Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 2911/2019 de 04 de octubre del 2023

PRIMERO. - INFRACCIÓN DE RÉGIMEN LEGAL DE LA PREJUDICIALIDAD PENAL.IMPROCEDENCIA DE LA LIQUIDACIÓN Y DEL EXPEDIENTE SANCIONADOR ORIGEN DEL ACUERDO DE DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD. PRIMACÍA SUSTANCIAL DEL PROCESO PENAL.

Declarado responsable subsidiario de las deudas tributarias de Malapajosa S.L por el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2006-2007, el recurrente, antiguo administrador de la deudora principal defiende que la regularización en sede de la deudora principal se hizo ignorando la relevancia penal de los hechos tenidos en consideración por la Inspección de Tributos.

Partiendo de que las actuaciones inspectoras seguidas a Malapajosa origen de las deudas tributarias cuyo pago se exige por derivación concluyeron que había utilizado facturas sin correspondencia con operaciones reales, entiende el recurrente que era obligado someter esta conclusión de la Inspección al tamiz de la Jurisdicción penal, competente para pronunciarse de forma vinculante acerca de la falsedad reprochada a la entidad inspeccionada.

Tal como se plantea en demanda, no es posible que prospere la alegación relativa a la infracción de la regla de prevalencia de la Jurisdicción penal, sin necesidad de cuestionar si la Administración está jurídicamente obligada a abstenerse de proseguir un procedimiento tributario de apreciar la existencia de hechos aparentemente delictivos, remitiendo el tanto de culpa al Ministerio Público ex artículo 180 de la Ley General Tributaria y quedando a la espera del pronunciamiento de Jueces o Tribunales .

Para que la prejudicialidad entre en juego como motivo de invalidez tiene que existir un proceso penal en curso sobre idéntico hecho punible al que constituye el objeto de las actuaciones tributarias, sin que en este caso el recurrente se muestre capaz de identificar ni los autos penales ni los órganos judiciales que han podido entenderse competentes para su instrucción y enjuiciamiento.

La demanda se limita a poner en conocimiento de esta Sala la relación de las empresas del Grupo Hermida emisoras de las facturas cuya deducibilidad fiscal se niega a Malapajosa con las actuaciones seguidas con las entidades vinculadas al entorno de las 5 JOTAS, desarrolladas previa y simultáneamente por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Galicia con cerca de aproximadamente 200 personas físicas y jurídicas, en las que se han obtenido pruebas e indicios de facturación irregular que cabría calificar previsiblemente de trama organizada, olvidando que este Tribunal no participa ex oficio del conocimiento que pueda tener el recurrente de estos hechos, que en modo alguno son públicos y notorios. En ausencia de acreditación de la existencia de un proceso penal en el que se enjuicie la falsedad de las facturas utilizadas por Malapajosa como título para deducir, carece de sentido interrogarse sobre la infracción de la reserva de jurisdicción penal, por lo que se desestima el motivo de impugnación del acuerdo del TEAC recurrido examinado en el presente fundamento jurídico.

SEGUNDO. - IMPROCEDENCIA DE LA REGULARIZACIÓN PRACTICADA A MALAPAJOSA.ACREDITACIÓN DE LA PRESTACIÓN EFECTIVA DE LOS SERVICIOS DOCUMENTADOS EN FACTURAS CUESTIONADAS POR LA INSPECCIÓN DE TRIBUTOS.PRUEBA DE PRESUNCIONES.

La parte somete a consideración de la Sala su versión de la relación profesional de Malapajosa con los emisores de las facturas, tratando de rebatir la valoración de la Inspección sobre su veracidad y la realidad de los servicios documentados.

Nuestra misión como Tribunal del orden contencioso-administrativo se reduce a determinar si las apreciaciones de la Inspección refrendadas en su día por los órganos económico-administrativo responden a la razón o a la lógica, o más bien resultan arbitrarias carentes de fundamento, o contrarias a las reglas de la carga de la prueba, y lo cierto es que, es este caso, las dudas que albergaba sobre las facturas se basan en fundamentos sólidos.

Planteada una estricta cuestión de hecho a resolver conforme las reglas de valoración de la prueba, el Tribunal, a la vista del expediente y demás medios de prueba concluye en la insuficiencia de la actividad desplegada por la parte recurrente en prueba de la acreditación de los servicios facturados.

