Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 122/2020 de 28 de febrero del 2024

PRIMERO.- En este recurso se impugna la resolución de 12 de noviembre de 2019, dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC) en la reclamación 3234/2018, parcialmente estimatoria de la reclamación deducida frente a acuerdo de liquidación de 8 de noviembre de 2018, relativo a retenciones/ingresos a cuenta del IRPF, correspondientes al pedido marzo de 2012 a diciembre de 2013, así como acuerdo sancionador subsiguiente.

La resolución impugnada estimó parciamente la reclamación en lo relativo a la improcedencia de aplicar la regla de elevación al íntegro para determinar la cuota que debió ingresarse y, consecuentemente, también en cuanto a la fijación de la cuantía de la sanción.

Así las cosas, la cuestión controvertida se centra en si se produjo o no la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo a causa de la duración de las actuaciones inspectoras; a la calificación de los rendimientos regularizados; a la existencia o no de enriquecimiento injusto para la Administración; y, finalmente; a si el acuerdo sancionador respeta o no las exigencias de motivación y de culpabilidad.

SEGUNDO.- Los antecedentes fácticos y jurídicos precisos para resolver la cuestión suscitada son, sucintamente expuestos, los siguientes.

Como consecuencia de las actuaciones de inspección seguidas cerca de la entidad demandante por los conceptos de IRPF, impuesto sobre sociedades e IVA, se dictó en su seno acuerdo de liquidación de fecha 8 de noviembre de 2018, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTA) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto de Retención/Ingreso a cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional, por los períodos mensuales de 01/03/2012 a 31/12/2013.

La liquidación regularizó los siguientes conceptos:

I. Por "Dietas por desplazamientos". Entre las cantidades declaradas como exentas, la entidad no ha justificado documentalmente las dietas abonadas a tres de sus miembros ejecutivos del Consejo de Administración.

II. Por "Gastos de viajes". Entre las cantidades declaradas como exentas, la entidad no ha justificado documentalmente gastos de viajes abonadas a uno de los miembros ejecutivos del Consejo de Administración.

En la liquidación se considera que las referidas cantidades, al no estar "debidamente documentadas y justificadas", no tienen la consideración de dietas y, por lo tanto, no les es aplicable la excepción de gravamen y de retención a cuenta del IRPF contemplada por el artículo 17.1.d) de la LIRPF, razón por la cual debieron considerarse mayor retribución de los perceptores de las mismas. En virtud de la teoría del vínculo acuñada por el Tribunal Supremo, al tener la consideración de miembros del Consejo de Administración, la única relación que subsiste con la entidad es de carácter mercantil y procede aplicar la retención correspondiente a las retribuciones percibidas como miembros del Consejo de Administración, el 42% ( art. 105 LGT, art. 17 LIRPF, art. 9 RIRPF, art. 101 LIRPF).

Interpuesta reclamación económico-administrativa, fue desestimada mediante la resolución que aquí directamente se impugna.

TERCERO.- En la demanda se pretende, primeramente, que prescribió el derecho de la Administración a liquidar el tributo por cuanto que el procedimiento de inspección, debido a su duración, no habría interrumpido el plazo para la práctica de la liquidación, la cual se habría notificado más de cuatro años después de la conclusión del periodo voluntario para formular la autoliquidación.

La legalidad aplicable ratione temporis es la siguiente:

Artículo 150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:

1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.

2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.

2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

(...)

6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

(...)

El inicio de las actuaciones se comunicó a la entidad el día 12 de febrero de 2016 y la liquidación que puso fin al procedimiento inspector se notificó el 7 de mayo de 2018, esto es, poco antes de que vencieran los 27 desde el inicio de las actuaciones.

CUARTO.- En la demanda no se pone en cuestión que, dadas las características de las entidad, el plazo aplicable para la duración de las actuaciones inspectoras era de 27 meses, sino que una vez que el demandante formuló alegaciones al acta el día 2 de diciembre de 2016, no se dictó el acuerdo de liquidación hasta el día 4 de mayo de 2018, esto es 518 días después.

