Sentencia Contencioso-Administrativo 200/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 204/2023 de 05 de marzo del 2024

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto porGECIVAL S.L.,la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Valencia, de fecha 7-12-2022 en la que estima en parte las reclamaciones económico administrativas nº NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004 y, NUM005 formuladas frente a acuerdos sancionadores derivados de la liquidación IVA 2T a 4T, ejercicio 2014, con imposición de una sanción pecuniaria al amparo de los arts. 191 y 195 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido 2T a 4T del ejercicio 2014.

SEGUNDO.-La parte actora alega la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2014, asciende a 43.027,42€ [Acta NUM006], sin incluir los intereses, mientras que la sanción es de 48.345,15€ [Acta NUM007], que representa un 112% respecto a la cuota. Opone como motivos sobre los que articula su pretensión impugnatoria en la demanda:

Primero.- NULIDAD DE ACTUACIONES. INDEFENSIÓN. DECLARACIÓN DE PRESCIPCIÓN POR INCUMPLIMIENTO DEL PLAZO MÁXIMO DE DURACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. PRESCRIPCIÓN.Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general sobre el Sociedades de los ejercicios 2013 a 2014, Impuesto sobre el Valor Añadido y periodos 2T 2014 a 4T 2014 y Retenciones/Ingresos a cuenta capital mobiliario y periodos 2T 2014 a 4T 2014, se iniciaron el día 12-06-2018, no ha existido suspensión alguna de las actuaciones inspectoras y, tampoco han concurrido los supuestos de extensión de la duración del procedimiento inspector. Siendo por lo tanto la fecha de notificación del acto administrativo es posterior a los 18 meses, esto es, el 11-12-2019 " dies ad quem", y atendiendo, no solo al recurso de reposición presentado con posterioridad, sino a la notificación del acta NUM008 26-8-2020 y el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición al acta que nos ocupa tiene fecha de notificación el 1-2-2021 (vid. ACUERDO RESOLUC ACUM.pdf), de lo que se acredita que se han superado con creces el plazo máximo de actuaciones inspectoras, sin que haya existido ampliación por 6 meses, atendiendo a la falta de comunicación al contribuyente y, sobre todo a los propios correos electrónicos que remite D. Sergio (actuario de la Inspección) en el que indica que el plazo tiene que finalizar en el plazo de 18 meses [ AS.REGISTRAL: NUM009 de 17/10/2019 ]. A tenor del artículo 150.6 LGT, el incumplimiento del plazo mencionado tiene como consecuencia que no se considere interrumpida la prescripción, por lo que, en aplicación de la normativa citada y, de acuerdo con los artículos 66.1º a), 67.1º.1 y 69.2º LGT, procede de oficio declarar prescrita y extinguida, en consecuencia, la deuda tributaria que figuran en las citadas Actas.

Así, y como consta en el expediente administrativo, el 22-11-2019 se firmaron actas de disconformidad (nº NUM010) en la que se exigía una cuota tributaria por este impuesto de 279.449,36€ más 57.220,17€ de intereses de demora; mientras la que se combate por el presente (acta nº NUM008), resulta una cuota de 36.054,78€ más 8.165,74€, todo ello denota los errores e indefensión causada a esta parte y el afán inquisitorio que se ha tenido en el referido expediente.

Alega que lainspección acordó el 21-11-2019, la práctica de actuaciones complementarias y no fue hasta el viernes 13-3-2020 (casi 4 meses después) a las 14'45 horas, momento que ya era conocido, porque se había anunciado por parte del Presidente del Gobierno que, se iba a decretar el estado de alarma para todo el territorio nacional, cuando fue el momento elegido para el citado requerimiento con el único objetivo de prolongar la duración de las actuaciones y posicionar a la actora en la más absoluta indefensión, dado que es la propia Administración incumplidora la que dispone, a su comodidad de los plazos para requerir.

