Sentencia Contencioso-Administrativo , Rec. 224/2021 de 26 de noviembre del 2025

PRIMERO.-Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), de 27 de octubre de 2020, desestimatoria del recurso de alzada deducido frente a la Resolución de 6 de octubre de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa planteada frente al Acuerdo denegatorio de la solicitud de Rectificación de Autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicio 2008, dictado por la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Cataluña, de 27 de marzo de 2012.

SEGUNDO.-Lo s hechos relevantes para dar respuesta a las cuestiones suscitadas en este proceso son, sucintamente expuestos, los siguientes:

a) Don Luis Pedro había presentado en plazo la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2008, solicitando una devolución de 15.033,59 euros.

Con posterioridad, el 4 de marzo de 2010, presentó declaración complementaria por dicho Impuesto y ejercicio, resultando una cuota a ingresar de 13.480.939,62 euros, solicitando su aplazamiento.

La referida declaración traía su causa de que, en fecha 10 de enero de 2000, y siendo residente fiscal en España, realizó una operación de canje de valores mediante la entrega de acciones de la sociedad LACER SA para la suscripción de participaciones en la entidad denominada en aquella fecha LHG 1999 SLU, actualmente NORELDA SLU.

Esta operación se acogió al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones transmitidas de LACER SA en la operación de canje y si valor de adquisición, esto es, 74.999.955,61 euros, se integraba en su base imponible de IRPF, pero difiriendo el pago de la cuota correspondiente hasta el momento en que los valores se transmitiesen efectivamente, de acuerdo con lo dispuesto en la citada normativa.

b) En 2008, el demandante se trasladó a vivir a Suiza, perdiendo de esta manera su condición de residente fiscal en territorio español. Por ello, las rentas no declaradas derivadas del canje de valores debieron integrarse en la declaración del ejercicio 2008, de acuerdo con lo previsto en el artículo 101 de la LIS ( y en el art. 87.4 del TRLIS, vigente en 2008), lo que se llevó a cabo mediante la declaración complementaria a la que se ha hecho mención.

c) El 5 de agosto de 2011 presentó una solicitud de rectificación de la citada declaración complementaria esgrimiendo los siguientes argumentos: a) el art. 87.4 TRLIS es contrario al derecho de libertad de circulación, recogido en el Tratado de la Unión Europea y los acuerdos con la Confederación Suiza, b) también dicha norma vulnera el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 de la Constitución Española, y c) por último, es contrario al principio de neutralidad que inspira la regulación de las Directivas Comunitarias sobre operaciones de reorganización empresarial.

d) La solicitud de rectificación fue desestimada por la AEAT mediante Acuerdo notificado el 11 de abril de 2012, deduciendo entonces reclamación económico-administrativa que fue desestimada también por el TEAR de Cataluña en instancia y luego en apelación por el TEAC mediante la resolución que aquí directamente se impugna.

TERCERO.-La normativa aplicada al canje de valores que el demandante realizó en el año 2000 era la Ley 40/1998 de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas. Conforme a su art. 35, el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial se realizaría del siguiente modo:

"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

...

d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera: el valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda: el valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

Tercera: el valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria

e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.

En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado entregados.

Pero el propio art. 35, en su apartado 3, se remite en este tipo de operaciones a lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades:

"3. Lo dispuesto en las letras d) y e) del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades".

Y en el art. 101 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se regulaba el régimen especial relativo al canje de valores, disponiendo:

"1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

b) Que tanto la entidad que adquiera los valores como la participada sean residentes en territorio español o estén comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.

2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.

3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.

4. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, corregido, en su caso, en el importe de las pérdidas de valor que hayan sido fiscalmente deducibles.

La parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la declaración correspondiente al período impositivo en el que se transmitan los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de la misma.

5. Se integrarán en la base imposible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales u obtenidas a través de los mismos".

Este precepto, obviamente con la misma redacción, pasó a ser el artículo 87 en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 (vigente en 2008), cuyo apartado 4 considera el reclamante que vulnera la libertad de circulación de personas recogida en el Derecho Comunitario.

En definitiva, con arreglo a la normativa expuesta, el Sr. Luis Pedro realizó en el año 2000 una operación de canje de valores de la que derivó una ganancia patrimonial de casi 75 millones de euros, pero que no integró en su base imponible de IRPF por haberse acogido la operación al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Beneficio fiscal que perdió al dejar de ser residente en territorio español, de acuerdo con lo previsto en el art. 87.4 TRLIS.

El demandante, que integró la ganancia patrimonial derivada de aquella operación en su Base imponible de IRPF del ejercicio en que perdió la condición de residente fiscal en España (2008), tal y como exigía el mencionado art. 87.4, impugnó a continuación su declaración al considerar que dicho artículo vulneraba el derecho de libertad de circulación recogido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Y, aunque su traslado tuvo lugar a Suiza, señala que en virtud del Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, hecho en Luxemburgo el 21 de junio de 1999 (ALCP), la libertad de circulación de personas reconocida entre los Estados miembros de la UE era extensiva a Suiza, así como toda la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) sobre esta materia.

CUARTO.-La resolución del TEAC tiene la siguiente estructura argumental:

a) Aborda en primer lugar la cuestión de si el acervo comunitario es o no de aplicación a la concreta situación del demandante, residente en España que traslada su domicilio fiscal a Suiza.

Con cita de jurisprudencia consolidada del TJUE señala que la interpretación dada a las normas del derecho de la Unión relativas al mercado interior no puede extenderse automáticamente a la interpretación del ALCP salvo que el propio Acuerdo contenga disposiciones expresas a tal efecto. Y en el caso presente el demandante no habría sustentado la aplicación al cambio de residencia a Suiza del acervo comunitario a través de disposición expresa alguna del ALCP.

b) Analiza luego los supuestos concretos en los que el TJUE ha extendido al ALCP la jurisprudencia sobre "impuestos de salida",centrándose en la STJUE de 15 de marzo de 2018, Picart, C-355/16, y en la STJUE de 26 de febrero de 2019, Wächtler, asunto C-581/17.

A partir de ellas concluye que la jurisprudencia del TJUE que analiza la compatibilidad de estos impuestos de salida con el derecho de la Unión no está en juego la libertad de circulación de personas sino la libertad de establecimiento, pues en todos ellos el contribuyente ejerce en el Estado de acogida una actividad económica en sentido amplio (trabajador por cuenta ajena, transfronterizo, autónomo o actividad económica). Por ello, tal jurisprudencia no sería aplicable al caso controvertido en la medida en que el demandante se trasladó a Suiza sin que en el Estado de acogida fuese trabajador por cuenta ajena, autónomo o realizase actividad económica alguna.

c) Situada la cuestión en la genérica libertad de circulación, rechaza la extensión de la jurisprudencia del TJUE sobre los impuestos de salida, ya que la única en la que podría tener acomodo -la Sentencia, del TJUE, de 12 de julio de 2012 (asunto C-269/2009)-, es posterior a la firma del ALCP, por lo que no se dan los requisitos del artículo 16.2 de dicho acuerdo para su aplicación a los traslados a Suiza que establece que:

"2. En la medida en que la aplicación del presente Acuerdo implique conceptos de Derecho comunitario, se tendrá en cuenta la jurisprudencia pertinente del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas anterior a la fecha de su firma. La jurisprudencia posterior a la fecha de la firma del presente Acuerdo se comunicará a Suiza. Con objeto de garantizar el adecuado funcionamiento del Acuerdo, a instancia de una Parte Contratante, el Comité Mixto determinará las implicaciones de esta jurisprudencia."

d) Cierra la argumentación señalando que, incluso superándose los anteriores obstáculos, no se habría violentado el derecho europeo: aunque se aceptase que en el caso concreto el impuesto de salida supone un obstáculo a la libertad de circulación, el derecho europeo lo tolera si encuentra justificación en la preservación del poder tributario de Estado de salida para gravar las plusvalías latentes generadas en su territorio, y, además, existan mecanismos de asistencia mutua en materia de recaudación que alejen el riesgo de que el impuesto no llegue a satisfacerse.

De manera que la situación del reclamante no sería contraria al derecho europeo, toda vez que, "en el Convenio de Doble Imposición del Reino de España con la Confederación Suiza (de 1966), modificado por Protocolos de 21 junio de 2006 y de 27 de julio de 2011, no se incluye, en ninguna de sus redacciones, mecanismo alguno de asistencia mutua en materia recaudatoria".

QUINTO.-El deber de congruencia que se impone a los órganos judiciales al resolver las pretensiones de las partes tiene un alcance singular en el art. 33.1 LJCA, según el cual "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición".A ello se ha referido con reiteración el Tribunal Constitucional (por todas STC 00/2004, de 2 de junio, fj 6) señalando que "dado que en el proceso contencioso-administrativo se ejercita necesariamente una pretensión de declaración de disconformidad del acto o resolución recurrida con el Ordenamiento jurídico (a lo que puede añadirse la pretensión del reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para su pleno restablecimiento, entre ellas la indemnización de los daños y perjuicios), adquieren especial relevancia los motivos aducidos en defensa de la ilegalidad de la actuación administrativa, si bien ello no enerva la distinción entre motivos sustanciales y no sustanciales susceptibles de ser resueltos tácitamente".

Pues bien, en un asunto con numerosos, complejos y condicionados perfiles como el que nos ocupa, cobra especial relevancia ajustarse al planteamiento del actor y darle respuesta sin salirse de su planteamiento sustancial, siempre con la flexibilidad que la exigencia de una respuesta congruente exige en el análisis de la pretensión.

SEXTO.-Abordaremos en primer lugar el motivo de impugnación expuesto en la demanda en segundo lugar, pues es este motivo el que propiamente combate la argumentación del conjunto compuesto por las resoluciones administrativas que nos han traído hasta aquí.

El demandante sostiene que el principio de libre circulación de personas proclamado en el art. 21 TFUE resulta aplicable al caso controvertido -traslado de domicilio fiscal a Suiza- por aplicación del ALCP al que ya nos hemos referido. Y que su aplicación determina que la imposición derivada del traslado de domicilio de España a Suiza -autoliquidada y cuya rectificación se pretende- vulnera la libertad de residencia.

Pues bien, no compartimos el planteamiento del TEAC al respecto, según el cual la limitación que conlleva el llamado impuesto de salida sólo es relevante cuando incide en la libertad de establecimiento y no cuando lo hace en la libertad de circulación de personas, más en concreto en la libertad de residencia. Es decir, limita el ámbito subjetivo de aplicación del acervo comunitario a quienes realizan en el Estado de acogida una actividad económica en sentido amplio.

A nuestro juicio, la exigencia de una norma expresa en el ALCP que, según jurisprudencia contante del TJUE (últimamente STJUE asunto C-627/22, núm. 49) habilite la interpretación del ALCP conforme al acervo comunitario, se satisface con el reconocimiento de la libertad de circulación y residencia reconocida en el art. 2 del Anexo I, según el cual:

"... los nacionales de una Parte Contratante tendrán el derecho de residir y de ejercer una actividad económica en el territorio de la otra Parte Contratante, con arreglo a lo dispuesto en los Capítulos II a IV". (...)

2. Los nacionales de las Partes Contratantes que no ejerzan una actividad económica en el Estado de acogida y que no gocen de un derecho de residencia en virtud de otras disposiciones del presente Acuerdo tendrán, en la medida en que cumplan las condiciones previas requeridas en el Capítulo V, un derecho de residencia. Este derecho se hará constar mediante la entrega de un permiso de residencia.

Por su parte, el art. 24 del propio Anexo I, dispone:

1. Un nacional de una Parte Contratante, que no ejerza una actividad económica en el Estado de residencia y que no goce de un derecho de residencia en virtud de otras disposiciones del presente Acuerdo, recibirá un permiso de residencia de una vigencia de cinco años como mínimo, con la condición de que pruebe a las autoridades nacionales competentes que dispone para sí mismo y para los miembros de su familia:

a) de medios financieros suficientes para no tener que recurrir a la asistencia social durante su estancia;

b) de un seguro de enfermedad que cubra la totalidad de los riesgos.

En tal sentido, la STJUE del asunto C627/22 recuerda que "el artículo 6 del ALCP y el artículo 24, apartado 1, del anexo I del ALCP consagran el derecho de residencia, a saber, el derecho de los nacionales de una Parte contratante a establecer su residencia en el territorio de la otra Parte contratante, con independencia de que ejerzan una actividad económica".

De esta manera, las limitaciones a las libertades de circulación y residencia reconocidas en el ALCP se han de sujetar, a criterio de la Sala, también a la interpretación dimanante de la jurisprudencia del TJUE. En esta dirección, el propio preámbulo y del artículo 1 del ALCP, señalan que "están comprendidas en el ámbito de aplicación de dicho Acuerdo tanto las personas físicas que ejercen una actividad económica como las que no ejercen tal actividad".

Finalmente, así lo ha admitido también la Consulta Vinculante V2959/19 en un caso de un ciudadano que se traslada a Suiza a realizar estudios, declarando de aplicación el criterio establecido en la STJUE dictada en el asunto C-581/17 que, a diferencia del supuesto aquí contemplado, conviene remarcarlo, aborda un supuesto de traslado a Suiza para ejercer en él una actividad económica.

SÉPTIMO.-Partiendo, por lo tanto, de que i) la medida impositiva incide en la libertad de circulación y residencia; ii) según se acepta por el actor, la medida estaría justificada en la salvaguarda de la soberanía tributaria del Estado para gravar la parte de la plusvalía latente generada en España; entonces la cuestión se desplaza a la adecuación con la libertad de circulación no ya de someter a gravamen la parte de plusvalía latente generada mientras el demandantes era residente en España, sino a la exigencia de garantía para para conceder el aplazamiento de la deuda.

Al respecto, la Sala comparte la posición del TEAC cuando se hace eco de la STJUE del caso Wächtier -asunto C-581/17-. En ella se analiza un supuesto análogo al presente en el que el traslado de la residencia fiscal de Alemania a Suiza de un ciudadano Alemán para ejercer en Suiza una actividad económica, determinaba la exacción inmediata de las plusvalías latentes correspondientes a determinadas participaciones sociales generadas durante la residencia fiscal en Alemania. El TJUE acepta que la medida impositiva es idónea para salvaguardar la competencia fiscal del Estado de origen pero considera que la imposibilidad de aplazar la exacción hasta la efectiva transmisión de las participaciones (como sí pueden hacer los residentes en el Estado de origen) es desproporcionada para el fin pretendido, por cuanto, y esto es lo decisivo en nuestro asunto:

"en caso de existir un riesgo de que no se recaude el impuesto adeudado, en particular debido a la falta de un mecanismo de asistencia mutua en materia de recaudación de los créditos tributarios, el aplazamiento de la recaudación de ese impuesto puede estar supeditado al requisito de que se constituya una garantía (véanse, por analogía, las sentencias de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C-371/10 , EU:C:2011:785, apartados 73 y 74, y de 23 de enero de 2014, DMC, C-164/12 , EU:C:2014:20, apartados 65 a 67)"

En el supuesto sometido a nuestra consideración el actor aplazó el ingreso del tributo mediante la prestación de garantía, condicionante que el TEAC considera proporcionado ya que en el Convenio de Doble Imposición del Reino de España con la Confederación Suiza (de 1966), modificado por Protocolos de 21 junio de 2006 y de 27 de julio de 2011, no se incluye, en ninguna de sus redacciones, mecanismo alguno de asistencia mutua en materia recaudatoria. Señala que el Protocolo de 2011 (en vigor desde 14/08/2013) modifica y expande la cláusula de intercambio de información introducida por el Protocolo de 2006, alineándola con lo establecido en el Modelo de Convenio de la OCDE (2003-2011), con el objetivo de evitar la eventual calificación de Suiza como "centro financiero no cooperativo"sujeto a contramedidas coordinadas por el resto de los países de la OCDE. Dicho intercambio, sin embargo, tampoco será automático, sino que las autoridades fiscales deberán justificar el cumplimiento de determinados requisitos: a) Agotamiento de fuentes internas o nacionales de obtención de información (cláusula de subsidiariedad); b) Identificación del contribuyente investigado y datos de la inspección fiscal; c) Concreción de los datos solicitados y la forma en que deben remitirse; d) Motivación del propósito fiscal que fundamenta el requerimiento; y e) en la medida de lo posible, identificación del nombre y dirección de la persona o entidad que se considera está en poder de la información. Por lo que tampoco puede concluirse que exista un efectivo e inmediato intercambio de información con este Estado. Y mucho menos, añadimos nosotros, un mecanismo efectivo en materia de recaudación

Frente a ello, el demandante sostiene que la existencia de este mecanismo de intercambio de información, pese a no ser automático, no por ello deja de ser suficiente, tal como se desprendería de que tanto el art. 80.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS 27/2014) [sucesor de artículo 101.4 de la LIS 43/1995 ( artículo 87.4 TRLIS 4/2004)] como el art. 95 bis, apartado 6, de la LIRPF prevén un régimen especial de aplazamiento cuando el socio adquiera residencia en un Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.Ello demostraría que el legislador considera salvaguardado el riesgo recaudatorio con la existencia de acuerdos de intercambio de información, pero lo cierto es que Suiza no pertenece al Espacio Económico Europeo, por lo que sus relaciones con la Unión Europea se rigen por el marco convencional descrito y en él no se incorporan mecanismos efectivos de recaudación.

En definitiva, descartamos que el gravamen soportado por el demandante mediante su autoliquidación (inclusión en la base imponible de la plusvalía latente y aplazamiento del ingreso correspondiente) vulnere el derecho del demandante a la libertad de circulación y residencia proclamado en el art. 21 TFUE y, además, aplicable al demandante como consecuencia del ALCP. Y lo hemos descartado por considerar que la interpretación del Derecho de la Unión en casos como el controvertido ha sido aclarado suficientemente por la jurisprudencia del TJUE que hemos citado (en particular STJUE del caso Wächtier -asunto C-581/17-), lo que nos permite resolver la cuestión suscitada, en aplicación de la doctrina Cilfit sobre el acto aclarado, sin plantear cuestión prejudicial.

OCTAVO.-Hasta aquí hemos analizado la controversia en los términos en los que fue inicialmente trabada ante la Administración tributaria y con posterioridad ante el TEAR y el TEAC.

Ahora bien, no podemos dejar de considerar la incidencia que un hecho posterior ha tenido en el planteamiento de la cuestión, esto es, la procedencia de la rectificación de la autoliquidación de la que tratamos, cual es el fallecimiento del Sr. Luis Pedro el 9 de marzo de 2021. A esta circunstancia, ocurrida tras el dictado de la resolución del TEAC que aquí directamente se impugna, se refiere ya la demanda y construye sobre ella el núcleo de un segundo motivo de impugnación, por lo que puede ser analizada sin merma del principio de contradicción.

NOVENO.-Al respecto el demandante arranca de que la imposición como consecuencia del traslado de domicilio fiscal (de momento a otro país de la UE, pero aplicable también a Suiza) supone una restricción del derecho a la libertad de circulación (de residencia diríamos nosotros) reconocido en el art. 21 TFUE, puesto que el sujeto se vería obligado a ingresar la parte de la plusvalía latente generada en España antes del cambio de domicilio fiscal a Suiza o a garantizar su ingreso, supuestos ambos que obstaculizan el cambio de residencia.

Razona que, de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, la medida de la que tratamos encontraría justificación en la preservación de la soberanía tributaria de Estado de salida para gravar las plusvalías latentes generadas en dicho Estado, plusvalías con riesgo de no ser recaudadas como consecuencia del traslado al Estado de acogida si no se garantiza su cobro

Ahora bien, a partir de la expresión del fundamento último de estas medidas tributarias (preservar el poder tributario del Estado de salida), concluye que cuando no existe o se desvanece el riesgo de perder la recaudación por parte del Estado de salida, entonces la medida restrictiva de la libertad de residencia que el impuesto de salida entraña no estaría justificada y, en consecuencia, sería contraria al derecho de la Unión. La preservación de la soberanía tributaria del Estado de salida justificaría la medida restrictiva de la libertad de circulación, pero si esta justificación desaparece, cobraría plena significación la restricción de la libertad de circulación y la medida sería contraria al derecho de la Unión por vulneración del indicado derecho.

Esto sería lo que, en opinión del demandante, sucede en el caso que nos ocupa, toda vez que el demandante falleció el 9 de marzo de 2021 sin haber transmitido las participaciones adquiridas merced al canje de valores. Para estos casos el Estado ha renunciado a gravar en el IRPF las ganancias puestas de manifiesto como consecuencia de transmisiones mortis causaa tenor de lo dispuesto en el art. 33.3 LIRPF:

"Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(...)

b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente».

Se nos pide que confiramos al fallecimiento del Sr. Luis Pedro -posterior al traslado de residencia fiscal- el efecto de dejar sobrevenidamente sin fundamento y aplicación la previsión de integración en la base imponible de la plusvalía latente en el momento del cambio de residencia prevista en el art. 101.4 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable ratione temporis.

Dicho de otro modo, como el fallecimiento del Sr. Luis Pedro implicaría que las participaciones recibidas en el canje ya no se transmitirán inter vivos,ya no se produciría ganancia patrimonial sometida a gravamen (por derivar de transmisión mortis causadel contribuyente) y, en consecuencia, no sería necesario salvaguardar la soberanía fiscal del Estado de salida (España) para gravar la parte de la ganancia generada en España.

DÉCIMO.-A juicio de la Sala el motivo debe prosperar si se atiende a la estructura y justificación de la tributación del canje de valores y de las consecuencias que se derivan de la pérdida de la condición de residente en España.

El régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de canje de valores como la que aquí analizamos, establecido con la finalidad de que la tributación no sea un obstáculo para las reestructuraciones empresariales, conlleva que la aportación de acciones o participaciones de una entidad para suscribir las de otra no lleve aparejada, respecto de las primeras, las consecuencias de las alteraciones en la composición del patrimonio que constituye el hecho imponible de las ganancias y pérdidas patrimoniales. De manera que la imposición sobre la alteración del valor de las acciones o particiapciones se difiere al momento en el cual se enajenen las recibidas a cambio o en sustitución.

Se trata simplemente del diferimiento de la tributación que tendría lugar con ocasión de la enajenación de los valores mediante el establecimiento legal de una suerte de subrogación objetiva a los efectos de considerar que ha existido o no una alteración en la composición del patrimonio. Pero los requisitos para que nazca la ganancia patrimonial, en concreto la enajenación inter vivosde los valores recibidos en sustitución de los primitivos, sigue siendo necesarios.

Ahora bien, si el sujeto pasivo pierde la condición de residente en España el art. 101 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable ratione temporirs,obliga al socio que realizó el canje de valores a integrar en la base imponible la plusvalía latente al tiempo de la pérdida del domicilio fiscal en España. Pero, a tenor de lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado cuarto del propio artículo:

La parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la declaración correspondiente al período impositivo en el que se transmitan los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de la misma.

Resulta patente que la transmisión de los valores recibidos merced al canje constituye el presupuesto de aplicación, no sólo de la obligación de ingreso de la plusvalía latente generada hasta el cambio de residencia fiscal y declarada en el ejercicio en que tuvo lugar la pérdida de residencia fiscal en España, sino también del propio nacimiento de la ganancia o pérdida patrimonial de acuerdo con las reglas generales de esta fuente de renta. No tendría sentido el aplazamiento sine diedel ingreso de la plusvalía latente declarada en el ejercicio del cambio de residencia fiscal a sabiendas de que los valores no se transmitirán ya en el modo en el que generan una ganancia o pérdida patrimonial, esto es, a título oneroso.

En definitiva, la imposición sobre la plusvalía latente al tiempo de la pérdida de la residencia fiscal en España se condiciona a que, en efecto, se produzca el hecho imponible, esto es, que se enajenen inter vivos los valores recibidos como consecuencia del canje, toda vez que la enajenación mortis causa no constituye, a estos efectos, alteración patrimonial según se desprende del art. 33.3.b) LIRPF:

3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.

Se asegura así que, si la enajenación de los valores llega a producirse en el futuro, la Hacienda Pública se beneficiará de la imposición sobre la plusvalía latente generada durante el periodo de residencia fiscal del socio en España.

UNDÉCIMO.-De lo anterior se sigue que el fallecimiento del Sr. Luis Pedro dejó sobrevenidamente sin sustento la obligación de integrar la plusvalía latente de los valores de los que tratamos en la base imponible del ejercicio en el que perdió su condición de residente fiscal en España, así como de la obligación de garantizar su pago cuando los valores se transmitiesen, hecho que ya no tendrá lugar.

Consecuentemente, procede la estimación del recurso y el reconocimiento del derecho a la rectificación de la autoliquidación complementaria correspondiente al ejercicio 2008 en el sentido de no integrar en la base imponible la ganancia patrimonial correspondiente a la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones de LACER, S.A. al tiempo de la pérdida de la residencia fiscal en España y su valor de adquisición, con las consecuencias inherentes a tal pronunciamiento.

DOUDÉCIMO.-En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 de la LRJCA, en atención a que el hecho determinante de la estimación del recurso sobrevino al dictado de los actos impugnados, no procede realizar específica imposición de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

En nombre de S.M. El Rey, por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación española,