Sentencia Contencioso-Administrativo 1078/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2549/2021 de 27 de marzo del 2024

PRIMERO.-Objeto del recurso.

En nombre de D. Roberto fue interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 18 de mayo de 2021, en la que se DESESTIMÓ la reclamación económico-administrativa formulada por el expresado, contra la resolución con liquidación provisional por IRPF, ejercicio 2012, de 15 de noviembre de 2018, del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, con una regularización por ese concepto y ejercicio con incremento de la base imponible por rendimientos de capital inmobiliario, capital mobiliario y ganancias injustificadas, pasando de la cuota a devolver determinada en su autoliquidación, de - 1.909'99 euros, a una cuota a ingresar de 25.383'55 euros, más el reintegro de la cantidad devuelta, en total 27.288'54 euros, y 6.172'67 euros de intereses moratorios (total: 33.461'21 euros).

SEGUNDO.- Resolución del TEARC.

- Residencia fiscal.

Según la resolución del TEARC, el obligado tributario, D. Roberto, debía tributar en España por IRPF, en el ejercicio 2012, por cuanto en ese ejercicio tenía residencia fiscal en territorio español, y no en Alemania como aquél sostiene.

El TEARC argumenta al respecto que la residencia fiscal del obligado tributario viene determinada por el artículo 9.1 de la LIRPF; pero, de acuerdo con el artículo 5 de la misma Ley, "Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española ", y, dándose una controversia sobre si la residencia del obligado tributario se encuentra en España o en Alemania, la cuestión debe dilucidarse aplicando el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011, cuyo artículo 4 establece:

"1. A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, un estado federado y toda su subdivisión política del mismo, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado, sus estados federados, subdivisiones políticas y entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se la considerará residente exclusivamente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva".

De conformidad con el artículo 8 de la Ley del IRPF, son contribuyentes por este impuesto:

"a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley".

El artículo 9 de la misma Ley se dispone que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando se da alguna de las siguientes circunstancias:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales de los que España sea parte".

La resolución del TEARC hace una relación de los documentos aportados por el obligado tributario para acreditar las circunstancias determinantes de su residencia fiscal en virtud del artículo 9.1 de la Ley del IRPF y del Convenio de doble imposición ya referido, entre los que se encuentran un certificado de empadronamiento en Alemania de la cónyuge del obligado tributario, Dña. Isabel, el 4 de septiembre de 2012; certificado de matrícula de la hija Justa en un colegio de Frankfurt en el periodo 2012 a 2014, con pagos el 31 de agosto de 2012 y el 18 de enero de 2013; factura de montaje de muebles en Frankfurt de fecha octubre de 2012; factura de compra de lavavajillas de 19 de diciembre de 2012; alta de línea móvil en Alemania de 13 de enero de 2013; curso de alemán del obligado tributario con factura de diciembre de 2012; presupuesto de mudanza de octubre de 2012; y contrato de arrendamiento de vivienda de 31 de agosto de 2012.

El TEARC determina que el obligado tuvo su residencia en España en el ejercicio 2012, argumentando:

"Se observa que la mayor parte de la documentación probatoria aportada o bien es de otros ejercicios posteriores o bien se refieren a la segunda mitad del año 2012, lo que conduciría a negar dicha residencia por el motivo de número de días de estancia en uno y otro país. En cualquier caso, ni el contribuyente acredita haber permanecido más de 183 días en Alemania (tampoco está acreditado que permanezca en España) ni tampoco aporta como hemos dicho certificado de residencia fiscal que acredita haber residido en dicho país y haber tributado efectivamente por un impuesto análogo al IRPF por su renta mundial (no consta haber presentado declaración alguna en Alemania en el ejercicio objeto de comprobación). Por el contrario, resulta de especial relevancia que el obligado tributario no sólo ha sido residente español en ejercicios anteriores sino que presentó la declaración del IRPF 2012 como residente en España, por lo que de conformidad con el artículo 9 LIRPF el obligado de probar la ausencias fuera del territorio español.

QUINTO.- Tampoco puede llegarse a una conclusión contraria por medio de los vínculos económicos. El artículo 9 LIRPF dispone asimismo que el contribuyente tendrá su residencia habitual en territorio español cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. La inspección argumenta que en el ejercicio 2012 objeto de controversia, se situaba en territorio español el centro de intereses económicos. Se cita a tal fin, y no es negado por el interesado, la existencia del patrimonio inmobiliario situado en España así como rendimientos situados en España. En este sentido el obligado percibe rendimientos del trabajo de una empresa con domicilio social en España, asimismo es socio de las sociedades CB DIRECCION000., y TERPOSOLAR SL. La sociedad CB DIRECCION000 participa a su vez del 100% de la entidad PEAL SOLAR I y PEAL SOLAR VII, y del 75% de TEMPOSOAR. Todas estas sociedades son sociedades domiciliadas en España. Además, es representante de las entidades, todas ellas residentes igualmente en España y, por último, el obligado es titular de 9 inmuebles situados en territorio español. Frente a ello solo cabe oponer la existencia de un alquiler en Alemania sin que se haya aportado nada relevante sobre sus intereses económicos en Alemania.

Por todo lo expuesto, este Tribunal considera a D. Roberto como residente en territorio español".

Rendimientos de capital mobiliario.-

Sostiene el TEARC que el obligado no puede deducirse de las imputaciones de renta por inmuebles gastos de comunidad, IBI y seguros si no acredita su existencia y pago, lo que no hizo la parte actora, que no presentó los justificantes de pago de tales gastos e impuestos alegando que habían prescrito y no podía obtener copia de ellos, pretendiendo que la deducción se hiciera por la cuantía acreditada en documentos de pago por esos mismos conceptos, pero de otros ejercicios.

Por lo que hace a la imputación de rentas por el arrendamiento de la vivienda de la CALLE000, en Barcelona, que sólo estuvo arrendado 8 meses en el ejercicio 2012, lo que no ha sido cuestionado por las partes, el TEAR considera de aplicación el artículo 85 de la Ley del IRPF, con arreglo al cual procede imputar el 2% del valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda a cada período impositivo ( Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021, recurso 1302/2020), aplicándose el 1'1% si el valor catastral hubiera sido revisado con posterioridad al 01/01/1994. De acuerdo con los datos obtenidos del catastro, este fue revisado en 2008, por lo que procede aplicar el 1'1%, siendo imputable, según el acuerdo de liquidación confirmado por el TEARC, una renta de 241'83 euros.

Rendimientos de capital mobiliario.-

Frente a la alegación del obligado tributario de no percibir fondos de las sociedades en las que tiene participación, que, según esa parte, tienen fondos propios negativos y no disponen de reservas a repartir, el TEARC comprueba que ha sido beneficiario de transferencias abonadas en las cuentas bancarias de su titularidad procedentes de TEMPOSOLAR S.L. , por 49.600 euros, y de PEAL SOLAR I S.L., por 4.000 euros, y, como quiera que el obligado tributario no aporta ningún documento justificativo del contrato de préstamo, ni de la devolución de capital, que según el obligado había aportado y ahora se le devolvía; ni apareciendo justificados en la contabilidad de los libros mayores donde no se reflejan ni los préstamos o aportaciones del socio, entiende que "los ingresos obtenidos del obligado tributario de sociedades donde participa casi en exclusiva, bien directa o indirectamente, se deben calificar como rendimientos de capital mobiliario de acuerdo con lo establecido en el artículo 25.1 d) de la Ley del IRPF que establece que tendrán la condición de rendimientos de capital mobiliario "Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedentes de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe".

Ganancias no justificadas.-

El obligado tributario es beneficiario de transferencias a su cuenta bancarias en España desde cuentas en China, alegando que se trata de ganancias justificadas por la venta de un piso en China el 28 de junio de 2011, del que era copropietario con su cónyuge, por el precio de 3.800.000 yenes, equivalentes a 504.648 euros, de los cuales percibió en la misma fecha un 50% (252.324 euros).

El TEARC invoca la sentencia del Tribunal Supremo 6296/2017, de 18 de marzo de 2019, que limita la ganancia injustificada a los casos en los que se desconoce el origen del patrimonio, no aceptando como tales los casos en los que, siendo éste conocido, el debate se traslada a la calificación jurídica del negocio o causa por la que se recibe por el contribuyente, en cuyo caso ha de procederse a la calificación de la renta percibida.

Para el TEARC, el origen de los fondos transferidos a las cuentas españolas del obligado desde China no se ha acreditado, pues no tiene por probada la venta del piso el 28 de junio de 2011, ya que aparece formalizado en un documento privado, que no hace prueba frente a tercero, contrariamente a la eficacia reconocida legalmente a los documentos públicos, que, de conformidad con el artículo 1218 del Código Civil, hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste.

Por todo ello, concluye, "En el caso que nos ocupa, no hay pruebas suficientes que demuestren que el mencionado contrato de la venta del piso de su propiedad se haya ultimado, máxime atendiendo al conjunto de alegaciones que previamente a ésta fue realizando ante la Inspección para tratar de acreditar la procedencia del dinero. Coincidimos, por tanto, con la Inspección e que las manifestaciones y documentación aportada no son suficientes para destruir la presunción que favorece a la Inspección, procediendo por ello la confirmación de tales ajustes. Como señala la Audiencia Nacional, este Tribunal "no ignora que dado el carácter fungible del dinero la prueba es compleja. Pero tampoco debe olvidarse que han sido recurrentes con su actuación los que se han colocado en dicha situación" ( Sentencia de la Audiencia Nacional 01/04/2015, recurso nº 849/2011 ).

TERCERO.- Motivos de recurso y resolución de este Tribunal.

Residencia fiscal del obligado tributario.

La demanda hace referencia a la residencia del obligado tributario en los ejercicios 2012 a 2014, siendo de interés para la resolución de este recurso únicamente lo que hace referencia al primero de ellos, 2012, ya que la resolución que es objeto del mismo desestimó una reclamación contra el acuerdo de liquidación por IRPF de ese ejercicio, y no de los posteriores.

Se manifiesta en la demanda que el TEARC reconoce que el obligado no residió en España un mínimo de 183 días en el ejercicio 2012, que es el mínimo previsto en el artículo 9.1 de la Ley del IRPF para entender que tenía residencia en este país. Sin embargo, como resulta de la reseña que se ha hecho más arriba de los argumentos de la resolución recurrida, el TEARC no acepta una residencia menor de 183 días, sino todo lo contrario, y ello atendiendo a la documentación presentada por el mismo obligado, de todas las facturas, certificados y demás documentos, todos ellos fechados en Alemania, incluido el contrato de arrendamiento de vivienda, a partir de agosto de 2012, coincidiendo en evidenciar que el obligado y su familia se trasladaron a Alemania durante el mes de agosto, o incluso más tarde, del año 2012, por lo que no pudieron residir en ese país más de 183 días, para cuyo cumplimiento deberían haberse trasladado en junio, y no en agosto de 2012 o posteriormente.

Por lo que hace a la concurrencia del presupuesto de determinación de la residencia habitual en territorio español previsto en el artículo 9.1 b) de la Ley del IRPF, "Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", la resolución del TEARC entiende que la base de actividades o intereses económicos del obligado se encuentra en España, donde se encuentran domiciliadas las sociedades TEMPOSOLAR, S.L., que le pertenece en un 87'42 % --- posee un 12% como persona física, y el 74'92 % a través de DIRECCION000. que le pertenece en un 99'90% ---, de la que percibe rendimientos del trabajo, y a través de la cual también le pertenece en un 100% de las sociedades PEAL SOLAR I y PEAL SOLAR VII, todas ellas domiciliadas en España, de las que el obligado es representante, siendo, además, titular de 9 inmuebles en territorio español.

En la demanda se alega que España dejó de ser el núcleo principal de las actividades y negocios del obligado tributario, ya que las sociedades referidas dejaron de ser rentables, razón por la cual se trasladó a Alemania, donde constituyó la sociedad HERUN RENEWABLE RESOURCES GMBH, lo que se dice acreditado con un informe de la base de datos Orbis aportada con aquélla, según el cual la sociedad se constituyó el 22 de marzo de 2013, por lo que en el ejercicio 2012, que es el que aquí interesa, el obligado no consta que tuviese ninguna sociedad en Alemania.

Y en cuanto a las transferencias a la cuenta bancaria en Alemania de la cónyuge del obligado desde cuentas de la titularidad de este último, los extractos de la cuenta que se aportan aparecen fechados a partir de septiembre de 2012, fecha a partir de la cual no podían cumplir con más de 183 días de permanencia en ese país al finalizar el año.

Por todo lo expuesto, no habiéndose acreditado una permanencia en Alemania por más de 183 días en el ejercicio 2012, y probado que en ese ejercicio el obligado tenía sus actividades y negocios en España, debe mantenerse la resolución del TEARC, confirmando el acuerdo de liquidación, por lo que hace a la residencia en este país del obligado tributario.

Rendimientos de capital mobiliario.

Como se ha explicado anteriormente, del examen de las cuentas bancarias del obligado tributario resulta que en 2012 recibió transferencias de PEAL SOLAR 1 por importe de 4.000 euros, y de TEMPORSOLAR, S.L., por importe de 49.600 euros, y que, no habiendo acreditado la procedencia de las cuantías transferidas, ni aportado justificante del préstamo, ni devolución del capital, ni contabilidad o libros mayores donde se reflejase el préstamo devuelto con esas transferencias, consideró que respondían a pagos por rendimientos del capital mobiliario.

En la demanda se sostiene que PEAL SOLAR I, S.L. y TEMPOSOLAR, S.L., que le pertenecen en un 100% --- la primera, a través de DIRECCION000., que también le pertenece en un 100% --- y en un 87'42 % la segunda, no han generado reservas y tienen un fondo propio negativo, por lo que no le pudieron repartir rendimientos de capital mobiliario, y como prueba de que las transferencias tenían por objeto la devolución de aportaciones del socio, Sr. Roberto, hace referencia a la respuesta de PEAL SOLAR I S.L. a un requerimiento de la Inspección, según la cual, DIRECCION000. - que pertenece en un 100% al obligado tributario - no le hizo ningún préstamo, pero "se puede observar en los registros contables de la compañía, una cuenta de aportaciones para una ampliación de capital futuro, por parte del Sr. Roberto por un importe similar al que se solicita en este requerimiento".

De todo ello resulta que no se acredita ningún préstamo del Sr. Roberto a esas sociedades, y que tampoco se prueba que las transferencias obedezcan a devoluciones de aportaciones de capital, por cuanto tales devoluciones deberían haberse acordado por los órganos sociales competentes y encontrarse debidamente documentadas en actas, así como anotadas en la contabilidad de las sociedades, y nada de eso se prueba, por lo que debe mantenerse su calificación como rendimientos de capital mobiliario.

Rendimientos de capital inmobiliario.

La parte demandante defiende que no se le puede imputar rentas inmobiliarias por inmuebles en períodos en los que no hubiesen estado arrendados, citando la sentencia de 11 de diciembre de 2019 del TSJ de la Comunidad Valenciana, que no consideró lícito el imputar rentas en esas circunstancias --- en este caso, cuatro de los doce meses del ejercicio ---, omitiendo que dicha sentencia fue casada por la del Tribunal Supremo, Sala 3ª, Sección 2ª, número 270/2021, de 25 de febrero, recurso de casación núm. 1302/2020, en la que, dando lugar al recurso, se fijó como criterio interpretativo que "Conforme al artículo 85 LIRPF , las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas".

En consecuencia, no habiendo permanecido arrendado el inmueble de la CALLE000, de Barcelona, durante cuatro meses en el ejercicio comprobado, de conformidad con el citado artículo 85 de la Ley del IRPF, habiéndose revisado su valor catastral con posterioridad al 01/01/1994, la imputación del 1'1% de ese valor como renta inmobiliaria es conforme a derecho.

Respecto de la renta percibida durante los meses que el inmueble estuvo arrendado, la parte actora pretende deducirse los gastos por comunidad de propietarios, IBI y seguros por sus importes en ejercicios posteriores al inspeccionado, ya que no puede aportar los documentos acreditativos del pago de los devengados en dicho ejercicio, alegando que no puede obtener copia por la prescripción de los mismos.

Como respondió el TEARC a tal alegación, el artículo 68 del Reglamento del IRPF dispone que "Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto". Habiéndose comunicado el inicio del procedimiento de inspección con anterioridad a la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria del ejercicio 2012, el obligado debió conservar los justificantes de los gastos que se dedujo a fin de aportarlos al procedimiento de inspección para acreditar el importe por el que eran deducibles.

En cualquier caso, para deducirse esos gastos no sólo debía acreditar su existencia, sino también su pago, y no lo ha probado. Además, por lo que hace a los gastos de la comunidad de propietarios, pese a la presentación de una certificación de pago, como se explica en la resolución del TEARC, aquélla no puede aceptarse como justificante del pago, ya que sólo identifica a la comunidad, como "CP DIRECCION001", y no al piso o local al que se refiere, y ese defecto de identificación no se ha subsanado con la documentación presentada y propuesta en la contestación a la demanda.

Ganancias no justificadas.

En el acuerdo de liquidación se recoge que en las actuaciones de inspección se evidenciaron entradas de dinero procedentes de entidades financieras chinas por un total de 749.336'96 euros, entre los ejercicios 2012 a 2015, ambos inclusive, lo que sirve a la parte actora para referirse a las transferencias bancarias procedentes de la China en esos ejercicios, y no sólo en el ejercicio 2012, al que se refiere el acuerdo de liquidación impugnado.

En ese acuerdo se hace constar que en el periodo objeto de comprobación, 2012, se produjo un ingreso en una cuenta bancaria titularidad de la cónyuge del obligado tributario, Dña. Isabel, del que ella era la beneficiaria y el obligado tributario como ordenante, no habiéndose acreditado el negocio jurídico que sustenta dicha entrada de dinero, que no fue declarada a la Hacienda Pública; ni tampoco se acredita cual sea el origen de los 29.910'06 euros transferidos por el Sr. Roberto a su cónyuge desde una cuenta de su titularidad localizada en China, procedentes de un ingreso previo de 30.000 euros, que no se corresponde con ningún elemento patrimonial ni renta declarada por el obligado tributario.

A efectos de la regularización, el acuerdo de liquidación cita la sentencia del Tribunal Supremo dictada en el recurso 265/2004, en relación con los incrementos patrimoniales injustificados, en la que se declaró:

"La institución jurídica de los incrementos de patrimonio se establece en nuestro sistema jurídico impositivo como un elemento esencial de cierre que trata de evitar en lo posible el que ciertas rentas ocultas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiestan o afloran.

(...)

El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración".

También cita la sentencia de 18 de octubre de 2012 sobre las ganancias patrimoniales no justificadas en un supuesto similar al que aquí se plantea:

"Hemos de señalar que la aplicación de la figura del incremento de patrimonio exige para su aplicación dos circunstancias o hechos. En primer lugar, un presupuesto de hecho cual es la acreditación por la Administración de un ingreso o renta no declarada, cuya prueba ciertamente corresponde a la Administración; y en segundo lugar una falta de prueba del origen de las mismas, si bien este extremo en todo caso no supone la necesidad de actividad probatoria alguna por la Administración, sino una falta de prueba suficiente por el contribuyente. En relación con la prueba de los "incrementos no justificados", el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.

En el presente caso nos encontramos con que existe el presupuesto de hecho inicial acreditado por la Administración, cuales son los ingresos en las cuentas bancarias, además de diferentes compras de bienes; y en segundo lugar la insuficiencia de explicaciones por parte del contribuyente, respecto a esos ingresos.

(...)

En el supuesto de autos existe el presupuesto de hecho, los ingresos en las cuentas bancarias, la insuficiencia de explicaciones por parte del contribuyente, así como la falta de soporte documental, habiendo demostrado la Inspección en el transcurso de las actuaciones que el sujeto carece en ese ejercicio de capacidad de ahorro suficiente para generar esas rentas, dados los ingresos declarados y comprobados por la Administración, sin que se pruebe tampoco que se corresponden con rentas generadas en periodos impositivos anteriores o que correspondan con operaciones de reinversión. Por tanto, la falta de justificación y explicación respecto a esos ingresos por parte del recurrente acerca del origen de esos ingresos lleva a la conclusión de que se ha producido la ganancia patrimonial imputada por la Administración".

En este caso, en la liquidación también se pone de manifiesto la insuficiencia de los rendimientos del trabajo declarados por el obligado tributario, por importe de 43.012'08 euros, para general un ingreso en la cuenta bancaria china de 30.000 euros, ya que debía atender al sustento de su familia en Barcelona, y a la devolución de los préstamos hipotecarios concertados para la compra de dos inmuebles en esta ciudad, en DIRECCION002 y DIRECCION003, tasados, a 12 y 13 de julio de 2021, con valores de 1.069.966'02 euros, con un capital pendiente de devolución a 16 de julio de 2021 de 199.236'53 euros, y en 1.395.244'18 euros, con un capital pendiente de amortización del préstamo hipotecario de 633.294'07 euros, respectivamente.

En un primer momento, a los requerimientos de la Inspección, el obligado manifestó que el ingreso en la cuenta bancaria en China, posteriormente transferido a su cónyuge una cuenta bancaria española, procedía de préstamos de familiares no documentados y no devueltos cinco años más tarde. Posteriormente alegó que procedía de la venta de un piso de su madre en China, y al constar que la venta se había producido, según esa parte, en 2013, alegó la venta de otro piso en China, del que era copropietario junto con su cónyuge, el 28 de junio de 2011. Mas tarde también alegó que los fondos procedían de donaciones.

Como se ha explicado, el obligado tributario cuestiona su residencia fiscal en España en 2012, pero la acepta en 2011, y, sin embargo, en ese ejercicio, en el que debía tributar en este país por el IRPF por sus rentas mundiales, no declaró ganancia patrimonial alguna por la venta del piso en 2011, como tampoco presentó declaración tributaria por las supuestas donaciones, si las hubieron.

Esas diferentes versiones, la parte actora las atribuye a dificultades de comprensión idiomática, y a deficiencias técnicas de su inicial asesor tributario.

En cualquier caso, para acreditar la venta en junio de 2011, según el acuerdo de liquidación la actora presenta el documento de un contrato privado de compraventa, traducido del chino, sin justificación de su inscripción en algún registro chino, ni del pago de los impuestos correspondientes, caso de que fueran exigibles, como lo son según reconocimiento posterior del obligado tributario, y un informe jurídico aportado por el mismo sobre el derecho chino aplicable a la compraventa de inmuebles.

El TEARC consideró que no se había aportado prueba suficiente de la perfección y cumplimiento del contrato de compraventa, en junio de 2011, del piso que el obligado dice que tenía en China en copropiedad con su cónyuge, por haber aportado únicamente el contrato privado de compraventa, sin inscripción registral ni justificación del pago de los impuestos; pues, de conformidad con el artículo 1218 del Código Civil, "Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste. También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros", y el artículo 326.1 de la LEC equipara la fuerza probatoria de los documentos públicos a la de los privados; pero, siempre y cuando "su autenticidad no sea impugnada por la parte a quien perjudique", por lo que, al entender del TEARC, el documento privado no goza de presunción de autenticidad, cuya prueba es carga procesal de la parte que lo aporta, y su valor probatorio debe conjugarse con otros medios de prueba o elementos de juicio que acrediten su autenticidad.

Como se ha dicho, el obligado tributario también aportó un informe de un abogado de nacionalidad china, de fecha 12 de noviembre de 2019, para acreditar el funcionamiento del sistema de transmisión de una propiedad en China, según el cual, "la transacción de compra y venta debe ser llevada a cabo en la sala de transacción de la Oficina de Administración de Propiedades a la que corresponda el inmueble. En el mismo día de la transacción, el comprador y vendedor deben acudir a la ventanilla de impuestos ubicada en la sala de transacciones para pagar los impuestos pertinentes. Posteriormente, deben presentar el certificado original de pago de impuestos y otros documentos relacionados, en versión original, en la ventanilla de traspaso de los títulos de propiedad. Una vez que los documentos hayan sido comprobados y verificados y que ambas partes hayan puesto sus respectivas firmas, el personal encargado entregará el nuevo título de propiedad sólo al comprador (...) Según las disposiciones legales del país, el comprador y el vendedor no podrán tramitar el traspaso del título de la propiedad sin haber liquidado previamente los impuestos correspondientes" .

Con la demanda se presentó una traducción jurada de un documento de "Notificación sobre la aceptación del registro de la vivienda", relativo a la compraventa de un inmueble, sito en DIRECCION004, en el que se identifica el solicitante (acreedor) Leoncio, y el solicitante (deudor) Mateo, con domicilios en la misma Urbanización y edificio y piso, aunque en diferentes distritos - si lo que dice el documento es correcto, sin justificación de esa diferencia en atención a la identidad de urbanizaciones, y sin que se consiguen los documentos identificativos de los supuestos contratantes que comparten nombre o apellido.

Llama la atención que en las actuaciones y en la demanda se diga que el piso pertenecía al obligado y a su cónyuge en copropiedad, y, sin embargo, la cónyuge no aparezca en el supuesto registro de la compraventa ni como representada.

En cualquier caso, de conformidad con el artículo 323.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, para reconocerle a ese documento la fuerza probatoria prevista en el artículo 319 para los documentos públicos, debería reunir los siguientes requisitos:

"1º Que en el otorgamiento o confección del documento se hayan observado los requisitos que se exijan en el país donde se hayan otorgado para que el documento haga prueba plena en juicio.

2º Que el documento contenga la legalización o apostilla y los demás requisitos necesarios para su autenticidad en España.

3º Cuando los documentos extranjeros a que se refieren los apartados anteriores de este artículo incorporen declaraciones de voluntad, la existencia de éstas se tendrá por probada, pero su eficacia será la que determinen las normas españolas aplicables en materia de capacidad, objeto y forma de los negocios jurídicos".

El documento que se dice ser de registro de la compraventa del piso no cumple con el requisito de legalización o apostilla, por lo que no se le puede reconocer la fuerza probatoria del documento público, ni siquiera que proceda de un registro público de transmisiones del dominio sobre inmuebles, por lo que únicamente tiene la eficacia de un documento privado, que no puede oponerse a terceros, en este caso a la Administración Tributaria, respecto de su fecha y motivo de otorgamiento; y, en consecuencia, sin que pueda tenerse por cierta la fecha de la supuesta aceptación de la compraventa por una "división ... del buró de recursos sobre los terrenos de la ciudad de Beijin", pues, sin legalización ni apostilla, tampoco se le puede tener por procedente de un registro público.

Por lo expuesto, dicho documento no acredita ni la compraventa del piso ni las condiciones en las que supuestamente se pactó, que no constan en el documento traducido que se aporta, ni la fecha en la que se perfeccionó y produjo efectos, ni, caso de haberse perfeccionado de conformidad con el derecho chino aplicable a ese departamento, que el contrato se hubiese cumplido y los 30.000 euros transferidos desde la cuenta bancaria china a la de la cónyuge del obligado tributario tuviesen su origen en dicho contrato de compraventa de un bien inmueble perteneciente al obligado en el ejercicio prescrito, 2011.

Por todo ello, debe mantenerse la liquidación confirmada por la resolución recurrida del TEARC, que tuvo por acreditado el incremento patrimonial no declarado en la cuantía transferida de 29.910'06 euros, por la comprobación de esa transferencia ordenada por el obligado tributario con cargo a una cuenta china de su titularidad, y la falta de prueba sobre el origen del ingreso de 30.000 euros el 16 de agosto de 2012 en dicha cuenta china, ya que no se le puede reconocer fuerza probatoria al documento denominado notificación sobre la aceptación del registro de la vivienda, por falta de legalización o apostilla, y no aparecer corroborado en cuanto a su fecha, contenido y cumplimiento por otras pruebas, como pudiera serlo, de haberse aportado, la documentación acreditativa de la liquidación y pago de los impuestos devengados por la compraventa del inmueble de conformidad con la legislación tributaria china, eso sí, debidamente legalizada o apostillada.

Procede, pues, dictar sentencia desestimando este recurso.

CUARTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede condenar al actor al pago de las costas procesales causadas, con el límite máximo por todos los conceptos de 2.000.- euros.