Sentencia Contencioso-Administrativo 157/2025 , Rec. 295/2024 de 26 de marzo del 2025

PRIMERO.- Objeto de Recurso. Constituye el objeto del recurso examinar la conformidad o no a Derecho del acto administrativo impugnado que es la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de fecha 30 de abril de 2024, por la que se desestima la reclamación interpuesta frente a el concepto tributario IRPF del periodo 2017, por el que se confirma la propuesta contenida en dicha acta.

La controversia en el acto impugnado gira en torno a que la inspección entiende que el recurrente percibe durante el citado ejercicio, rendimientos del trabajo en especie procedentes de la entidad PRIUS CONSULTORIA Y GESTION S.L, de la que es administrador único y socio/partícipe que controla íntegramente de forma directa y a través de la entidad ANIKA PRODUCTOS S.L, por el pago de una serie de gastos personales registrados por la entidad pagadora con cargo a la cuenta "551000001 Cuenta corriente con socios y administradores" por importe de 68.090,49 euros, por el uso de los citados, vehículo y vivienda, propiedad de la entidad en la cuantía de 14.205,58 euros, así como por el pago por parte de la entidad de las cuotas correspondientes al régimen especial de trabajadores autónomos por importe de 6.574,28 euros, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 17.1 y 2 e) de la LIRPF y artículos 42 y 43 de la LIRPF

SEGUNDO.- Esta Sala se pronunció previamente, sobre la cuestión en la sentencia dictada en el recurso 286/2023, de 28 de junio de 2024

«En el caso en las más de cuarenta páginas que el TEAR dedica a explicar y transcribir el "modus operandi" en las distintas cuentas, y a titulo de ejemplo en el FD 5º se explica que las pruebas presentadas para justificar una operación vinculada de la que no se dejó constancia en las cuentas anuales de 2017 se consideran como pasivo ficticio, y supuesto préstamo( encontrato privado de reconocimiento de deuda y acuerdo de financiación). En otras en el FD 3º se explica la necesidad de justificar el origen de los pasivos, y su realidad, no solo el movimiento de fondos entre una y otra sociedad

Como afirma el TSJ de Valencia en sentencia de 21 de febrero de 2024 ( Recurso: 471/2023) a la administración le "incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivojustificaciones adicionales...

La asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones así, se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos - indicios- estén completamente acreditados b) que entre tales hechos básicos y aquél que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o "máximas de la experiencia", entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada».

Estimamos correcta la resolución del TEAR de Canarias a las que nos remitimos, sin que pese a los esfuerzos dialécticos realizados por la entidad demandante, se constate algo diferente a la discrepancia con la valoración de las pruebas e indicios realizada por la administración, sin que la demandante aporte ningún elemento probatorio que pueda subvertir la valoración realizada por la administración. La demandante reitera la argumentación formulada ante el TEAR de Canarias y su discrepancia con la valoración de la prueba? sin embargo, ésta Sala comparte la argumentación del TEAR que a su vez reproduce la de la Inspección tributaria, sin que en nuestra opinión se aporten elementos que evidencien la arbitrariedad o irracionalidad que imputan a la decisión administrativa. En el caso en las más de cuarenta páginas que el TEAR dedica a explicar y transcribir el "modus operandi" en las distintas cuentas, y a titulo de ejemplo en el FD 5º se explica que las pruebas presentadas para justificar una operación vinculada de la que no se dejó constancia en las cuentas anuales de 2017 se consideran como pasivo ficticio, y supuesto préstamo( en contrato privado de reconocimiento de deuda y acuerdo de financiación). En otras en el FD 3º se explica la necesidad de justificar el origen de los pasivos, y su realidad, no solo el movimiento de fondos entre una y otra sociedad

Como afirma el TSJ de Valencia en sentencia de 21 de febrero de 2024 ( Recurso: 471/2023) a la administración le "incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquenrazonablemente su duda o su negación solo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales...

La asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones así, se viene diciendo que la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos - indicios- estén completamente acreditados b) que entre tales hechos básicos yaquél que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio

humano o "máximas de la experiencia", entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia -así ocurre cuando el hecho base excluye el hecho consecuencia que de él se hace derivar- como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando la deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada».

Estimamos correcta la resolución del TEAR de Canarias a las que nos remitimos, sin que pese a los esfuerzos dialécticos realizados por la entidad demandante, se constate algo diferente a la discrepancia con la valoración de las pruebas e indicios realizada por la administración, sin que la demandante aporte ningún elemento probatorio que pueda subvertir la valoración realizada por la administración. La demandante reitera la argumentación formulada ante el TEAR de Canarias y su discrepancia con la valoración de la prueba, sin embargo, ésta Sala comparte la argumentación del TEAR que a su vez reproduce la de la Inspección tributaria, sin que en nuestra opinión se aporten elementos que evidencien la arbitrariedad o irracionalidad que imputan a la decisión administrativa.»

TERCERO.- En su demanda el recurrente afirma que existe una asimetría arbitraria, en tanto que en el impuesto de sociedades, la cuenta corriente con socios fue calificada como una liberalidad o donación; mientras que en el Impuesto de la Renta fue considerado una retribución en especie. En ambos caso los hechos imponibles son los mismos que el pago de los gastos personales del socio a la sociedad.

Francamente no apreciamos la contradicción, en el Acta del Impuesto sobre Sociedades que el propio recurrente aporta, en la página 33/51, se explica claramente que se aplica el artículo 15.e) de la LIS que dispone que los gastos derivados de retribuciones en especie al administrador tendrán la consideración de gastos no deducibles como liberalidad. En donde además se exponía que el administrador carecía de capacidad económica para devolver las cantidades retiradas de la sociedad. Sin que quedase acreditado la correlación de gastos e ingresos, y que además ha sido resuelto por la sentencia del recurso 286/2024.

La cuestión es la misma el recurrente es que ni siquiera presentó declaración del IRPF, y percibia ingresos o retribuciones de la sociedad que pagaba sus gastos personales que se contabilizaban en la cuenta 551000001, o la sociedad ponía a su disposicion activos como coche o vivienda, que eran retribución en especie

Como señala la abogacía del estado la entidad cargaba con gastos de índole nítidamente personal del administrador y socio único, mientras este carece de patrimonio económico personal alguno.

CUARTO.- El artículo 15 de la LIS dispone que no se tampoco se entenderán comprendidos en liberalidades y donaciones "las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de

carácter laboral con la entidad"

En el caso, no se le permitió la deduccion de los gastos personales realizados en tiendas habituales como amazón, decathlon o massimo dutti; ni tampoco el uso de un jaguar y una vivienda en la playa de las Canteras. Principalmente, porque eran gastos personales y no afectos a su actividad económica, según pudo dilucidar la Inspección tributaria.

Como señala el TEAR de Canarias, el recurrente es administrador único de la y acumulada ntidad PRIUS CONSULTORIA Y GESTION S.L, y socio/partícipe que controla íntegramente de forma directa y a través de la entidad ANIKA PRODUCTOS S.L, y en la cuenta "551000001 Cuenta corriente con socios y administradores" aparecían contabilizados un importe de 68.090,49 euros, por el uso de vehículo y vivienda, propiedad de la entidad en la cuantía de 14.205,58 euros, así como por el pago por parte de la entidad de las cuotas correspondientes al régimen especial de trabajadores autónomos por importe de 6.574,28 euros, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 17.1 y 2 e) de la LIRPF y artículos 42 y 43 de la LIRPF.

La cuestión, por tanto, era determinar la la consecuencia jurídico-tributaria que en el IRPF del traspaso de riqueza o capacidad económica de la entidad al indicado administrador único y socio/partícipe. Lo recibido por el recurrente en el Impuesto de Sociedades eran liberalidades, puesto que, la empresa no consta estuviese obligado a satisfacer sus gastos personales no relacionados con la actividad económica de la empresa, ni un nivel de vida determinado con una vivienda en la Playa de las Canteras, y un Jaguar a su disposición. Estos gastos fueron calificados como liberalidades en Impuesto de Sociedades.

QUINTO.- En la sentencia del TS de 13 de marzo de 2024 (rec. 9078/2022) el alto tribunal señala que «las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.»

El problema en el caso que ya hemos apuntado es que los gastos ni los cargos estan relacionados con la actividad económica, lo están con la vida personal del administrador, que no paga impuestos sobre la RPF, y actua como si la sociedad fuera su cajero personal.

La sentencia anteriormente reseñada también señala que si se advierte «que las retribuciones percibidas por los tres miembros del Consejo de administración, en este caso, aparte por la relación laboral que le une con la entidad, responden a los servicios prestados a la misma para obtención de ingresos, desaparece el carácter de gratuidad de las mismas, y de cumplirse el resto de requisitos antes referidos, conforme a las normas fiscales, han de considerarse gastos susceptibles de deducción.

Ha de significarse, como se desprende de la resolución del TEAC, que respecto de los ejercicios 2011 y 2012, de los ocho miembros del consejo de administración, tres de ellos, los Sres. Don Alexis, Don Abilio y Don Cosme, reunían la doble condición de consejeros y trabajadores de SAP ESPAÑA, con contratos de alta dirección, aplicando la Administración Tributaria la teoría del vínculo de suerte que fiscalmente se consideró la relación no laboral, sino mercantil, por lo que las retribuciones que percibieron se consideraron retribuciones a los administradores, conforme a la normativa mercantil posee carácter gratuito el cargo de administrador excepto que los Estatutos establezcan otra cosa, lo que no ocurre en este caso, por lo que dichas retribuciones no son deducibles con arreglo al art. 14.1.e), siguiendo al efecto lo ya resuelto en la resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014, respecto de los mismos interesados.

La sentencia impugnada parte de lo dicho en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2015, rec. cas. 2448/2013 , en relación con lo recogido por la propia Sala en sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 131/2012 ):

"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora. (...)".

Considera, pues, que sólo las retribuciones de los administradores, en la cuantía prevista en los estatutos de la sociedad, son deducibles ( artículo 130 LSA ). Por lo que al entender que los tres directivos deben ser considerados miembros del Consejo de Administración, no puede admitirse que desempeñan en concurrencia cada uno de ellos una relación laboral con la misma mercantil.

Señala además la sentencia impugnada que al no aceptar el Tribunal Supremo la concurrencia o dualidad entre contrato de alta dirección de carácter laboral y función directiva de administrador, ha de considerarse que las funciones desempeñadas por los tres miembros del Consejo de Administración han de verse absorbidas por su condición de administrador. Al no prever los Estatutos Sociales de la actora en los ejercicios 2011 y 2012 remuneración alguna para los miembros de su consejo de administración, conforme al artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010 , el cargo se presume gratuito, y por ello es de aplicación el artículo 14.1 e) del EDL 4/2004. Como vemos, no se resuelve la cuestión aplicando estrictamente el principio de legalidad, esto es, al no preverse en los estatutos no existe gasto deducible por no ser susceptible de contabilización, sino que se a la equiparación de liberalidad del citado precepto, lo que, ya se ha dicho, es fiscalmente inasumible.

Es de notar, pues, que tanto la resolución del TEAC, como la sentencia impugnada desarrollan una tesis contraria a la jurisprudencia de este Tribunal Supremo anteriormente plasmada, y que damos ahora por reproducida, ya se ha dicho, no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo, menos aún con la extensión que se pretende en el que ni siquiera se repara en las retribuciones que perciben los miembros del consejo de administración en su calidad de empleados por cuenta ajena; tampoco cabe calificar las retribuciones como donativo o liberalidad del artículo 14.1.e del TRLIS, sino que, en principio, son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.»

El problema de los gastos es que no estaban vinculados a su actividad económica, sino personal, por lo que no dejan de ser liberalidades.

SEXTO.- Una vez que resolvimos que eran liberalidades, como señala anterior sentencia, el principio de regularización integra exige «los intereses de la Hacienda Pública también están salvaguardados, pues se trata de remuneraciones que tributan como rendimientos del trabajo en sede de los perceptores, de suerte que la deducción fiscal del gasto para la sociedad pagadora es coherente con la consideración que a la propia Administración merece el ingreso correlativo para el perceptor, en su impuesto personal (de hecho, si fueran liberalidades y por razón del principio de regularización íntegra, no tendrían que tributar por el IRPF, aspecto éste no suficientemente justificado).»

La retribucion en especie en la que se han convertido estas liberalidades en el presente recurso, choca con el concepto liberalidad, puesto que, la liberalidad es un gasto que la sociedad afronta sin consideración a una remuneración o retribucion;y la presentacion en este recurso de los gastos o ingresos como retribuciones en especie excluye la liberalidad.

La STS de 13 de junio de 2024( casación 1053/2024) reitera la anterior doctrina y establece que las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, pues el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad

En el caso, eran liberalidades y por ello no procedía como rendimientos en especie en el IRPF . Es por ello por lo que como expone el recurrente en el suplico procede la anulación porque las calificaciones efetuadas no son cohherentes ni conciliables ocn las vertidas en el acta y acuerdo de liquidación en el Impuesto sobre Sociedades, y por el principio de regularización íntegra, procede la anulación de la liquidación y sanción objeto del presente recurso.

SEPTIMO.- Se aprecia complejidad jurídica a los efectos de no imposicion de costas procesales, de conformidad con el artículo 139 de la LJCA.