A partir de estos datos considera que "teniendo en cuenta que el artículo 150.1 de la LGT establece que las actuaciones de comprobación e investigación tendrán una duración máxima de 18 meses, límite temporal que se aplicará «con carácter general», la Inspección de los Tributos entendió que resultaba de aplicación el plazo máximo de 27 meses, si bien resulta evidente que en el caso concreto le bastaba con el plazo de 18 meses para concluir las actuaciones inspectoras, máxime teniendo en cuenta que las inspectoras actuarias extendieron el acta de disconformidad el día 20 de octubre de 2016, esto es, tan solo ocho meses y ocho días desde que se iniciasen las actuaciones de comprobación e investigación."

Aduce, en consecuencia, que dado que hubiera bastado con los 18 meses de plazo normal, al no haberse respetado este plazo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 150.6 a) LGT ( "no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1"), una vez superado este plazo, sólo la notificación del acuerdo de liquidación interrumpiría la prescripción del plazo. Dado que la misma se produjo en fecha 7 de mayo de 2018, en esa fecha ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar en concepto de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF de los ejercicios 2012 y 2013, puesto que el plazo para presentar las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 2012 y 2013 finalizaba los días 20 de enero de 2013 y 2014, respectivamente.

Pues bien, la Sala no puede compartir esta argumentación, que parte de hacer decir a la ley lo que no dice ni cabe inducir del sistema configurado tras la reforma del art. 150 LGT mediante la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. En efecto, tal como se desprende de la lectura del indicado precepto, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras era de 27 meses en atención a las características de la entidad objeto de inspección.

Ha de tenerse en cuenta, además, que el concepto de retenciones a cuenta era sólo uno de los que abarcaba la actuación inspectora, pues también se regularizaba el impuesto de sociedades y el IVA de tres ejercicios. De manera que las actuaciones no estuvieron detenidas, sino que continuaron respecto de otros conceptos retributivos, y, a tenor del propio art 150 LGT antes transcrito, "el plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3". Es

Por lo demás se trata de una previsión que atiende a la lógica de coordinar la regularización de los distintos conceptos tributarios de un mismo sujeto pasivo, en ocasiones (esta es una de ellas) en las que la fiscalidad por un impuesto influye en la de otro.

QUINTO.- En un segundo motivo se parte del hecho no controvertido de que la totalidad de los consejeros que recibieron las cantidades en concepto de dietas por desplazamiento y gastos de viaje, son también socios de la entidad.

A partir de ahí, se aduce que si en la regularización se afirma que las cantidades percibidas por los consejeros no pueden ser calificadas como dietas de desplazamiento y gastos de viaje, la consecuencia es que no constituyen rendimientos del trabajo sino que, dada la condición de todos los consejeros perceptores de esas cantidades, la calificación atinada es la de rendimientos del capital mobiliario ex art. 25.1.d) LIRPF: "Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe".

Tal calificación estaría avalada, según se afirma, por la propia Administración, quien en la liquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades calificó tales cantidades como liberalidades de la sociedad a los socios y no como gastos por retribuciones del personal y, en consecuencia, gastos deducibles. En sede impuesto sobre sociedades se niega que sean deducibles precisamente porque no está justificada cumplidamente su procedencia y cuantía, lo que pondría de manifiesto que no son retribuciones satisfechas a los consejeros.

SEXTO.- La Sala tampoco puede acoger este motivo del recurso que, nuevamente, hace decir al acuerdo de liquidación y a la resolución del TEAC que la confirma lo que ciertamente no dice.

En efecto, el acuerdo de liquidación confirmado por el TEAC se limita a constatar que no se ha acreditado que las cantidades recibidas por los consejeros por el concepto de dietas de desplazamiento y gastos de viaje pudieran beneficiarse de la exención establecida en el art. 9 RLIRPF porque no se han justificado los desplazamientos y gastos correspondientes y que, en consecuencia, no se trata de rendimientos exentos, pero sin negar por ello el carácter retributivo con el que se percibieron. A tenor de lo dispuesto en el art. 17 LIRPF , "se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluirán, en particular: d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan". Sólo si se reúnen las condiciones cualitativas y cuantitativas, así como de prueba, establecidas en el art. 9 RLIRPF estas dietas quedarán exentas en el impuesto, manteniendo su condición de rendimiento sujeto en otro caso.

Es más, la propia conducta de la actora declarando las cantidades entregadas a sus consejeros como exentas por constituir dietas de desplazamiento y gastos de viaje presupone su naturaleza de retribución del trabajo. Dicho por reducción al absurdo, si se tratara de cantidades percibidas en atención a la condición de socio o partícipe, como sostiene la actora, entonces no podrían haberse declarado como exentas, que es lo que hizo la demandante.

En definitiva, la entidad satisfizo a sus consejeros, por esta condición, unas retribuciones respecto de las que no se ha justificado que constituyeran dietas de desplazamiento y gastos de viaje para gozar de exención en el IRPF, pero tal déficit de acreditación no les hace perder la condición de percepciones dinerarias conectadas con el desempeño de la función de consejero y, en consecuencia, retribución del trabajo sujeta a retención. Y es que si la entidad hubiera querido realizar una atribución patrimonial a favor de los socios no hubiera declarado esas cantidades como dietas de desplazamiento y gastos de viaje, categoría ligada inexorablemente a las retribuciones del trabajo.

Por lo demás, tal como con acierto señala el Abogado del Estado, el carácter no deducible en el impuesto sobre sociedades no deriva de negar el carácter retributivo de las percepciones económicas de los consejeros, sino del incumplimiento de las reglas exigidas para su deducción de la base del impuesto sobre sociedades: la certeza que les proporcionaría estar estipuladas en los Estatutos o en acuerdo de la Junta General.

SÉPTIMO.- El tercer motivo de impugnación se contrae al pretendido enriquecimiento injusto para la Administración que, según se sostiene, se habría derivado del hecho de que, al no regularizar a los consejeros por las retribuciones percibidas, tales percepciones habrían resultado gravadas al tipo propio de la retención aplicada en el acuerdo de liquidación -42%- en lugar de al tipo de gravamen que hubiera correspondido a cada consejero en su propio IRPF. Aporta a tal efecto las declaraciones del IRPF de algunos de los consejeros, de las que resulta un tipo medio inferior al indicado 42% al que han resultado gravadas estas rentas.

Tal alegación no puede tampoco ser acogida. El enriquecimiento injusto frente al que, en esta materia, ha reaccionado el Tribunal Supremo es el que se produciría si la misma renta fuese gravada por vía de retención en el pagador y en sede del IRPF de la persona física. Sin embargo, en el supuesto ahora analizado, las personas físicas no declararon los rendimientos controvertidos (folio 4 del acta), razón por la cual ningún gravamen han soportado, antes bien, tal gravamen ha sido eludido, seguramente debido a la coherencia de su falta de declaración en la correspondiente autoliquidación con su declaración como exenta en la declaración de retenciones de la entidad.

Desconocemos cuál hubiera sido el gravamen marginal de estas percepciones en el impuesto personal de cada consejero si estos las hubieran declarado; en concreto si el gravamen en su IRPF hubiera sido menor o mayor que el 42% soportado como consecuencia de la retención regularizada en los acuerdos impugnados, pues ello dependerá de las circunstancias económico-fiscales de cada sujeto pasivo del IRPF. Pero lo que es seguro es: i) que la misma renta no ha sido gravada en dos sedes simultáneamente (pagador y consejero); ii) que como consecuencia de la regularización aquí enjuiciada la entidad no ha soportado una carga fiscal que no estuviera obligada a asumir, con independencia de que si hubiera practicado la retención correctamente, se hubiera resarcido al retribuir a los consejeros; iii) que la regularización de las retenciones ha de realizarse al tipo fijado por la normativa fiscal, sin que sea exigible que se realice a un tipo individualizado y dependiente de las circunstancias fiscales de cada perceptor de las rentas sujetas a retención.

OCTAVO.- Resta por analizar si la sanción impuesta se adecúa o no al Ordenamiento jurídico. Vaya por delante que, como advierte el demandante, la sanción habrá de ser recalculada como consecuencia de la estimación parcial de la reclamación por el TEAC en la resolución que directamente se impugna, como, por lo demás, acepta el propio TEAC.

Los reproches que se formulan a la resolución sancionadora son su falta de motivación y la ausencia de culpabilidad en la comisión de la infracción, de modo que se habría sancionado únicamente por el incumplimiento de la norma tributaria.

Por lo que se refiere a la falta de motivación bueno será recordar que el Tribunal Supremo ha elaborado una doctrina constante y uniforme según la cual el principio de culpabilidad rige en el ámbito del derecho administrativo sancionador, también en el ámbito tributario, y que dicha garantía o principio exige que la Administración que ejerce el ius puniendi ha de motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia. Esta exigencia de motivación del acuerdo sancionador no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico-administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010), doctrina que, por lo demás, se deriva del modelo constitucional de distribución del ius puniendi y de las funciones constitucionalmente reservadas a los órganos judiciales ( STC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3).

De esta manera, sólo si concurre motivación suficiente sobre la culpabilidad podremos enjuiciar si en efecto ésta concurre o no de acuerdo con la motivación empleada.

Pues bien, la resolución sancionadora se extiende razonar que la conducta consistente en no practicar las retenciones que debieron practicarse encaja en la infracción prevista en el. 191.1 LGT, consistente en "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo", sirviéndose a tal fin de la liquidación practicada. De modo que ha quedado suficientemente explicitado en la resolución sancionadora la tipicidad de la conducta en la que incurrió la entidad actora, permitiéndose así la impugnación administrativa y jurisdiccional de ese aspecto de la resolución sancionadora. Es más, en el acuerdo sancionador se razona con profusión acerca de la tipicidad de la conducta negando que al regularizar el impuesto de sociedades se calificara de liberalidad las cantidades satisfechas a los consejeros, pues lo único que se afirmaba era que no reunían las condiciones de reserva estatutaria y certeza necesarias para ser deducibles de la base del impuesto.

Por lo que se refiere a la motivación de la culpabilidad, la lectura de la resolución sancionadora revela que en ella se explicitan los hechos o conductas exteriores que evidencian que la conducta consistente en declarar exentas las retribuciones controvertidas fue desarrollada de modo intencional y en un entorno en el que, además, se aprecia falta de diligencia o cuidado en asegurarse del cumplimiento de la normativa fiscal. En efecto, en el fundamento cuarto de la resolución, tras recoger las exigencias legales de culpabilidad, la doctrina constitucional y la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto, se concretan los hechos y circunstancias que evidencian la culpabilidad del agente en los siguientes términos:

En primer lugar, cabe destacar que la falta de acreditación es notoria y evidente en tanto que la sociedad no aportó ningún tipo de justificación documental sobre la realidad de los desplazamientos y de los viajes. Únicamente exhibió una relación de los gastos elaborada por él mismo y, ello, a pesar de los requerimientos realizados por la Inspección durante el procedimiento, tal y como se hizo constar debidamente en las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones de comprobación.

En segundo término, hay que resaltar que las cantidades abonadas en concepto de dietas por desplazamiento a tres miembros del Consejo de Administración coinciden y, además, son idénticas a las percibidas por el cuarto miembro, que no desempeña funciones ejecutivas, en otra empresa del grupo. En cuanto a los gastos de viaje resulta que se entregaba una cantidad fija (alrededor de 300 euros). Pues bien, estas circunstancias no son desdeñables, sino que ponen de manifiesto la ausencia de control del tiempo, lugar y motivo de los desplazamientos y de los viajes, que hubiese sido preciso que realizara DRUNI, S.A.

Por último, también debe tenerse en cuenta que los perceptores de las partidas a las que DRUNI, S.A. aplicó la exención de retención ostentaban una condición de especial relevancia en la entidad puesto que eran miembros del Consejo de Administración. De esta manera, se considera que DRUNI, S.A. debió haber prestado el mayor cuidado posible para que quedara justificada la citada exención de retención, como consecuencia de la debida separación patrimonial que debe presidir la relación existente entre una entidad mercantil y sus administradores.

Se evidencia así que la resolución cubre la garantía de motivación de la culpabilidad al recoger los elementos a partir de los cuales puede deducirse, así como que, en efecto, tales hechos permiten afirmar la voluntariedad de la conducta típica y la construcción de un entorno organizativo que, al menos, la hacía posible si no es que la favorecía directamente.

NOVENO.- En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la desestimación del recurso conlleva la condena al demandante al pago de las costas procesales.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,