A lo anterior tenemos que añadir el hecho de que estando los plazos suspendidos y con el ánimo de ilustrar a los funcionarios de sus errores, el 16/3/2020 los actuarios remitieron un correo electrónico en el que solicitaban más información, siendo respondido, con los plazos suspendidos por la obligada tributaria [ PETICION INFORMACION 13-3-2020].

El principio de igualdad de armasque rige no ampara se requiera de manera constante e ilógica " más prueba", sin que haya existido contradicción con la prueba aportada ni ésta haya sido destruida y menos insuficiente. El objetivo de dicho requerimiento no era otro que se aportara o aclarara conceptos y extremos que ya se habían remitidos, aunque por parte de la Inspección de los Tributos no se habían incorporados al expediente administrativo, tal y como fue reconocido por comunicación de las dependencias de inspección en fecha 26-6-2020 ( CSV NUM011), también en viernes, esto es tras transcurrir más de 6 meses desde que se remitieron.

Capítulo aparte merece, la reapertura (3ª vez) del trámite de audiencia que, en la referida comunicación se nos dice que la información para poder ser consultada " estará disponible desde 29-6-2020", esto es, en una fecha posterior a la comunicación. La actora, volvió a insistir a los actuarios que entendíamos que esta forma de proceder no era correcta, indicándonos que la firma de las actas sería el 13-7-2020, cosa que aconteció, no sin antes enviarles un correo electrónico por el que les mostrábamos rechazo. La referida comunicación, se fije la fecha para la firma de las actas sin haber transcurrido ni siquiera un solo día y, SIN QUE PUEDA ACCEDERSE AL EXPEDIENTE ELECTRONICO. Por ello se infringe el derecho de audiencia de la actora y le genera indefensión, con falta de motivación.

Discrepa por lo razonado del cálculo de los plazos para concluir las actuaciones, y del propio contenido del acta de disconformidad, visto el computo que se hace, incluyendo días en lo que no está disponible el expediente administrativo.

El resumen de la cuota del acta es un calco de la que en su día se dictó de forma injusta, salvo lo que hace referencia a la diferencia en los fondos propios 31-12-2012 con 01-01-2013, por lo que alargar artificialmente la duración del procedimiento de comprobación fue una entelequia de la inspección.

Segunda.- CUOTA A COMPENSAR 1ER TRIMESTRE 2014: al respecto la administración establece: " En consecuencia, de acuerdo... la Inspección ha comprobado que el resultado negativo declarado a compensar en el 1T/2014 por importe de 14.505,67€, es incorrecto". La falta de motivación e indefensión ha quedado reflejada dado que, esta parte aportó TODA LA DOCUMENTACION que justificaba la referida cuota a compensar (libros registros y facturas) y, la Inspección de Tributos, ha tardado más de 30 meses en efectuar esa afirmación, sin entrar, dado su manifiesta imposibilidad, en indicar dónde se sustenta su temeraria frase.

El alcance de la comprobación por parte de la AEAT era a partir del 2º trimestre del 2014, documentación que se aportó el 9-7-2018 (1ª diligencia) y, en esta diligencia se solicita, a pesar de estar prescrita, el libro diario, facturas, etc. del ejercicio 2013; emplazándonos para el 4-9-2018, fecha en la que aportó la documentación solicitada, salvo el libro diario, pero a los efectos del presente, se aportó los libros registros de IVA, así como las facturas que lo soportaban. De igual forma se puede verificar que la AEAT incluyó diversos requerimientos de información remitidos, en concreto, uno de 4/3/2015 (libros de 2010 a 2013), aportándolos sin incidencia alguna por parte de la AEAT.

Habida cuenta de lo anterior y, como consta en todo el expediente administrativo, no existe notificación alguna por el que se nos requiera la aportación de los libros del 1er trimestre de 2014, aunque la actora la aportó bajo el asiento registral NUM012 , del que se deduce que la liquidación del indicado trimestre es correcta, resultando una cuota a compensar para el 2º trimestre de 2014 la cantidad de 14.505,67€ [ vid. LIBRO FACTURAS EMITIDAS 1 TRIMESTRE 201; LIBRO FACTURAS RECIBIDAS 1 TRIMESTRE 20], de igual forma en el indicado asiento registral se acompañaron todas y cada una de las facturas que aseveraban los apuntes que recogen los libros registros y coincide con el documento " MOD.303 1T-2014 3035520378245". No concurre discrepancia alguna, por lo que la administración no justifica ni motivo la liquidación de este trimestre.

Se reconoce el derecho a la Administración Tributaria a comprobar ejercicios prescritos con trascendencia en ejercicios no prescritos. Para ello, la propia Administración deberá calificar los hechos no prescritos como relevantes o determinantes de la deuda tributaria en ejercicios no prescritos, pero no acontece así en el caso de autos en el que, a pesar de la abultada documentación remitida, la inspección no ha ejercido esta posibilidad y, lo único que ha manifestado, de forma muy escueta es que no se ha acreditado.

Tercero.- INADMISION DE LAS CUOTAS SOPORTADAS:la administración no justifica los cálculos realizados, dado que confunden cuotas soportadas con bases imponibles, siendo imposible calcular a la vista de la referida resolución, sus operaciones aritméticas.

Alega que GECIVAL tiene más 12 trabajadores de forma fija, siendo muchos de ellos, ingenieros superiores, a los cuales se les tiene que proporcionar todos los medios productivos para el desarrollo de su actividad profesional, como son, teléfonos, vehículos, etc, por la tipología de obras encargadas, necesita de forma continua o diaria de control de las mismas, desplazamientos, resolución de cualquier incidencia, visitas explicativas, reuniones con los jefes de obra y personal subalterno. Relata las localizaciones de las obras. Resulta chocante que, no se admitan las cuotas soportadas y los gastos de comunidad de un garaje sito en Madrid (epígrafe E, del acuerdo de resolución del recurso de reposición), cuando la Administración ha comprobado y obra en el expediente que, es habitual la necesidad de desplazamiento a Madrid para tratar con las Administraciones Publicas, los distintos contratos suscritos, constan en el expediente administrativos, efectuadas a las actas. Las cuotas soportadas por las adquisiciones de comida y perfumería no eran deducibles, representando una cuota soportada (pág. 3), inferior a 270,00€.

Cuarto.- ERRORES EN LOS CÁLCULOS: alega que el criterio de caja es aplicable con efectos desde el 1 de enero de 2014, según el artículo 23 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización introduce el Régimen especial del criterio de caja en el Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 163 decies y sig.). Dado lo novedoso del sistema y los problemas asociados al retraso en la actualización de los programas informáticos, hizo que pudieran existir ajustes derivados de que, en el 2014 se estuvieran cobrando facturas que ya habían sido declaradas y liquidadas correspondientes a 2013, por esto, y se aportaron los libros registros de IVA de 2013.

Alega que hay un IVA DEVENGADO anual por importe de 170.770,60€:

(i) Tenemos un IVA DEVENGADO pendiente de cobro en 2015 por importe de 38.296,56€-

(ii) Tenemos un IVA DEVENGADO a declarar en 2014 por importe de 132.474,04€.

(iii) Tenemos un IVA DEVENGADO declarado en 1º,2º y 3º trimestre por importe de 88.096,32€

(iv) Por ello hay un IVA DEVENGADO a declarar en el 4º trimestre por importe de 44.377,72€.

Explica los cobros reflejados en el libro diario:

En el 2º trimestre hay cobrado un IVA de 54.339,15€ del cual 36.638,17€ se corresponde con facturas de 2014 y, el resto (17.700,98€) con facturas de 2013.

En el 3º trimestre hay cobrado un IVA de 41.027,29€ del cual 40.302,53€ se corresponde con facturas de 2014 y, el resto (724,76€) con facturas de 2013.

En el 4º trimestre hay cobrado un IVA de 73.895,97€, del cual 54.892,16€ se corresponde con facturas de 2014.