Puesto que la demanda se centra únicamente en la deducción de gastos derivados del proyecto de construcción de un edificio de 2 sótanos, planta baja, tres plantas y bajo cubierta para 17 viviendas y estudios, sito en el CAMINO000, NUM000 de Vigo, y ejecutada mayoritariamente por Construcciones y Promociones Malayo,S.L.,se hace necesario traer a colación los indicios de que se valió la Inspección para dudar de la realidad de la intervención de esta última empresa en el proceso constructivo en cuestión, que se consignan en los acuerdos de liquidación en los términos siguientes:" El obligado tributario recibe facturas de este proveedor por un importe de 326.869,85€ mas44.428,05€ de IVA en 2006 y por importe de 187.828,97€ mas 13.148,03€ de IVA en 2007....El informe NUM001, al que nos remitimos, destaca lo siguiente:- Existen discrepancias entre los importes de las facturas aportadas, y los declarados por una y otra empresa en el modelo 347. Los importes de las compras/ventas declarados e imputados por emisor y receptor en el conjunto de años que dura la construcción del edificio no coinciden. De hecho, Malapajosa, declara casi 133.000 euros menos de los que le imputan.

- De las propias declaraciones de MALAYO, resultan incongruencias: Los consumos declarados en el Impuesto sobre Sociedades son incompatibles con las compras declaradas en las declaraciones de operaciones con terceros (modelo 347) que resultarían de relacionar estas compras y consumos con existencias iniciales y finales...Los movimientos totales efectuados en las cuentas de MALAYO en el conjunto de los años comprobados, 2005, 2006 y 2007, apenas supera el 1.500.000€, mientras la facturación de esos años supera los 4.800.000€.... MALAYO no tiene, según sus propias declaraciones, inmovilizado material en ninguno de los años analizados: Año 2006: Aunque MALAYO tiene personal, no tiene compras que amparen la facturación emitida, apenas tiene unos gastos bancarios y de consumo de energía. Año 2007: MALAYO no declara gastos de personal, y las únicas facturas recibidas son de construcción de forjados, que no encaja con los conceptos facturados a MALAPAJOSA. El informe concluye que hay una actuación fraudulenta, pues MALAYO carece en 2006 de los medios materiales y humanos para facturar por trabajos de construcción con aportación de materiales de 479.927,49€ a MALAPAJOSA. Ya que, aunque haya cierta actividad real, consta que realizaban acondicionamientos en locales del grupo y sus viviendas particulares. Por otra parte, entiende que el flujo financiero, del que se desconoce la causa, no puede corresponder al pago de las facturas, por imposibilidad material de su realización..."

Cierto que la demanda se remite al acta notarial de manifestaciones en la cual la arquitecta firmante del proyecto y responsable de la dirección facultativa de la obra manifiesta que, a su entender la obra fue ejecutada en su mayor parte por Construcciones Malayo bien por sus propios medios materiales y personales, o bien mediante subcontrata de medios de terceros, pero la Sala , en el estrecho margen de apreciación que le ofrece el presente proceso, no puede tener acreditada la realidad de unos servicios cuya prestación se revela tan borrosa, menos aún en presencia de datos objetivos, relativos a la imposibilidad de prestar los servicios facturados atendiendo las condiciones de la emisora de las facturas.

La Sala considera que el recurrente no ha sido capaz de desvirtuar los indicios reunidos por la Inspección en la compro razonablemente la veracidad de las facturas utilizadas, y que existen serios motivos para cuestionarlas.

Se desestima el motivo de impugnación examinado.

TERCERO. - ILEGAL TRAMITACION SIMULTANEA DEL EXPEDIENTE SANCIONADOR Y EL ACUERDO DE LIQUIDACION.

Se denuncia por el recurrente la vulneración de la garantía prevista en el artículo 208 de la Ley General Tributaria consistente en la tramitación separada de los procedimiento sancionador y de aplicación del tributo, recordando que a la fecha de interponer demanda se hallaba pendiente ante el Tribunal Supremo recurso de casación en que era necesario dar respuesta a la cuestión de interés casacional suscitada en auto de admisión de fecha 26 de septiembre de 2019 y definida en estos términos: " Determinar si la Administración tributaria puede iniciar un procedimiento sancionador antes de haberse dictado y notificado (o de entenderse notificado ex artículo 156.3 de la LGT ) la liquidación determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta."

Llegada la fecha de deliberación y fallo del presente recurso, tenemos que la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencia de 23 de julio de 2020 ( Roj: STS 2687/2020) en el sentido de entender que ni el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 de la Ley General Tributaria, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 del Reglamento general del régimen sancionador tributario aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24 de la Constitución y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo del TEAC recurrido examinado en este fundamento jurídico.

CUARTO. - IMPROCEDENCIA DEL EXPEDIENTE SANCIONADOR ORIGEN DEL ACUERDO DE DERIVACION DE RESPONSABILIDAD.

