Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 406/2018 de 25 de abril del 2024

PRIMERO.- Se dirige este recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 8 de marzo de 2018 que desestimó las reclamaciones números 451/2016 y las acumuladas, - referidas en el encabezamiento de la resolución del TEAC hasta la 349/2017-, interpuestas frente a liquidaciones de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referidas al Impuesto Sobre la Renta de No Residentes (IRNR) de los ejercicios 2011 y 2012.

La pretensión actora se sustenta, en esencia, en la existencia de un trato diferenciado y discriminatorio en relación con el régimen tributario aplicable al pago de dividendos en función de que quienes los reciben sean instituciones de inversión colectiva residentes o no residentes en España, que resultaría contrario a la libertad de circulación de capitales, prevista en el artículo 63 del TFUE.

La identificación, características, y naturaleza del Fondo de Inversión recurrente, en lo que ahora importa, son descritos en la demanda y no son objeto de la controversia entablada en el presente procedimiento, que consiste en determinar si la entidad actora tiene derecho, respecto de los dividendos percibidos en España en los ejercicios 2011 y 2012, a la aplicación del mismo tipo de gravamen que se encuentra previsto en la normativa interna para las entidades comparables residentes en territorio español.

SEGUNDO.- Sobre la comparabilidad y la prueba de las retenciones.-Por el devenir procesal que hemos narrado, no podemos eludir el escrito de allanamiento de la Abogacía del Estado en el pleito testigo, porque de él trae causa todo lo que se ha actuado.

En el escrito de allanamiento la representación procesal de la Administración Tributaria reconoce que la aplicación de la retención del 15% establecida en el Convenio de doble imposición entre Estados Unidos y España constituye una restricción a la libre circulación de capitales, ya que los fondos de inversión residentes en España tributan al 1% en el Impuesto sobre Sociedades. Para llegar a esta conclusión, se apoya en que el Tribunal Supremo mediante los recursos de casación 1344/2018 y 3023/2018, revocó en las sentencias de fechas 13 y 14 de noviembre de 2019 sendas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que habían desestimado los recursos planteados contra las reclamaciones económico-administrativas que habían confirmado los actos liquidatarios de denegación de devolución dictados por la Administración tributaria.

En relación con los requisitos que deben reunir los fondos de inversión residentes en Estados Unidos para que sus rendimientos tengan el mismo tratamiento tributario que los residentes en España y los fondos de la Unión Europea armonizados, el Tribunal Supremo, en las sentencias mencionadas, señala que la comparabilidad debe apreciarse atendiendo a los requisitos de la Directiva 2009/65/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, o en su defecto, para ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la misma (como en el caso que nos ocupa), su precedente, la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985. Por otro lado, señala el Tribunal Supremo que el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Estados Unidos hubiera permitido a la Administración española recabar información de contraste con la aportada por los reclamantes y parten de que corresponde al obligado tributario acreditar la equivalencia o similitud con los fondos armonizados.

De forma que el derecho a la devolución se reconoce por el Tribunal Supremo no porque la Administración haya utilizado como elemento de comparación la normativa interna, sino, además, porque se ha ofrecido aquel elemento de prueba para acreditar la equivalencia del marco normativo.

La aplicación al caso de los criterios fijados por la jurisprudencia del TS da lugar a considerar que los documentos aportados por el recurrente son análogos a los que motivaron el juicio de suficiencia probatoria realizado por el Tribunal Supremo. De la documentación aportada en sede judicial queda probado que el fondo de que se trate es una sociedad de inversión del tipo open-end management company, a las que se refieren las dos sentencias del Tribunal Supremo mencionadas, y se dan las restantes condiciones de comparabilidad, por estricta aplicación de la norma jurídica del derecho de la Unión, vulnerada por la Administración demandada, como lo reconoce el escrito de allanamiento.

Por esa razón, se acordó estimar íntegramente la pretensión de la parte actora, anular la resolución administrativa recurrida, que no se ajustó al ordenamiento jurídico, con la consecuencia de considerar ingresos indebidos las cantidades reclamadas, que deberían ser abonadas, más los intereses de demora de estas, desde la fecha de su ingreso.

TERCERO.- Sobre la eventual neutralización de las restricciones a la libertad de circulación mediante convenios de doble imposición.

Como hemos avanzado, en realidad este litigio ha quedado circunscrito a una eventual neutralización, porque las restantes cuestiones controvertidas (comparabilidad, acreditación de las retenciones, etc) quedaron zanjadas cuando dictamos el Auto que acordó la no extensión efectos de la sentencia estimatoria del pleito testigo, pues, de otra manera, se habría llevado a cabo la extensión de efectos, dado que respecto a estas otras cuestiones controvertidas la Administración Tributaria estaba de acuerdo en que se daba una situación equivalente.

Las partes no lo han querido ver así, sino que innecesariamente han tratado de reproducir un debate que estaba fenecido, salvo en cuanto a la posibilidad de la neutralización.

Con relación a ello, la cuestión decisiva estriba en determinar si la diferencia de trato sufrida por el recurrente en la tributación de los dividendos percibidos respecto de la que se aplica a las instituciones de inversión colectiva españolas se ha visto neutralizada a través del mecanismo de deducción previsto en el art. 24.2 CDI España-Estados Unidos.

El Abogado del Estado afirma que se ha producido la neutralización, alegando que las retenciones en concepto de IRNR por los dividendos percibidos en España, por aplicación del CDI, se ha trasladado a los partícipes, generando un crédito fiscal en su imposición personal, por lo que la carga fiscal española sí ha podido ser deducida en los Estados Unidos. En ese sentido, explica que el recurrente ha trasladado a sus socios tanto los rendimientos obtenidos con sus inversiones en otros países (incluida España) como los impuestos derivados de aquellos rendimientos, que están sujetos en USA a un tipo de gravamen del 15%. Ello supone que los socios han podido deducirse íntegramente la tributación efectiva soportada por el recurrente en España, ya que, al haber solicitado la devolución de la diferencia entre el 15% y el 1% al que tributan las entidades residentes en el Impuesto sobre sociedades, debe entenderse que ha recuperado las retenciones superiores al 15% aplicando el CDI.

En consecuencia, concluye el Abogado del Estado que habiendo quedado acreditado que la carga fiscal soportada en España puede ser neutralizada por la propia entidad (solicitando la devolución de la diferencia entre las retenciones aplicadas y el tipo del 15%) y por sus socios (deduciéndose en sus declaraciones el 15%, equivalente a la tributación a la que están sometidos los dividendos en EEUU) decae la fundamentación de la demanda, basada en la restricción de la libre circulación de capitales.

Al respecto de la neutralización de la diferencia de trato impositiva a través del CDI España-Estados Unidos nos hemos pronunciado en un considerable elenco de sentencias, entre otras, en los recursos 1075/2017 y 1325/2017, sentencias de 12/9/2022.

Con todo, tal cuestión ha sido ya dirimida por el Tribunal Supremo y zanjada la polémica relativa a eventual neutralización por el traslado de la carga fiscal y la recuperación por los partícipes. Se trata de las sentencias de 5 de abril de 2023 (casación 7260/2021) y 11 de abril de 2023 (casaciones 7127/2021, 7123/2021 y 8220/2021), sentencias cuya doctrina, si bien referida a fondos libres, es trasladable plenamente a los fondos comparables con los armonizados, como es el caso objeto de este recurso.

En sus respectivos fundamentos decimoquinto, las sentencias del Tribunal Supremo citadas, con el mismo contenido, leemos lo siguiente: «Respecto a la última parte de la cuestión de interés casacional, acerca de la posibilidad de que, en su caso, se pudiera neutralizar el trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral suscrito entre España y el país de residencia del Fondo de Inversión Libre, en este caso Francia, conviene recordar que conforme a constante doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ello requiere que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El principal precedente sobre esta cuestión desde la perspectiva de los dividendos percibidos por Instituciones de Inversión Colectiva es la Sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, caso Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12 ), en la que el TJUE concluyó que la eventual neutralización debería verificarse en sede de la IIC, sin que fuera relevante la tributación de sus partícipes».

Descartada la hipotética "neutralización" (asumiendo que fuera relevante) en sede del FIL no residente en la tributación en el país de origen, tampoco resulta relevante, desde el punto de vista de la legislación española la eventual imposición al partícipe al tiempo de recibir dividendos o resultado o enajenar sus participaciones. La legislación española del Impuesto de Sociedades no impone condición alguna en este sentido, ni en cuanto al plazo para que los FIL distribuyan beneficios a sus partícipes ni en cuanto al tratamiento que reciben en sede de los partícipes».

Y en el fundamento jurídico decimosexto sienta la siguiente doctrina: «La neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional».

Debe tenerse presente, asimismo, -como hacen notar las sentencias-, que la normativa española no condiciona la aplicación del tipo del 1% a la acreditación por parte del fondo residente de una determinada tributación por parte de sus partícipes.

De esta forma, la discusión sobre el nivel de tributación que permita aplicar la "teoría de la neutralización» en el país de residencia ha quedado resuelta, quedando excluida la posibilidad de descender a la tributación de los partícipes, en la aplicación que hace el Tribunal Supremo de la sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, caso Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12) y de la circunstancia de que la acreditación de la eventual imposición a nivel de los partícipes no condiciona la aplicación del tipo del 1% a la IICs residentes.

Un segundo argumento de la contestación a la demanda del Abogado del Estado se refiere a la falta de aportación por el contribuyente de prueba concreta sobre el importe del impuesto pagado en España que no ha sido recuperado en USA, lo que conecta con la cuantía susceptible de devolución. Para ello la Abogacía del Estado se basa en un documento elaborado por el IRS -Internal Revenue Service-. Este documento hace referencia, salvo mejor lectura, al hecho de que, en principio, el obligado tributario se dedujo en el primer o en el segundo nivel el impuesto pagado en España. El problema es que ocurre cuando interpuesta la reclamación en España o en otro país se termina por reconocer que la retención fue incorrecta, reconociéndosele el derecho a una menor retención. Lo que hace en este documento -en el que por cierto se dice que la RIC no puede conocer si sus partícipes reclamaron o no las deducciones fiscales- es recoger una serie de orientaciones sobre cómo debe actuarse en tales casos.

Ahora bien, pretender que con base a dicho documento no reconozcamos al recurrente "ningún importe a recuperar", no es viable. En efecto, la aplicación del documento parte de un presupuesto que, sencillamente, no se da en el momento del presente enjuiciamiento -la existencia previa de la devolución-. Pero es que, además, las posibilidades son varías, entre otras el acuerdo, que por razones evidentes en este momento no existe. Por lo demás, si la Administración pretende tener en cuenta una hipotética cuantificación, lo que es más que discutible, tendría que haber probado los elementos que la permiten, lo que no ha hecho, no bastando con alegar el posible juego de un documento que se califica como "orientaciones", para eludir la responsabilidad derivada de la infracción del Derecho UE.

Por ello, en cierto modo, tiene razón la recurrente al afirmar que lo que se está intentando, en el fondo, es trasladarle de nuevo la carga de la prueba, por cierto, mediante la aportación de un documento y argumento que no se tuvo en cuenta por la Administración ni en la vía administrativa ni en la económico administrativa - STS de 19 de diciembre de 2012 (Rec. 559/2010)-

CUARTO.- La decisión del tribunal.

Se desestima la alegación sobre la hipotética neutralización como enervadora del concepto de vulneración de la libre circulación de capitales, de acuerdo con el Derecho de la Unión, lo que comporta la estimación del recurso, y la devolución de los ingresos indebidos que suponen estas retenciones excesivas, con los intereses de demora desde la fecha que se practicaron las retenciones.

QUINTO.- Costas.

Procede imponerlas a la Administración demanda que ha resultado vencida en juicio.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,