Sentencia Contencioso-Administrativo , Rec. 881/2020 de 05 de diciembre del 2025

1. Objeto del recurso y antecedentes relevantes.

Es objeto de impugnación en este recurso, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 12 de marzo de 2020, por la que se acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias , de fecha 28 de febrero de 2019, y relativa a las reclamaciones acumuladas (35/02005/16 y 35/02027) promovidas, respectivamente contra los acuerdos sancionadores dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010.

En la propia resolución que ahora se impugna, se reseñan los antecedentes relevantes, en síntesis, y en lo que ahora interesa, los siguientes:

- El 8 de junio de 2014, se iniciaron actuaciones de inspección respecto de la recurrente por los indicados concepto y ejercicios. En dicho procedimiento se formalizaron dos actas de disconformidad:

Acta A 02-72619803 en relación con las operaciones vinculadas con la entidad CALZADOS GILFONSO S.L.

Acta A 02-72619794 en las que se regularizaron otras cuestiones (sobre contabilización y declaración de los ingresos por variación de existencias, ingresos por ventas y requisitos para poder disfrutar de la RIC dotada en 2002).

Dichas actas fueron confirmadas por sendos, acuerdos de liquidación de 23 de diciembre de 2015.

- A consecuencia de dichas actuaciones se instruyeron, con fecha 19 de noviembre de 2015, sendos expedientes sancionadores:

Uno relativo a la primera de las actas referidas (operaciones vinculadas) en el que se recogían las siguientes infracciones:

Ejercicio 2009.

Artículo 191 de la LGT: por haber dejado de ingresar la cuota del Impuesto sobre Sociedades durante los primeros 49 días del ejercicio 2009 al no haber declarado correctamente las compras y las ventas con la entidad vinculada CALZADOS GILFONSO SL entre el 1 de enero y el 19 de febrero de 2009.

Artículo 16.10 2º del TRLIS: por haber aportado de forma incompleta e inexacta a la Administración tributaria la documentación acreditativa de la valoración a mercado de las compras y ventas realizadas con la vinculada CALZADOS GILFONSO SL, en los términos exigidos por el artículo 16.2 TRLIS y los artículos 18 a 21 ter del RIS.

A51-77696781, que trae causa del acta de disconformidad A02-72619794, en donde se incorporan todos los ajustes sancionables. Las infracciones cometidas fueron las siguientes:

Ejercicio 2009:

Artículo 191 de la LGT: por haber dejado de ingresar la cuota del Impuesto sobre Sociedades en dichos ejercicios al no haber valorado las ventas en las operaciones vinculadas con arreglo al mercado (entre el 1 de enero y el 18 de febrero de 2009); no haber declarado correctamente la variación de existencias; no haber declarado todas las ventas y no haber cumplido los requisitos para poder disfrutar de parte de RIC dotada en 2002.

Artículo 16.10 2º del TRLIS, por haber aportado de forma incompleta e inexacta a la Administración tributaria la documentación acreditativa de la valoración a mercado de las compras y ventas realizadas con la vinculada CALZADOS GILFONSO SL, en los términos exigidos por el artículo 16.2 TRLIS y los artículos 18 a 21 ter del RIS, deduciéndose la sanción previamente impuesta por esta misma conducta en el expediente sancionador seguido con la sociedad infractora por operaciones vinculadas.

Ejercicio 2010:

Artículo 191 de la LGT: por no haber declarado correctamente la variación de existencias y no haber declarado todas las ventas.

- El TEAC en la resolución que ahora se impugna anula el primero de esos acuerdos sancionadores estimando la correlativa reclamación y estimando parcialmente la segunda de las reclamaciones interpuestas por la recurrente y anula parcialmente el segundo de los acuerdos sanciona dores en lo que se refiere a la infracción tipificada en el artículo 16.10.2º del TRLIS, así como la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT(por los 49 días en los que no resultó de aplicación, la modificación legislativa del precepto aplicado) y lo confirma en lo restante.

A los anteriores antecedentes, de especial relevancia, hemos de añadir los siguientes que derivan también del expediente administrativo:

- Mediante Auto del Juzgado de lo contencioso-administrativo núm.4 de Las Palmas de Gran Canaria, de 19 de febrero de 2014, se autorizó a la Agencia Estatal de Administración Tributaria para que procediese a la entrada en las dependencias de la entidad CALZADOS GILFONSO, S.L. sitas en Plaza de San Gregorio, números 13, 14 y 15 de Telde comprendiendo el registro de los locales, la obtención de facturas y documentos, así como el acceso y obtención de copia de los archivos y programas en soportes magnéticos, exigiendo, en su caso, la utilización del teclado, la visualización en pantalla o la impresión de los correspondientes listados de datos...