Recordando que se hizo objeto de derivación el pago de las sanciones impuestas a Malapajosa por el Impuesto sobre Sociedades ( sanción muy grave por infracción ingreso de la deuda de los ejercicios 2006 y 2007 prevista en el artículo 191.4 de la Ley General Tributaria y sanción grave por haber acreditado en la autoliquidación del ejercicio 2006 indebidamente base imponible a compensar en ejercicios futuros prevista en el artículo 195.2 del mismo texto legal) y el Impuesto sobre el Valor Añadido ( sanciones por los mismos títulos ),la demanda, al amparo de este epígrafe alega tanto la ausencia de motivación de la culpabilidad y de un relato de hechos probados que justifique la imposición de las sanciones apremiadas como el empleo de presunciones como medio de prueba del que se sirvió la Inspección de Tributos para acreditar los hechos determinantes del ejercicio de la potestad sancionadora.

Por resumir, el responsable subsidiario censura la derivación de sanciones que entiende impuestas en su día a la responsable vulnerando el principio de presunción de inocencia, al carecer de base en hechos de sentido incriminatorio o las exigencias del principio de culpabilidad.

Empezando por el final, es cierto que la Sala Tercera del Tribunal Supremo (sentencia de 21 de febrero de 2013), si bien admite que el ejercicio de las potestades de comprobación y liquidación puede tener como fundamento presunciones legales, como la que establece la Ley del Impuesto sobre la Renta en relación a la prueba de los incrementos no justificados de patrimonio, rechaza que puedan desplegar sus efectos como medio de prueba de cargo, susceptible de desvirtuar la presunción de inocencia del obligado tributario.

Esta simple constatación, por sí solas, es insuficientes para estimar el recurso.

Primero, porque que no es cierto que el juicio de valor que conduce a dar por probada las conductas constitutivas de las infracciones cometidas por Malapajosa se valga de una presunción legal iuris tantum.

La sanción parte del resultado de la comprobación inspectora, remisión al contenido de las actas de disconformidad que, como se examina en el fundamento precedente , permite constatar que la increencia de la Inspección en la veracidad de las facturas toma como punto de partida la inexistencia de estructura empresarial y administrativa de la entidad emisora , sumado a la prueba de un esquema de retorno inmediato y en efectivo de medios de pago y a ciertas incoherencias de la entidad sancionada como receptora de las obras.

Segundo, porque la culpabilidad de la recurrente se establece en el acuerdo sancionador tras valorar la forma de tributar de la recurrente, deduciendo gastos documentados en facturas de dudosa procedencia, sin ser capaz, llegado el caso ,de acreditar la realización de las operaciones documentadas, añadiendo en el acuerdo de imposición de sanciones , por ejemplo, que " Los importes de las compras/ventas declarados e imputados por emisor y receptor en el conjunto de años que dura la construcción del edificio no coinciden. De hecho, Malapajosa, declara casi133.000 euros menos de los que le imputan. Además, los conceptos facturados tienen incoherencias, como que se facture tabique de ladrillo en divisiones en febrero de 2007, o el aislamiento de separación de viviendas en marzo de 2007, o el aislamiento acústico en forjados de piso en mayo de 2007, cuando ya se estaban escriturando las ventas. Estos elementos ya denotan una facturación poco rigurosa. No es común en el tráfico mercantil que se den este tipo de situaciones y que el receptor de las facturas se desentienda de los importes y conceptos facturados ".

Se desestima este motivo de impugnación del acuerdo recurrido.

QUINTO. - ANTIJURIDICIDAD DEL ACUERDO ADOPTADO POR LA AEAT.

Motivo de impugnación que en este caso se centra en la conducta personal del recurrente declarado responsable en calidad de administrador que fue de la deudora principal, y que se resume en denunciar la ausencia de pruebas reales de su participación activa y consciente en las conductas de la sociedad constitutivas de infracciones tributarias sancionadas en la forma , que a su entender, serían ilícitos ajenos a su persona, cuya responsabilidad se le impone por infracción de principios elementales de la autoría .

Una alegación formulada en estos términos no tiene recorrido, de reparar en que el acuerdo de derivación constata no solo que el Sr. Segundo administraba Malapajosa desde la fecha de su constitución en junio de 2004, sino que era administrador único y que lo fue hasta que con motivo de la disolución y liquidación de la firma en enero de 2008 se designó una liquidadora en su lugar. Siendo así, la simple afirmación de la inexistencia de acciones u omisiones reprochables del recurrente carece de la trascendencia, máxime cuando estamos hablando de un administrador único, que por definición no puede escudarse en la división del trabajo entre diferentes administradores a fin de justificar su irresponsabilidad por los ilícitos cometidos por la sociedad deudora principal.

SEXTO. - COSTAS PROCESALES.

En cuanto a las costas, el art 139 LJCA, dispone que " En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a las recurrentes el pago de las costas causadas en esta instancia.

Si bien la Sala considera procedente limitar la cantidad que, por todos los conceptos enumerados en el art 241.1 LEC, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 3.000 euros - art 139.4 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente