Sentencia Contencioso-Administrativo 123/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1511/2020 de 28 de febrero del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de septiembre de 2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 presentada contra el acuerdo de liquidación ( NUM001) derivada del acuerdo de liquidación -A23 Núm. Ref. NUM002- de fecha 31/05/2017, dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, siendo la cuantía de la reclamación de 5.410,99 euros.

La resolución del TEARM se sustenta en las siguientes consideraciones:

En primer lugar, recoge los hechos de los que deriva la reclamación del siguiente modo:

"La Inspección de Hacienda incoó el Acta de disconformidad, modelo A02, número NUM002, a los sucesores de Dña. Visitacion. Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tenían por objeto comprobar la situación tributaria de dicha obligada tributaria como consecuencia de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada existente entre, Dña Visitacion, y la sociedad CASACUBERTA VILLAMIL S.L., consistente en la concesión de préstamos de la sociedad a sus socios. En el acuerdo de liquidación provisional, se confirma la propuesta contenida en el acta, y se pone de manifiesto que tal operación no está valorada conforme a valor de mercado, por lo que se procede por parte de la Inspección a determinar el tipo de interés de mercado correspondiente a dichos préstamos, realizando un ajuste tanto en sede de la entidad con la que se realiza la operación, como en sede de la socia.

En el acta de disconformidad se hace constar que, paralelamente, la Inspección de las Tributos de la Delegación Especial de Navarra realizó actuaciones inspectoras por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, con la mercantil CASACUBERTA VILLAMIL S.L. que finalizaron con la incoación de un acta de disconformidad A02- NUM003 donde se realiza un aumento de la base imponible por la corrección resultante de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada, es decir la valoración a valor de mercado de los ingresos por intereses de los préstamos concedidos por la sociedad a sus socios.

Por otro lado, se practica el ajuste secundario en sede de la obligada tributaria, Dña. Visitacion, determinando que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.8 del TRLIS y art. 21.bis del RIS, la diferencia entre la valoración realizada por las partes de las operaciones vinculadas y el valor de mercado establecido por la Inspección tiene la consideración de rendimientos de capital mobiliario de acuerdo con el artículo 25.1.d) de la LIRPF "

En segundo lugar, afirma que no ha existido desconocimiento ni ignorancia por parte del reclamante de los motivos que fundamentan la actuación y regularización practicada por la Inspección de los tributos, no apreciándose la existencia de la pretendida indefensión.

Por lo que respecta a la disconformidad de parte reclamante con la valoración de las operaciones vinculadas efectuada por la Administración, se remite a los razonamientos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Navarra que resuelve la reclamación presentada frente a la liquidación provisional dictada a CASACUBERTA VILLAMIL SL por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, que transcribe.

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, que no es posible realizar un ajuste secundario por operaciones vinculadas en sede de los socios cuando la liquidación practicada a la sociedad no es firme y no se han llevado a cabo procedimientos inspectores de forma simultánea a las partes vinculadas, en aplicación del artículo 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y del art. 21.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Además, aduce que tampoco se le ha notificado al recurrente, ni al resto de las personas vinculadas, el acuerdo de liquidación para que pudieran personarse o interponer el recurso o reclamación que a su derecho hubiera convenido en defensa de sus intereses legítimos, como exige el art. 21.2 RIS.

La Abogacía del Estado aduce en sustento de su pretensión que la normativa tributaria contempla y ampara la capacidad de la Administración Tributaria de iniciar y desarrollar simultáneamente una comprobación inspectora respecto de varios sujetos vinculados, sin tener necesidad ni obligación legal de esperar para realizar el ajuste secundario a que haya ganado firmeza el ajuste primario, citando diversos preceptos legales en que se ampararía esta afirmación. Igualmente, cuestiona que en tales circunstancias deba prevalecer el procedimiento desarrollado respecto de la Sociedad sobre el seguido con la persona física.

SEGUNDO.- Regularización de operaciones vinculadas a la sociedad y a los socios implicados simultaneas o sucesiva: consecuencias.

El examen de la cuestión controvertida requiere hacer una detallada exposición de la jurisprudencia recaída sobre la misma.

El primer hito sobre esta cuestión debe situarse en la STS de fecha 15 de octubre de 2020 (rec. 437/2018), donde el Tribunal Supremo, interpretando el artículo 16.9.3º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y el artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, ha declarado que "para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza".

