objeto de gestión directa. Así el objeto de tal colaboración comprende -artículo 1.1 del pliego de condiciones técnicas- todo el ámbito de la gestión tributaria, recaudación voluntaria y ejecutiva en todos los ámbitos de ingresos tributarios o no, en el de recaudación, gestión catastral del IBI, y actividades de inspección. El único límite que se expresa en el apartado 2 del pliego de prescripciones técnicas es que tal actuación se realiza bajo la dirección e inspección de los funcionarios municipales, mas si analizamos el ámbito en el que se ejercita tal colaboración se comprueba a través del apartado 2.1 de las bases que el mismo, aunque a veces se presenta como deliberadamente indefinido, apunta hacia actuaciones que exceden ampliamente de las funciones que pueden efectuarse por gestión indirecta, al llegar, apartado c) a la práctica de las notificaciones de resoluciones, y efectuando propuestas de resolución, funciones que están claramente atribuídas a una actuación en régimen de función pública. Ello es también claro respecto a las actuaciones en materia recaudatoria en cuanto se prevé actuaciones como la "elaboración material y reglamentaria notificación de la providencia de apremio y embargo que se expidan por el Servicio Municipal de Recaudación".

Esta última atribución de competencias puede entenderse que contraviene lo establecido en el artículo 6.2 del Reglamento de Recaudación , vigente al momento de la aprobación del pliego, Real Decreto 1684/1990, que coincide con el artículo 8. a ) del Reglamento vigente, que atribuyen la potestad de recaudación en forma directa a la entidades locales.

En esencia, por lo tanto, aunque los pliegos de condiciones se han cuidado de mantener una indefinición en cuanto a las funciones que realmente se han de asumir por el adjudicatario del contrato, lo cierto es que del contenido de dichas bases se desprende que se está creando una estructura administrativa paralela, atribuyendo a la misma funciones de gestión y recaudación tributaria, que corresponden a la entidad local territorial titular de dichas competencias, y que tales potestades en cuanto que se encuentran vinculadas al establecimiento y exigencia de tributos o prestaciones patrimoniales de carácter público, gestión tributaria, y ejecución recaudatoria participan de las características propias del ejercicio de funciones públicas indelegables que han de ser objeto de gestión directa por la Corporación.

Esta creación de una estructura paralela de gestión de la actividad objeto de una concesión administrativa, aun no denominada así, pero cuya auténtica naturaleza es la de transmisión a un entidad de Derecho privado de funciones correspondientes a la entidad local que transfiere su ejercicio, se pone además de relieve con la necesidad de constitución -apartado 5.1 de las bases técnicas- por la concesionaria de una "Oficina de gestión tributaria y recaudación de tributos municipales. Ayuntamiento de San Andrés del Rabanedo". Es obviamente en esta oficina donde se llevará a cabo todo lo atinente a la gestión del servicio que se confiere al adjudicatario del contrato, lo que claramente lleva a la idea de que la gestión tributaria municipal se efectúa a través de esta oficina, por más que en la misma se integre algún funcionario municipal.

En fin, aunque existe un cierto maquillaje en la prestación del servicio al hablarse de colaboración en el ejercicio de las funciones municipales, es lo cierto que de esta forma, cuando menos, se llega a atribuir una indiferenciación en la prestación del servicio, con lo que se pasan a atribuir funciones que deben corresponder a funcionarios públicos en cuanto que las actividades que se ejercitan deben prestarse claramente en régimen de gestión directa, por entrañar ejercicio de autoridad según lo razonado, y corresponder consiguientemente su ejercicio a funcionarios públicos de conformidad con lo establecido en el artículo 92.2 de la Ley 7/1985 , sin que tales funciones que constituyen un todo, puedan ser fraccionadas, con lo confusión a ello inherente, entre funciones decisorias o de colaboración, integrando en una común estructura administrativa, a quienes carecen de la habilitación legal necesaria para el ejercicio de funciones públicas con el personal propio y específico de la corporación, todo ello con distorsión del marco legal y estructural en que se definen los medios personales de que han de valerse las entidades locales para la prestación de sus servicios.

A tenor de lo razonado la demanda ha de ser íntegramente estimada."

En el mismo sentido de publificación de la función inspectora tributaria local, sentencias del TSJ del País Vasco (Sección 1ª), de 14 de diciembre de 2015 (rec. 625/2015; ECLI: ES:TSJPV:2015:3573), de 19 de enero (rec. 554/2015; ECLI: ES:TSJPV:2016:183), 22 de enero (rec. 988/2015; ECLI: ES:TSJPV:2016:187), 4 de marzo (rec. 838/2015; ECLI: ES:TSJPV:2016:239) y 15 de junio de 2016 (rec. 305/2016; ECLI: ES:TSJPV:2016:1810), con motivo de la anulación de varios contratos ante la impugnación, por parte de la Abogacía del Estado, en relación con los Ayuntamientos de Amurrio, Legutio, Salvatierra-Agurain, Pasaia y Astigarraga.

Recuerdan aquellas sentencias que: no está facultada la Administración para contratar con terceros la realización de las actuaciones meramente preparatorias o de comprobación o toma de datos; no puede admitirse una colaboración global en la función inspectora sin trasladar al adjudicatario del servicio una potestad exclusiva de la Inspección municipal que implica "per se" el ejercicio de autoridad, y que supone la participación directa o indirecta en el ejercicio de esas potestades públicas; la información a un contribuyente sometido a un procedimiento de investigación no puede confiarse a empresas privadas, sin poner en manos de éstas la efectividad de un derecho del obligado con trascendencia en el resultado del expediente; la simple verificación de la coincidencia de la deuda autoliquidada con la ingresada puede no entrañar el claro ejercicio de una potestad pública intransferible, pero sí la comprobación de que la deuda autoliquidada corresponde exactamente a la devengada; los derechos y garantías procedimentales del obligado se satisfacen en el momento de incoación de los expedientes y durante su ordenación, tramitación o instrucción, de suerte que la participación en esos trámites de sujetos no integrados orgánica y funcionalmente en la Administración tributaria comporta una intromisión ilegal en el ejercicio de las potestades propias de la misma; la consideración de agente de la autoridad del personal inspector no se refiere a la resolución del procedimiento, sino a su actuación en las tareas de comprobación que culminan, en su caso, con las propuestas de liquidación e incoación de expediente sancionador; la participación de personal privado en trámites del procedimiento inspector supone una intromisión ilegal en funciones públicas; también las propuestas, y otros actos de trámite, cualificados o no cualificados, con o sin trascendencia tributaria, son actos administrativos, por lo que el contrato no se reduce a tareas de apoyo, ejecución y asistencia técnica, sino que se adentran en el terreno del ejercicio de la autoridad propio de las funciones de Inspección.

La anulación del contrato, en cada caso, se fundamenta tanto en la salvaguarda de las potestades de la Administración Pública como en la defensa de la seguridad jurídica en el ejercicio de sus funciones, y de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

La sentencia de 19 de enero de 2016, analiza retribuciones porcentuales, en muy notorios porcentajes derivados de la deuda liquidada y descubierta, lo que descarta toda idea de una mera colaboración o asistencia subalterna. Añade que la dirección y organización de tareas ordenadas a descubrir deudas y formular liquidaciones corresponde al contratista, en quien reside la decisión de a qué contribuyente, en qué concepto, y en qué cuantía se liquidan y exaccionan los tributos.

La última sentencia, de 15 de junio de 2016, en relación con el Ayuntamiento de Astigarraga, anula el contrato de servicio de "colaboración en la prestación del servicio y asistencia para la inspección de los tributos del Ayuntamiento" considerando que la propuesta del Plan Anual de Inspección y, en definitiva, la programación de la actividad de la Inspección, supone adentrarse en funciones propias de la Administración y reservadas a ella. Teniéndose en cuenta que, si bien los criterios determinantes del Plan de Control Tributario son públicos, no lo es la relación de los obligados tributarios a los que haya de extenderse la comprobación.

Conforme a la STSJMad (Sección 9ª), de fecha 30 de julio de 2020 (rec. 1956/2019; ECLI: ES:TSJM:2020:11244), en sus FFJJº 3º y 4º:

"TERCERO.- Alega la contribuyente que la sentencia apelada incurre en errónea valoración de la prueba, al no tener en cuenta el resultado de la prueba testifical. Prueba referente al desarrollo de la diligencia de constancia de hechos de 5.4.2016, página 826 del expediente en pdf, y que en su curso, pudo ejercer autoridad Dª Lourdes, quien no era funcionaria sino empleada de la compañía contratista del Ayuntamiento. Concretamente, por el contrato de "Colaboración en materia de inspección tributaria".

Según la contribuyente, no sería la cuestión, si era correcto el contrato de "Colaboración en materia de inspección tributaria", sino, si la diligencia de constancia de hechos fue practicada y documentada por persona que carecía de autoridad para ello.

El Ayuntamiento se remite a la sentencia apelada y al informe del Jefe de Servicio de Inspección del Ayuntamiento, asegurando que los empleados de la compañía contratista y los inspectores cuidan de que solo éstos ejerzan autoridad. Por lo cual en este caso, la inspectora Dª Marina impartió instrucciones a Dª Lourdes, supervisó su actuación y también intervino; y, si fue Dª Lourdes quien redactó la diligencia de constancia de hechos, lo hizo como tarea de apoyo administrativo y no como autora de la misma.

CUARTO.- Efectivamente, entendemos que la sentencia apelada no ha resuelto el conflicto en los términos en que se planteó. No era la cuestión, si era conforme a derecho, haber contratado una empresa para apoyo técnico a la Inspección, sino, si en esta concreta diligencia, Dª Lourdes ejerció una autoridad legalmente reservada a los funcionarios de carrera de la Inspección tributaria.

Efectivamente, conforme al art. 92.3 de la Ley de bases de régimen local. Ley 7/1985 de 2.4:

"Corresponde exclusivamente a los funcionarios de carrera al servicio de la Administración local el ejercicio de las funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas o en la salvaguardia de los intereses generales. Igualmente son funciones públicas, cuyo cumplimiento queda reservado a funcionarios de carrera, las que impliquen ejercicio de autoridad ....".

En los mismos términos, art. 9.2 de la Ley 5/2015 de 30 de octubre de 2015 de Estatuto Básico del Empleado Público , texto refundido.

Conforme al art. 142.4 de la Ley 58/2003 de 17.12, Ley General Tributaria, LGT:

"Los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas. Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección.".

No habiendo duda por tanto, de que el ejercicio de la autoridad en las inspecciones tributarias corresponde a funcionarios de carrera.

En el presente caso, de la prueba testifical practicada resulta que la inspectora impartió instrucciones a Dª Lourdes, presentándose ambas en el domicilio de la empresa contribuyente, con carnet profesional emitido por el Ayuntamiento. Dª Lourdes en reiteradas ocasiones se dirigió a los representantes de la contribuyente, para requerirles determinados documentos e informaciones; si bien, también la inspectora lo hizo. Ambas decidían, qué documentación le pedían a dichos representantes, de toda la que estaba a disposición de la empresa; y Dª Lourdes se encargó de comprobar la potencia de las máquinas, motores y aparatos de la industria, requiriendo a los representantes para que facilitasen acceso a los cuños en que figuraba dicha potencia. No se pone en duda, que Dª Lourdes actuó en todo momento bajo la supervisión de la inspectora que estaba presente.

Así resulta de las manifestaciones de Dª Lourdes y de la inspectora como testigos, sin que la defensa del Ayuntamiento, haya negado estos hechos, ni haya pedido que declare la inspectora para desmentirlos.

En consecuencia, Dª Lourdes determinó qué informaciones y documentos debían aportarse y se los pidió directamente a la contribuyente.

Entendemos que aunque actuase bajo instrucciones y supervisión de la inspectora, Dª Lourdes no podía impartir órdenes a la contribuyente sobre la información que debía facilitar. Los requerimientos de información de la Inspección son de obligado cumplimiento, conforme al art. 142 puntos 1 y 3 de la LGT ; obligando al contribuyente a ceder datos privados para fines públicos. En consecuencia, dichos requerimientos constituyen ejercicio de autoridad y no pueden ser realizados por una empleada de apoyo técnico.

En consecuencia, la diligencia de constancia de hechos incurre en defecto de simple ilegalidad, por infracción del art. 92.3 de la Ley de Bases de Régimen Localy art. 124 de la Ley General Tributaria .

Por lo cual, constituye prueba obtenida sin respetar los requerimientos legales, y no puede ser tenida en cuenta para levantar acta de inspección tributaria. Puesto que sí ha sido tenida en cuenta y sin ella, no se podría haber levantado; resulta nula también dicha acta con las liquidaciones que han sido su consecuencia.

Por todo lo cual resulta procedente estimar este motivo de apelación; debiendo revocarse la sentencia para estimar el recurso contencioso administrativo."

La STS (Sección 5ª), de 14 de septiembre de 2020 (RC 5442/2019; ECLI: ES:TS:2020:2812), sienta la siguiente doctrina (FJº 3º):

"TERCERO. Propuesta a la cuestión que suscita interés casacional objetivo.

De lo expuesto en el anterior fundamento hemos de concluir que, dando respuesta a la cuestión que suscita interés casacional objetivo, a la vista de los preceptos examinados ha de ser la de que, como regla general, la tramitación de los procedimientos sancionadores incoados por las Administraciones Públicas han de ser tramitados por el personal al servicio de tales administraciones sin que sea admisible que, con carácter general, de permanencia y de manera continua, pueda encomendarse funciones de auxilio material o de asistencia técnica a Entidades Públicas Empresariales, sin perjuicio de poder recurrir ocasionalmente y cuando la Administración careciera de los medios para ello, al auxilio de Entidades Públicas Empresariales, como medios propios de la Administración, a prestar dicho auxilio o asistencia."

Los razonamientos que conducen a la anterior doctrina son los siguientes (FJº 2º):

"(...) Lo expuesto es relevante a la hora de examinar la cuestión que centra este recurso porque el debate no se centra tanto, como hemos visto acepta la propia sentencia de instancia, en el ámbito subjetivo de la Entidad Pública Empresarial y su especial naturaleza jurídica y peculiar relación con el Organismo de Cuenca, sino propiamente en si las funciones encomendadas a aquella puedan ser desarrolladas por personal, insistimos, que no tenga carácter estatutario.

Pero esa delimitación ofrece, de manera inmediata, una nueva cuestión, cual es determinar la concreta intervención de la Entidad Pública Empresarial en tal tramitación del procedimiento, lo cual es decisivo a la hora de determinar la incidencia de esa intervención. Y en este sentido este Tribunal ha de partir de lo aceptado por el Tribunal de instancia --el recurso de casación hace abstracción de las cuestiones de hecho, como es esta, que, en el nuevo régimen casacional es más intensa esa exclusión, como pone de manifiesto el artículo 87.bis.1º de nuestra Ley Procesal -- que con una exquisita fundamentación deja constancia de esa incidencia, de la concreta intervención del personal de TRAGSATEC en la tramitación de los procedimientos sancionadores iniciados por el Organismo de Cuenca. Ya se ha expuesto en la anterior transcripción los detalles de dicha intervención que, en resumen, pueden sintetizarse, a los efectos que ahora interesan, en que es el personal de la Empresa Pública el que recepciona y comunica las resoluciones y realiza informes, dosieres y, en particular, las propuestas de las resoluciones relevantes del procedimiento, que son finalmente suscritas por el personal de la Confederación.

