Sentencia Contencioso-Administrativo 176/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1088/2022 de 28 de febrero del 2024

PRIMERO.- Actuación impugnada

1.1 Es objeto de recurso contencioso-administrativo por Sidra Trabanco S.A. la resolución de 30 de septiembre de 2022, dictada en las reclamaciones acumuladas 53/00005/2021 y 52/00177/2021, del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias por la que se desestimaban las reclamaciones interpuestas contra el Acuerdo dictado por la Dependencia de la Inspección de la Delegación de la AEAT de Gijón, de 30 de noviembre de 2020, relativas al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015 y la resolución sancionadora derivada del mismo de fecha 16 de marzo de 2021.

1.2 La demanda esgrime los siguientes motivos de impugnación: A) Improcedencia de la liquidación por no haber sido notificada la Comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación relativas a 2015 con anterioridad a la entrada y registro en el domicilio de la compañía. Es decir, no se permite que se acuda al domicilio del contribuyente para efectuar el consiguiente registro sin que con anterioridad a ello se le haya comunicado el inicio de las actuaciones inspectoras (cita la STS de 1 de octubre de 2020, rec. 2966/2019, y posteriores), sin que pueda tener primera noticia al momento de realizarse el registro. Por tanto considera que ni el procedimiento respecto de 2015 se ha iniciado antes de obtener el auto judicial, ni éste comprende dicho ejercicio, es inválida la regularización practicada pues no es lícita la utilización de la información incautada sin cumplir los requisitos legales y jurisprudenciales; B) Extralimitación de la pesquisa más allá de lo autorizado por el auto judicial de autorización de entrada. La requisa de información correspondiente a ejercicios distintos a 2016 y 2017 estaba fuera del alcance de las actuaciones del procedimiento inspector; C) Improcedencia de sanción por ausencia del elemento objetivo, defectuosa motivación de culpabilidad y vulneración del derecho a no autoincriminarse (24.2 CE). No existen razones concretas que abonen la culpabilidad sino que la Administración acude a argumentos genéricos. Además la información se obtuvo de modo coactivo. En el caso que nos ocupa, el registro del domicilio de la Compañía se produjo mediante la entrada de los actuarios de la Administración, quienes, en el momento de su acceso a sus dependencias, exhibieron de forma simultánea la Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación y el Auto judicial autorizando la entrada en el domicilio, lo cual consta en la primera de las diligencias del expediente. Por ello considera que debe ser anulada la sanción.

1.3 Por la abogacía del Estado se opuso el criterio de la STS de 1 de octubre de 2020 en cuanto salvaguarda el caso concreto y que el auto de entrada en domicilio ha alcanzado firmeza, debiendo tenerse presente la jurisprudencia vigente al tiempo de la autorización. Se insistió en la regularidad de lo inspeccionado y en la ausencia de coacción determinante de la nulidad de lo probado. Asimismo, señala que tanto en el acuerdo de liquidación, como en la resolución del TEARA, se expone que la autorización judicial de entrada y registro no definía el ámbito temporal al que se extendía, y que puede claramente deducirse, a la vista de la documentación e información aportada con la solicitud de autorización, que era referida a los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017, tal y como se deduce del propio contenido del Auto, en el que se mencionan expresamente estos ejercicios. Y por último, en referencia al Acuerdo sancionador sostiene la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, señala la fuerza del dato objetivo de documentos informáticos que revelan un número de unidades embotelladas y número de botellas facturadas, con seguimiento de la cosecha, para ocultar el incumplimiento de su obligación de facturación, registro, repercusión y declaración, con el fin de actuar a sabiendas de obtener una reducción de deuda tributaria.

SEGUNDO.- Antecedentes

2.1 Por auto del Juzgado de lo contencioso-administrativo nº 1 de Gijón de fecha 10 de abril de 2019, que adquirió firmeza por la STSJ de esta Sala de 16 de septiembre de 2019 (rec. 219/2019) se autorizó la entrada en domicilio de la entidad recurrente. Y siendo inadmitido el recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo por providencia de 21 de mayo de 2020 (rec. 7706/2019).

2.2 El 23 de abril de 2019 se le notificó a la Compañía Comunicación de actuaciones inspectoras de comprobación general respecto a los siguientes impuestos y ejercicios:

- Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS): 2016 a 2017

- Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, IVA): 1T/2016 a 4T/2017

Las actuaciones se iniciaron, previa autorización judicial (Auto del Juzgado 99/2019), mediante comparecencia de la Inspección en el domicilio de la Compañía. En unidad de acto, y con base en la misma autorización judicial, se procedió a su registro.

. Durante dicho registro, la Inspección incautó documentación no solo de los ejercicios 2016 y 2017, ejercicios comprendidos en la autorización judicial, sino también de 2015.

Meses más tarde, el 24 de enero de 2020 se notificó a la Compañía la ampliación de las actuaciones con respecto al IS de 2015 y al 4T del 2015 respecto del IVA.

2.3 En el curso de dichas actuaciones inspectoras se firmaron las siguientes actas de conformidad y propuestas de sanción en conformidad:

- Acta firmada en conformidad N.°A01821161913, en concepto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017, que contiene una Propuesta de Liquidación de la que se deriva un importe a ingresar de 170.419.77 euros (155.626.58 euros en concepto de cuota y 14.793.19 euros en concepto de intereses de demora).

- Propuesta de sanción firmada en conformidad N.º A5178929000, en relación con el acta descrita anteriormente, de la que deriva un importe a ingresar de 99.983.45 euros, asumiendo la reducción por ingreso prevista en el artículo 188.3 de la LGT.

- Acta firmada en conformidad N.º A01-82114764 en concepto del IVA de los ejercicios 2016 y 2017 que contiene una Propuesta de Liquidación de la que se deriva un importe a ingresar de 146.999.11 euros (130.749.09 euros en concepto de cuota y 16.250.02 euros en concepto de intereses de demora).

- Propuesta de sanción firmada en conformidad N.º A5178927993 en relación con el acta referida en el punto anterior, de la que deriva un importe a ingresar de 75.268.18 euros, asumiendo la reducción por ingreso prevista en el artículo 188.3 de la LGT.

- Propuesta de sanción firmada en conformidad N.º A5178928526 en relación con el acta anterior, de la que deriva un importe a ingresar de 76.466,26 euros, asumiendo la reducción por ingreso prevista en el artículo 188.3 de la LGT.

2.4 Asimismo, el 25 de junio de 2020, la Compañía firmó en disconformidad el Acta N.º A02731791824 en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2015. Dicho acta determinaba una cuota a ingresar de 100.452,34 euros y 14.985,52 euros en concepto de intereses de demora devengados hasta dicha fecha. La propuesta de liquidación contenida en el Acta fue confirmada posteriormente mediante el Acuerdo de Liquidación A0273179182 dictado el 30 de noviembre de 2020, por importe de 116.837,60 euros (100.452,34 euros de principal y 16.385,26 de intereses de demora).

Como consecuencia de dicha liquidación, se acordó el inicio del procedimiento sancionador el 11 de diciembre de 2020. Así, el 16 de marzo de 2021 se dictó Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con referencia 789355965, relativo al Acta con número de referencia A5173179182. En dicho Acuerdo se indicaba que el obligado tributario había cometido la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar en el Impuesto sobre Sociedades, estableciendo una sanción de 125.565.43 euros.

Se formularon reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo y se les asignaron los números 52/00005/2021 y 52/00177/2021, las cuales se tramitaron y resolvieron de forma acumulada y han finalizado con la Resolución desestimatoria de 30 de septiembre de 2022, notificada el 6 de octubre de 2022.

TERCERO.- Sobre la falta de comunicación previa de actuaciones tributarias

El demandante aduce que tuvo lugar la entrada y registro sin haberse comunicado el inicio de actuaciones de comprobación e investigación con anterioridad.

El demandante aduce que la ampliación de actuaciones al ejercicio 2015 tuvo lugar el 20 de enero de 2020 cuando ya existía el Auto de 23 de abril de 2019 que admitía el recurso de casación que desembocó en la STS de 1 de octubre de 2020. Además negó que existiese tal consentimiento válido firme pues tuvo lugar cuando se personaron los usuarios en las instalaciones de la sociedad con el auto judicial.

Asimismo, se adujo que el hecho de que la Compañía haya manifestado su conformidad a la regularización practicada por la Inspección en los ejercicios 2016 y 2017 no implica conformidad a la entrada en domicilio en los términos efectuados por la Administración, lo que probaría el recurso interpuesto contra el Auto judicial. Se negó la extensión de los efectos de dicha entrada ( STS de 1 de octubre de 2020, rec. 2966/2019).

A este respecto señalaremos que ciertamente la Sentencia de la Sala tercera de 1 de octubre de 2020 (rec. 2966/2019) establece que " La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ ). 2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido."

Ahora bien, estamos ante una carga de motivación de la Administración para justificar su solicitud de autorización judicial, y que debe verificar el juez de lo contencioso-administrativo a la hora de autorizar la entrada con estos fines de indagación tributaria. Ciertamente, ni la administración actuante al solicitar la autorización de entrada ni el juez al otorgarla verificaron este requisito (puesto que se establece posteriormente, con la doctrina casacional sentada el 1 de octubre de 2020), pero no podemos ahora apreciar la invalidez de lo actuado al amparo de la expresa autorización judicial otorgada por auto del Juzgado de lo contencioso-administrativo nº 1 de Gijón de fecha 10 de abril de 2019, que adquirió firmeza por la STSJ de esta Sala de 16 de septiembre de 2019 (rec. 219/2019) y al haber sido inadmitido el recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo por providencia de 21 de mayo de 2020 (rec. 7706/2019).

Por tanto, estamos ante una entrada realizada al amparo de una autorización judicial expresa, válida y eficaz y dotada de firmeza e intangibilidad, por lo que no puede admitirse una suerte de impugnación indirecta sobrevenida al hilo de combatir la presente resolución sancionadora, so pretexto de los vicios en que pudiere haber incurrido aquélla. De ahí que esta perspectiva impugnatoria debe desestimarse pues ante la fuerza de la cosa juzgada formal y material que deriva de dicho acto de autorización de entrada, resultan irrelevantes las demás consideraciones expuestas por el demandante o la Administración.

Añadiremos que no es aceptable la proyección retrospectiva de la profundización jurisprudencial de uno de los presupuestos de la autorización judicial de entrada. En este tipo de situaciones no existe la necesidad de intensificar la protección del derecho a la inviolabilidad del domicilio a través del efecto invalidante de las pruebas, pues el derecho a la igualdad procesal de las partes ( art. 24.2 CE) no se ve quebrantado cuando, como declara la doctrina del Tribunal Constitucional en la STC 22/2003 de 10 de febrero , respecto a una situación que guarda gran semejanza con la que nos ocupa, "[...] el origen de la vulneración se halla[ba] en la insuficiente definición de la interpretación del Ordenamiento, en que se actúa por los órganos investigadores en la creencia sólidamente fundada de estar respetando la Constitución [...]".

Por ello, hemos de desestimar esta vertiente impugnatoria.

CUARTO.- Extralimitación de la pesquisa más allá de lo autorizado por el auto judicial de autorización de entrada

4.1 La demanda insiste en que la Administración acometió una indagación indiscriminada y requisó información correspondiente a ejercicios distintos a 2016 y 2017 que estaba fuera del alcance de las actuaciones del procedimiento inspector, negando que se trate del denominado "hallazgo casual". Advierte que cuando la Administración utiliza información recopilada durante la entrada y registro del domicilio de la Compañía para dictar una liquidación relativa al ejercicio 2015, está sobrepasando los límites para los que se le habilitó en el Auto judicial. De esta forma, la Administración vulneró el art. 18.2 de la C.E., tal y como señalan las SSTC de 26 de abril de 1999 (rec. 2824/1995) y el 13 de septiembre de 2004 (rec. 3371/2001).

Razona que si la autorización judicial emitida para ejecutar un acto administrativo que se encuentra delimitado tanto material como temporalmente otorgara facultades ilimitadas a la Administración, se infringiría el principio de proporcionalidad exigido por la doctrina constitucional para autorizar la limitación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio.

4.2 Lo expuesto anteriormente, nos conduce necesariamente, por su intrínseca relación, a la doctrina del "hallazgo casual", dado que si no considerásemos que nos encontramos ante esta figura, o no se ha seguido el procedimiento que es exigible en estos casos, procedería la estimación del recurso.

Se hace preciso citar, en este punto, la STS de 25 de febrero de 2019 (recurso 6461/2017), que se remite a la STS de 6 de abril de 2016 (casación 113/2013), referencia en esta cuestión, y así expone el TS: "Y aunque ya la sentencia recurrida ofrece una amplia cita de dicha sentencia, interesa reproducir aquí las consideraciones que expusimos en el F.J. 4º de la citada sentencia de 6 de abril de 2016 , cuyo contenido, en lo que ahora interesa, es el siguiente" (...) CUARTO.- Sobre el alcance de los hallazgos casuales en el ámbito sancionador administrativo. Hemos de avanzar que en lo sustancial, tiene razón el Abogado del Estado en cuanto al alcance del derecho a la inviolabilidad domiciliar respecto de una entrada y registro en la sede de una empresa y de la utilización del material obtenido. En el ámbito del derecho de la competencia, el órgano regulador (la Comisión Nacional de la Competencia en el caso de autos, en la actualidad la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia) tiene la facultad, dentro de sus competencias inspectoras y con el correspondiente mandamiento judicial, de proceder a la entrada y registro de las sedes de las empresas investigadas, al objeto de recabar la documentación o material que puedan constituir prueba de actividades ilícitas. El alcance de la entrada y registro viene determinado por la autorización judicial, que por lo general se remite al objeto de la investigación propuesto por la Administración, aunque sin duda puede, de entenderlo pertinente, limitar o modificar dicho objeto.

El supuesto litigioso se plantea por la posibilidad -que efectivamente se dio en el caso de autos- de que en la práctica del registro se obtengan documentos o material que resulten ajenos al objeto de la investigación que determinó la autorización judicial, pero que sean reveladores de otras posibles actividades ilícitas. Pues bien, con algunas matizaciones, la doctrina sentada por la jurisprudencia penal que invoca el Abogado del Estado es de aplicación también al ámbito administrativo sancionador. En este sentido, lo que determina la regularidad del registro y la posibilidad de utilización del material incautado viene determinado, en primer lugar, por la conformidad a derecho de la entrada en el domicilio y, en segundo lugar, por el objeto y finalidad de la investigación y el correcto desarrollo de la actuación de registro. Así pues, si una entrada y registro están debidamente autorizados por el correspondiente mandamiento judicial y si el registro y la incautación de documentación se producen de forma adecuada y proporcionada al objeto de la entrada y de la investigación, el material obtenido casualmente y ajeno al objeto de la investigación puede ser legítimamente empleado para una actuación sancionadora respecto de una actividad ilegal distinta a la que determinó la autorización judicial de entrada y registro, en el supuesto de que dicho material sea indiciario de una tal actuación ilegal y siempre que el procedimiento seguido con el mismo tras su hallazgo sea a su vez procedimentalmente adecuado.

Lo anterior debe ser acompañado de alguna precisión. Por un lado, no puede admitirse con carácter general la prevención que formula el Abogado del Estado de que en la práctica resulta inviable circunscribir la recogida de material al objeto de la investigación. Antes al contrario, debe hacerse hincapié, de acuerdo con la jurisprudencia de este Tribunal y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en que el desarrollo del registro debe tratar en todo momento de restringirse al objeto de la investigación autorizada, mediante la colaboración del personal de la empresa, si se presta a ello y, en todo caso, mediante una actuación proporcionada y encaminada a dicho objetivo. Ello no obsta, como es obvio, a que el registro y requisa de documentación se realice con toda la minuciosidad requerida, y no supone que sólo pueda ser intervenido el material previamente identificado o que en el propio momento del registro resulte plenamente acreditado que corresponde al objeto de la investigación, pues tal pretensión sí convertiría un registro en una actuación de muy compleja realización y probablemente ineficaz en numerosas ocasiones. Pero lo que sí se requiere es que el registro y requisa de documentos estén encaminados al objeto de la investigación y que se realicen de forma proporcionada, excluyendo requisas generales e indiscriminadas de material o de aquello que manifiestamente sea ajeno a la investigación.

Dicho lo anterior también es preciso añadir una distinción en relación con el ámbito penal. En dicho ámbito el hallazgo casual de elementos que puedan posteriormente constituir cuerpo delictivo está afectado por lo general del carácter de fragancia, lo que evita problemas en cuanto a la legitimidad de su requisa. Tal carácter resulta más improbable, aunque no imposible, en el caso de una investigación en materia del derecho de la competencia. Pero partiendo de una entrada y registro ajustada a derecho, esto es, autorizada judicialmente y realizada en términos proporcionales y adecuados, los datos o documentos que revelen o sean indiciarios de actuaciones ilícitas distintas a las que determinaron la investigación pueden ser legítimamente empleados por la Administración en una ulterior actuación sancionadora. Y ello bien porque en el examen del material requisado se encuentren accidentalmente elementos que constituyan indicios de otras actuaciones irregulares -como ocurrió en el supuesto de autos-, bien porque en el propio registro - desarrollado en los términos adecuados que ya se han indicado- el personal investigador se encuentre con material que prima facie sea revelador de actuaciones ilícitas.

Sentados los anteriores criterios interpretativos, el supuesto de autos no ofrece dudas de que la Administración actuó de manera adecuada en el registro producido en la sede de (...), así como que la utilización del correo electrónico del que trae causa el litigio fue conforme a derecho. Es claro que el objeto de la investigación se circunscribía a las posibles actuaciones colusorias verticales entre (...) y sus distribuidores y que, por tanto, el material de todo tipo que los inspectores debían reclamar y buscar para requisar se limitaba a dichas relaciones verticales y no, por tanto, a las relaciones con los competidores de la mercantil investigada. De acuerdo con las actas de inspección, los inspectores se circunscribieron a dicho objetivo y debido a dificultades técnicas de carácter informático y a la imposibilidad de filtrar en el acto una documentación muy amplia, se recabó gran parte de la misma para su posterior análisis. No consta que la empresa considerase abusiva dicha actuación como lo prueba el párrafo del anexo del acta de la inspección [...] .

Lo anterior prueba más bien una colaboración del personal de la empresa investigada al objeto de depurar la documentación requisada de cualquier material que no resultarse pertinente para la investigación.

Desarrollado por tanto el registro de forma conforme a derecho, por cuanto contaba con la preceptiva autorización judicial idónea y su práctica fue idónea y proporcionada a su objetivo, el hecho es que un inspector de la Dirección de Investigación comprobó, al examinar el material incautado, la existencia de un mensaje a otra sociedad competidora (...) que incluía un listado de precios, con base en el cual se inició una investigación reservada por presunta colusión horizontal entre empresas competidoras que dio lugar a otro expediente (S/0280/10). El presente litigio tiene su origen precisamente en la impugnación de que dicho mensaje fuese incorporado a las actuaciones del referido expediente. Pues bien, habida cuenta de que el hallazgo casual del citado documento se produjo en el marco de un registro practicado de forma regular y conforme a derecho, nada hay que objetar a que la Comisión Nacional de la Competencia procediese a iniciar dicha investigación y abriese un expediente sancionador distinto encaminado a depurar otras conductas ilegales, así como que dicho documento fuese incorporado a tales actuaciones.

Digamos como conclusión, que la habilitación para la entrada y registro y la práctica del mismo en forma idónea y proporcionada, permite que un hallazgo casual pueda ser utilizado de forma legítima para una actuación sancionadora distinta, la cual habrá de ajustarse a las exigencias y requisitos comunes de toda actuación sancionadora y en la que la empresa afectada podrá ejercer su derecho de defensa en relación con las nuevas actividades investigadas. No ha habido, por consiguiente, lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio, cono entendió la Sala de instancia, y se ha infringido el artículo 18.2 de la Constitución por aplicación indebida del mismo".

Esta doctrina que expusimos en sentencia nº 790/2016, de 6 de abril de 2016 (casación 113/2013, F.J. 4º) debe ser ahora reafirmada, pues no advertimos razones para matizarla y, menos aún, para corregirla".

4.3 La STS de 14 de julio de 2021 (recurso 3895/2020) recuerda: " QUINTO.- Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión, a efectos de jurisprudencia.

La cuestión interpretativa que la Sección de Admisión de esta Sala nos propone, debe ser contestada del siguiente modo, a efectos de fijación de doctrina jurisprudencial: 1) La Administración tributaria no puede realizar válidamente comprobaciones, determinar liquidaciones o imponer sanciones a un obligado tributario tomando como fundamento fáctico de la obligación fiscal supuestamente incumplida los documentos o pruebas incautados como consecuencia de un registro practicado en el domicilio de terceros (aunque se haya autorizado la entrada y registro por el juez de esta jurisdicción), cuando tales documentos fueron considerados nulos en sentencia penal firme, por estar incursos en vulneración de derechos fundamentales en su obtención.

Aun cuando tal declaración penal no se hubiera llevado a cabo formalmente, la nulidad procedería de lo establecido en el art. 11 LOPJ , conforme al cual "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales" .

2) El exceso de los funcionarios de la Administración tributaria sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a derecho y deber ser controlado, a posteriori, por el propio juez autorizando, a través del mecanismo de dación de cuenta que la Administración está obligada a realizar, art. 172 RGAT, sin que la infracción de dicho trámite deba perjudicar al afectado por él.

3) Se consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica...". En el mismo sentido la STS de 26 de julio de 2022 (recurso 5427/2020).

QUINTO.- Aplicación al caso de autos

5.1 Pues bien, partiendo de esta doctrina jurisprudencial, hay que dar respuesta al interrogante que plantea la recurrente en relación con el uso de la información así recogida para dictar una liquidación relativa al ejercicio 2015, y determinar si se habrían sobrepasado los límites de la autorización judicial que se refería a los ejercicios 2016 y 2017. Aduce la actora que se ha vulnerado el derecho a la inviolabilidad del domicilio. Se invoca la doctrina del fruto envenenado, y se negó que fuere un hallazgo casual, pues no tuvo lugar de forma imprevista y fortuita, sino que fue incautada de forma consciente pues se obtuvo de forma indiscriminada información.

Partiremos de señalar lo indicado en nuestra STSJ de Asturias de 16 de septiembre de 2019 (rec. 219/2019) que confirmó la validez del auto de entrada en domicilio de autos cuando señala, y debemos reiterar, que " En particular, si se autoriza la entrada en domicilio para recabar información y la misma está en formato informático, para la Sala resulta evidente: a) Que quien deniega la autorización de entrada y no facilita tal información está colocándose en situación de tener que soportar que la inspección al menos pueda requisar en bloque o sin disociar la información presentada en formato tecnológico unitario; b) Que no puede exigirse a la inspección un espigueo y tratamiento in situ cuando se tropieza con archivos y aplicaciones técnicamente opacos, sino que debe exigirse que en fase posterior solamente use la vinculada para las comprobaciones de tributos y ejercicios que justifican la intervención".

5.2 En primer lugar, en la hipótesis manejada por el demandante de que la referencia de la Comunicación de inicio de actuaciones, se refería solamente a los ejercicios 2016 y 2017 e integraba los términos de la autorización, hemos de señalar dos aspectos sumamente relevantes que caracterizan la indagación. Primero, la ausencia de requisa general e indiscriminada, y segundo, la concurrencia de los requisitos del "hallazgo casual".

5.2.1 Ausencia de requisa general e indiscriminada.

No se trató de un acceso indiscriminado ni general, pues las actuaciones de comprobación fueron encaminadas derechamente al acceso al Servidor donde estaban las aplicaciones de gestión y administración, y según testimonia la diligencia nº 2 de 23 de abril de 2019, "En la mesa ocupada por Gustavo se encuentran un DVD-RW rotulado con "CONTA2016 SIDRA, LABARES, TDE, LD; y u n disco duro interno de un portátil que ante la imposibilidad de poder leerlo en el momento se recogen para su análisis en las oficina da de la AEAT. Se embolsan y precintan "- Asimismo, el acceso a los correos electrónicos tuvo lugar por ser el cauce natural de comunicación, transacciones y vicisitudes de facturación, o sea, medida razonable, proporcionada y congruente con el objeto de investigación.

Ello evidencia que en modo alguno la inspección actuante accedió a equipos, dependencias o cajas fuertes que anunciasen o advirtiesen con rótulo de información, cuestiones ajenas a los ejercicios 2016 y 2017, como tampoco medió advertencia oral en tal sentido por el empleado de la empresa presente en la visita, sino que los actuantes focalizaron su atención en aquéllos equipos y dispositivos que sugerían por su ubicación, funcionalidad y rotulación, la existencia de contabilidad o facturación con trascendencia tributaria.

No estamos por tanto en el supuesto reprochado por la STS de 23 de noviembre de 2021 (rec. 5060/2020) cuando señala: "que admitiéndose en el ámbito administrativo la validez y eficacia de los hallazgos casuales para motivar un nuevo procedimiento de inspección, no todo vale porque la práctica del registro debe realizarse en forma idónea y proporcionada, excluyéndose requisas generales e indiscriminadas de aquello que manifiestamente sea ajeno a la investigación". En el caso de autos, ni hay requisa general ni indiscriminada, ni se obtuvo nada "manifiestamente ajeno" a la investigación, pues se trató de una requisa puntual, precisa, relativa a facturación y transacciones, manifiestamente vinculado a la investigación del impuesto concernido.

5.2.2 Hallazgo casual

Con ocasión de la visita de los actuantes es cuando se accede a información contenida en los archivos informáticos, correspondientes a la elaboración de sidra "cosecha propia" de los ejercicios 2013 a 2016, que contiene la información referida a la sidra denominada "selección", que se ha producido, embotellado y etiquetado en los ejercicios citados, con transcendencia tributaria; al analizar dichos archivos se descubre por la Inspección la existencia de ventas no declaradas de diferentes ejercicios, entre los que se encuentra el ejercicio 2015.

Se trata de información similar a la correspondiente a los ejercicios respecto de los que inicialmente abarcaban las actuaciones inspectoras. En ningún caso se ha producido una "requisa general e indiscriminada de aquello que manifiestamente es ajena a la investigación", sino al contrario se trata de información con trascendencia tributaria, relacionada con el objeto de la investigación, que aflora la existencia de ventas no declaradas, y que tras su análisis se concreta su imputación a diferentes ejercicios, los incluidos inicialmente en las actuaciones inspectoras (2016 y 2017), pero también a otros, como es el ejercicio 2015

Con ello, nos encontramos ante lo que se califica jurídicamente como " hallazgo casual".

Es aquí donde brota la información de sopetón. Estamos ante un caso típico de hallazgo casual. No existía malicia de la Administración, ni maquinación o actuación a sabiendas de lo que podía hallar.

En este punto, se descarta la necesidad de reclamar nueva autorización judicial para la misma por dos razones de fuerza autónoma. Una fáctica y otra jurídica.

A) La razón fáctica radica en que estamos ante casos de dispositivos de acceso instantáneo por lo que el mero acceso revela la información, sin que resulte preciso recabar una autorización para algo que ya está manifestado.

Hemos de resaltar que el registro de dispositivos de almacenamiento masivo de información o archivos digitales, convierte su acceso en una medida de ejecución instantánea, sin que una vez obtenida la autorización para acceso al equipo, pueda detenerse el examen sobre la conjetura de la información que puede cobijar, pues no es posible separar el acceso al archivo del conocimiento instantáneo de lo allí albergado por el actuante. Se excluyen los supuestos, claro está, en que de forma indubitada y clara se acredite que el dispositivo o el archivo advierta a quien pretenda acceder de la naturaleza de la información, lo que implicaría que si queda fuera del ámbito autorizado, debería recabarse la ampliación de la autorización judicial, pero sin que pueda presumirse en análisis retrospectivo y a la vista de la información obtenida que la inspección podía adivinar su contenido y paralizar el examen.

En el caso que nos ocupa no puede compartirse la argumentación del demandante de que los actuarios tenían tiempo para analizar el ingente volumen de información in situ, pues es una mera conjetura procedente del investigado, pero no de quienes desde la especialización de su labor, saben por experiencia la importancia, precisamente para garantía del contribuyente, de un estudio serio y riguroso. Una cosa es advertir documentación indiciariamente reveladora de irregularidades y otra su análisis minucioso para confirmarlo o desecharlo.

Es máxima de experiencia que para investigar la situación de una empresa de gran facturación en un ejercicio, puede y suele ser preciso, analizar los antecedentes contables, transacciones y facturaciones de ejercicios anteriores. Ello de igual modo, que la información aflorada puede ofrecer indicios de estrategias, ideación o maquinación de actuaciones defraudatorias futuras.

B) La razón jurídica, consiste en que el hallazgo se mueve en el ámbito de homogeneidad propio de la infracción tributaria examinada (impuesto de sociedades e IVA). En efecto, en la hipótesis de que el auto limitara la investigación del IVA e IS para los ejercicios 2016 y 2017, se descubrieron datos para investigar el ejercicio 2015.

En el presente caso, valorando bajo la sana crítica las diligencias y lo actuado y documentado, consideramos probado plenamente el hallazgo casual en los términos jurisprudencialmente acotados.

En particular la STS de 6 de junio de 2023 (rec. 854/2021) precisó que: « Se consideran hallazgos casuales los documentos referidos a otros sujetos y relativos a otros impuestos y ejercicios distintos a aquéllos para los que se obtuvo la autorización judicial de entrada y registro y, por tanto, supeditados en su validez como prueba y en su idoneidad para servir de base a las actuaciones inspectoras y sancionadoras a la licitud y regularidad del registro de que se trate, lo que afecta tanto a su adopción y autorización como al modo de efectuarse su práctica. 4) La acreditación, por la Administración tributaria, de que la prueba obtenida, como hallazgo casual, en el registro de un tercero, con finalidad de determinar otros tributos, no es la misma utilizada en la ulterior regularización y sanción, a efectos de determinar el alcance y extensión de la prueba nula, es carga que corresponde a la Administración, dado su deber de identificar y custodiar pertinentemente la prueba obtenida en un registro, máxime si pertenece o afecte a terceros».

Nótese que la referencia a " otros impuestos y ejercicios distintos" cubre el concepto de hallazgo casual en casos como el de autos en que se trata del mismo contribuyente, del mismo impuesto y de datos relativos a un ejercicio distinto.

5.3 Recordaremos que la reciente sentencia de la sala tercera de 29 de septiembre de 2023 (rec. 4542/2021) sienta doctrina casacional tutelando la información existente en ordenadores y otros dispositivos electrónicos (móviles, tabletas, memorias, etc.), y precisando que no le resulta aplicable la regulación de la autorización de entrada en domicilio, aunque reclamando la aplicación analógica de la protección penal porque están en juego los derechos fundamentales a la intimidad personal (en nuestro caso, ningún derecho a la intimidad de la entidad recurrente ha estado en peligro).

Así pues, en la jurisprudencia se desvincula el "hallazgo casual" de la vulneración del derecho a la inviolabilidad domiciliaria, aun cuando no se hubiere instado un nuevo auto judicial, por entender que aquel derecho fundamental queda salvaguardado con el inicial auto que autorizaba la entrada y registro, independientemente del objeto delictivo que lo hubiere motivado, y por asimilar el hallazgo casual al supuesto de flagrancia, que autoriza la incorporación de lo encontrado casualmente al proceso.

En efecto, hemos de partir de la Sentencia del Tribunal Constitucional 41/1998, de 24 de febrero, que afirma: "La Constitución no exige, en modo alguno, que el funcionario que se encuentra investigando unos hechos de apariencia delictiva cierre los ojos ante los indicios de delito que se presentaren a su vista, aunque los hallados casualmente sean distintos a los hechos comprendidos en su investigación oficial, siempre que ésta no sea utilizada fraudulentamente para burlar las garantías de los derechos fundamentales"; y también que: "... se están investigando unos hechos delictivos no impide la persecución de cualesquiera otros hechos delictivos distintos, que sean descubiertos por casualidad al investigar aquéllos. Los funcionarios de policía tienen siempre el deber de poner en conocimiento de la autoridad penal competente los delitos de que tuvieren conocimiento, practicando incluso las diligencias de prevención que fueran necesarias por razón de urgencia, tal y como disponen los arts. 259 y 284 LECrim ".

Asimismo, la Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2015 (Pte. Marchena Gómez): « Hemos dicho en la STS 48/2013, 23 de enero -con cita de la STS 110/2010, 23 de diciembre ; 167/2010, 24 de febrero y 315/2003, 4 de marzo - que esta Sala, no sin ciertas oscilaciones, admitió la validez de la diligencia cuando, aunque el registro se dirigiera a la investigación de un delito específico, se encontraran efectos o instrumentos de otro que pudiera entenderse como delito flagrante. La teoría de la flagrancia ha sido, pues, una de las manejadas para dar cobertura a los hallazgos casuales, y también la de la regla de la conexidad de los arts. 17.5 y 300 LECrim , teniendo en cuenta que no hay novación del objeto de la investigación sino simplemente "adición". La Constitución no exige en modo alguno, que el funcionario que se encuentre investigando unos hechos de apariencia delictiva cierre los ojos ante los indicios de delito que se presentasen a su vista, aunque los hallados casualmente sean distintos a los hechos comprendidos en su investigación oficial, siempre que ésta no sea utilizada fraudulentamente para burlar las garantías de los derechos fundamentales ( STC 49/1996, 26 de marzo ). Del mismo modo, el que se estén investigando unos hechos delictivos no impide la persecución de cualesquiera otros distintos que sean descubiertos por casualidad al investigar aquéllos, pues los funcionarios de policía tienen el deber de poner en conocimiento de la autoridad penal competente los delitos de que tuviera conocimiento, practicando incluso las diligencias de prevención que fueran necesarias por razón de urgencia, tal y como disponen los arts. 259 y 284 LECrim .)».

Sobre la cuestión de si procedía detener la indagación y solicitar nueva autorización judicial o ampliación de la preexistente, hemos de traer a colación por lo didáctico, claro y vigente, lo dicho por la sentencia de la Audiencia Provincial de Toledo de 22 de abril de 2008 (rec. 90/2006):

«Antes de concluir este apartado conviene hacer una mención al tema del denominado hallazgo causal o problema de la posible disociación entre el delito o delitos que originariamente motivó la obtención de un medio de prueba, teoría que tiene origen en la doctrina alemana bajo la denominación de "Zufallsmunden" (descubrimientos casuales o hallazgos fortuitos). Dicha situación puede surgir cuando, con ocasión de una investigación de naturaleza privada legítimamente encargada y ejecutada, tiene lugar el descubrimiento de hechos y circunstancias no relacionados con el fundamento o fin de la misma. Inicialmente los hallazgos casuales se producen por una razón puramente material a diferencia de las razones de tipo jurídico, pudiendo observarse en la práctica múltiples combinaciones de diferentes elementos o factores (sujetos, fundamento y objeto de la investigación).

Aunque las soluciones que ofrece la doctrina y jurisprudencia alemana no son trasladables sin más a nuestro Ordenamiento Jurídico sí es adecuado acudir al criterio de conexión necesario entre el hecho investigado y el hecho delictivo descubierto imputable al propio sujeto pasivo o a un tercero y homogeneidad cuya prudente invocación permitiría el que esos hechos nuevos pudieran ser objeto de investigación en un mismo y único procedimiento, de conformidad, todo ello, con lo dispuesto en los artículos 300 y 17 de la L.E.Cr . Fuera de estos casos el hallazgo de nuevos hechos presuntamente delictivos debe ser comunicado al Organo Jurisdiccional adquiriendo la cualidad de "noticia criminis", la cual podrá dar lugar, naturalmente, a la apertura de una instrucción independiente, dentro de la cual podrá ampliarse o completarse la investigación tendente a la identidad de los posibles partícipes en su perpetración».

Y en esta línea, la Circular de la Fiscalía 1/2019, de 6 de marzo aclara que "Únicamente resultará necesario incoar un nuevo procedimiento cuando el descubrimiento casual revele un delito heterogéneo al investigado o cuando, en los casos previstos en el art. 17.3 LECrim , el Ministerio Fiscal no considere conveniente el enjuiciamiento conjunto de los hechos".

En consecuencia, volviendo al caso que nos ocupa, en la hipótesis más favorable al demandante de que el auto solo cubriese la investigación del Impuesto de Sociedades e IVA de los ejercicios 2016 y 2017, el hecho de haber accedido a información que permitiese regularización del ejercicio 2015, tuvo lugar de forma casual y se mueve dentro del mismo tributo, misma investigación y de lo razonable, sin el menor atisbo de indefensión.

Ello sin olvidar que la administración tributaria debe aplicar el principio de regularización íntegra, esto es, comprobar al hilo de la inspección tributaria, todos los aspectos relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos y contexto tributario ( STS de 17 de diciembre de 2020, rec. 4055/2019).

Por todo lo expuesto, consideramos probado el escenario del hallazgo casual en el marco del mismo tributo objeto de investigación, por lo que ningún reproche cabe hacer a lo actuado. Y con ello, hemos de desestimar esta vertiente impugnatoria.

SEXTO.- Sobre la falta de culpabilidad

6.1 La demanda aduce la improcedencia del Acuerdo sancionador por ausencia del elemento objetivo y, adicionalmente, por vulneración del derecho a la no autoincriminación recogido en el artículo 24.2 de la Constitución Española. Señala que la sanción resulta improcedente por haber sido impuesta habiendo obtenido la información de manera coactiva, vulnerando el derecho a la no autoincriminación que asiste a la Compañía, y que se recoge en el artículo 24 de la C.E. Expone que el derecho a la no autoincriminación ha sido aplicado ampliamente en el ámbito penal, ahora bien, la jurisprudencia comunitaria ha recogido la aplicabilidad del referido derecho al ámbito sancionador administrativo. De esta forma, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestó la operatividad del derecho a la no autoincriminación en el ámbito administrativo sancionador por primera vez a través de la sentencia de 18 de octubre de 1989 (Caso Orkem contra Comisión), y en la sentencia del TJUE de 2 de febrero de 2021, nº 42, (Asunto C-481/19). En este punto, considera de especial relevancia que la Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación se exhibiera de forma simultánea al Auto. Los representantes de la Compañía ante la exhibición del Auto judicial no tenían otra opción que permitir la entrada, so pena de incurrir en responsabilidades administrativas e incluso penales.

6.2 En cuanto a la pretendida desprotección del recurrente y la falta de respeto a su derecho a la no autoincriminación, no cabe acoger dicho argumento en tanto, como se ha señalado, la actuación inspectora estaba amparada en la autorización de entrada y registro, y en el hallazgo casual de información respecto de 2015, habiéndose seguido el procedimiento establecido en la LGT, en tanto se le notifica el acuerdo de ampliación de la actividad inspectora, con audiencia y plena posibilidad de ejercitar su derecho de defensa. No puede obviarse la posibilidad de recabar información en el curso de un procedimiento inspector, y el correlativo deber de colaboración que deriva del artículo 142 de la LGT, en el ejercicio de funciones orientadas a determinar las capacidades económicas susceptibles de gravamen en el marco de las funciones encomendadas en el artículo 141. Y así lo recuerda la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de La Comunidad Valenciana en la Sentencia de 29 de marzo de 2023 (recurso 752/2022), cuando afirma: "Por otro lado, no podemos más que reproducir lo ya expresado por esta misma Sala y sección en Sentencia 32/2019 de 9 de enero recaída en el procedimiento de protección jurisdiccional de los derechos fundamentales seguidos bajo el número 397/2018 a instancia del recurrente, y Sentencia en la que se declara sobre dicho derecho en los siguientes términos: "Por otra parte, al respecto de la eventual infracción del derecho a no autoinculparse que derivaría del requerimiento coercitivo de documentación al recurrente, no consta acreditado que el requerimiento de documentación al actor haya comprometido las posibilidades de su defensa en el proceso penal. La posibilidad de recabar información en el curso de un procedimiento inspector está contemplada en el artículo 142.3 de la actualmente vigente LGT , y es función orientada a lograr la correcta determinación de las capacidades económicas susceptibles de gravamen en el marco de las funciones encomendadas en el artículo 141 del citado texto legal , incumbiendo al administrado un deber genérico de colaborar con la Administración Tributaria, y no puede entenderse sin más que la existencia de un proceso penal seguido en principio por un supuesto delito de blanqueo de capitales , suponga un impedimento para el desarrollo de la labor inspectora encaminada a la liquidación de una deuda tributaria referida al IRPF, IVA y averiguación de bienes en el extranjero".

La STSJ de Castilla La Mancha de 3 de febrero de 2023 (recurso 632/2020) hace un análisis de la doctrina del TC y del TEDH en este punto, señalando que: "la necesaria salvaguarda del derecho a no autoincriminarse no reclama adelantar el inicio del procedimiento tributario sancionador al momento en el que se pueda atribuir al sujeto inspeccionado, más o menos fundadamente, la realización de una infracción tributaria. Reclama que la información que ha sido obtenida bajo medios coactivos -concurriendo la coacción legal que se deriva del artículo 203 LGT - en el procedimiento inspector no sea utilizada posteriormente en el seno del procedimiento tributario sancionador para enervar la presunción de inocencia del obligado tributario y, más concretamente en el caso que nos ocupa, para fundamentar por parte de la Administración tributaria la imposición de cualesquiera de las sanciones que se cuantifican en función del importe de la cuota liquidada al término del procedimiento de inspección.

Defender lo contrario supondría desposeer a la Administración Tributaria de una facultad que le corresponde en el seno del procedimiento inspector con fundamento en el deber constitucional establecido en el artículo 31.1 CE -a saber, la facultad de requerir al sujeto inspeccionado cuanta información con trascendencia tributaria sea necesaria para llevar a buen término las actuaciones de comprobación e investigación- en aras de la supuesta salvaguarda de un derecho fundamental del obligado tributario -el derecho a no autoincriminarse- que no surte efectos en el seno del procedimiento inspector y que nuestro Tribunal Constitucional ha considerado aplicable, en exclusiva, a los procedimientos que pueden concluir en su seno con la imposición de sanciones (tributarias o de cualquier otra naturaleza)".

Así pues, la jurisprudencia deja claro que el interesado no puede negarse a aportar documentación en el procedimiento inspector, a la vista del deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Pero también que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional y TEDH, hay que plantear si la documentación así obtenida puede ser utilizada en un ulterior procedimiento sancionador.

6.3 El concepto de "aportación coactiva".

Señalaremos que la falta de aportación por el interesado de documentos, sea de un tipo, sea del otro, puede interpretarse como ausencia de los mismos y extraerse las consecuencias correspondientes sin que ello suponga necesariamente vulnerar el derecho a guardar silencio.

Si la Administración, con los datos de que dispone (obtenidos de terceros o bien documentos obligatorios del inspeccionado) ha generado una prueba suficiente de infracción fiscal, y, requerido el interesado para que aporte documentos que expliquen determinados extremos, no los aporta, es posible, simplemente, entender que no se ha desvirtuado el conjunto probatorio aportado por la Administración, sin que suponga vulneración del derecho a guardar silencio. Como dice la sentencia del TEDH de 8 de febrero de 1996 (Murray contra Reino Unido), aunque una condena no puede basarse exclusivamente en el silencio del inculpado, "es evidente para el Tribunal que esas prohibiciones no pueden y no deberían impedir tener en cuenta el silencio del interesado, en situaciones que requieren seguramente una explicación por su parte, para apreciar la fuerza de persuasión de los elementos de cargo". Con esto queremos significar que en muchas ocasiones en las que la Administración reclama documentación extracontable lo que está haciendo, más que buscar una prueba incriminatoria, es dar al interesado la oportunidad de exculparse frente a una apariencia indiciaria de infracción que ya se deriva de los documentos que la Administración ha obtenido lícitamente (de terceros, documentación contable, etc). Si nada aporta, entender que no hay una contraprueba puede facilitar la admisión de las pruebas de cargo recogidas por la Administración sin que ello implique utilizar el silencio en contra del imputado. Obviamente, cualquier acusado es libre de dar una explicación alternativa, pero, si no la da, el constatar que no hay versiones alternativas no significa utilizar su silencio en su contra.

Y si el interesado imputa a la Administración que ha utilizado documentación obtenida bajo amenaza de sanción de la que no debe utilizarse en el procedimiento sancionador (según lo que hemos dicho hasta ahora), debe de exponer con claridad ante el tribunal cuál es esa documentación en concreto y qué relevancia se le ha dado en el procedimiento sancionador.

Como indica la STC 68/2006, "Como hemos señalado, a juicio del recurrente en amparo, la vulneración del derecho a no autoincriminarse se habría producido, en esencia, porque, no habiéndosele informado de su derecho a no declarar contra sí mismo desde el inicio del procedimiento inspector que se siguió en relación con él, la documentación que proporcionó bajo coacción en el curso de dicho procedimiento fue empleada finalmente para condenarle por la comisión de varios delitos contra la hacienda pública. Ya en este punto es de señalar, como con acierto advierte el Abogado del Estado, que el recurrente no ha mencionado concretamente las «admoniciones, requerimientos y advertencias» que le dirigió la Inspección, ni cuáles fueron los documentos que ante tales intimaciones entregaron, ni por consecuencia, en qué medida esos documentos que aportó coaccionado pudieron tener razonablemente alguna virtualidad para su condena. Resulta, pues, así, que el demandante no ha atendido la carga que sobre él pesa y que va referida no sólo a abrir la vía para que este Tribunal pueda pronunciarse sobre las vulneraciones de la Constitución alegadas, sino también, y esto es lo que ahora importa, a «proporcionar la fundamentación fáctica y jurídica que razonablemente quepa esperar, y que se integra en el deber de colaborar con la justicia del Tribunal Constitucional, sin que le corresponda a éste reconstruir de oficio las demandas» ( STC 91/2000, de 30 de marzo , FJ 9)".

6.4 En el presente supuesto, la documentación obtenida lo ha sido en amparo en una resolución judicial, como es el Auto de autorización de entrada y registro del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón, confirmado por esta Sala, por lo que no cabe considerar que se ha vulnerado el principio de autoincriminación, pues ello sería lo mismo que negar la posibilidad de que las pruebas de un procedimiento penal obtenidas en una entrada y registro con autorización del Juez de Instrucción pudieran constituir elementos de cargo en el procedimiento penal, so pena de vulnerar el derecho a no declarar contra sí mismo del investigado. Por ende, no cabe aplicar la doctrina invocada por la recurrente, en tanto la Inspección tuvo un acceso lícito a la documentación intervenida, documentación de naturaleza tributaria, y contaba con la preceptiva autorización judicial para realizar la comprobación y la regularización de la situación tributaria de la actora.

6.5 En cuanto a la calificación, graduación o elemento subjetivo de la conducta, amén de que el elemento subjetivo es inherente a la propia ocultación de las ventas realizadas sin la correspondiente facturación, pues constan documentales informáticas que revelan un número de unidades embotelladas y número de botellas facturadas, con seguimiento de la cosecha, que demuestran el conocimiento y control de su contabilidad, con el fin de ocultar el incumplimiento de su obligación de facturación, registro, repercusión y declaración, y de este modo obtener maliciosamente con ello una reducción de la deuda tributaria.

Por ello, debe desestimarse también esta vertiente impugnatoria.

SÉPTIMO.- COSTAS.

No se imponen las costas dadas las dudas razonables de derecho que asistían al demandante.