Sentencia Contencioso-Administrativo 1117/2023 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 780/2022 de 03 de mayo del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Tribunal Regional de AndaluciŽa, Sala de Málaga, de 23/00/22 que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativas nº NUM000, interpuesta por el ahora recurrente contra la resolución de la Administración de Marbella de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2020.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis:

- Con fecha 3 de junio de 2021, mi representado presentó ante la Agencia Tributaria, la autoliquidación del modelo 100, el cual se corresponde con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020. En éste, mi mandante introdujo los Rendimientos del Trabajo que había percibido en el ejercicio 2020 en su integridad.

Se acompaña a la presente como documento número 2, la autoliquidación del modelo 100 del ejercicio 2020 de mi mandante.

Que mi mandante estuvo trabajando como militar en el extranjero en la Republica del Líbano desde el 17 de noviembre de 2015 al 16 de mayo de 2016, lo que hace un total de 138 días trabajados en el extranjero en el mencionado ejercicio 2016, tal y como se acredita con el documento número 3 adjunto a la presente, que es el certificado emitido por su superior en dichas misiones.

Que mi representado desconocía la exención recogida en el artículo 7 letra p) de la Ley 35/2006 del IRPF, así como, en el artículo 6.1 del Reglamento del IRPF, la cual establece que estarán exentos los Rendimientos del Trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Por tanto, en el momento de realizar la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2020, se declararon los Rendimientos del Trabajo percibidos en su integridad, sin descontar aquellos que habían sido percibidos en el período en el que mi mandante había estado trabajando en el extranjero, pues desconocía que estaban exentos.

Que, teniendo en cuenta la exención mencionada y que los trabajos realizados por militares en misiones de paz y humanitarias de la UE se entienden realizados para y en beneficio de un Estado extranjero ( art. 7.p LIRPF), el 18 de junio de 2021, mi mandante realizó solicitud de rectificativa ante la Administración de Marbella de la AEAT.

Se acompaña a la presente como documento número 4, la solicitud de rectificación de la autoliquidación del modelo 100 del ejercicio 2020.

Que la cantidad instada en la solicitud de rectificación de la autoliquidación del modelo 100 del ejercicio 2020 (2.110 euros), es fruto de la disminución de la base imponible, como consecuencia de la disminución de los Rendimientos Íntegros del Trabajo, dado que a la cantidad de 32.374,42 euros percibidos por dicho concepto en el ejercicio 2020, hay que restarle 17.956,30 euros, que es el importe de las retribuciones dinerarias íntegras percibidas en los 203 días trabajados en el extranjero.

En definitiva, teniendo en cuenta que cuando mi mandante realizó la autoliquidación en su momento, la AEAT acordó la devolución de 3.543,65 euros y que le correspondía la devolución de 5.653,65 euros, la AEAT le adeuda la cantidad de 2.110 euros.

Se adjuntan a la presente como documento número 5, las nóminas de los meses que Don Santos ha estado de misión, es decir, de enero a julio de 2020.

Que, con fecha 28 de enero del presente año, se notificó a mi poderdante propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación, la cual se adjunta a la presente como documento número 6. Mediante ésta, se proponía desestimar la mencionada solicitud de rectificación de autoliquidación con base en que: (....)

Sin embargo, teniendo en cuenta que, los trabajos realizados por militares en misiones de paz y humanitarias de la UE se entienden realizados para y en beneficio de un Estado extranjero ( art. 7.p LIRPF), y que, por tanto, mi representado no estaba de acuerdo con la propuesta mencionada, éste presentó alegaciones, las cuales se adjuntan a la presente como documento número 7. Mediante éstas, de nuevo, se solicitaba que se rectificase su autoliquidación del ejercicio 2020 y se le devolviese la cantidad de 2.110 euros.

Finalmente, dichas alegaciones, fueron resueltas mediante Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación emitido por la AEAT, el cual fue notificado a mi mandante el 16 de febrero de 2022. En éste, se comunicaba a Don Santos que, se acordaba desestimar la referida solicitud, en base a lo siguiente:

" Dado que la República del Líbano se halla dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, se propone desestimar la presente solicitud de rectificación de autoliquidación".

Se acompaña a la presente como documento número 8, el referido acuerdo de resolución emitido por la AEAT.

Teniendo en cuenta que, la solicitud de rectificación del modelo 100 del ejercicio 2020 presentada por mi mandante había sido desestimada, y que, éste no estaba de acuerdo, con fecha 10 de marzo de 2022, esta parte procedió a presentar Reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, contra la Resolución de acuerdo de rectificación de autoliquidaciones cuyo expediente/referencia es NUM001.

Se adjunta a la presente como documento número 9, la mencionada reclamación económico-administrativa presentada por esta parte.

Ahora bien, dicha reclamación económico-administrativa interpuesta por mi mandante, ha sido desestimada (confirmando el acto recurrido) mediante resolución dictada con fecha 23 de septiembre 2022 por la Sala Desconcentrada de Málaga del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía.

Véase el documento número 1 que se adjunta a la presente demanda, que es la resolución mediante la cual el citado Tribunal desestima la reclamación económico- administrativa presentada por Don Santos.

Pues bien, la desestimación de la reclamación de mi representado por parte del Tribunal se basa únicamente en los siguientes Fundamentos de Derecho:

- Que son tres los requisitos exigidos para poder acceder la exención del artículo 7. p):

1. Que los trabajos por los que se percibe aquella remuneración hayan sido realizados efectivamente en el extranjero.

2. Que tales trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

3. Que en el territorio extranjero en el que se realizan dichos trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

- Que no se cumplen los requisitos exigidos, puesto que la Republica del Líbano se halla dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, no procediendo estimar la solicitud respecto a los rendimientos obtenidos durante dicha misión.

Que el Tribunal Económico-Administrativo no ha tenido en cuenta, que ya existen resoluciones, como, por ejemplo, la del TEAR de Valencia con número NUM002 de fecha 18 de abril de 2018 y la del TEAC con número NUM006 de fecha 16 de enero de 2019, que han estimado dichas solicitudes.

Que esta parte ha sido conocedora de un Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación emitida por la Delegación de la AEAT de Torrelavega de Cantabria, mediante la cual estimaban la solicitud de rectificación de la autoliquidación del modelo 100. Dicha solicitud se basaba en que el contribuyente (Don Cecilio), había estado trabajando en 2015, 194 días en el Líbano, como militar, en la Operación Libre Hidalgo de Naciones Unidas, y que, fruto de ello, debían minorarse los Rendimientos del Trabajo en las cantidades correspondientes a los días trabajados en el extranjero, al estar éstos exentos en virtud del artículo 7. p) de la LIRPF. Dicho acuerdo, con indicación de la identidad del citado contribuyente, se aporta con la autorización de éste.

De hecho, la Delegación de la AEAT de Torrelavega (Cantabria) estima la solicitud de rectificación de Don Cecilio basándose en que "el art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procede la aplicación de la exención del impuesto a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, que solicita, que conforme a la documentación aportada, fueron desde el 13 de mayo al 21 de noviembre, es decir, 193 días, resultando por tanto exentos, 20.782,24€". Con base en ello, acuerda efectuar una devolución a favor de Don Cecilio por el modelo 100 del ejercicio 2015 por importe de 5.940,70 euros.

Se adjunta a la presente como documento número 10, el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación de Don Cecilio mencionado.

Por tanto, como ha quedado patente, la solicitud de rectificación de Don Cecilio y de mi representado, se basan exactamente en los mismos fundamentos, encontrándose ambos en las mismas circunstancias. En cambio, en el caso de Don Cecilio, la AEAT estimó la solicitud de rectificación, mientras que, en el caso de mi mandante, se desestima ésta.

En conclusión, como se ha puesto de manifiesto en el presente hecho, ante los mismos hechos y argumentos, la AEAT resuelve de forma injusta y de distinta manera en el caso de Don Cecilio y en el caso de Don Santos, vulnerándose así el principio constitucional de igualdad, por el cual se deben regir los actos administrativos.

Como se ve de lo expuesto hasta ahora, la citada Resolución vulnera el principio de igualdad, pues nos encontramos ante una actuación distinta hacía mi representado, dado que se le trata de diferente manera a la de Don Cecilio en situaciones idénticas, y sin existir una justificación objetiva y razonable. Por tanto, la referida resolución no es ajustada a Derecho, pues ni si quiera tiene en cuenta a la hora de resolver (no haciendo mención alguna sobre ello) que el acuerdo de resolución de la AEAT frente a la solicitud de mi representado vulnera el principio de igualdad, solicitando esta parte que se declare nula de pleno derecho.

Todo ello, además, teniendo en cuenta que, el TEAR no estará vinculada por los actos de la AEAT, pero ésta si está vinculada a sus propios actos, y si ésta resuelve en casos idénticos de diferente manera, la resolución es contraria a derecho, y el TEAR así debe declararlo. Y ello, en virtud del principio de unicidad de la Administración, pues la resolución acordada por una Delegación de la AEAT es vinculante, a todos los efectos, para el resto de Administraciones competentes, más aún si se trata del mismo ente público, solo que distinta Delegación.

Que el TEAR que ha emitido la resolución ahora recurrida, tampoco ha tenido en cuenta que, mi representado como miembro de UNIFIL (United Nations Interim Force in Lebanon), que en español significa La Fuerza Provisional de las Naciones Unidas para el Líbano, estará exento de tributación sobre la paga y emolumentos recibidos de Naciones Unidas o de un Estado participante y de cualquier ingreso recibido desde fuera del Líbano.

Además, según el principio de extraterritorialidad que recoge la Convención de Naciones Unidas, así como, el Acuerdo entre Naciones Unidas y el Líbano, que se aplica al personal militar de los contingentes nacionales asignados al elemento militar de UNIFIL, el trabajo desempeñado por el mismo se ha realizado para las Naciones Unidas y no para el Líbano. Por tanto, no procede que se argumente por la AEAT y por el TEAR que el Líbano es un paraíso fiscal, a la hora de estimar o no la solicitud de rectificación de mi representado.

Asimismo, resaltar que, el personal militar de los contingentes nacionales asignados al elemento militar de UNIFIL (del que es miembro mi representado), tendrán los privilegios e inmunidades específicamente establecidos en el "Acuerdo entre las Naciones Unidas y el Gobierno del Líbano en relación con el estatus de las fuerzas provisionales de Naciones Unidas en el Líbano". Lo que, una vez más, acredita que, mi representado ha desempeñado su trabajo para Naciones Unidas, encontrándose bajo la cobertura de ésta, la cual ostenta su propia personalidad jurídica.

Por tanto, al haber desempeñado mi representado su trabajo en y para Naciones Unidad y no para el Líbano, las retribuciones percibidas por éste estarían exentas, pues Naciones Unidas no es un país incluido en la lista de paraísos fiscales.

En definitiva, la Resolución del TEAR (ahora recurrida) se limita a esgrimir exactamente los mismos fundamentos que la propuesta de resolución y el acuerdo de resolución de la AEAT, sin moverse un ápice de lo expuesto en éstas, y sin entrar a valorar los argumentos manifestados por esta parte en su reclamación económico-administrativa.

En definitiva, la Resolución del TEAR (ahora recurrida) se limita a esgrimir exactamente los mismos fundamentos que la propuesta de resolución y el acuerdo de resolución de la AEAT, sin moverse un ápice de lo expuesto en éstas, y sin entrar a valorar los argumentos manifestados por esta parte en su reclamación económico-administrativa, cuando ha quedado sobradamente acreditado que, mi representado cumple todos y cada uno de los requisitos para poder aplicar la exención mencionada, y en especial, el que expone que los trabajos no pueden haber sido realizados en un país que esté considerado paraíso fiscal (siendo esto el hecho controvertido en el presente procedimiento), pues como ya se ha acreditado, se ha realizado para Naciones Unidas, no tratándose ésta de un paraíso fiscal.

Asimismo, se debe significar que, ha quedado acreditado el trabajo realizado y que éste ha sido en beneficio de la entidad extranjera, en este caso, en beneficio de Naciones Unidas. De hecho, en el certificado acompañado por esta parte como documento número 3 de nuestra demanda, se expone literalmente lo siguiente:

" This is to certify that The Secretary-General of the United Nations has awardede the United Nations Peacekeeping Medal to NUM003 Santos, in recognition of having completely met the requirements of eligibility for service as a Military Member of the United Nations Interim force in Lebanon, from 12th NOVEMBER 2019 to 21th JULY 2020, given under my hand at Nagoura, Lebanon", cuya traducción al español es " La presente es para certificar que el Secretario General de las Naciones Unidas ha otorgado la Medalla de Mantenimiento de la Paz de las Naciones Unidas a NUM003 Santos, en reconocimiento de haber cumplido completamente con los requisitos de elegibilidad para el servicio como Miembro Militar de las Naciones Unidas Interino fuerza en el Líbano, del 12 de NOVIEMBRE de 2019 al 21 de JULIO de 2020, dado bajo mi mando en Nagoura, Líbano ".

Por tanto, queda acreditado que, el trabajado realizado son servicios para el mantenimiento de la paz de las Naciones Unidas, sin tener que entrar a valorar cada una de las funciones realizadas por esta parte, y que, claramente, ello ha sido en beneficio de Naciones Unidas, pues es ésta quien le emite el certificado, quien le otorga la medalla, quien realiza el reconocimiento, y además, se expone que, mi mandante ha estado bajo el mando del Secretario General de las Naciones Unidas y bajo el "head of mision and force Commander" (Jefe de la Misión y Comandante).

Que ya existen resoluciones judiciales donde se estima la rectificación del modelo 100 por tener derecho a la exención del artículo 7. p) de la LIRPF, por haber trabajado en el extranjero, concretamente, en el Líbano (entre otros países). Ejemplo de ello, es la siguiente Sentencia nº 342/2021 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sala de lo Contencioso-administrativo), Sección 5a, de fecha 16 de junio de 2021, rec. 1283/2019: (...)

- Artículo 14 de la Constitución Española

" Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social".

En cuanto a la exención, ésta se fundamenta en base a lo establecido en el artículo 7 p) la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece a tenor literal lo siguiente " Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.o Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.o Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información".

Mencionar que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia ya se ha pronunciado respecto a un caso similar en la Resolución no NUM002 de, 18 de abril de 2018 en el que se hace un estudio exhaustivo del tema que nos ocupa estableciendo en la mencionada resolución lo siguiente en su fundamento sexto: " Por tanto, ciñéndonos al presente caso, y constando en el expediente que los servicios han sido prestados por el interesado en el marco del proyecto FRONTEX en Senegal, y que las entidades beneficiarias del proyecto eran el Ministerio de Defensa e Interior senegaleses, según certificación de fecha 12.12.2012, que se adjunta a la solicitud de rectificación presentada el 13.12.2012, pues resultaría que las retribuciones percibidas por dichos trabajos serían susceptibles de acogerse a la exención del artículo 7.p) de la Ley del impuesto, hasta el límite legalmente establecido, cumpliendo el interesado con el resto de los requisitos establecidos en los referidos precepto y artículo 6 del Reglamento ".

" De acuerdo con lo expuesto, estando acreditado a juicio de este Tribunal el derecho a la exención pretendida, establecida en el art. 7.p) de la Ley del IRPF , procede estimar la pretensión del reclamante a ese respecto".

También lo ha hecho el Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución NUM006, de 16 de Enero de 2019, en la cual se expone que (....)

Que en lo relativo a que el Líbano es un paraíso fiscal, como ya se ha mencionado, esto es irrelevante, pues los rendimientos del trabajo de mi representado no provienen del Líbano, sino que son percibidos por España con cargo a la financiación de la Naciones Unidas, como se expone a continuación:

Financiación de la Fuerza Provisional de las Naciones Unidas en el Líbano

"La Asamblea General,

Recordando la resolución 425 (1978) del Consejo de Seguridad, de 19 de marzo de 1978, relativa al establecimiento de la Fuerza Provisional de las Naciones Unidas en el Líbano, y las resoluciones posteriores en las que el Consejo prorrogó el mandato de la Fuerza, la más reciente de las cuales es la resolución 2539 (2020), de 28 de agosto de 2020, en la que el Consejo prorrogó el mandato de la Fuerza hasta el 31 de agosto de 2021,

Recordando también su resolución S-8/2, de 21 de abril de 1978, relativa a la financiación de la Fuerza, y sus resoluciones posteriores al respecto, la más reciente de las cuales es la resolución 74/292, de 30 de junio de 2020, así como su decisión 74/571, de 3 de septiembre de 2020,

Decide consignar en la cuenta especial de la Fuerza Provisional de las Naciones Unidas en el Líbano la suma de 480.649.100 dólares para el mantenimiento de la Fuerza en el período comprendido entre el 1 de julio de 2020 y el 30 de junio de 2021, suma ya autorizada por la Asamblea General para la Fuerza en ese mismo período con arreglo a lo dispuesto en su resolución 74/292".

Por último, la Sentencia del Tribunal Supremo 1838/2019 de 24 de mayo de 2019, en su fundamento de derecho segundo expone que "finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF, en los términos que reproducimos: (...)

Asimismo, la Sentencia nº 342/2021 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sala de lo Contencioso-administrativo), Sección 5a, de fecha 16 de junio de 2021, rec. 1283/2019, expone que: (...)

TERCERO.- La defensa de la Administración opone, en síntesis:

-En cuanto a los hechos, se dan por íntegramente reproducidos los que, con el debido soporte documental, constan en el expediente administrativo obrante en autos, y se niegan expresamente cualesquiera otros que no resulten directa y específicamente del mismo; especialmente aquellos que consistan en apreciaciones subjetivas procedentes de la parte actora o de terceros.

-Acerca de las consideraciones jurídicas que puedan hacerse en esta contestación, procede referir lo siguiente:

A. El demandante no discute su residencia fiscal en España en el ejercicio concernido (2019), sino la existencia de rentas percibidas en el extranjero a las que entiende aplicable la exención del artículo 7º"p" de la Ley reguladora del impuesto.

B. El quid del presente recurso se centra en determinar si se dan o no los requisitos para obtener en el IRPF la exención del artículo 7 "p" de la Ley del IRPF por rentas del trabajo en el extranjero.

C. El citado precepto recoge la exención en los siguientes términos:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

D. Por su lado, el Reglamento del impuesto (aprobado por R.D. 439º/2007) trata esta exención en el artículo 6º:

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

E. Tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14o de la Ley 58a/2003 (L.G.T.); tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse con carácter restrictivo.

F. Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, declara lo siguiente: (...)

G. Por lo tanto, para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) citado se exige, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

H. Del examen de la legislación transcrita se puede extraer la siguiente conclusión:

a) Implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, puntual o periódico.

b) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente, no exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello.

c) Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A. 3.b) del Reglamento del Impuesto.

d) No exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente.

e) Los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España o similar. Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador.

I. La cuestión controvertida se centra, pues, en determinar si el recurrente ha acreditado que la actividad profesional que ha realizado cumple con los requisitos establecidos en el artículo 7 p) citado, siendo esencial para poder aplicar la exención sobre las rentas en cuestión, que el que pretenda beneficiarse de la misma, pruebe que concurren los requisitos exigidos en la norma para su aplicación, y en concreto que los trabajos por los que se pagan las rentas que se declaran exentas se hayan realizado en el extranjero y para empresas, entidades o establecimientos permanentes situados en el extranjero. En materia de la carga de prueba, debemos remitirnos al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que dispone: "En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27- 02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del Hecho Imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.

J. En el caso que nos ocupa, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a la normativa citada, es al obligado tributario al que le incumbe la carga de probar la concurrencia de los requisitos establecidos en la norma para poderse aplicar el beneficio que pretende. No se desconoce la sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017, la cual señala: (...)

K. Si el legislador hubiese querido que cualquier retribución percibida en el extranjero quedase exenta de tributación así lo hubiese establecido, con independencia de que el trabajo realizado fuera para la propia empresa o entidad española o para la empresa o entidad no residente, máxime cuando, generalmente, estos trabajadores ya perciben dietas exentas de tributación por tales desplazamientos lo cual conllevaría que los mismos estuvieran doblemente retribuidos por sus desplazamientos al extranjero y, además, ambas retribuciones queden exentas de tributación, algo que choca frontalmente con los principios inspiradores del sistema fiscal español. Esto es, no basta con acreditar el desplazamiento, sino que habrá de acreditarse el trabajo realizado y que éste ha sido en beneficio de la entidad extranjera.

L. En el caso presente, como expone el T.E.A.R. y previamente la Oficina gestora, los trabajos se desarrollaron en la República del Líbano, país que se halla contenido en la relación del RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, por lo que entra en la exclusión que hace expresamente el artículo 7ºp) de la exención.

M. En relación con la alegación que hace el recurrente sobre el convenio entre UNIFIL y la República del Líbano y por el que se establece que el personal militar de los contingentes nacionales asignados a elementos militares de UNIFIL tendrán los privilegios e inmunidades específicas establecidos en el acuerdo entre las Naciones Unidas y el Gobierno de Líbano en relación con el status de las fuerzas provisionales de naciones unidas en el Líbano (SOFA), además de establecer que los miembros de UNIFIL estarán exentos de tributación sobre la paga y emolumentos recibidos de Naciones Unidas o de un Estado participante, debe mencionarse que sobre ello ya se pronuncia la oficina técnica.

F. En cuanto a lo acordado por la Agencia Tributaria en otros casos, ha de significarse (1º) que se trata de expedientes distintos, cuyas circunstancias concretas se desconocen, por lo que (2º) se justifica que no se siga el precedente, al que por otro lado no hay vinculación en el ordenamiento administrativo, como tampoco para el T.E.A.R. más que por la doctrina emanada del T.E.A.C.

G. En lo demás, procede la remisión a la resolución impugnada.

CUARTO.- La resolución del TEARA transcribe en el primer antecedente el acuerdo de la AEAT impugnado, y en su fundamentación jurídica dice:

" ...TERCERO.- Se plantea la aplicación, al caso, de la exención contemplada por el articulo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , con relación a los trabajos que el recurrente pudiera haber efectuado en el extranjero: (....)

Por otro lado, el articulo 6 del Reglamento del .R.P.., aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , establece lo siguiente: (....)

Tres son, por tanto, los requisitos exigidos por la norma para acceder a la mencionada exención; a saber.

1.- Que los trabajos por los que se percibe aquella remuneración hayan sido realizados efectivamente en el extranjero,

2.- Que tales trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y

3-. Que en el territorio extranjero en el que se realizan dichos trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal

El análisis de la presente cuestión debe partir de lo dispuesto en el articulo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , según el cual, "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". La regla general contenida en tal precepto, que noconstituye una regla de valoración probatoria, sino de caracter procesal, cual es la distribucion de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicacion de la que podria llamarse teoria de la proximidad al objeto de la prueba; asi, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989 , 6 de junio de 1994 , 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999 , entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, segun la naturaleza de los hechos atirmados o negados, en atencion a criterios de normalidad, disponibilidad y tacilidad probatoria. Por otra parte, taldoctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el articulo 217 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera generica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal atirmación viene matizada en el punto o de dicho precepto, al establecerse que, p a r a la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este articulo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". Por tanto, corresponde ala parte actora acreditar que se cumplen todos y cada uno de los presupuestos de hecho rijados por la norma para que resulte de aplicación la citada exención.

En conclusión, en el presente supuesto, y tal y como señala la Oficina Gestora, dado que la República del Líbano se halla dentro de la relación contenida en el Ro 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal no procede estimar su solicitud respecto a los rendimientos obtenidos durante dicha misión

En conclusión, procede desestimar sus pretensiones y confirmar el acto administrativo impugnado. ."

QUINTO.- Esta Sala dictadó sentencia el 22/02/23 desestimatoria del recurso en los autos 180/2022 seguidos ante del mismo hoy recurrente contra la Resolución de del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), de 17/12/21, en cuanto acuerda desestimar la reclamación número NUM004, presentada por el ahora recurrente frente a la resolución de la Administración de Marbella de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, AEAT, denegando la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2016, número de expediente/referencia es el NUM005; solicitaba una devolución de 3.018,38 € correspondientes a la tributación de las cantidades recibidas en los meses de enero a mayo de 2016 en que el recurrente estuvo prestando servicio en la misión militar española denominada Libre Hidalgo, y como miembro de UNIFIL (Unites Nations Interim Force In Lebanon) en el Libano por entender que tales cantidades debían de ser consideradas exentas, ex art. 7 p) de la Ley 35/2006, y de las disposiciones reglamentarias que la desarrollan.

En los presentes autos se reproduce sustancialmente la misma argumentación en los autos de referencia expuesta, adicionando dicta de sentencia del TSJ de Madrid, que no se refiere a personal de las fuerzas armadas sino a persona empleada de la entidad FAIR ISAAC EUROPE LIMITED SUC EN ESPAÑA, por lo que a lo dicho en nuestra sentencia referida nos remitimos reproduciéndolo, conforme a los principios de igualdad, seguridad jurídica y unidad de doctrina. No estando demás recordar que el Tribunal Constitucional en su Sentencia 146/1990 dice que exigir la vinculación de los Tribunales no a sus propias decisiones, sino a las de otros, atentaría al principio de independencia judicial; y, en cualquier caso, el propio Tribunal Constitucional tiene declarado en Sentencias de 20 de Diciembre de 1985, 10 de Diciembre de 1990 y 30 de Septiembre de 1991, que las decisiones discrepantes entre órganos juzgadores sobre supuestos jurídicamente iguales deparará una distinta aplicación de la Ley a causa de interpretaciones también diversas, pero que no pueden calificarse de discriminatorias; ni tan siquiera la existencia de resoluciones contradictorias dictadas por un mismo Órgano aboca, en todo caso, a considerar que se infrinja el principio de igualdad, pues la discriminación no se produciría cuando resulte patente que la diferencia de trato se fundamenta en un efectivo cambio de criterio.

El Tribunal Supremo viene declarando de manera reiterada que los beneficios fiscales deben ser objeto de interpretación restrictiva por tratarse de excepciones al principio de igualdad que consagra el art. 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas, como señala el art. 31.1 CE.

Por otro lado, en relación con la exención del art. 7 p) de la Ley del IRPF, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (recurso de casación núm. 4786/2011), señala:

"(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Aún teniendo en cuenta la interpretación restrictiva, varias sentencias del Tribunal Supremo, como las de número: 428/2019 de 28 de marzo; 488/2019 de 9 abril, Rec. 3765/2017, núm. 685/2019 de 24 mayo, rec. 3766/201; núm. 429/2019 de 28 marzo, rec. 3772/2017; o 274/2021, de 25 de febrero de 2021, rec 1990/2019, interpretan que la letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades. Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, sin que la citada norma prohiba que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.

Ahora bien, el art. El art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece un requisito sine quanom para gozar de la exención en su nº 2 : Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

El contingente español destinado en el Líbano, desde 2006, forma parte de la Misión FINUL de la ONU, dentro de la Operación Libre Hidalgo.

Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2.º, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.

Artículo 1.

Los países y territorios a que se refieren los artículos 2.º, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes , y 23, apartado 3, letra f, número 4, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , según la redacción dada por el artículo 62 de la Ley 31/1990, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 , son los que a continuación se señalan:...38. República Libanesa.

Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas,

"BOE" núm. 35, de 10/02/2023, ha excluido a la República Libanesa, pero son efectos a partir de 31 diciembre 2023. Dice su disposición transitoria.

Disposición transitoria única. Aplicación transitoria de la consideración de jurisdicción no cooperativa.

En relación con los tributos cuyo período impositivo no hubiera concluido en la fecha de la entrada en vigor de esta orden, de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria segunda de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal, los países o territorios que tienen la consideración de jurisdicción no cooperativa en dicho período impositivo serán los países o territorios previstos en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2.º, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes , y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.

Es público y notorio que las Fuerzas Armadas españolas se desplegaron en Líbano desde septiembre de 2006 en la operación Libre Hidalgo para garantizar el cumplimiento de la resolución 1701 de Naciones Unidas, se encuentra mayormente en la base 'Miguel de Cervantes', cerca de la localidad de Marjayún donde está el Cuartel General del sector Este, liderado por España. También hay tropas españolas en el Cuartel General de la misión en Naqoura. Pero a la Sala no consta que las bases en el Líbano en la operación UNFIL gocen de extraterritorialidad en favor de la ONU), es decir que obedezca a las mismas reglas que las embajadas.

Por tanto, a la vista de las normas a aplicar y de la doctrina del Tribunal Supremo antes expuesta, se llega a la conclusión de que en este caso no concurren los requisitos exigidos para aplicar la exención del art. 7.p) de la Ley del IRPF, puesto que si bien no es discutido que en 2016 el recurrente ha realizado su servicio en operación UNFIL en el Líbano, ese año este país era un paraido fiscal.

SEXTO.- Por otra parte, que algún Tribunal Económico haya reconocido la exención a otro militar que también desempeño servicio en la misma operación en el Líbano, no determina que también deba ser concedida al recurrente.

Una práctica no es un precedente, siendo entendido éste como el comportamiento reiterado de la Administración en la determinación de su conducta frente a los administrados, ya sea desde una perspectiva de actuación material o de interpretación jurídica, mientras que la práctica por el hecho de que no requiere continuidad alguna, bastando una sola actuación previa de la Administración para poder ser calificado como tal. El precedente tiene una determinada fuerza vinculante en relación con otros supuestos posteriores donde concurran los elementos de identidad de sujeto y objeto, que al caso no constan, vinculación se hace derivar de determinados principios del ordenamiento jurídico como los de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad ( art. 9.3 CE), del trato desigual no justificado ( art. 14 CE), y de la buena fe ( art. 7 Cc), en base a los cuales se puede sostener que el administrado debe esperar legítimamente que la Administración se comporte de manera uniforme ante situaciones idénticas a las resueltas precedentemente. Además, la Administración no quedea permanentemente vinculado al precedente, puesto que no cabe ampararse en el mismo para reiterar una situación de ilegalidad o una actuación deficiente de la Administración frente a restauración de la legalidad, según constante jurisprudencia que se remonta a la la STS de 14 de octubre de 1965, o a la STC 36/82 de 16 de junio del Tribunal Constitucional en la que se manifiesta que " la equiparación en la igualdad, que por propia definición puede solicitar el ciudadano que se siente discriminado, ha de ser dentro de la legalidad y sólo ante situaciones idénticas que sean conformes al ordenamiento jurídico, pero nunca fuera de la legalidad, con extensión indebida a la protección de situaciones ilegales, ni tampoco para convalidar jurídicamente los defectos imputables a la siempre limitada eficacia en el plano de los hechos que las actuaciones de los poderes públicos desplieguen para el restablecimiento de la realidad física o jurídica alterada ilegalmente". Y las sucesivas leyes de procedimiento administrativo habilitan expresamente al cambio de criterio respecto de un precedente, obligando a su motivación. Señalando también la jurisprudencia, v. gr., STS de 21 de junio de 2007, recurso 2241/2005, cuando dice que " el Tribunal ha declarado hasta la saciedad que no está vinculado por los Precedentes Administrativos más aún si estima que son vulneradores de la legalidad. El precedente vincula a la Administración desde un punto de vista formal puesto que su apartamiento exige, en determinadas circunstancias, que se motiven las razones de dicho apartamiento, pero no incide en las facultades jurisdiccionales salvo como criterio interpretativo cuando no existen razones determinantes para un determinado fallo".

SÉPTIMO.- La desestimación del recurso implica la imposición de las costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11; sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: " no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, " la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia" (STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).