Sentencia Contencioso-Administrativo 222/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 920/2022 de 29 de enero del 2024

PRIMERO. - Sobre el objeto del recurso.

Se recurre en este proceso la resolución de 14 de febrero de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa números 08-08728-2020, respecto del acuerdo dictado por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF en adelante), periodo enero 2020, por la sanción por infracción tributaria grave derivada de declaración a ingresar presentada previo requerimiento de la Administración. Cuantía: 32.351,75 euros.

Se expresa en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada el devenir del procedimiento sancionador así como la argumentación de la Unidad de Grandes Empresas para la imposición de la misma:

"PRIMERO.- La Oficina Gestora el 26 de marzo de 2020 notificó a la contribuyente un acuerdo relativo a un procedimiento censal en el que se señalaba lo siguiente:

"En fecha 05-03-2020 se notificó el inicio del procedimiento de rectificación censal, en el que se proponía la inclusión del obligado tributario en el Registro de Grandes Empresas por considerar que su volumen de operaciones durante el año natural anterior, 2019, había sido superior a 6.010.121,04 Euros, calculado conforme al artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el mismo se le informó del derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunos para la defensa de sus derechos.

A la vista de los antecedentes de que dispone y, en su caso, de las alegaciones presentadas, de los datos y justificantes aportados, esta Unidad ha acordado modificar de oficio su situación tributaria dándole de alta en el Registro de Gran Empresa con efectos desde 1 de enero de 2020, por considerar que:

- Habiéndose concedido plazo para efectuar alegaciones y transcurrido éste sin que conste la presentación de escrito alguno de alegaciones o de declaración censal modelo 036 comunicando el alta en el Registro de Grandes Empresas, se procede de oficio a acordar la misma. "

En dicho acuerdo también se comunicaba a la contribuyente que las autoliquidaciones del IVA y de retenciones se tenían que presentar de forma mensual y en concreto, sobre las retenciones se señalaba que, su plazo serían los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas en el mes inmediato anterior.

Acuerdo notificado el 26 de marzo de 2020.

SEGUNDO.- En fecha 1 de abril de 2020 el contribuyente presentó la autoliquidación (Modelo 111) de retenciones correspondientes al mes de enero de 2020, cuyo plazo de presentación e ingresos había concluido el 20 de febrero de 2020. El importe de la citada autoliquidación ascendía a 67.703,50 euros.

TERCERO.- Como consecuencia de haber ingresado la deuda tributaria que le correspondía fuera de plazo previo requerimiento de la Administración, la mencionada Dependencia, de acuerdo con el régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003, incoó a la contribuyente un expediente sancionador (acuerdo notificado el 3 de junio de 2020).

En fecha 18 de agosto de 2020 se concluyó el mismo, considerando que en la conducta contribuyente había existido la culpabilidad inherente a la negligencia, en los siguientes términos:

"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad tributaria, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se deduce que la entidad RSM Spain Asesores Legales y Tributarios, SLP, NIF B61900551, a pesar de ser conocedora de que su volumen de operaciones, durante el año 2019, había sido superior a 6.010.121,04 euros, circunstancia que implicaba el pase a su condición de Gran Empresa para el 2020, no presentó en plazo el correspondiente modelo 036 de comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades, ni presentó en plazo la declaración del modelo 111, período 01, ejercicio 2020, con carácter mensual, suponiendo esta conducta la omisión del más mínimo deber de cuidado exigible a cualquier otro contribuyente en sus mismas circunstancias, habiendo sido necesario, además, un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su falta de diligencia, cumpliéndose, por tanto, el requisito subjetivo de la culpa que requiere la acción para configurar el ilícito administrativo. En concreto, se le notificó, el 5 de marzo de 2020, el correspondiente Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal recordando a la entidad la obligación de presentar la citada declaración censal (modelo 036) así como las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido, entre ellas las correspondientes a los modelos 111, 216, 115, 123 y 303. Actuación administrativa tendente al control de presentación de declaraciones, que debe encuadrarse dentro de las actuaciones administrativas conducentes a la comprobación de la deuda tributaria, por lo que, de acuerdo con los hechos descritos, la conducta del obligado tributario supone una presentación extemporánea, tras requerimiento administrativo, a los efectos del artículo 191 de la LGT."

La infracción cometida se calificaba como grave ya que se trataba de retenciones y el porcentaje de las practicadas y no ingresadas representaba un porcentaje no superior al 50% de la base sancionable. En cuanto al importe de la sanción ésta ascendió a 16.984,68 euros (50% de la base sancionable menos las reducciones del art. 188 de la LGT).

Acuerdo notificado el 27 de agosto de 2020.

CUARTO.- Disconforme con esta sanción la entidad interesada el 25 de agosto de 2020 interpuso la presente reclamación alegando, en síntesis: a) que, en su actuación no existió culpabilidad pues, cuando comunicó a la Gestora mediante el Modelo 390 su volumen de operaciones consideró que no alcanzaba los 6.010.121,04 euros, al interpretar que en el citado importe no había que incluir determinadas operaciones exentas, no obstante, cuando la Gestora le comunicó que dicha interpretación no era correcta y que la entidad pasaba a tener la consideración de Gran Empresa, se procedió a presentar e ingresar la autoliquidación controvertida y b) que, consideraba la sanción desproporcionada y que debía aplicarse el recargo previsto en el art. 27 de la LGT.

Solicita la anulación de la sanción."

SEGUNDO. -Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

1. La pretensión y los motivos del recurso que se contienen en la demanda.

En su demanda, el recurrente interesa de la Sala el dictado de sentencia que "... estime el presente recurso, acordando revocar la resolución impugnada de fecha 14 de febrero de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya y dejar sin efecto la sanción impuesta a mi representada, por el importe de 16.894,68 euros. Y todo ello con expresa imposición de costas a la parte contraria."

Tras la exposición de los antecedentes de hecho que considera relevantes, fundamenta aquella pretensión anulatoria básicamente en que niega la procedencia de la imposición de sanción alguna puesto que hay interpretación razonable de la norma.

Los argumentos son los siguientes:

a.Que la actora presentó en enero de 2020, en plazo y en conformidad con lo establecido por la Ley, Modelo 390 correspondiente al ejercicio 2019. En dicho Modelo 390 presentado se facilitó a la Administración toda la información necesaria para que ésta pudiera determinar el volumen de las operaciones de la declarante durante el ejercicio 2019, con total transparencia y en los espacios habilitados por la AEAT para dicha finalidad. Que, a raíz de la información facilitada, la AEAT se percató que el volumen de operaciones de la declarante durante el ejercicio 2019 superaba los 6.010.121,04 euros, por lo que la entidad adquiere la condición de Gran Empresa, debiendo presentar mensualmente, en vez de trimestralmente, las autoliquidaciones de los Modelos 111 y 303, entre otras consecuencias. Que una vez recibida la comunicación por parte de la AEAT sobre la posibilidad de que la sociedad pudiera pasar a tener la consideración de Gran Empresa, y una vez realizadas las comprobaciones oportunas, la misma procedió a la rápida regularización de su situación tributaria. En el art. 121 LIVA 37/1992, no se hace mención alguna a las operaciones no sujetas, siendo éstas las que provocan que el volumen de operaciones del obligado tributario supere los 6.010.121,04 euros. Por ello, la entidad no computó las cantidades correspondientes a operaciones exentas y no sujetas como parte del volumen de operaciones. Sin computar dichas operaciones, el volumen de operaciones anual del 2019 no alcanzaba los 6.010.121,04 euros y, por tanto, no comportaba la presentación mensual de autoliquidaciones.

b.Falta de culpabilidad. La sociedad procedió a presentar en enero de 2020 el Modelo 390, correspondiente al ejercicio 2019 que contenía toda la información necesaria para que la Administración Tributaria pudiera determinar el volumen de operaciones de la declarante durante el ejercicio 2019. No se ocultó dato alguno. Que se regularizó tras la comprobación pertinente. Que no se puede deducir una conducta dolosa o imprudente en los hechos acaecidos ya que la declarante simplemente cometió un error al no computar las cantidades correspondientes a operaciones exentas y no sujeta como parte del volumen de operaciones, sin las cuales el computo del volumen de operaciones no alcanzaba los 6.010.121,04 euros y, por tanto, no comportaba la presentación mensual de autoliquidaciones. Las operaciones declaradas en la casilla 103 del Modelo no eran realmente operaciones exentas sino operaciones no sujetas por reglas de localización y que, por error, se declararon en dicha casilla debido a la confusión que genera la inclusión de las entregas intracomunitarias de servicios en la misma casilla que las operaciones de entregas intracomunitarias de bienes en la autoliquidación periódica del IVA. El art. 121 LIVA no habla de las operaciones no sujetas. No se da, por tanto, en el presente caso, ni malicia ni negligencia excusable ya que se trata de una cuestión interpretativa que puede llevar a la confusión al obligado tributario. Adicionalmente, no pretendía el declarante obtener ningún beneficio fiscal improcedente ya que queda patente la ausencia de animo defraudatorio.

c.Interpretación razonable de la norma. Art. 179.2 d) LGT. La actora realizó una interpretación razonable de la norma - art. 121 LIVA- que no hacía referencia alguna a las operaciones no sujetas y son dichas operaciones las que provocan que el volumen de operaciones del obligado tributario supere los 6.010,121,04 euros.

d.Falta de voluntariedad y ocultación. Ausencia del elemento subjetivo del elemento infractor, no existiendo ningún ánimo defraudatorio en la conducta del actor, ya que en todo momento y tal y como se ha indicado no tenía obtención de obtener ningún beneficio fiscal.

e.Falta de proporcionalidad. Art. 131.3 Ley 30/1992, de 26 de noviembre. Es desproporcionado aplicar una sanción a un contribuyente que, de buena fe, diligente y sin intención de defraudar ha cometido un error de valoración del volumen de operaciones únicamente considerando a efectos del cómputo de las mismas las operaciones sujetas y no exentas del IVA. Estamos ante un error involuntario y que deriva de una interpretación de la normativa distinta a la realizada por la AEAT. Según el citado art. 131.3 Ley 30/1992, una sanción atentaría contra el principio de proporcionalidad.

2. Los argumentos sostenidos por el Abogado del Estado en la contestación.

La parte demandada contesta a la demanda con solicitud de dictado de sentencia desestimatoria del recurso con imposición de costas a la parte actora.

La Abogacía del Estado mantiene que la demanda se centra en el elemento subjetivo de la infracción puesto que el objetivo en sus componentes de tipicidad y antijuridicidad no se discuten. En primer lugar, la presentación del Modelo 390 es una obligación del obligado tributario cuya no presentación acarrea otro tipo de sanciones específicas, por lo que la propia presentación de los modelos a los que ya estaba obligado en ningún caso se puede estimar como eximente. La presentación del Modelo 390 es una obligación independiente de la obligación del recurrente de tener en cuenta su volumen de negocio de cara a cumplir las obligaciones fiscales específicas que se puedan derivar del mismo.

En el presente caso ha existido cuanto menos la culpabilidad inherente a la negligencia, pues el contribuyente no presentó en plazo la autoliquidación a la que estaba obligado, siendo evidente que no actuó con la diligencia debida mínima exigible a la hora de cumplir sus obligaciones tributarias. Ignoró que al exceder el umbral previsto en el art. 121 LIVA debía presentar las autoliquidaciones de retenciones (Modelo 111) con carácter mensual.

Se debe recordar que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma o, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos, circunstancias que

concurren en el presente caso.

En cuanto a la interpretación razonable de la norma alegada por el actor tampoco se puede apreciar a la vista del redactado del art. 121 LIVA. De su lectura resulta obvio que no puede dar lugar a una eximente de interpretación razonable de la norma, pues ni se trata de una norma novedosa ni han existido cambios normativos continuos, ni existen pronunciamientos discrepantes. Es más, existen resoluciones del TEACdel año 2007, en las que se dejó claro y se fijó como doctrina que el importe de las operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible debían tenerse en cuenta para calcular el volumen de operaciones (TEAC resolución 266/2006, de 14 de febrero de 2007).

Por otra parte, cabe apreciar motivación de la conducta suficiente en el acuerdo sancionador. Así, se mencionan los hechos determinantes de la infracción, el análisis y valoración de la conducta dolosa/culposa del contribuyente y la sanción.

El actor no menciona el efecto financiero beneficioso que le supone esta conducta. Es notable en su tesorería el impacto en la autoliquidación mensual o trimestral.

Por último, en cuanto a la proporcionalidad de la sanción y la posibilidad de aplicar los recargos del art. 27 LGT al presente caso, cabe remitirse en su totalidad a la resolución del TEARC impugnada. Ya la Sala de Cataluña se ha pronunciado en un caso similar anterior (rec 1793/2020) considerando proporcional la sanción. Y no procede la aplicación del recargo previsto en el art. 27 LGT al existir requerimiento previo por parte de la Administración.

TERCERO. - Decisión del TEARC.

La resolución del TEARC impugnada consideró:

-Concurre el tipo infractor del art. 191.1 LGT:

"TERCERO.- Resulta que la actuación de la contribuyente consistente en haber dejado de ingresar en plazo una deuda tributaria en concepto de retenciones, está tipificada de forma genérica como infracción tributaria en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al disponer que:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley."

Y en este caso, al existir un requerimiento de la Administración, la regularización no se efectuó conforme al citado artículo 27 que regula las declaraciones extemporáneas sin requerimiento.

Además, el Reglamento Sancionador ( RD 2063/04) en su art. 2 al referirse a las regularizaciones voluntarias considera que una regularización no ha sido voluntaria cuando se realice después de la notificación del requerimiento expedido para que se presente la autoliquidación controvertida o de la notificación del inicio de un procedimiento de comprobación o investigación, tal como sucede en este caso.

En cuanto a la calificación de la infracción, según el párrafo tercero del citado artículo 191.1: "La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes".

El apartado 3 del mismo artículo especifica las actuaciones que constituyen infracciones graves:

"...;.. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción en los siguientes supuestos:

...;./...;

C) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción. ..."

En el presente caso, dado que la obligada tributaria ha dejado de ingresar cantidades retenidas y dado que esas retenciones representaban un porcentaje inferior al 50 por 100 del importe de la base de la sanción (tal como señala la gestora) la infracción debe de calificarse como grave."

-Se aprecia el necesario elemento subjetivo de culpabilidad en su extensión de falta de la diligencia exigible puesto que la norma era clara y diáfana:

"...la calificación de una sociedad como Gran Empresa se realiza cuando el volumen de operaciones supera el importe de 6.010.121,04 euros conforme a lo dispuesto en el art. 121 de la Ley 37/92 del IVA que señala que:

"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto".

Es decir, según la citada normativa para calcular el importe de las operaciones solo había que excluir el IVA, por lo que, esta Instancia no aprecia la duda interpretativa que alega la reclamante para determinar el volumen de operaciones, y por lo tanto, la reclamante a 31 de diciembre de 2019 era perfecta conocedora de su volumen de facturación y dado que éste superaba los a 6.010.121,04 euros, la entidad tenía la calificación de Gran Empresa para el ejercicio siguiente y tenía que cumplir las obligaciones tributarias inherentes a esta nueva situación, sin esperar a que fuese la Gestora quien le comunicase esta circunstancia."

-No se aprecia interpretación razonable de la norma:

"...tampoco se halla justificado ni por una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias, ni por una laguna interpretativa de las mismas, dado que la claridad de los preceptos aplicables (fundamentalmente el art. 98 de la Ley 35/2006 del IRPF) exigen la presentación y el ingreso de las retenciones en plazo, y no apreciándose ningún otro supuesto exculpatorio en la conducta de la sujeto pasivo, que quepa dentro del planteamiento doctrinal antes citado, debe confirmarse la procedencia de la sanción."

-No es una sanción desproporcionada.

"SEXTO.- En cuanto a la falta de proporcionalidad hay que señalar que la Gestora ha aplicado los importes que señala la normativa, en concreto, ha impuesto la sanción mínima del 50% de la base sancionable previsto en el art. 191 de la LGT para las infracciones graves, y al citado porcentaje se le han aplicado las reducciones del 30% y 25% previstas en el art. 188 de la LGT, y por lo tanto, la sanción impuesta es acorde con lo que estableció el legislador para esta infracción tributaria."

-No procede la aplicación del régimen de recargos del art. 27 LGT porque no es una regularización espontánea:

"Por último y en relación a la pretensión de que se le aplicase como sanción el porcentaje del recargo previsto en el art. 27 de la LGT hay que hacer referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 13 de octubre de 2021 (Recurso 3691/2020) en la cual se analiza una sanción por IVA y se discutía si en base al Derecho de la Unión Europea (en concreto la normativa del IVA) y los principios constitucionales que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario, se podía imponer una sanción, que castigaba un diferimiento, en una cuantía superior a lo que hubiese debido abonar el contribuyente por el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, recargo que no procedía en este caso al existir un requerimiento previo como se ha dicho.."

CUARTO. - Decisión de la Sala. Desestimar el recurso. No hay interpretación razonable.

I.La cuestión se centra en la procedencia de la sanción impuesta a la hoy actora por la comisión de una infracción tributaria grave del art. 191.1 LGT según se dispone en el acuerdo sancionador:

"Dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, la deuda tributaria, según se ha puesto de manifiesto en la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, de la declaración por el concepto impositivo siguiente:

Modelo 111 RETENC.E INGRESOS A CUENTA DEL I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 2020, período 01 y número de justificante 1113025496466.

La declaración se presentó el 01-04-2020 habiendo vencido el plazo el 20-02-2020."

La actora sustancialmente considera que concurre un supuesto de interpretación razonable de la norma al entender que como el art. 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA IVA) no menciona expresamente la inclusión de las operaciones no sujetas para fijar el volumen de operaciones, podría entenderse que quedan excluidas.

II.Según recoge el antedicho artículo 3.5 RGAT, las condiciones que deben verificarse para que una entidad deba integrarse en el Registro de Grandes Empresas son, básicamente, dos:

a) Que se trate de obligados tributarios.

b) Que, además, hubieran tenido, durante el año natural inmediato anterior a aquel en que proceda su registro, un volumen de operaciones que supere la cifra de 6.010.121,04 euros, magnitud esta calculada conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El volumen de operaciones se encuentra regulado en el artículo 121 de la Ley de IVA así como en el artículo 71.3.2º de su Reglamento de Desarrollo. El artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA IVA) establece lo siguiente:

"Artículo 121. Determinación del volumen de operaciones.

Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.

En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su patrimonio transmitida.

Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:

1º. Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.

2º. Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en ei artículo 108 de esta Ley.

3º. Las operaciones financieras mencionadas en el artículo apartado Uno, número 18 de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo."

Se entiende por volumen de operaciones el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el contribuyente durante el año natural, incluidas las exentas del impuesto. Al que no deberá incluirse ni el IVA de las mismas ni el recargo por equivalencia y compensaciones a tanto alzado.

Igualmente, consta la Consulta de la DGT 0959-04, de 14 de abril de 2004 -si atendemos a la argumentación que muestra la actora-, que consideró que debían expresamente entenderse incluidas en el volumen de operaciones las realizadas desde los establecimientos situados en el territorio de aplicación del impuesto, aunque, por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible, pudieran resultar no sujetas al impuesto.

III.Del examen del precepto que regula el cálculo de la magnitud que va a determinar si nos encontramos ante una Gran Empresa o no, se observa que tiene un carácter englobador, es decir, se trata de fijar onmicomprensivamente cuál ha sido la actividad económica, el giro de la empresa en el ejercicio anterior, de forma que solo aquellos componentes que expresamente queden mencionados para su exclusión, habrán de serlo. Y evidentemente, no es el caso que plantea la actora. Se dice que la diferencia se encuentra en la cifra a la que ascienden las operaciones no sujetas por reglas de localización, pero en modo alguno ni se prueba la evidencia del pretendido error, en el sentido que fuera claramente factible ni tampoco que se indujera a error a la actora.

En resumen, el volumen anual de operaciones Art 121 LIVA es una medida clave para el cumplimiento de las obligaciones fiscales de una empresa. Y la fijación de ese volumen refleja cual ha sido el resultado de la misma sin que conste en modo alguno que las operaciones no sujetas a IVA puedan no ser consecuencia de la actividad económica y de mercado de la mercantil. Una cosa es que estas operaciones no se sujeten a IVA y otra distinta es que no sean actividad de la empresa. Y es que, además, de la lectura del art. 121 en toda su extensión se observa que el apartado 3º, regula expresamente qué no se incluye en la determinación del volumen de operaciones. De esta forma es el legislador quien en el apartado primera realiza una definición englobadora de lo que constituye volumen de operaciones, detrayendo el IVA por no serlo y en el apartado 3º del art. 121 LIVA determina qué concretas magnitudes no han de incluirse de forma concreta, sin que entre ellos estén las operaciones no sujetas. Siendo que, además, tampoco se ha acreditado que lo sean.

III. De esta forma, el argumento principal de la demanda cae a la vista concurre la expresión del elemento subjetivo de culpabilidad en el acuerdo sancionador, cuanto a la negligencia en la falta de presentación del Modelo 111, retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, periodo 01, 2020 tras requerimiento previo .

Tampoco puede prosperar la argumentación de la ausencia de beneficio fiscal para la actora derivado de la presentación mensual o trimestral. Es evidente el impacto en la tesorería para una Gran Empresa la presentación de la autoliquidación por retenciones ya efectuadas en el periodo mensual o trimestral.

Añade la actora que no existió ocultación ni malicia, pero lo cierto es que no realizó la determinación del volumen anual de las operaciones del ejercicio 2019 conforme a las previsiones del art. 121 LIVA y esa es una conducta que sólo a ella le incumbe y no a la Administración, que debe comprobar que se ha realizado correctamente su concreción y, en su caso, promover las correcciones para su incorporación en el Censo de Grandes Empresa con la modificación censal correspondiente. Es la actora quien debió proceder a la rectificación censal correspondiente y aplicar el régimen derivado a gran empresa fruto de la inscripción en el Registro correspondiente, por lo que su omisión es relevante y no se atisba, a todas luces, como una normativa técnicamente compleja, oscura o desproporcionada a su nivel de cumplimiento de obligaciones tributarias. Es más, existía ya una Consulta de la DGT que establecía una interpretación ya en el año 2004 sobre la inclusión de posibles operaciones no sujetas.

En cuanto a la proporcionalidad de la sanción impuesta hay que decir que se ajusta a la previsión legal correspondiente prefijada en atención a la base de la sanción, sin que se atisbe que se incurra en una desproporción desconocedora del reproche infractor correspondiente. La actora no ajustó su conducta a las previsiones de rectificar su calificación censal mediante el impreso correspondiente y luego presentar las autoliquidaciones derivadas de su condición de Gran Empresa. Más allá de lo anterior, insistimos, en demanda no se dirige, explícita y claramente, reproche reconocible a la configuración normativa (de obligada observancia por esta Sala, dado su rango normativo) de la métrica sancionadora para el tipo aquí aplicado, limitándose la misma a abundar en haberse presentado resumen anual del IVA del ejercicio precedente que reflejaba todos los datos pertinentes y que incurrió en un error al incluir las operaciones (circunstancia intrascendente en la dinámica comisiva aquí castigada); en la inmediata regularización de su situación tributaria por la entidad (igualmente irrelevante aquí, pues se sanciona el ingreso extemporáneo previo requerimiento de la Administración, que es lo ocurrido); o en una suerte de indebida equiparación de la conducta de la actora, que se dice de pasado intachable en el cumplimiento de sus distintos deberes tributarios, con la de aquéllos que dejan conscientemente de ingresar sus deudas tributarias, motivando regularización precedida de las pertinentes actuaciones de comprobación y/o investigación (desconociéndose que el tipo del art. 191 admite diversas graduaciones, en función de las circunstancias concurrentes en la conducta del infractor en cada caso). Se desestima este motivo.

Por último, tampoco procede la aplicación del sistema de recargos del art. 27 LGT al encontramos ante una regularización de la presentación del Modelo 111, 2020 tras requerimiento previo que ha de configurarse al procedimiento de rectificación censal iniciado de oficio por la Administración Tributaria.

IV. Ya consolidada Jurisprudencia de esta Sala y Sección en supuestos similares al presente han resuelto todos los argumentos que aquí se plantean. Citaremos dos de las que mas se ajustan a los argumentos que aquí desestimamos.

Nuestra sentencia reciente núm. 1100/2023, de 23 de marzo, rec Sala 2631/2021, en un supuesto similar al presente, ha determinado:

"Razonamientos que compartimos de lleno aquí, no sancionándose a la recurrente por el mero resultado producido, sino la conducta consistente en dejar de ingresar en plazo deuda tributaria (cuotas de IVA, con periodicidad mensual, dada la indiscutida condición de la actora), previo requerimiento de la Administración, motivándose específicamente en el acuerdo sancionador el elemento subjetivo discutido en términos meridianamente claros, como se ha visto. En particular, aquel acuerdo recoge la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para aquel obligado tributario a quien ha sido necesario requerir para que regularizara su situación tributaria; que no presentó en plazo el correspondiente modelo de comunicación censal con cambio de período de liquidación en sede de IVA y retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e IS; y que no presentó en plazo la declaración correspondiente a la deuda a la sazón ingresada fuera de plazo, de modo intempestivo, previo aquel requerimiento. Concluyendo que del anterior cuadro resulta la omisión del más mínimo deber de cuidado exigible a cualquier otro contribuyente en idénticas circunstancias.

Luego, el elemento subjetivo del ilícito aparece razonado en el acuerdo de imposición de sanción, y la motivación se compadece y cohonesta de modo riguroso con las circunstancias del supuesto que nos ocupa, pretendiendo, en verdad, la posición de la recurrente una suerte de impunidad de la conducta por la vía de injustificada denuncia de ausencia del elemento subjetivo (conocida la citada conducta en el foro, por lo demás, y común, por ello, como lo son también las razones de la Administración para ejercer la potestad sancionadora en supuestos que guardan entre sí identidad sustancial de razón, poniendo lógicamente aquélla énfasis en la negligencia o dejadez que encierra la conducta de la gran empresa que omite su deber -que no viene dado por la instrucción y seguimiento de un eventual procedimiento de rectificación censal, el cual obedece en todo caso al previo incumplimiento del obligado tributario, que descuida la obligada declaración o comunicación censal- de declararse tal y autoliquidar sus obligaciones tributarias en tiempo y forma, de acuerdo con aquella condición), pues no había en la conducta y situación de aquélla circunstancias adicionales que exigieren un plus de motivación a la ya recogida en el repetido acuerdo sancionador.

Por lo demás, la suma relativa al volumen de operaciones es eso, una suma, y no parece (no nos ilustra al menos la actora acerca del porqué) por ello terreno abonado a interpretaciones razonables distintas (que, por lo demás, ni siquiera se patrocina alguna aquí). No revelándose a esta Sala sombra o atisbo de tacha o sospecha acerca de en qué podía ofrecer a la recurrente duda magnitud tan sencilla relativa a su propio giro empresarial, que, por lo demás, tampoco se discute, habiéndose aquélla, de hecho, lisa y llanamente, aquietado al requerimiento (el primero, de proceder a la presentación de la oportuna declaración censal) practicado al efecto, tan pronto la recurrida la advirtió de su falta, apercibiéndola al efecto, al notificar la incoación de aquel procedimiento de rectificación censal, cuyo contenido reproduce en lo relevante la propia demanda.

No puede aquí hablarse de cumplimiento espontáneo de obligaciones tributarias. Por lo demás, tampoco merece favorable acogida la simplista tesis de la inexistencia de ánimo defraudatorio en la dejadez de la recurrente, pues, y esto no se cuestiona, el tipo infractor admite sendas modalidades de comisión, desde la perspectiva culpabilística: la estrictamente dolosa, y la negligente, que es la aquí apreciada. Siendo ambas perfectamente susceptibles de integrar el elemento subjetivo del tipo, completándolo. Que en la actuación dejada, negligente o culpable de quien, por desidia, no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, con quebranto (indiscutido) para el Tesoro Público, no haya un especial ánimo defraudatorio (característico de las modalidades dolosas de comisión, con intencionalidad demostrada, propia del fuero interno en cualquier caso) nada añade a la controversia, insistimos, en la medida en que aquél no resulta imprescindible en orden a la integración del tipo infractor aplicado."

Además, en nuestra sentencia núm. 4122/2022, de 23 de noviembre de 2022, rec Sala 1179/2021, sobre idéntica problemática, también añadimos:

"Precisamente el error en la apreciación a que muy tímidamente apunta la actora en demanda, como pretendido elemento de descargo, o de trivialización o desplazamiento del elemento de culpabilidad, integra de lleno el mismo, pues el aludido error no obedece aquí sino al descuido en el cumplimiento de varias obligaciones tributarias de la administrada, entre las cuales las referidas de correcta comunicación de su situación censal y debida autoliquidación de deudas tributarias, en tiempo y forma.

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Por lo demás, tampoco merece favorable acogida la simplista tesis de la inexistencia de ánimo defraudatorio en la dejadez de la recurrente, pues, y esto no se cuestiona, el tipo infractor admite sendas modalidades de comisión, desde la perspectiva culpabilística: la estrictamente dolosa, y la negligente, que es la aquí apreciada. Siendo ambas perfectamente susceptibles de integrar el elemento subjetivo del tipo, completándolo. Que en la actuación dejada, negligente o culpable de quien, por desidia, no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, con quebranto (indiscutido) para el Tesoro Público, no haya un especial ánimo defraudatorio (característico de las modalidades dolosas de comisión, con intencionalidad demostrada, propia del fuero interno en cualquier caso) nada añade a la controversia, insistimos, en la medida en que aquél no resulta imprescindible en orden a la integración del tipo infractor aplicado."

Se impone en definitiva la desestimación íntegra del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción.

ULTIMO. - Sobre las costas procesales.

Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, por lo que se impone las costas a la parte actora si bien limitadas a 1.500 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,