Para llegar a tal conclusión razona que:

"En el presente caso no nos encontramos con una regularización de la renta del recurrente modificando el valor de mercado anterior a la liquidación por este concepto en el Impuesto de Sociedades. Sino ante una regularización derivada de la liquidación del Impuesto del Impuesto de Sociedades, y en este caso es evidente que las normas concernidas, el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, exigen que para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza. La interpretación literal del precepto no deja lugar a dudas, no siendo de admitir la petición subsidiaria que hace el Abogado del Estado de que por firmeza de la liquidación en la que se modifica el valor de la operación vinculada, se refiera exclusivamente a la vía administrativa, pues ni ello se deriva de norma alguna, ni coincide con lo que se entiende por firmeza del acto ".

En el caso examinado en la sentencia expresada, la valoración a valor de mercado se hizo en sede de la sociedad, practicándose el ajuste primario, y antes de que la liquidación practicada a la sociedad hubiera adquirido firmeza, se dictó el acuerdo de liquidación en concepto de IRPF del mismo ejercicio fiscal, practicándose el ajuste bilateral (secundario).

El Tribunal Supremo en aplicación de dicha doctrina, acordó la anulación la liquidación dictada por el IRPF, puesto que la misma no podía practicarse hasta que la liquidación por el Impuesto de Sociedades, en cuyo seno se realizó la valoración de la operación vinculada, hubiera adquirido firmeza. Y ello, dado que solo a partir de ese momento la Administración tributaria podía regularizar la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme.

Ahora bien, la STS núm. 1343/2023, de 27 de octubre de 2023, Rec. 3445/2022 reiterando una doctrina jurisprudencial consolidada sobre la interpretación de los arts. 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, alcanza la siguiente conclusión: el requisito de la firmeza de la liquidación no es de aplicación cuando la Administración ha seguido sendos procedimientos de regularización simultáneamente, uno en sede de la sociedad vinculada, por el impuesto de sociedades, y otro por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto al socio, por los mismos ejercicios fiscales.

Recopila y expone ordenadamente los precedentes jurisprudenciales del siguiente modo:

"Criterio interpretativo de la Sala. Remisión a la doctrina jurisprudencial establecida en las sentencias del Tribunal Supremo, Sección Segunda, 105/2023, de 30 de enero de 2023 (rec. casación núm. 4077/2021) y 676/2022, de 6 de junio de 2022 (rec. cas. 2608/2020).

La cuestión que se plantea en este recurso ha sido abordada y definitivamente aclarada por nuestras sentencias 105/2023, de 30 de enero, rec. 4077/2021, ECLI:ES:TS:2023:233 y 676/2022, de 6 de junio, rec. 2608/2020, ECLI:ES:TS:2022:2275, a las que ha seguido la sentencia 1.193/2023, de 27 de septiembre , rec. 7630/2021, todas ellas de fecha posterior a la impugnada en casación.

En la sentencia 105/2023, de 30 de enero, estimamos el recurso de casación de la Administración General del Estado contra la decisión del TSJ de Cataluña que, en síntesis, interpretó los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, en el sentido de que la Administración no podía regularizar al contribuyente por el concepto IRPF mientras no fuera firme la valoración comprobada respecto a la sociedad vinculada en sede de IS.

En efecto, en aquel pronunciamiento llegamos a una conclusión contraria a la mantenida por la sentencia de instancia sobre la base de la siguiente argumentación, cuyo punto de partida se encuentra en la remisión a la previa sentencia 676/2022, de 6 de junio, rec. 2608/2020 , que reproducimos, por razones de seguridad jurídica, y al que nos remitimos, pues no se advierte motivo para resolver de otro modo.

Se dijo en la STS de 30 de enero de 2023 , cit, que ahora reiteramos:

"[...] Delimitada en los términos expuestos la controversia, en lo que afecta a la cuestión de interés casacional que debe dirimirse en este recurso, en la que lo relevante es la apreciación de la sentencia recurrida de la improcedencia de proseguir procedimientos independientes y paralelos para la regularización de los contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, hay que recordar que esta cuestión ha sido analizada por nuestra Sala en la reciente STS de 2 de junio de 2022 (rec. cas. 2608/2020 ) en la que hemos confrontado los pronunciamientos precedentes sobre la interpretación de los preceptos legales en cuya infracción fundamenta el recurso de casación de la Administración, interpretando a tal efecto el art. 16.9.3º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y el art. 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. Dada la semejanza de los argumentos expuestos por las partes con respecto a las cuestiones examinadas en dicha sentencia, seguiremos ahora el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Procedemos así por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica.

En nuestra STS de 2 de junio de 2022 , cit., se reiteró la doctrina fijada en la STS de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027 ), y se declaró que la doctrina establecida en la resolución de 15 de octubre de 2020 , citada por la sentencia aquí recurrida en apoyo de su interpretación sobre la imposibilidad de proseguir dos procedimientos independientes y paralelos para la regularización, no resulta de aplicación en los casos en que, como es el que nos ocupa, la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, pues el alcance literal de las normas implicadas ( arts. 16.9 del TRLIS y 21 del RIS), debe situarse en su propio contexto, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, y es en ese escenario donde resulta coherente la doctrina fijada en la sentencia de 15 de octubre de 2020 , cit. Pero fuera de estos casos, y con apoyo en los antecedentes legislativos y la interpretación teleológica y sistemática ( art. 3 Código Civil ) que ya expusimos en la sentencia de 18 de mayo de 2020 , cit., la solución debe ser distinta cuando se han seguido procedimiento de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en las operaciones vinculadas, garantizando en todo caso la debida coordinación entre los distintos procedimientos.

En nuestra STS de 18 de mayo de 2020 , cit, se dijo:

"[...] QUINTO.- La interpretación del alcance de la regularización de varios obligados tributarios afectados por la modificación de valoraciones de operaciones vinculadas.

El recurso de casación plantea una segunda cuestión que, sin ser rechazada explícitamente en el auto de admisión, no constituyó el asunto sobre el que se concretó el interés casacional. Sin embargo, esta Sala ha constatado posteriormente, en otro asunto, la existencia de interés casacional en la cuestión que suscita aquí la parte recurrente. Concretamente,

"Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, así como el artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio".

Como quiera que sobre dicha cuestión se ha extendido el recurso de casación de la actora, y la parte recurrida ha formulado alegaciones, ningún obstáculo existe para que esta Sala aborde dicha cuestión en el ámbito del presente recurso de casación.

Recordemos ahora que el motivo del recurso que plantea la actora es la vulneración del procedimiento legalmente establecido para valorar las operaciones vinculadas por haber realizado la Inspección dos procedimientos de comprobación simultáneos e independientes contra dos personas vinculadas entre sí, lo que, a juicio de la parte actora, hoy recurrente en casación, infringe el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

El art. 16.9 del TRLIS en la redacción aplicable dispone lo siguiente:

"9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno".

La Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, señala que esta Ley tiene por objeto la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal, en particular en la regulación de las operaciones vinculadas.

Para cumplir los objetivos pretendidos, la Ley 36/2006 modifica la regulación de las operaciones vinculadas redactando el artículo 16.1.1 º del modo siguiente:

"1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

Conviene recordar que hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, el TRLIS disponía en su artículo 16.1 que:

"1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación (...)".

Cabe observar que, como resultado de la modificación, la valoración a mercado de las operaciones vinculadas pasa de ser una facultad de la Administración ejercitable sólo cuando la valoración convenida por las partes implicadas hubiese determinado para el conjunto de todas ellas una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de dicha tributación, a constituir una obligación para los obligados tributarios, obligación cuyo cumplimiento la Administración puede comprobar y, en su caso, corregir, en todos los supuestos de comprobación de las operaciones vinculadas.

Consecuencia obligada de dicha modificación es la diferente regulación del procedimiento de comprobación del valor de las operaciones vinculadas, al desaparecer con la nueva regulación el requisito de la "tributación inferior" o del "diferimiento de la tributación" para que la Administración pudiera valorar a mercado las operaciones vinculadas y encontrarse los obligados tributarios, por el contrario, obligados en todo caso a valorar a mercado.

En efecto, el artículo 16 del RIS, antes de ser modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre , disponía:

Artículo 16. Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado

1. Cuando la Administración tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801), se procederá de la siguiente manera:

a) Se notificará a la otra parte vinculada, excepto si no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de un procedimiento de comprobación del que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un valor diferente al pactado por las partes, expresando los motivos por los que puede proceder dicha valoración y los métodos que podrán ser tomados en consideración para establecer el valor normal de mercado.

b) La otra parte vinculada dispondrá del plazo de treinta días, contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación a que se refiere la letra anterior, para efectuar las alegaciones que estime pertinentes.

c) Examinadas las alegaciones de ambas partes vinculadas, e inmediatamente antes de redactar el acto de determinación del valor normal de mercado, se pondrán de manifiesto a las referidas partes vinculadas los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes.

d) El acto de determinación del valor normal de mercado será motivado.

e) El órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación.

2. El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada.

3. El valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria surtirá efecto, en cuanto no hubiere sido recurrido por ninguna de las partes vinculadas, en las liquidaciones de los períodos impositivos que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801).

4. Si el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria hubiere sido recurrido por alguna de las partes vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedará suspendida hasta el momento en que el recurso hubiere sido resuelto con carácter firme.

Las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos en los que, en su caso, deba ser aplicable el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria, tendrán el carácter de provisionales hasta el momento en que dicho recurso hubiere sido resuelto con carácter firme".

Así pues, antes de la reforma operada por la Ley 36/2006 la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se configuraba como un procedimiento autónomo del propio procedimiento inspector que se seguía con el obligado tributario. En ese procedimiento autónomo tenían entrada también las partes vinculadas con el obligado tributario que estaba siendo sometido al procedimiento de inspección. Es de todo punto lógico la participación de dichas partes vinculadas si se tiene presente que la Administración sólo podía valorar a mercado las operaciones cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación, lo que hacía conveniente la participación de todas las partes implicadas a fin de poder determinar fundadamente la concurrencia o no de esa "tributación inferior" o de ese "diferimiento de la tributación" que había de valorarse en el conjunto de las entidades o personas implicadas. La conclusión alcanzada al respecto era, sin duda, determinante de la posibilidad de valorar a mercado las operaciones.

Pues bien, la entrada en vigor de la Ley 36/2006, hace desaparecer el condicionante de la "tributación inferior" o del "diferimiento en la tributación", y dado que los obligados tributarios están obligados a valorar a mercado en todo caso las operaciones vinculadas, pudiendo comprobarlo la Administración, pierde su sentido la existencia del citado procedimiento autónomo y especial y la participación en él de las partes vinculadas con el obligado tributario respecto del que se ha iniciado el procedimiento inspector, de forma que la comprobación del valor de mercado de tales operaciones pasa a configurarse como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, esto es, se va a desarrollar en el seno del propio procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria va a ser objeto de comprobación, de manera que las actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario hasta que se dicte la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa. Las demás partes vinculadas se integran en el procedimiento una vez que éste ha concluido respecto del obligado tributario principal, es decir, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y le ha girado la liquidación tributaria provisional. Dicha participación queda limitada a la vía de recurso y reclamaciones, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado.

Ahora bien, todo ello no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso.

El recurrente argumenta que no cabe simultanear la comprobación de las distintas partes vinculadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.4 del RIS, según el cual: "Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme". Para el recurrente, sólo cuando haya alcanzado firmeza la liquidación practicada al obligado tributario podrá regularizarse a las demás partes vinculadas, cosa que en el supuesto de hecho analizado no había sucedido, toda vez que existieron comprobaciones y liquidaciones simultáneas de todas las partes implicadas. Por tal razón el escrito de interposición sostiene que no se ha respetado el procedimiento de determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.

Sin embargo, tal tesis no puede ser compartida, ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del art. 21 RIS, de manera que:

a) Si la regularización no afectara sólo a la valoración de las operaciones con partes vinculadas, la propuesta de liquidación que derive de dicha valoración se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria que hubieran podido ser regularizados por otros motivos.

b) La liquidación derivada de esta acta que documenta la regularización de las operaciones vinculadas tendría carácter provisional.

c) Sólo cuando esta liquidación provisional hubiese adquirido firmeza, podría regularizarse a las demás partes vinculadas, sin que exista peligro de prescripción pues ya determina la norma que esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.

Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas.

En primer lugar, el propio tenor literal de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Nada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas.

Por otra parte, la regulación contenida en los preceptos indicados, pretende garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses para esas otras partes vinculadas, bajo la hipótesis de que éstas no están siendo objeto de inspección. A tal fin, obliga a notificar a las demás partes vinculadas la liquidación practicada, sobre la base de la corrección valorativa, al obligado tributario inspeccionado en cuya sede se realiza la valoración de la operación vinculada, para que aquellas puedan personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que puedan interponer ellas mismas recurso o reclamación.

Por contra, cuando ha existido, como en este caso, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza. Por un lado, se aseguró desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basará en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.

La finalidad de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte, pero cuyos resultados pueden afectarles, es el objetivo del artículo 16.9 del TRLIS al reconocerles el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Es por ello que, para poder ejercitar ese derecho el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.

Pero ello no obsta, ya se ha dicho, a que, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas, cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección.

Por último, conviene señalar que la regulación contenida en los preceptos señalados, a diferencia de la anteriormente vigente, no suspende de forma automática la ejecutividad de la liquidación girada -sobre la base de la corrección valorativa- al obligado tributario objeto de inspección, en tanto el valor de mercado no adquiera firmeza. Pues bien, cuando tienen lugar procedimientos de inspección simultáneos sobre las distintas partes vinculadas, se practicará la correspondiente liquidación a cada una de ellas sobre la base del valor normal de mercado determinado, liquidación que tampoco queda como regla general suspendida de forma automática.

La regulación analizada sí obliga, sin embargo, a posponer la regularización de las demás partes vinculadas -que no son objeto de inspección- hasta el momento en que el valor de mercado determinado se convierta en firme, cosa que no sucedía con la regulación anterior, en la que podía liquidarse, pero quedando suspendida la ejecutividad de la liquidación.

En efecto, la posposición de la regularización tributaria de las demás partes vinculadas al momento en que la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado adquiera firmeza, tiene sentido cuando tan sólo una de las partes implicadas está siendo sometida a inspección por las operaciones vinculadas. Pero no cuando cada parte puede realizar plenamente actuaciones de defensa e impugnar cuanto tenga por conveniente, también la valoración resultante.

De hecho, es bien indicativo de la carencia de obstáculo real alguno para la integridad del derecho de defensa que el recurrente no ha aducido ningún óbice de indefensión o merma de garantías reales en tal sentido. Así, en el expediente obra (documento 29, epígrafe 2.1.3.1.1.29 del expediente de la AEAT) la valoración de la operación vinculada, habiendo tenido acceso a todos los elementos y datos tomados en consideración, sin que sean hayan sido desvirtuados. Sin duda que, en esta situación de prosecución de dos procedimientos, será conveniente que la Administración tributaria primero, y en la eventual fase de reclamación económico administrativa, después, se adopten las medidas de coordinación necesarias entre los distintos procedimientos. Pero, en cualquier caso, conviene recordar que estamos ante una liquidación que tiene carácter provisional, tal y como establece el art. 101.4 LGT , en relación al art. 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por cuanto la comprobación afecta a "[...] la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas".

En conclusión, pues, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas. Todas estas garantías han sido debidamente observadas en este procedimiento por lo que no se ha producido ningún tipo de indefensión y menos aún la vulneración absoluta del procedimiento que postula la recurrente.

Por consiguiente, procede desestimar el recurso de casación en este punto [...]".

En el fundamento jurídico séptimo de nuestra STS de 2 de junio de 2022 (rec. cas. 2608/2020 ) se reiteró, por consiguiente "[...] la doctrina jurisprudencial fijada en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027 - ES:TES:2020:951), precisando, al mismo tiempo el alcance de la doctrina expuesta en nuestra sentencia de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 437/2018 ), al objeto de mantener la necesaria coherencia de la doctrina jurisprudencial:

En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria puede regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicado al mismo haya adquirido firmeza. Las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, en los que será preciso esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada, para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación"".

En términos análogos se pronunciaba la STS 1.193/2023, de 27 de septiembre, rec. 7630/2021, que fijó la siguiente doctrina jurisprudencial:

"De conformidad con la doctrina jurisprudencial expuesta y la interpretación de los arts. 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, que hemos refrendado, estas normas procedimentales son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas sin que su aplicación puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se hayan iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas."

Por tanto, conforme a la jurisprudencia expuesta, la correcta interpretación de los arts. 16.9 del TRLIS y 21 del RIS conduce a las siguientes conclusiones:

(i) En el supuesto de que se haya iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas únicamente respecto de una de las partes vinculadas implicadas y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado, resulta de plena aplicación el sistema derivado de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, por lo que la Administración tributaria deberá esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada, para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación.

El fundamento de tal doctrina es garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses para esas otras partes vinculadas, bajo la hipótesis de que éstas no están siendo objeto de inspección.

(ii) Cuando se han seguido procedimientos de inspección separados y simultáneos en relación con operaciones vinculadas respecto de las distintas partes -contribuyentes- implicadas en las operaciones, garantizando en todo caso la debida coordinación entre los distintos procedimientos, la Administración tributaria puede regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicada al mismo haya adquirido firmeza.

Esto último supone que cuando la Administración tributaria ha seguido sendos procedimientos de regularización simultáneamente, uno en sede de la sociedad vinculada, por el impuesto de sociedades, y otro por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto al socio, por los mismos ejercicios fiscales, no es de aplicación el requisito de la firmeza de la liquidación.

TERCERO.- La posición de la Sala respecto de la cuestión controvertida.

La cuestión controvertida es si resulta conforme a Derecho la liquidación provisional, en particular en cuanto a la regularización practicada respecto de los rendimientos de capital mobiliario como consecuencia de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada existente entre Dña. Visitacion, respecto de la que la parte reclamante es sucesora, y la sociedad CASACUBERTA VILLAMIL S.L. y, más en concreto, si aquella regularización respeta lo dispuesto en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS.

La Inspección, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.1 del TRLIS, procedió a valorar a valor de mercado la operación de préstamo entre la sociedad CASACUBERTA VILLAMIL S.L. y sus socios, realizando un ajuste tanto en el obligado tributario como en la entidad de la que es socia y con la que se realiza la operación, siendo la operación a valorar la contraprestación por la concesión de crédito por parte de la citada entidad a la socia, es decir, el valor de mercado de los intereses totales correspondientes a dicho crédito.

La Inspección estima que desde el ejercicio 2007 CASACUBERTA VILLAMIL SL desarrolla una nueva actividad, consistente en obtener financiación externa, lo que origina unos sustanciales gastos por intereses contabilizados y deducidos, para luego conceder esa financiación a personas y entidades vinculadas a unos tipos que, en su conjunto, son significativamente menores que los tipos bancarios. De este modo, la sociedad soporta unos gastos financieros derivados de su endeudamiento con bancos, muy superiores a los ingresos financieros derivados de los préstamos concedidos a socios y entidades vinculadas a los que se ha destinado ese endeudamiento, al tiempo que la remuneración de la persona física a la persona jurídica tiene lugar a un valor inferior al de mercado.

El procedimiento inspector seguido frente a la sociedad CASACUBERTA VILLAMIL, S.L., en relación con el Impuesto de Sociedades 2012 que origina el ajuste secundario aquí impugnado, se inició por la Inspección de los Tributos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Navarra de la AEAT mediante comunicación notificada el 26 de marzo de 2014 y finalizó mediante acuerdo de liquidación de 3 de julio de 2015 (n.º de ref. acta de disconformidad A23 - NUM003), más de un año antes del inicio del procedimiento frente a la parte aquí recurrente, como parte vinculada afectada por esa regularización.

La Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid inició actuaciones inspectoras con la parte demandante el 28 de octubre de 2016, que finalizaron con acuerdo de liquidación el 31 de mayo de 2017, en el que se regularizó su situación tributaria como consecuencia de la valoración a valor de mercado de la operación vinculada existente entre el recurrente y la sociedad CASACUBERTA VILLAMIL, S.L. por préstamos concedidos a sus socios -ajuste secundario-, pese a que la regularización practicada en relación con el IS 2012 a la sociedad que originó el ajuste primario no era firme, ya que se encontraba recurrida en vía económico-administrativa ante el TEAR de Navarra.

La Abogacía del Estado en sus alegaciones parte de un presupuesto de hecho equivocado, cuando afirma que se siguieron actuaciones inspectoras de forma simultánea respecto de los diferentes sujetos vinculados.

Conforme hemos expuesto, en el presente supuesto nos encontramos en la primera de las hipótesis de las dos expresadas en el fundamento de derecho anterior in fine, al haberse iniciado un procedimiento de inspección para comprobar la operación vinculada únicamente respecto de la sociedad en sede de Impuesto de Sociedades, por lo que hasta que no fuera firme la valoración comprobada, la Administración tributaria no podía regularizar al contribuyente por el concepto IRPF.

Sin embargo, aun no siendo firme dicha valoración comprobada, después de practicarse la liquidación tributaria en sede de Impuesto de Sociedades, la Administración procedió regularizar la situación del contribuyente por IRPF, infringiendo así la jurisprudencia establecida en interpretación de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS y, por ende, estos preceptos legales.

Como decimos, cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas únicamente respecto de una de las partes vinculadas implicadas y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado, como aquí ocurre, la Administración tributaria debe esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada, para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación.

Por todo ello, el recurso debe ser estimado, con la consiguiente anulación de la liquidación tributaria y la resolución del TEARM.

CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de dos mil euros (2000€), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.