- El día 3 de abril de 2014, el personal de la AEAT se personó en las citadas dependencias de CALZADOS, GILFONSO, S.L. y procedió a la incautación de determinada documentación contable y administrativa perteneciente a la entidad GILPEN, ahora recurrente , tal y como se recoge en el Acta de disconformidad A 0272619794 (págs. 4, 10,15 y 23).

- Con fecha 13 de mayo de 2014, se emitió la Orden de carga en plan para la realización de las actuaciones de comprobación e investigación con alcance general referidas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de actual referencia. Y en ejecución de dicha orden, el 8 de junio siguiente, la hoy recurrente recibió comunicación del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación relativas a dichos concepto y ejercicios (IS 2009 y 2010) .

- El 3 de enero de 2016 se notificaron a GILPEN los referidos acuerdos de liquidación y posteriormente los siguientes acuerdos sancionadores:

?.Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, con nº de referencia 77696754,mediante el cual se impone sanción por infracción tributaria (clave de liquidación A3560016026001325) girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010, por importe de 194.839,33 euros,derivada del Acuerdo de Liquidación con clave A23 72619803, donde se recoge la comisión de las siguientes infracciones tributarias:

- Artículo 191 de la Ley General Tributaria ( en adelante, LGT) : por haber dejado de ingresar la cuota del Impuesto sobre Sociedades durante los primeros 49 días del ejercicio 2009 al no haber declarado correctamente las compras y las ventas con la entidad vinculadas CALZADOS GILFONSO, S.L. entre el 1 de enero y el 19 de febrero de 2009.

- Artículo 16.10. 2º del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS): por haber aportado de forma incompleta e inexacta a la Administración tributaria la documentación acreditativa de la valoración a mercado de las compras y ventas realizadas con la vinculada CALZADOS GILFONSO, S.L., en los términos exigidos por el artículo 16.2 del TRLIS y los artículos 18 a 21 ter del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante, RIS) .

.Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, con nº de referencia 77696781,mediante el cual se impone sanción por infracción tributaria (clave de liquidación A3560016026001336) girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010, por importe de 174.016,26 euros,derivada del Acuerdo de Liquidación con clave A23 72619794, donde se recoge la comisión de las siguientes infracciones tributarias:

- Artículo 191 de la Ley General Tributaria ( en adelante, LGT) : por haber dejado de ingresar la cuota del Impuesto sobre Sociedades en dichos ejercicios al no haber valorado las ventas de las operaciones vinculadas con arreglo a mercado; no haber declarado correctamente la variación de existencias; no haber declarado todas las ventas y no haber cumplido los requisitos para disfrutar de parte de la RIC dotada en el ejercicio 2002.

- Artículo 16.10.2º del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS): por haber aportado de forma incompleta e inexacta a la Administración tributaria la documentación acreditativa de la valoración a mercado de las compras y ventas realizadas con la vinculada CALZADOS GILFONSO, S.L., en los términos exigidos por el artículo 16.2 del TRLIS y los artículos 18 a 21 ter del RIS, deduciéndose la sanción previamente impuesta por esta misma conducta en el expediente sancionador seguido por operaciones vinculadas.

Frente a dichos acuerdos sancionadores se interpusieron sendas reclamaciones ante el TER de Canarias que fueron resueltas acumuladamente y desestimadas mediante resolución de 28 de febrero de 2019,frente a la cual se interpuso recurso de alzada ante el TEAC que se resuelve en sentido ya indicado mediante la resolución objeto del presente recurso conntencioso-administrativo.

2. Cuestiones suscitadas.

En la demanda se alegan los siguientes motivos de recurso:

- El primero, con invocación del art. 217.1 a) y b) de la LGT, nulidad del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por lesionar, derechos y libertades de GILPEN. Infracción de la inviolabilidad del domicilio constitucionalmente protegido.

- El segundo motivo se refiere a la nulidad del procedimiento sancionador, alegando también la nulidad del acuerdo de liquidación, por haber sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, por cuanto se han realizado actuaciones con anterioridad al inicio Formal de tal procedimiento.

Y, por último, se alega la nulidad del acuerdo sancionador por existencia de quiebra del derecho a no autoincriminarse.

3 . Sobre la inviolabilidad del domicilio.

En la demanda se alega - al igual que se hiciera ya en la vía económico-administrativa- que se ha producido una lesión de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional: en primer lugar, por vulneración del derecho a la inviolabilidad de domicilio de las personas jurídicas.

Entiende la demandante qué el acceso a su domicilio se efectuó sin su consentimiento y sin una resolución judicial que hubiese autorizado a la Agencia Tributaria la entrada en dicho domicilio.

Señala que fue en la personación que se realizó en el domicilio de CALZADOS GILFONSO, S.L., donde se accedió al programa de gestión de la interesada y que el Auto judicial por el que se autorizó la entrada en el domicilio de CALZADOS GILFONSO, S.L. delimitó claramente el ámbito de actuación sin incluir el acceso a programas informáticos de la hoy recurrente.

Explica la demandante que en la actuación de la Agencia Tributaria en las dependencias del número 15 de la Plaza de San Gregorio de Telde se accedió por parte de los funcionarios que llevaron a cabo tal actuación al programa contable y de gestión de la entidad GILPEN, por cuanto era el mismo programa que utilizaba CALZADOS GILFONSO,S.L. Mediante ese acceso de los funcionarios de la Agencia Tributaria se pudo comprobar que dicho programa contenía información "de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros".Y en la medida en que ello era así, es decir, que en dichas dependencias se conservaban esos documentos reservados, éstas tenían la consideración de domicilio de GILPEN susceptible de protección constitucional.

Y -concluye la recurrente- que en la medida en que el Auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 4 de Las Palmas de Gran Canaria únicamente autorizaba a la realización de actuaciones relativas a la entidad CALZADOS GILFONSO, S.L., el acceso al domicilio de GILPEN no puede considerarse amparado por dicha autorización judicial.

El Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución no da respuesta alguna a esta cuestión.

Por su parte, el Abogado del Estado en su contestación a la demanda alega que los datos no se recogieron en el domicilio de la recurrente, sino en el de una entidad vinculada respecto de la que existía autorización judicial. Y, además, opone que la recurrente nada objetó sobre la utilización de dichos datos en el procedimiento inspector, quedando firme la liquidación.

Pues bien, situada en dichos términos la discusión, debemos considerar, ante todo, que las cuestiones que se ventilan en el recurso se refieren todas los acuerdos sancionadores, en los extremos no anulados por la resolución del TEAC que aquí se impugna, relativos al IS de los ejercicios 2009 y 2010 . Y el primero de los motivos de recurso se refiere a la nulidad del acuerdo sancionador por lesionar derechos y libertades de la recurrente, en concreto la inviolabilidad del domicilio constitucionalmente protegido, cuya eventual estimación hará innecesario el estudio de las restantes cuestiones planteadas.

Por otra parte, el hecho de que el acuerdo de liquidación haya adquirido firmeza por no haber sido recurrido en plazo, en nada obsta a que puedan oponerse, administrativa y judicialmente, frente a un acuerdo sancionador, "cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no solo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado..."(doctrina legal de la STS 1197/2020, de 23 de septiembre de 2020, R.C. 2839/2019).

En tercer lugar, debemos dejar sentado también -aunque no ha sido objeto de discusión- que es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional que la protección constitucional del domicilio no se circunscribe a las personas físicas, sino también al de las personas jurídicas y, por lo que aquí interesa, al de las sociedades mercantiles, doctrina reiterada (por todas, la STC 69/1999, de 26 de abril; y más recientemente la STC nº 54/2015, de 16 de marzo), reiterando que la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí interesa, de las sociedades mercantiles, se extiende a aquellos "espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma, o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros".

En este caso la nulidad que se alega en la demanda, con invocación del artículo 217.1 a) de la LGT, se refiere al derecho constitucional de la inviolabilidad del domicilio consagrado en el artículo 18.2 de la CE, a cuyo tenor:

"El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin el consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito".

En el ámbito tributario el desarrollo legal de esta previsión constitucional la encontramos en el artículo 113 de la LGT, que señala:

"Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, o efectuar registros en el mismo, la Administración Tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial".

Y cuyo desarrollo reglamentario es el artículo 172.3 del RGAT.

4. Decisión del caso concreto. Procedencia de la estimación del recurso.

Sentado todo lo anterior y a la vista de lo concretamente acontecido en este caso, según la secuencia de hechos relevantes en los términos más arriba reseñados, no cabe duda de que en el momento en que los funcionarios de la AEAT accedieron al programa informático de GILPEN (que era el mismo programa que utilizaba CALZADOS GILFONSO,S.L.) debieron ser conscientes de que el Auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 4 de Las Palmas de Gran Canaria únicamente autorizaba a la realización de actuaciones relativas a la entidad CALZADOS GILFONSO,S.L. y, por tanto, no podían incautar la información relativa a la hoy recurrente sin haber obtenido autorización del representante de esta última, ni recabar la correspondiente autorización judicial. Al no haberse hecho así se produjo una vulneración del derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio que, en definitiva, debe conllevar la nulidad de pleno derecho invocada por la actora, lo que nos conduce a la íntegra estimación del presente recurso, sin necesidad de examinar el resto de los motivos alegados en la demanda enderezados a ese mismo fin.

5. Costas.

Las costas se impondrán a la Administración demandada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA