Sentencia Contencioso-Administrativo 317/2024 , Rec. 359/2023 de 27 de junio del 2024

PRIMERO.- Objeto de Recurso. Constituye el objeto del recurso examinar la conformidad o no a derecho de la resolución del TEAR de Canarias que desestimó las reclamaciones económico administrativas número NUM000 a NUM001 interpuesta por don Cipriano, piloto de la aerolínea VUELING, que pretende la rectificación de las autoliquidaciones del IRPF, correspondiente a los ejercicios 2017 a 2019, para que se le aplique la exención del artículo 7.p de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre.

El TEAR en la resolución impugnada plantea la cuestión litigiosa y las posiciones de las partes: «La cuestión que se plantea en las presentes reclamaciones económico-administrativas por el interesado es la de si procedía o no la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta que mantenía una relación laboral con la entidad VUELING como piloto de aeronaves, y se había trasladado al extranjero para prestar servicios. El reclamante considera que la documentación aportada era suficiente como elemento de prueba de la realidad delos desplazamientos y servicios prestados en el extranjero, mientras que toda la motivación de la Administración tributaria para desestimar la pretensión estaría fundamentada en un concepto de "centro de trabajo" que, no solo no estaría definido en las normas del Impuesto sino que, con la interpretación que se mantenía sobre dicho concepto, la mayoría de los contribuyentes no podrían aplicar el citado beneficio fiscal. También hacía referencia a que, en diversas Delegaciones Especiales de la AEAT, otros pilotos de esa misma compañía, habrían obtenido resoluciones favorables a su pretensión, en las mismas circunstancias que el reclamante»

El TEAR hace dos precisiones iniciales:

1.- Solo puede resolver conforme al principio de legalidad, sin que pueda tener en cuenta las resoluciones dictadas por otros órganos de la misma administración tributaria, porque el IRPF es un impuesto personal, en el que cada sujeto pasivo tiene sus circunstancias

2.- Las exenciones son de interpretación restrictiva, y no es posible hacer extensiones analógicas, artículo 14 LGT.

Continua con el estudio de la cuestión y la transcripción de los artículo 7 de la LIRPF y 6 del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo por el que se aprueba el Reglamento del IRPF y concluye que la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos corresponde al recurrente, de conformidad con el artículo 105.1 de la LGT. El problema concluye no es de prueba, sino de interpretación de la prueba, y es que la administración tributaria considera que los trabajos realizados en el extranjero por el recurrente lo son para un "establecimiento de la entidad residente en España y para el establecimiento del centro de trabajo ubicado en Barcelona, es decir, para el establecimiento en el que se ubicaba la base desde la que el interesado prestaba los servicios a la entidad VUELING"

A partir de esa conclusión refuerza las afirmaciones de la administración tributaria:

1.- El hecho de que el interesado hubiera desempeñado sus funciones de piloto de aeronaves para la entidad VUELING, no presupone la realización de trabajos en el extranjero, aunque, lógicamente, en el transcurso de los vuelos, aquél pueda encontrarse desplazándose fuera de España.

A.- El centro de trabajo para el cual el interesado prestaba los servicios se encontraba situado en el Aeropuerto de Barcelona (aeropuerto español), aunque, en los aeropuertos deFrancia e Italia la entidad pudiera contar con establecimientos permanentes.

B.- La prestación de los servicios lo eran para una entidad española y para su establecimiento situado en España, y no para una entidad no residente . La entidad VUELING AIRLINES,utiliza en Francia e Italia regularmente tripulaciones de la Base de la compañía en Barcelona para cubrir necesidades de las citadas Bases Extranjeras, teniendo éstas la consideración de Establecimiento Permanente. Dichos servicios han consistido en los trabajos típicos de piloto de aeronaves de la compañía siendo las beneficiarias de dichos trabajos las Bases indicadas. Pero no existe la internacionalización de los servicios de la entidad, en términos de lo que establece el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,puesto que dicha internacionalización requeriría que el trabajador se encontrara contractualmente desplazado a esos establecimientos permanentes, no debiendo confundir las situaciones en las que un trabajador se desplaza al extranjero para realizar trabajos para su compañía o empresa, como se deduce de la situación laboral del interesado (contrato laboral aportado como elemento de prueba), con aquellas que serían susceptibles de beneficiarse de la exención del artículo 7,

B.- El trabajador pretende la exención para 22 días en el 2017, 12 días en 2018 y 23 días en 2019.No obstante, a partir de los documentos aportados (certificado emanado por la entidad, Roster, Personal Crew Schedule Report), no se pueda llegar a concluir que los vuelos realizados como piloto entre aeropuertos de Italia y Francia en días determinados, supongan el desarrollo de servicios en el marco de relaciones con sociedades filiales o intragrupo, sino más bien, la existencia de los desplazamientos propios de un piloto que, lógicamente, se desplaza por territorios fuera de España,pero prestando los servicios para la entidad con la que mantiene la relación laboral,es decir, con un establecimiento situado en España (Barcelona).

Por último contesta a las alegaciones del recurrente respecto al concepto de centro de trabajo y vinculación con la base operativa con la cita de la Sentencia del TS, Social número 50/2019 de 24 de enero de 2019 y la sentencia de éste Tribunal de 21 de diciembre de 2022( 316/2022)

SEGUNDO.- La demanda afirma que probó adecuadamente que en el marco de su contrato laboral, el contribuyente estuvo realizando trabajos de pilotaje de avión en el extranjero en beneficio de establecimientos permanentes en el extranjero de la compañía. Afirma que es habitual que algunos empleados se desplacen al extranjero para reforzar la plantilla permanente de los hubs extranjeros y lograr que los establecimientos permanentes de la misma compañía en Francia e Italia puedan operar con normalidad.

Señala también que en otras Delegaciones de Hacienda se ha permitido como Cataluña, Madrid y Cataluña, por lo que solicita que sean tenidos en cuenta por el Tribunal, y también la resolución del TEAR de Valencia. En síntesis, expone que el error del TEAR de Canarias es considerar que no existen establecimientos permanentes en el extranjero, cuando en el caso de Vueling sí que tiene establecimientos permanentes en Italia y Francia.

Insiste el demandante en que respecto al centro de trabajo la norma no ha distinción, y tampoco la jurisprudencia, por lo que el órgano que aplica la norma no puede introducir discriminaciones no buscadas por el precepto.

La administración demandada opone que el hecho de que un piloto de aeronave se traslade al extranjero no presupone la realización de trabajos en el extranjero, aunque en el curso de los mismos pueda encontrarse fuera de España. Afirma que no existe la internacionalización de los servicios de la entidad, en los términos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, puesto que dicha internacionalización exige que el trabajador se encuentre contractualmente desplazado a esos establecimientos en Francia e Italia. No debiendo confundirse las situaciones en las que un trabajador se desplaza al extranjero para realizar trabajos para su compañía o empresa, como se deduce de la situación laboral del actor (contrato laboral aportado como prueba) con aquellas que serían susceptible de beneficiarse de la exención del artículo 7, desplazamiento de un trabajador para prestar servicios a otra entidad o establecimiento permanente en el extranjero.

Afirma la demandada que del contrato laboral y, del certificado emanado por el departamento de recursos humanos de la compañía, no son prueba suficiente para acreditar que los desplazamientos del piloto entre los aeropuertos de Francia e Italia en días determinados, vinieran a ser servicios prestados para establecimientos permanentes en el extranjero en el marco de una relación intragrupo o filial, sino que lo que se desprende de la documentación aportada por aquél es que dichos desplazamientos obedecerían a servicios prestados para la entidad VUELING con base en España (centro de trabajo con el que mantenía la relación laboral), siendo ésta la beneficiaria de los servicios prestados en el marco de sus programas de vuelos . Añade que el actor no ha acreditado que los rendimientos o ganancias cuya exención pretende fuesen gravados en el extranjero. En este sentido cabe citar la Sentencia de esta Sala núm. 287/2023 de 13 julio.

En sus conclusiones el demandante insiste en que la negativa de la administración a aplicar la exención se basa en una serie de cuestiones no reguladas, ni exigidas, en derecho. Añade que no es posible en un Estado de Derecho, que la norma únicamente exige que el trabajo se realice en el extranjero, lo que es obvio en el caso del piloto, mas cuando las programaciones del vuelo muestran que el trabajador estuvo trabajando en el extranjero.

TERCERO.- El marco normativo de aplicación no es discutido, ambas partes lo transcriben en sus escritos, al igual que la resolución del TEAR impugnada, la cuestión litigiosa es la interpretación de los preceptos en su aplicación al caso:

* Artículo 7.Ley del IRPF

Rentas exentas (...)p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados enel extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora de ltrabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse losrequisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Leydel Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004,de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que: Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p ) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero , cuando concurran los siguientes requisitos

.1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular,cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha

prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria .

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal . Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información .

Este Tribunal ha dictado numerosas sentencias sobre la cuestión planteada, en concreto citaremos dos la sentencia de 13 de julio de 2023( recurso 287/2023) y la de 6 de septiembre de 2022( recurso 521/2021), en las que intervino la misma dirección letrada, y que por tanto, conoce y, en las que se expone la doctrina de ésta Sala sobre la cuestión, ambas devinieron firmes, y por tanto, por razones de unidad de doctrina, igualdad, y seguridad jurídica debemos estar a sus pronunciamientos, reproduciremos únicamente los FJ 6 º y 7º con remisión a sentencias del TSJ de Madrid, que allí se citan. :

«Así las cosas, el tenor literal del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF , pone de manifiesto que para cumplir el primer requisito que contempla ese precepto es necesario,cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo desarrollado en el extranjero produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo,esencialmente las de gestión, control y supervisión, así como todas aquellas que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio. En palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.Además, para entender cumplido dicho requisito no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados en el extranjero han beneficiado a la entidad no residente, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. (...) Debe tomar en consideración la dirección letrada del interesado que el fundamento de la exención radica -en este punto es claro el precepto legal- en evitar la doble imposición, y en este caso no hay rastro alguno -ni podría haberlo, puesto que la totalidad de sus rendimientos los percibe de la entidad española para la que trabaja- de que las retribuciones correspondientes a esos 72 días hayan sido declaradas y objeto de tributación en el extranjero. (...)

Y en este punto, es indiscutible que la carga de la prueba incumbía al interesado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 LGT, que dice:"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada(....)

Pues bien, tal y como ya adelantamos, el actor ya no es sólo que no haya acreditado, sino que ni siquiera ha manifestado que los rendimientos o ganancias cuya exención pretende fueron gravados en el extranjero, lo que impide de raíz atender la solicitud por aquél deducida, al faltar el primer presupuesto de la deducción, cual es la imposición por IRPF de dichas rentas: No hay doble imposición. Procede, en consecuencia, desestimar el recurso»

CUARTO.- En el caso de autos, se trata de un piloto de vueling que solicitó la rectificación de su autoliquidación por IRPF:

«En relación con el ejercicio 2017, el contribuyente estuvo desplazado 22 días al extranjero, por lo que resultaría la aplicación de la mencionada exención, que ascendería al importe de 7.330,97€, lo que generaría una cuota a devolver de aprox. 3.500,00€.

En relación con el ejercicio 2018, el contribuyente estuvo desplazado 12 días al extranjero, por lo que resultaría la aplicación de la mencionada exención, que ascendería al importe de 6.092,01€, lo que generaría una cuota a devolver de aprox. 2.750,00€.

En relación con el ejercicio 2019, el contribuyente estuvo desplazado 23 días al extranjero, por lo que resultaría la aplicación de la mencionada exención, que ascendería al importe de 12.283,10€, lo que generaría una cuota a devolver de aprox. 5.750,00€.»

Expone que se desplazó a las bases o establecimientos permanentes de la compañía VUELING en Italia y Roma, que identifica con los aeropuertos en los que opera la compañía en aquellos países, los denomina "bases extranjeras por su código IATA": CDG Charles de Gaulle París; ORY Orly Paris; LYS Lion; BRI Bari; PMO Palermo; TRN Turin; GOA Genova; FCO Roma; FLR Florencia y CTA Catania

Afirma que la empresa pagadora de los rendimientos no procedió a aplicar dicha exención en la nómina del contribuyente, motivo por el cual no informó de dicha circunstancia en el resumen anual, modelo 190. Lo que ya podemos observar en los certificado de retenciones que obra en el expediente, y que la compañía VUELING suscribe y en el que se afirma que la entidad pagadora es la misma, que es quien hace las retenciones, en el ejercicio 2017,2018 y 2019 es VUELING AIRLINES S.A. con domicilio en Pla de l'Estany (Mas Blau II) Número: 5 Teléfono: 933787878 Municipio: El Prat de LLobregat Provincia: BARCELONA Código Postal: 08820, que es quien satisface los rendimientos del trabajo y se los abona sin aplicar exención alguna.

Acto seguido en el año 2020 la compañia Vueling indica lo siguiente:

«Que en su calidad de Piloto de aeronaves, estuvo prestando en dichos ejercicios, servicios en Italia y Francia de acuerdo con su programa de vuelos. Ello es debido a que la compañía utiliza en dichos países regularmente tripulaciones de la Base de la compañía en

Barcelona para cubrir necesidades de las citadas Bases Extranjeras, teniendo éstas la consideración de Establecimiento Permanente.

Dichos servicios han consistido en los trabajos típicos de piloto de aeronaves de la compañía siendo las beneficiarias de dichos trabajos las Bases indicadas.»

La administración tributaria ha desestimado su pretensión precisamente porque

-el contribuyente tiene contrato español, y la base está en España, aunque en ocasiones y por razones de programación, la compañía asigna al trabajador a los establecimientos permanentes de Italia y Francia, realizando vuelos fuera del espacio aéreo español, con inicio y partida en dichos establecimientos permanentes en el extranjero.

De conformidad con lo anterior, no cumple el requisito de trabajo efectivamente realizado en el extranjero ya que para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España, habiéndosele expuesto concretamente en la propuesta lo siguiente:

"Con la documentación obrante en el expediente, el interesado no acredita que su base esté fuera de España. El certificado aportado ... no implican un cambio del centro de trabajo del piloto a esas otras bases, es decir, con ello no se acredita que el centro de trabajo se ubique fuera de España.

En el supuesto, de que se hubiese producido el cambio de centro de trabajo a estas bases en el extranjero, deberá aportar documentación demostrativa de tal extremo, especificando los periodos temporales en los que se produjo dicho cambio, a fin de poder concretar cuando ha estado asignado a la Base en Barcelona y cuando a las Bases de Italia y Francia". .. el concepto discutible el centro de trabajo no ha de considerarse como tal el avión sino la base según se ha determinado por la jurisprudencia ..."

Es que además si verificamos el "schedule report" y la cotejamos con la solicitud de rectificación apreciamos que el recurrente realiza vuelos internacionales, y por ejemplo, entre los días 11 y 14 de junio, realizó vuelos entre Barcelona - Florencia, Florencia -Paris, Paris- Florencia y por último vuelta a Barcelona con un día por medio de CHBY "Stand-by en hotel". Es decir, que esos cuatro días permaneció en el extranjero, ahora bien, la compañía para la que realiza los vuelos sigue siendo VUELING, y si bien, algunos de los vuelos se inician y terminan en el extranjero, el contrato que tiene sigue siendo con vueling airlines, y los beneficios de los vuelos siguen siendo para la compañía, sin que exista ningún beneficio adicional o valor añadido en el caso, que el derivado de que la propia compañía oferta los vuelos con inicio o destino en países europeos.

La exención no exige que se acredite el haber tributado en terceros países, pero su finalidad es evitar la doble exención, y en el caso, es evidente que el recurrente tiene un único contrato de trabajo(no ha aportado nada diferente), y la exención en su interpretación teológica no tiene como fin eludir el pago de impuestos o aminorar la carga fiscal de los trabajadores cuyo trabajo no añade un beneficio adicional al establecimiento permanente en el extranjero. Un piloto internacional se desplaza por todo el mundo, las compañías aéreas operan, en ocasiones con códigos compartidos,pero en su contrato de trabajo con la base y empresa con domicilio en el Prat, ya está prevista ésta circunstancia. La exención tiene

como finalidad evitar la doble imposición de quienes se desplazan en el extranjero y, desde allí, obtienen rentas.

La Consulta V1765-23 de 19 de junio de 2023, la consideramos ilustrativa respecto a la cuestión de la necesidad de que la beneficiaria de los trabajos sea la entidad no residente " Al respecto, la información que aporta el consultante es que está contratado por una empresa de Malta, por lo que cabe indicar que, en la medida en que la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador consultante en el extranjero sea una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, dicho requisito podrá entenderse cumplido. No obstante, dado que, en el Apéndice de su contrato, figura que su "home base" es Madrid, señalar que, si el consultante prestara sus servicios para un establecimiento permanente radicado en España de su empleador residente en Malta, este requisito no se cumpliría".

QUINTO.- Para poder aplicar la exención el rendimiento del trabajo obtenido por el recurrente debió serlo para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, que se ría el destinatario final del trabajo.

El Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021 ), señala que : "En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".

Admitiendo que los aeropuertos de todos los paises indicados en los que vueling tenga oficinas sean los establecimientos permanentes en el extranjeros, el problema sigue siendo que el piloto no realiza otro servicio que los propios de su contrato con la empresa originaria, por lo que no hay un beneficio adicional, para cualesquiera que sean los establecimientos permanentes que se tengan en los aeropuertos indicados por el actor al solicitar la rectificación de su autoliquidación.

Es cierto como afirma el recurrente que la posición de éste Tribunal es minoritaria, pero también la Sentencia de 26 de abril de 2024( recurso 384/2021) deniega la aplicación de la exención porque " los servicios prestados en beneficio de las filiales no residentes son las funciones propias del puesto de trabajo del recurrente ...la actividad profesional que ha desarrollado en sus desplazamientos a las filiales sitas fuera del territorio nacional está incluida en las funciones propias de su cargo. Este dato es de suma importancia pues, si ha desarrollado funciones inherentes a su puesto, no puede apreciarse que dichos trabajos,

realizados en el extranjero, hayan aportado el valor añadido exigido legalmente, ya que estaban implícitos en sus funciones"

Es lo que viene defendiendo también la Abogacía del Estado y el TEAR de Canarias que " las circunstancias del recurrente que se deducen de su contrato laboral y, habida cuenta, de que el certificado emanado por el departamento de recursos humanos de la compañía, no sería elemento de prueba suficiente para acreditar que los desplazamientos del piloto entre los aeropuertos de Francia e Italia en días determinados, vinieran a ser servicios prestados para establecimientos permanentes en el extranjero en el marco de una relación intragrupo o filial, sino que lo que se desprende de la documentación aportada por aquél es que dichos desplazamientos obedecerían a servicios prestados por el piloto para la entidad VUELING con base en España (centro de trabajo con el que mantenía la relación laboral), siendo ésta la beneficiaria de los servicios prestados en el marco de sus programas de vuelos"

E, igualmente, reiteramos los pronunciamientos de nuestra sentencia de 21 de diciembre de 2022( recurso 316/2022) en las que citamos las STS de 22 de marzo de 2021 (Recurso: 5596/2019) y 25 de febrero de 2021 ( Recurso: 1990/2019) y la de 28 de marzo de 2019 (rec. 3774/2017) en el que explicamos las razones por las que no podíamos acoger los los criterios de otros Tribunales que han sido favorables a esa postura, ni tampoco los de otras delegaciones de Hacienda y a la que nos remitimos, pero que destacar que, al igual que en aquél caso el trabajo se realiza y beneficia a la entidad residente, y con la entidad no residente el demandante no tiene relación laboral alguna, puesto que la empresa residente le abona las dietas y los salarios, y el desplazamiento al extranjero es propio de su trabajo, y es el que realiza para su propia empresa,es inherente a las labores de su puesto.

SEXTO.- No se aprecian circunstancias, de las previstas en el Art. 139 de la LJCA que aconsejan hacer pronunciamiento especial en materias de costas, por complejidad de la cuestión planteada al no ser pacífica la cuestión planteada.