Suscitado el debate de autos en la forma expuesta, debemos partir del esquema general sobre la actividad prestacional que compete a las Administraciones, como personificaciones del Poder Ejecutivo, que se articula ya a nivel primario en la Constitución mediante la denominada actividad administrativa (artículo 106 ), la cual está sometida plenamente a la ley y el Derecho (artículo 103 ), siendo necesario que las decisiones que se adopten en el desarrollo de esa actividad exigen la tramitación del correspondiente procedimiento administrativo (artículo 105.c) que está sometido a las normas propias que regulan dicha institución, de tal forma que éste se erige como elemento esencial para la adopción de las decisiones públicas de los órganos que integran ese conglomerado orgánico de carácter público, hasta tal punto que, como veremos, las deficiencias de dicho procedimiento puede afectar a la validez de las decisiones, de las resoluciones, que se adopten.

Si, como se ha expuesto, la tramitación del procedimiento administrativo es esencial para la adopción de las decisiones de las Administraciones Públicas en el ejercicio de sus potestades públicas y que dicho procedimiento está sometido a las normas que lo regulan, debe señalarse que, en cuanto que persona jurídica, la Administración Pública ha de actuar mediante órganos que son, conforme se disponía en el artículo 11 de la Ley 30/1992 y reproduce el artículo 5 de la vigente de la de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público , " las unidades administrativas a las que se atribuyan las funciones que tengan efectos jurídicos frente a terceros, o cuya actuación tenga carácter preceptivo." La relevancia de los órganos de la Administración comporta que debe asignarse la competencia de los mismos, evitando duplicidades de funciones ( artículo 11.3º de la Ley 30/1992 ) y constituyendo esa competencia, en cuanto que potestad, una faceta de derechos pero también de deberes, siendo la misma irrenunciable ( artículo 8 de la Ley 30/1992 ).

Es decir, la actividad administrativa ha de realizarse mediante el procedimiento establecido y este ha de tramitarse por las unidades administrativas del órgano que tenga asignada la competencia, pero como quiera que, por su propia naturaleza, requieren la integración de personas físicas que desarrollen esa actividad, esa exigencia personal se vincula a los funcionarios públicos que, como se declara en el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Empleado Público , aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2015, de 30 de enero (también el Estatuto Básico del Empleado Público de 2007), son " quienes desempeñan funciones retribuidas en las Administraciones Públicas al servicio de los intereses generales." Y de manera específica dispone el artículo 9 en su párrafo segundo , que preceptivamente " el ejercicio de las funciones que impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas o en la salvaguardia de los intereses generales del Estado y de las Administraciones Públicas corresponden exclusivamente a los funcionarios públicos, en los términos que en la ley de desarrollo de cada Administración Pública se establezca." Dicho régimen es plenamente aplicable al Organismo de Cuenca en cuanto que, como Organismo Autónomo estatal, así se impone ahora en el artículo 100 de la de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público y ya antes en el artículo 47 de la Ley de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado .

Pero ese debate ha de ser examinado conforme a la propia naturaleza de las peculiares circunstancias del presente supuestos. Y así, es cierto, como se deja constancia de las alegaciones de las partes y de la sentencia de instancia, que ningún reparo cabe hacer porque las Administraciones acuda a personal ajeno a su propio personal cuando fuera necesario la adquisición de bienes o realización de obras o servicios para su propia actividad prestacional y que dicha intervención pueda hacerse, como alternativa a los contratos administrativos, por medio propios (in house providing) que es la naturaleza no cuestionada que puede asignarse a la Empresa Pública TRAGSA y a sus filiales, entre ellas, TRAGSATEC, que es la aquí afectada (por todas nuestra reciente sentencia, con abundante cita, 686/2020, de 8 de junio, dictada en el recurso 1837/2016 ). No es eso de lo que se trata en el presente supuestos en el que, como cabe concluir de lo reflejado en la sentencia de instancia, lo que se encomienda al personal de la Empresa Pública, no es esa prestación de servicios puntuales y accesorios sino una intervención, ya se verá en qué medida, en la propia y genuina actividad administrativa, en los procedimientos necesario para la adopción de los actos que la constituyen. No se trata de que ese personal sometido al régimen de Derecho Privado preste los servicios que la Administración necesite, sino de tramitar los procedimientos correspondientes cuyas resoluciones que le pongan fin pueden ser los que afecten a los ciudadanos . Por acercarnos al caso de autos, no se trata en el presente supuesto de que ese personal de la Empresa Pública auxilie al Organismo de Cuenca de manera puntual en la ejecución de las resoluciones sancionadoras que requieran una especial complejidad o incluso que puedan solicitársele, también puntualmente, alguna actuación del procedimiento del tipo de informes técnicos que los propios medios de la Administración haría de difícil realización; sino de que ese personal ajeno a la Administración intervenga, y regular y permanentemente al menos en el tiempo que dure la relación establecida, en todo el procedimiento, desde la formulación de la denuncia hasta la resolución.

A la vista de lo señalado debemos partir de una regla básica cual es que las Administraciones Públicas desarrolla su actividad mediante su propio personal que, como regla general, está sometido a una relación jurídica de carácter administrativo, la relación orgánica, en virtud del cual y mediante el correspondiente nombramiento pasa a adscribirse al órgano correspondiente de la Administración del que constituye el elemento humano, siendo su titularidad la que le permite la actuación, no en nombre propio, sino de la misma Administración. Pero esa relación, precisamente por esa naturaleza estatutaria, genera también importantes derechos y deberes para el funcionario lo cual, a su vez, no es sino una manifestación de la objetividad, imparcialidad y sometimiento al Derecho que debe regir en toda actividad pública. Ya hemos visto anteriormente la definición que acuña el Estatuto del Empleado Público de 2007 de los funcionarios exigiendo el monopolio de su actuación cuando sus funciones " impliquen la participación directa o indirecta en el ejercicio de las potestades públicas o en la salvaguardia de los intereses generales del Estado y de las Administraciones Públicas corresponden exclusivamente a los funcionarios públicos, en los términos que en la ley de desarrollo de cada Administración Pública se establezca."Es manifiesto que la regla general las funciones propias de las Administraciones Públicas se llevan a cabo por los funcionarios públicos, a lo que ha de añadirse que bajo ningún concepto pueden excluirse de esa regla aquellas funciones que afecten, directa o indirectamente, a las potestades públicas o a la protección de los intereses generales, conceptos jurídicos indeterminados de los que sería difícil excluir alguna actividad administrativa.

Añadamos a lo expuesto que esa reserva de la actuación del personal estatutario en la actividad administrativa va pareja a las garantías que han supuesto, en el Estado de Derecho, el Derecho Administrativo, que tiene entre su contenido un importante y compleja apartado dedicado a esa faceta de los poderes públicos, precisamente como un elemento a través del cual esos poderes actúan con la objetividad, imparcialidad y sometimiento pleno a ley y el Derecho, porque, a la postre, las Administraciones no son sino las personas a través de las cuales se manifiesta su decisión. De ahí, es importante señalarlo, que esa relación estatutaria comprende un amplio elenco de derechos pero también de deberes, con importante régimen sancionador, que precisamente se instauran como exigencia de esa relevante intervención en las actuaciones de los poderes públicos. No se trata pues de un mero capricho de las autoridades administrativas en una más que discrecional arbitraria, decisión de realizar la actividad administrativa por la vía funcionarial o de cualquier otra persona ajena a la propia Administración, sino que son que es aquella la que da garantía al sistema y, lo que es más importante, impone nuestra Legislación.

De lo expuesto hemos de concluir que en la medida que los procedimientos administrativos son los medios a través de los cuales las Administraciones Públicas desarrollan su actividad pública y ejercen sus potestades, y estas han de realizarse preceptivamente por funcionarios públicos, cabe concluir que los procedimientos administrativos han de tramitarse por funcionarios público, lo cual constituye la regla básica en materia de tramitación de procedimientos administrativos.

Como complemento de la regla anterior y como ya antes se dijo, incluso dentro del entramado orgánico que se constituye en el seno de las Administraciones, el concreto ejercicio de una determinada actividad ha de desarrollarse de manera concreta por el órgano que tenga atribuida la competencia, por el que la tenga asignada como propia, conforme a lo que se declara en el artículo 8 de la vigente de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público y antiguo artículo 12 de la Ley 30/1992 . Y ello sin perjuicio de los supuestos de alteración de la competencia por la vía de la avocación, delegación de competencia o encomienda de gestión que se establecen en los mencionados textos legales.

Bien es verdad, ya se anticipó antes, que no es infrecuente que la Administración pueda acudir a la colaboración externa para la prestación de servicios públicos en lo que se ha venido a conocer como la externalización en dicha prestación. Menos aún que debe cercenarse, sino todo lo contrario, que ello pueda hacerse acudiendo a medios propios, con independencia de la forma jurídica que dichos medios tengan. Pero no es de eso de lo que se trata en el presente supuesto porque ni se trata de un servicio público, en sí mismo considerado, sino de una propia actuación administrativa interna mediante la cual pueden dictarse los actos administrativos que, ellos sí, pueden comportar esa prestación de servicios; ni el ejercicio de dicha actividad puede encomendarse a personal ajeno a la Administración, como hemos visto. Por ello no es que la Administración externalice un servicio, es que externaliza, podría decirse, ella misma, deja de ser Administración si deja de realizar lo que es básico para dictar actos administrativos, el procedimiento legalmente establecido para ello que es, no se olvide, una exigencia constitucional.

Y es que, en la misma tramitación de los procedimientos administrativos, más aún en los sancionadores, como después se verá, se actúan potestades administrativas, con independencia de las potestades que se accionen en la resolución que pone fin a los procedimientos, más aun, que en los procedimientos están empeñados los intereses generales de las Administraciones, que, como ya se vio, constituyen el ámbito de actuación reservado a los funcionarios públicos.

Otra cosa será, y a ello deberá referirse el debate sobre esa pretendida polémica sobre la posibilidad de que las Administraciones puedan auxiliarse de terceros para la ejecución material de lo que se decida en la resolución que ponga fin a los procedimientos administrativos, pero no para su tramitación.

En resumen, la tramitación de los procedimientos administrativos, en cuanto constituyen la actividad indispensable, técnica y ordinaria de las Administraciones queda reservada para los funcionarios públicos integrados en los respectivos órganos que tienen asumida las competencias correspondientes, lo cuales, conforme a la planificación de los recursos humanos que se dispone en el artículo 69 del Estatuto Básico, han de tomar en consideración las necesidades que esa actividad ordinaria comporta .

Y si lo concluido en el párrafo anterior es predicable de los procedimientos administrativos en general, no cabe duda que, como acertadamente se pone de manifiesto por la Sala de instancia, mayor rigor ha de exigirse con ocasión de la tramitación de los procedimientos sancionadores en los que, por no reiterarnos en esos razonamientos, se ejercita la potestad de mayor incidencia sobre los ciudadanos, y de manera perjudicial, por cuanto constituye una manifestación del ius puniendi del Estado que, atípica pero necesariamente, se confiere a la Administración, porque debiera ser monopolio del Poder Judicial. Y en este sentido debe recordarse que ya entre las garantías que se impone en estos procedimientos, el artículo 134.2º de la Ley de 1992 y el actual 63 de la vigente Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, exige la necesaria separación entre las fases de instrucción y decisión que, como se verá al examinar la pretensión, en el caso de autos se difumina de tal manera que no se garantiza esa distinción porque ninguna exigencia de personal diferente se contempla ni parece propio de ese tipo de transferencia de funciones, que es de lo que se trata.

También debe señalarse que no es admisible, para alterar esa exigencia, pretender hacer una distinción dentro del procedimiento entre actuaciones esenciales y accesorias del procedimiento para someterlas a un régimen diferente pretendiendo reservar aquellas al personal estatutario --aunque propiamente lo es a las autoridades que deben decidir-- y estas susceptibles de poder desempeñarse por terceros, porque eso es desconocer la relevancia de cada trámite que integra el procedimiento, de tal forma que frecuentemente aquellas actuaciones accesorias condicionan la misma tramitación y, de manera particular, la resolución que deba poner fin al procedimiento, lo cual requiere la intervención de los funcionarios no solo por ser el personal específicamente idóneo para la tramitación por su formación contrastada, sino porque se les somete a un régimen de responsabilidad que no es sino garantía de los ciudadanos de una correcta tramitación de los procedimientos.

Ahora bien, el debate que se suscita en la cuestión que se delimita en el recurso requiere una puntualización. En efecto, todo el debate que se ha suscitado en la instancia está referido a la atribución que se hace por el Organismo de Cuenca a la empresa pública TRAGSATEC para la tramitación de los procedimientos sancionadores que tramite aquel Organismo, bien que referido esa colaboración a tramites accesorios del procedimiento (recepción de escritos, notificaciones, etc.) así como en la formulación de propuestas o dosieres que han quedado detalladamente reflejados en la sentencia de instancia. Ello lleva a la Abogacía del Estado a sostener su recurso sobre la base de que las decisiones son siempre adoptadas por los órganos de la Confederación. Es decir, el procedimiento se tramita por la mencionada Empresa Pública, pero se decide por el Organismo de Cuenca.

Ello obliga a considerar que cuando en la formulación del objeto del debate de la casación como cuestión que suscita el interés casacional sobre la posibilidad de " atribuir auxilio y la asistencia técnica en la tramitación de los procedimientos sancionadores", deberá entenderse que esos términos han de examinarse con esa amplitud que concurre en el caso de autos, es decir, mediante la casi completa tramitación del procedimiento por dicha Empresa Pública y reservándose el Organismo de Cuenca la decisión y, aun así, tomando en consideración que dicha intervención no es meramente esporádica o circunstancias, sino que se realiza de manera permanente, en todos los procedimientos que se tramiten, orillando la intervención de los funcionarios encargados de dicha cometido. Deberemos volver sobre esta cuestión al examinar la concreta pretensión de la parte recurrente.

Así entendido el debate no cabe sino concluir en lo ya expuesto de que el procedimiento ha de tramitarse de manera íntegra por el propio Organismo de Cuenca y con el personal estatutario a su servicio, sin que sea admisible una pretendida alteración de esa regla por el hecho, invocado por la Abogacía del Estado en la interposición del recurso, de que existen múltiples procedimientos sancionadores y que la Confederación Hidrográfica del Guadiana tramita un número de procedimientos sancionadores superior a la de cualquier otro Organismo de Cuenca, porque ello debiera haber llevado a la planificación de sus recursos humanos y no alterar la exigencia legal de que la Administración ejercita sus potestades mediante el personal funcionario del que debe estar dotado cada uno de los órganos que la integran .

Es importante lo expuesto porque no puede desconocerse que incluso en la pura tramitación del procedimiento por los órganos competentes de la Administración pública, pese a su indudable carácter técnico, no es ajena la intervención de terceros. Un ejemplo clásico es la posibilidad de hacer notificaciones o presentación de documentos o la más compleja intervención de terceros en las ejecuciones de actos de contenidos de indudable complejidad y dificultades técnicas en los que la Administración pueda no tener medios idóneos para llevarlos a efectos. Pero no es eso de lo que se trata en el caso de autos, porque, insistimos, que no se trata de una intervención, de un " auxilio y asistencia técnica" puntual y en función de determinadas actuaciones que requieran esa intervención por sus peculiaridades, sino que, muy al contrario, lo que se suscita en el caso de autos es que con carácter de permanencia y generalidad, en todos los procedimientos sancionadores que tramite el Organismo de Cuenca, la dirección de dichos procedimientos venga encomendada a la mencionada Empresa Pública en un a modo de profesionalización de la misma en dichas tramitaciones; bien que reservando a los órganos competentes de la Confederación dictar las resoluciones, pero aun así, sobre la base de propuestas formuladas por dicha empresa.

Teniendo en cuenta el reflejo exhaustivo que se hace en la sentencia de instancia sobre la intervención de la Empresa Pública en la tramitación del procedimiento sancionador, sorprende la pretendida justificación que por la defensa de la Administración demandada en la instancia y ahora recurrente en casación la justificación que se hace de la intervención del personal de la Empresa Pública por el hecho de que así sea, cuando es lo cierto que esa intervención de los órganos competentes se hace sobre la base de propuestas, informes y dosieres que le son remitidos por el personal de la empresa pública que son los que tienen contacto directo, sino exclusivo, sobre las actuaciones, llegándose a la absurda conclusión de que para que el órgano competente que deba adoptar la decisión, o bien se acepta la propuesta o ha de revisar todo el expediente con el fin de determinar si es idónea y, sobre todo, legal dicha propuesta, lo cual se aviene más con la pretendida acumulación de procedimientos, porque sería una duplicidad en el examen de las actuaciones realizadas por ese personal ajeno al Organismo. Más bien parece que se trata no ya de un supuesto de huida del Derecho Administrativo en su más pura y genuina manifestación, la tramitación de los procedimientos, con el añadido de tratarse de procedimientos de extraordinaria relevancia, que quedan en manos de entes sometidos al derecho privado y a las reglas de la rentabilidad, sino de una privatización encubierta de un servicio que ha sido reservado al sector público como una de las conquistas primarias del Derecho Administrativo propio del Estado de Derecho.

(...)"

En fin, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala 2ª, rec. alz. 1245/2021), de fecha 24 de octubre de 2023, haciéndose eco de esta última sentencia del Tribunal Supremo (y de sentencia de esta Sala), anula en alzada modificación censal en el IAE acordada por el mismo Ayuntamiento aquí apelado (los datos aparecen anonimizados en la publicación en bases) , que contrata "asistencia técnica" de una empresa privadaen esquema y con pliego sustancialmente idénticos al de autos (incluso la "mejora" relativa a la tramitación del expediente sancionador).

Razona así el TEAC:

"(...) TERCERO.- Señala en primer lugar la interesada que el personal auxiliar contratado por el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 se ha extralimitado en sus funciones ejerciendo aquellas que son propias del personal funcionario por lo que ha de acordarse la nulidad de las actuaciones.

Manifiesta en este sentido que la forma de proceder del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, dejando en manos de personal no funcionario la realización de las actividades de inspección, vulnera lo dispuesto en el artículo 142 de la Ley General Tributaria , así como lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley de Bases de Régimen Local y en el artículo 9.2 del Estatuto Básico del Empleado Público.

A efectos de abordar la cuestión planteada resulta relevante traer a colación lo señalado por el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de septiembre de 2020, rec.cas 5442/2019 , en la que se manifiesta lo siguiente

(...)

De la lectura de la sentencia reproducida se deriva que la Administración está legitimada por la normativa aplicable para la celebración de contratos de asistencia técnica con empresas privadas. No obstante lo anterior dicha habilitación no faculta a dichas entidades privadas a la tramitación del procedimiento administrativo puesto que la misma está encomendada por la norma a quienes ostentan la condición de funcionario público. El desarrollo por parte del personal no funcionario de funciones que implican el ejercicio de autoridad pública determinará la nulidad de pleno derecho de las actuaciones realizadas y por ende de las resoluciones que pongan fin al procedimiento administrativo.

Lo anterior implica que a efectos de determinar si en el caso que nos ocupa se ha producido la extralimitación alegada por la interesada proceda analizar las actuaciones llevadas a cabo por la entidad GH, S.L. contratada por el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 para llevar a cabo labores de asistencia técnica.

Se ha de precisar, que no se trata aquí de pronunciarse sobre si el contrato celebrado entre el Ayuntamiento y la entidad privada se ajusta a lo dispuesto en la normativa aplicable en materia de contratos celebrados por una Administración Pública, por no ser competencia de este Tribunal, sino de analizar si las actuaciones desplegadas por la entidad contratada han supuesto el ejercicio de funciones que están reservadas por ley a los funcionarios públicos en su calidad de tal.

En el presente supuesto es cuestión pacífica que las actuaciones de inspección de las instalaciones de XZ se llevaron a cabo por personal de la empresa contratada al efecto por el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1.

Así se deriva por ejemplo de lo dispuesto en la página 177 del documento PDF que contiene la totalidad del expediente administrativo (PDF en adelante) en la que se indica:

" En relación a la Inspección del Impuesto sobre Actividades Económicas por la actividad desarrollada en las instalaciones de la sociedad XZ SA situadas en ..., de esta ciudad, le comunico que los técnicos colaboradores que realizarán la Inspección de las instalaciones los días fijados (...) son los siguientes:

(...)"

Asimismo, es de ver que en la página 179 del citado documento PDF, consta lo que sigue:

"A ... a les 10:00 hores del día (...), es procedeix a dur a terme la visita a les instal·lacions del subjecte passiu (...) a fi de dur a terme la comprovació de les activitats econòmiques i dels elements tributaris declarats per lŽobligat tributari en relació amb lŽimpost sobre Activitars Econòmiques.

(...)

En la visita a les instal·lacions sŽha procedit a efectuar les següents comprovacions que, un cop detallades en lŽinforme tècnic de la visita a les instal·lacions, sincorporaran a lŽexpedient de referència:

· Activitats desenvolupades

· Superfícies dels diferents locals i els seus usos

· Potència nominal de la maquinària instal·lada afecte a les diferents activitats desenvolupades."

Por otra parte en el documento denominado "informe detallado de la visita" utilizado para la regularización que ahora se recurre, se hacen constar los metros computables de las distintas instalaciones así como los kilovatios de las distintas maquinarias, realizándose calificaciones del tipo de superficie como "sin reducción", "no computable".

También resultan incorporados al expediente los documentos denominados "propuesta de regularización" (pág. 1334 y 1567 PDF), el acta de disconformidad (pág. 1646 PDF) y la resolución (pág 1823 PDF), todos ellos firmados por funcionarios públicos.

Por otra parte y a los efectos de analizar cual ha sido la intervención de la entidad GH, S.L. en la tramitación del procedimiento inspector resulta revelador lo dispuesto en el contrato suscrito entre aquella y el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 en fecha ... de 2014.

Señala el citado contrato, lo siguiente:

"Les parts sŽobliguen a complir les obligacions derivades del contracte dŽacord amb totes i cadascuna de les clàusules reguladors del contracte, i dels quals sŽadjunta còpia a aquest document.

Així mateix, la millora presentada per lŽempresa adjudicatària, que ha estat acceptada i valorada per a lŽadjudicació dŽaquest contracte, és la següent i serà dŽobligat compliment:

- La tramitació de lŽexpedient sancionador."

Por su parte, el Pliego de prescripciones técnicas que acompaña al citado contrato (pág 1700 y ss PDF) especifica lo que sigue:

"4.1.- Tasques a realitzar:

La col·laboració amb la inspecció de lŽimpost sobre Activitats Econòmiques (IAE) es pot iniciar de dues maneres diferents:

- La Inspecció pot donar a la empresa contractada un expedient ja iniciat perquè es facin les comprovacions de camp pertinents. En aquest cas, la tasca de suports sŽinicarà amb la formació de lŽexpedient objecte de la comprovació, elaborant un índex o "check list" i classidicant cronològicament tots els antecedents amb caràcter previ a la comprovació "in situ".

LŽempresa contractada pot col·laborar amb la Inspecció en la identificació de fets imposables ocults. (...)

En qualsevol cas, independentment de la forma en que sŽinicii lŽexpedient, una vegada que lŽinspector actuari hagi formalizat la díligència de compareixença i recollit la documentació requerida, donarà tasllat de tot això al contractista que haurà de:

1. Contactar amb el representant de la persona jurídica que va aser inspeccionada per a concertar dia i hora de la visita.

2. Procedir a lŽamidament del local i a desglossar la superfície total del mateix per susos, asixí com a comprovar, en el seu cas, la potència instal·lada dels elements energètics afectes a lŽequip industrial de naturalesa elèctrica o mecànica.

3. Fer la comprovació ocular de totes les activitats desenvolupades, emplenar el full de comprovacions que, en funció de lŽactivitat inspeccionada, li serà facilitat per la Inspecció, i anotar qualsevol incidència que pugi tenir repercussió a la base imposable de lŽIAE.

4. Fotografiar qualsevol espai, dependència o rètol que es consideri representatiu i, de resultar adient per la millor claredat de lŽexpedient, fer consultes a internet o a dŽaltres bases de dades, on pugui aparèixer publicitat de lŽempresa inspeccionada o qualsevol referència que es consideri dŽutilitat.

5. Redactar lŽinforme pertinent que reculli el dia de la visita, la identificació de la persona que compareix per part de la interessada i el seu càrrec dins lŽempresa; lŽamidament del local; el desglossamento per utilitats de les diferents superfícies; la descripció de totes les activitats desenvolupades; la potencia la descripció de totes les activitats desenvolupades; la potencia instal·lada afecta a lŽequip industrial i quantes observacions es considerin rellevants.

6. Redactar lŽesborrany de proposta de regularitzáció i retornar lŽexpedient a lŽInspector actuari, per a que, a la vista de lŽinforme tècnic, revisi, modifiqui o signi la proposta formulada.

7. Revisar les al·legacions que, en el seu cas, es formulin i redactar la proposta de contestació a les mateixes que se sotmetrà a lŽactuari.

8. Redactar lŽesborrany dŽacta adient que contindrà la proposta de regularització tributaria que sŽentregarà al actuari per la seva revisió, modificació o signatura.

9. Fixar, segons lŽagenda de lŽactuari, la data de signatura de lŽacta i confirmació dŽaquesta amb el contribuient.

(...)"

Como se observa, de la lectura de los documentos referidos, l a intervención de la entidad GH, S.L. no se limita a la mera asistencia técnica a la Administración sino que por el contrario la misma tramita la totalidad tanto del procedimiento administrativo (realiza las comprobaciones de los elementos tributarios, elabora las propuestas de regularización, analiza las alegaciones y elabora las actas) como del procedimiento sancionador, por lo que en contra de lo señalado por el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 no es posible aceptar que la realización de los actos que integran el procedimiento administrativo han sido desarrollados por funcionarios.

Para entender que un procedimiento administrativo-como lo es el procedimiento inspector-, se ha tramitado con todas las garantías exigidas por la Ley, no basta, como señala el Tribunal Supremo en la sentencia precitada, que los actos administrativos emanados del mismo (propuesta de regularización, acta o acuerdo de liquidación) hayan sido firmados por funcionarios públicos, puesto que dicha firma no puede obviar que se ha producido la tramitación de un "expediente en la sombra" por sujetos no vinculados a la Administración por una relación funcionarial.No es posible que la mera firma por parte de un funcionario de un documento que ha sido redactado por una entidad privada, legitime una actuación administrativa que no se ha desarrollado por los cauces legalmente establecidos. Como señala el alto Tribunal nuestro ordenamiento jurídico exige "el monopolio de la actuación" de los funcionarios competentes en el ejercicio de las funciones que implican el ejercicio de potestades públicas por lo que los mismos no pueden ser sustituidos sin más por terceros ajenos a la función pública.

Por otra parte, y siguiendo la argumentación de la sentencia precitada, se ha de tener en cuenta que en el presente supuesto no puede entenderse que la actuación de la entidad privada contratada por el Ayuntamiento sea una prestación de servicios puntual y accesoria sino que por el contrario supone una clara intervención en la actividad administrativa puesto que actúa de forma regular y permanente en el procedimiento desde su inicio hasta la práctica resolución del mismo.

En definitiva y sobre la base de los criterios establecidos por el Tribunal Supremo en la precitada sentencia de 14 de septiembre de 2020 , procede estimar las pretensiones de la interesada por considerar que la actuación de la entidad GH, S.L. supuso el ejercicio de funciones reservadas por la ley a los funcionarios públicos.

En consecuencia y dado que las citadas actuaciones constituyeron la base de las modificaciones censales acordadas por Ayuntamiento procede la anulación del acto administrativo impugnado."

OCTAVO. El caso que se nos presenta es un ejemplo de manual de entrega ilegal de la función inspectora local a sujeto de Derecho privado, haciéndose dejación de aquélla por su titular, cuando sólo funcionarios o personal adscrito a la Administración tributaria puede ejercer las tareas encomendadas a la adjudicataria.

Con razón ha tratado el Ayuntamiento de Barcelona de evitar el examen del pliego de prescripciones técnicas (el mismo que obra al comienzo del expediente administrativo), y de expulsarlo el objeto procesal, pues, literalmente, la actuación aquí de la empresa adjudicataria queda en la "sombra", al no documentarse en el expediente administrativo (con la sola excepción de la visita a las instalaciones y su informe), de modo que sólo puede conocerse el alcance de la intervención de aquélla a la lectura del pliego mencionado, que detalla la misma. No sólo eso: añadido al fraude que supone la creación de un aparato inspector local privado, más o menos especializado en cuanto a su objeto, paralelo al Instituto Municipal de Hacienda, que opera sin que de ello se deje rastro fehaciente alguno en el expediente administrativo (pues en él no aparecen más que las diligencias, propuestas y actas firmadas por el Inspector), resulta que se introduce como "mejora", ofrecida por la adjudicataria, y "aceptada" por el poder adjudicador, nada menos que la "tramitación del expediente sancionador" (extremo, por cierto, que únicamente ha podido conocerse a resultas del complemento de expediente interesado por la actora en la instancia, aquí apelante), indiscriminada, motivo que, por sí solo, sin necesidad de un solo razonamiento más, habría de bastar a la nulidad de las sanciones impuestas.

En el expediente administrativo consta en cualquier caso indubitada la visita de la empresa inspeccionada por "técnicos colaboradores" de la adjudicataria, que habrían comprobado las instalaciones, examinado la actividad desarrollada, y efectuado las oportunas mediciones, de cuyos datos se sigue la regularización efectuada, en cuanto a epígrafes y superficies declaradas. En suma, la entera comprobación fáctica inspectora de que se siguen liquidaciones y sanciones descansa sobre la única labor de personas que ni son funcionarios, ni trabajadores o personal al servicio de la Administración tributaria, lo que de nuevo basta a la estimación del recurso.

El examen de aquel pliego de prescripciones técnicas del contrato revela, sin embargo, que la intervención de la empresa adjudicataria va mucho más allá de la sola visita a la inspeccionada y comprobación de su actividad e instalaciones. Veamos.

El pliego comienza por excluir del objeto del contrato la producción de actos administrativos, o actuaciones que impliquen ejercicio de autoridad, justo la apariencia buscada a los efectos de tratar de soslayar el evidente juicio de ilegalidad que se proyectaría sobre la entrega a empresa privada de actos de aquel tipo. Ocurre, sin embargo, que la posterior descripción del objeto del contrato, y de las actuaciones a realizar por la adjudicataria, desmiente por completo que nos hallemos ante un apoyo ocasional, o accesorio, correspondiendo a la empresa la completa llevanza de los expedientes que se le confían, y la confección material de sus enteras actuaciones, limitándose el Inspector actuario a salvar con su firma la intervención privada, completamente soslayada en el expediente (hecho, por cierto, de suma gravedad, pues se evita documentar la intervención de la adjudicataria con claros fines de ocultar elementos reveladores de la ilegalidad del actuar administrativo, mutilándose para ello el expediente).

De entrada, la retribución pactada lo es de un porcentaje total sobre los importes liquidados, que, se ha visto, es claro indicio de entrega de la función inspectora a la empresa privada, no limitándose su intervención a un apoyo técnico ocasional cuantificable en el precio del servicio o asistencia prestada. No sólo eso: se hace depender la retribución por circunstancias ajenas a cualquier lógica prestacional, cuales el pago en período voluntario, o fraccionado en tal período (lo que puede empujar a la adjudicataria a centrar sus esfuerzos en entidades solventes). Y se excluye la retribución para liquidaciones derivadas de actas en disconformidad, y para expedientes que finalicen con comprobado y conforme. En román paladino: la adjudicataria no cobra los servicios prestados si regulariza (ella, pues sólo ella actúa en verdad) sin conformidad, o si no regulariza. Lo que supone una fabulosa distorsión para el recto ejercicio de la función pública inspectora, que jamás habría de arrogarse sujeto de Derecho privado, y la correcta aplicación del ordenamiento, pues primará en su ejercicio la búsqueda de la conformidad del obligado, aun sacrificándose la legalidad en la aplicación del ordenamiento tributario, e, igualmente, la propuesta de regularización, pues, de no efectuarse ésta, nada habrá que cobrar por la adjudicataria.

La pretendida dirección y coordinación de la ejecución del servicio por la Dirección de Inspección no desplaza ni banaliza la realidad de la entrega de la función a la empresa privada, pues, de hecho, las funciones que se arroga suponen el pleno ejercicio de la labor inspectora, la supervise o no el Instituto Municipal de Hacienda.

En cualquiera de las dos formas de iniciación de las actuaciones hay, de hecho, entrega del expediente a la empresa adjudicataria, que lleva a cabo (ella sola) las "comprobaciones de campo" (que es el núcleo de la función inspectora aquí, pues de aquéllas se sigue la entera regularización y sanción posterior) y la "formación del expediente" (de la que, como hemos dicho, no hay rastro alguno en el remitido al órgano judicial, hecho éste de excepcional gravedad, no nos cansaremos de repetirlo, pues hay en ello, como mínimo, mala fe en el comportamiento del Ayuntamiento apelado).

Sobre la significación y consecuencias de tal entrega del expediente administrativo a sujeto de Derecho privado, por completo ajeno al ejercicio de la función pública inspectora, y de las potestades exorbitantes que la caracterizan, no puede resultar más reveladora la valoración de la STSJClM (Sección 2ª), de fecha 13 de marzo de 2019 (rec. 137/2017; ECLI: ES:TSJCLM:2019:794), en su FJº 5º, tal como la misma aparece transcrita en la STS citada de 14 de septiembre de 2020, que no da lugar a la casación interpuesta contra ella:

"(...) La Ley 30/1992, de Procedimiento Administrativo Común, dice que los procedimientos se tramitan bajo la responsabilidad de autoridades y del personal al servicio de las Administraciones Públicas (art. 35.b ); y mal puede asumirse esa responsabilidad si el expediente ni siquiera se encuentra en poder físico de una sociedad mercantil sujeta al derecho privado, por mucho que preste servicios para la Administración. Esto es algo a nuestro juicio tan claro que parece sorprendente que hayamos llegado al punto en que sea necesario justificarlo e ilustrarlo expresamente. Es algo tan ínsito a todo el diseño estructural y conceptual de las Administraciones Públicas el que la formación, custodia y tramitación física de los expedientes administrativos es tarea de los servidores públicos, no "externalizable", que las normas positivas no han considerado preciso hacer excesivas declaraciones explicitas al respecto, aunque desde luego las hay, como por ejemplo la se acaba de citar o la que luce en el Reglamento de Organización y Funcionamiento de las Corporaciones Locales, que sí se cuida de establecer expresamente cosas tan elementales como que los expedientes son compilados materialmente, por agregación documental, por los funcionarios encargados de su tramitación (art. 164 ), que la Administración vela por la custodia, ordenación, clasificación y catalogación de los documentos y expedientes (art. 148) y que los expedientes así formados no pueden salir de las oficinas administrativas salvo desglose a petición de quien aportó un documento original, envío a un organismo público u orden de un Tribunal (art. 171). Pero que se diga tan claramente solo en cuanto a la Administración Local no quiere decir que tales reglas no sean equivalentes para el resto de Administraciones Públicas, pues estas reglas no son sino emanaciones de principios tales como el de que las Administraciones Públicas actúan con objetividad ( art. 103 CE ) y de la misma estructura normativa reguladora de la función pública, con sus derivaciones de fe pública, publicidad documental y responsabilidad. La Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común -aunque no sea aplicable al caso de autos creemos que puede ser citada a estos efectos- dedica su artículo 70 al "expediente administrativo"; dado que el procedimiento administrativo se tramita bajo la responsabilidad directa de los titulares de las unidades administrativas (art. 71.4), parece innecesario tener que argumentar demasiado acerca de que el rastro o soporte físico del procedimiento administrativo (el expediente) debe estar confeccionado, custodiado y manejado por los funcionarios de dichas unidades, pues mal puede asumirse esa responsabilidad si el expediente se a disposición de una sociedad mercantil que es la que, por ejemplo, recibe los documentos que presenta el expedientado y le remite los que elabora la Administración. Creemos que cuando el art. 70 alude al "conjunto ordenado de documentos y antecedentes" da por hecho que dicho conjunto se ordena bajo el control y tenencia efectiva de las unidades administrativas y no de una sociedad mercantil que lo posee bastantea documentos, incorpora al sistema informático y da vista al expedientado. E igual cuando habla de formar el expediente mediante la agregación ordenada de cuantos documentos, pruebas, dictámenes, informes, acuerdos, notificaciones y demás diligencias deban integrarlos.

Así por ejemplo, y en cuanto al trámite de vista del expediente, en el que TRAGSATEC hace la "citación y soporte", lo cual implica la realización material del mismo, como ya averiguamos en el recurso contencioso-administrativo 396/2012 (y no se nos dice en qué otra forma se pueda "dar soporte" a este trámite), es una actividad plenamente administrativa y sujeta al derecho administrativo. En ella ciertamente interviene el particular, pero interviene también la Administración a través de sus servidores públicos, que, sujetos a la debida responsabilidad disciplinaria, son quienes garantizan al administrado, sin ir más lejos, que lo que se les muestra es precisamente el expediente original, auténtico y completo, los que comprueban y garantizan que quien examina el expediente es "el interesado" o su representante legal (las leyes de procedimiento administrativo regulan todos estos conceptos propios del Derecho Administrativo); la vista ha de darse precisamente del expediente correcto, completo y auténtico, cosa que el trabajador de una sociedad mercantil no es nadie para asegurar frente al administrado; cuando puede ser preciso hacer un cómputo de plazos administrativos, en el momento en que el interesado se persona en las oficinas a ver el expediente, para determinar si se ha personado dentro del plazo que se le ha concedido; y cuando quien presenta las alegaciones, recibidas por TRAGSATEC, tiene derecho a que se le registre con fe pública el día y hora de presentación, que se le garantice que toda la documentación se une debidamente, que se le compulsen con los originales las copias de documentos que pueda presentar junto con las alegaciones, o que se le dé un certificado de la comparecencia ( art. 40.3 Ley 30/1992 ), cosas todas ellas que una sociedad mercantil y sus empleados están más que lejos de poder realizar en derecho; en derecho administrativo, desde luego.

En suma, creemos que quien custodia el expediente, recibe los documentos, los bastantea e incorpora al expediente, da vista del mismo al expedientado, no puede ser una sociedad mercantil a través de sus empleados, sino la Administración Pública responsable del expediente a través de los servidores públicos que han accedido a los puestos de la manera legalmente prevista y con las exigencias propias de los puestos y que están sujetos a la debida responsabilidad disciplinaria.

Además de lo anterior, el esquema diseñado por la Confederación provoca la intervención relevante en la toma de decisiones de personas que, con una relación meramente laboral con una sociedad mercantil, resultan desconocidas para el expedientado. Lo cual compromete el régimen de abstención y recusación regulado por las leyes ( arts. 28 y 29 de la Ley 30/1992 , de Procedimiento Administrativo Común)."

En el pliego de prescripciones aparece con claridad que se encargará la adjudicataria (que habrá identificado hechos imponibles no declarados -utilizando bases de datos de la Inspección, lo que supone entregar a la empresa privada información tributaria confidencial, que sólo puede hallarse en poder de, y gestionar la Inspección-, y sugerido a la Inspección posibles actividades a inspeccionar -lo que significa que se le da intervención en planes de control tributario, concretando el objeto de potestad pública, en función además de sus singulares intereses retributivos, que no comprenderán obligados de escasa solvencia, poco dispuestos a la conformidad, o cuya regularización pueda resultar dudosa, o compleja-) de preparar la primera citación ("borrador", del que no se deja rastro alguno en el expediente), identificando ejercicios a comprobar, locales y epígrafes (luego, se entrega a la adjudicataria la decisión sobre el alcance de las actuaciones), y fecha de la comparecencia (coordinada con la agenda del Inspector, eso sí, único extremo en que la intervención del mismo importa, más allá de su firma en el documento).

Independientemente de la forma de inicio, y (simplemente) formalizada por el Inspector la diligencia de comparecencia, y "recogida" (cual buzón) "la documentación requerida" (la misma que ha precisado la adjudicataria en el "borrador" de citación preparado por ella), se da "traslado de todo ello al contratista" para desplegar ya toda la batería de actuaciones inspectoras (el entero procedimiento, en suma), de ninguna de las cuales se dejará rastro o constancia en el expediente (salvo del informe de la "visita", sin que en él aparezca una sola vez el membrete de la empresa privada, y solo las firmas de los "técnicos colaboradores", eufemismo empleado para aludir a los trabajadores de la empresa, sin vínculo funcionarial ni laboral alguno con la Administración, lo que el pliego de prescripciones se encarga de dejar bien claro). Es decir, se da al Inspector una intervención exclusivamente formal en las diligencias, cual figura simbólica o rituaria con que aparentar (sólo aparentar, en clarísimo fraude) el ejercicio de funciones inspectoras por quien teóricamente debería llevarlas a cabo, o al menos está legalmente, en régimen de monopolio, llamado a ello, protagonizando por el contrario las enteras actuaciones, con todos los actos propios de las mismas, que determinan el resultado final de la regularización, la empresa privada.

Aquella batería de actuaciones, entregadas a la empresa adjudicataria, no tiene fin, e integra el completo procedimiento (pues se instrumenta, en verdad, una entera privatización de la función pública inspectora): concertar la visita con el obligado tributario, en sus instalaciones, para comprobarlas; proceder a la medición del local, identificar sus usos, comprobar los elementos determinantes de la cuota tributaria, comprobar las actividades desarrolladas, y rellenar la hoja de comprobaciones, que eso sí, deberá facilitarse por la Inspección (que, al menos, ha pergeñado el modelo); fotografiar los espacios e identificar todos los elementos que denoten la actividad desarrollada; redactar el informe; redactar un borrador del proyecto de regularización y "devolver" el expediente al Inspector para, simplemente, revisar la propuesta y, de hallarla conforme (no sabemos en base a qué comprobaciones, que ninguna habrá llevado a cabo por sí), firmarla; revisar alegaciones y redactar un "borrador" o propuesta de contestación (es de ver que, pese a la "devolución" del expediente, sigue encargándose de su entera llevanza la adjudicataria); redactar un "borrador" de acta con propuesta de regularización (recuérdese que si no hay regularización no cobra la adjudicataria, y si no hay conformidad del obligado tributario tampoco lo hace, lo que degrada el ejercicio de la función pública hasta extremos inimaginables); y fijar fecha para la firma del acta (atendiendo a la agenda del Inspector, que más bien parece una suerte de CEO) y confirmarla con el obligado tributario (hasta de eso se encarga la empresa, que lo hace literalmente todo, salvo firmar los actos).

En suma, se entrega el entero procedimiento inspector a la empresa privada, y aun el sancionador, con el agravante, en este caso, de que ni siquiera se detalla la concreta intervención de la misma, pues no ha precisado el Ayuntamiento apelado más que hallarse integrada en el contrato la "tramitación del expediente sancionador", lo que resulta tremendo, vista la naturaleza de la potestad, y el haz de garantías que han de rodearla.

En fin, que se ha creado aquí una estructura inspectora paralela, literalmente en la sombra, lo revela la previsión, en el mismo pliego, de que habrá un "Jefe de Equipo" (por cuenta de la adjudicataria) "encargado" de coordinar actuaciones con el Instituto Municipal de Hacienda, teórico titular de la potestad subcontratada, privatizada, o externalizada, úsese el término que se quiera, que cualquiera es adecuado para calificar nuestro supuesto.

Ante tal panorama, como mínimo, es dable apreciar el vicio de nulidad denunciado por la apelante, sin éxito, en la instancia, con mayor fortuna aquí. Pues, en efecto, hay en el supuesto presente un ejercicio ilegal de la potestad cuando menos reconducible al vicio de incompetencia manifiesta, donde no es ya que la ejerza órgano administrativo a quien no corresponda la misma, sino entidad de puro Derecho privado a quien se entrega el ejercicio de función pública que compromete el ejercicio de autoridad. Entre otros muchos vicios de grueso calibre que arrastra el anterior: la voladura generalizada de garantías del contribuyente en el procedimiento; la entera llevanza del mismo por entidad completamente ajena a la función pública; o la entrega de datos tributarios confidenciales a aquélla. En suma, la negación misma del Derecho administrativo, que bien haría (y debería) el Ayuntamiento apelado de desmontar la trama contractual con que vehicula en ilegalidad flagrante el ejercicio de funciones inspectoras (y sancionadoras) irrenunciables, e indelegables.

No creemos necesario razonar en mayor medida la evidente nulidad que aqueja a liquidaciones y sanciones aquí, por lo que, siendo enteramente procedente la pretensión de nulidad enarbolada en vía administrativa, y en esta sede, el recurso no merece sino estimación.

NOVENO. Conforme a lo dispuesto en el art. 139.2 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas, en ninguna de las instancias.

Vistos los preceptos legales citados, y demás de general y pertinente aplicación,