Hay un IVA repercutido de 14.700,00€ correspondientes a una factura que, si bien aparece como cobrada en el banco, se declaró en el primer trimestre de 2015 porque corresponde a un anticipo de confirming con vencimiento el 26/01/2015 y el resto (4.303,81€) corresponde a facturas de 2013.

Con todo ello el IVA DEVENGADO correspondiente al ejercicio 2014 es de 131.832.86€.

Si observamos la pág. 4, vemos que indica que la cuota total del acta es de 43.027,42€, en la pág. 10 31.919,98 y, en las págs. 11 y 15, que es la que se toma para calcular la deuda tributaria, 31.920,08€.

QUINTA.- EXPEDIENTE SANCIONADOR POR IMPORTE DE 116.737,49€:en el expediente administrativo, ha existido una doble vara de medir, la Inspección era rígida a la hora de exigir documentación y explicaciones que iban más allá de lo que ese puede exigir al obligado tributario, mientras que ellos tardaban meses en resolver las cuestiones, vía recursos, que se les planteaban, incumplimiento del principio procesal de igualdad de armas. La administración no ha probado la concurrencia del elemento subjetivo necesario para considerar cometida una infracción tributaria, clara vulneración de la presunción de inocencia y ausencia de motivación. El acta en disconformidad que en su día se emitió por el mismo órgano instructor de este expediente y, fue modificada de forma sustancial por parte de la Oficina Técnica de esas dependencias. En el expediente sancionador se refiere a que nuestra representada "ocultó" o utilizó medios "fraudulentos" - totalmente incierto- para reducir sus cuotas a ingresar del 2º y 4º Trimestre de 2014, mientras que para el 3er Trimestre la califican de leve. Niega todas las valoraciones infundadas que formula tanto la Inspección, aunque el Fallo del TEAR ya rechaza el criterio agravante en la graduación de la sanción.

No ha existido ocultación y utilización de medios fraudulentos, sino de forma subsidiaria de una discrepancia en las partidas deducibles que se concretan:

- Aplicación de la novedosa implantación del criterio de caja para 2014.

- Cuota pendiente de compensar del 1 trimestre de 2014.

- Deducción de las cuotas soportadas por la utilización de los trabajadores, cuestión indubitada a la vista del modelo 190/2014, liquidaciones de la Seguridad Social, facturas emitidas de los trabajos desarrollados y la ubicación de las distintas obras.

Por todo lo cual postula la estimación del recurso.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone y solicita la desestimación de la demanda, alegando:

SOBRE LA PRETENDIDA NULIDAD DE LAS ACTUACIONES:

En primer lugar, en cuanto a la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributariaalega que se comunica el inicio de las actuaciones el 12 de junio de 2018, aplicándose el plazo general de las actuaciones inspectoras de 18 meses conforme al art. 150.1 LGT. Concurren no obstante dos circunstancias que afectan a este plazo para resolver:

En primer lugar, los días 12 y 13 de noviembre de 2019 se presenta por el interesado escrito de alegaciones al acta de 22 de octubre de 2019 presentando documentación requerida anteriormente en el curso de la inspección. Concurre por tanto el supuesto previsto en el art. 150.5 LGT, habiéndose de ampliar el plazo de 6 meses de conformidad a lo prevenido en mencionado artículo. En efecto, existe una comunicación tardía de documentación que hace necesaria su revisión por parte del actuario, lo que justifica debidamente la extensión de las actuaciones acordada por la inspección de acuerdo a la normativa reseñada, retrasándose por tanto el fin de las actuaciones inspectoras hasta el 12 de junio de 2020. Un segundo hito a tener en cuenta es la declaración del Estado de Alarma por razón del COVID-19 y la profusa normativa dictada en su marco que exige la suspensión de los plazos administrativos en esencia, desde 14 de marzo de 2020 hasta 30 de mayo de 2020. Esta suspensión hace necesario ampliar de nuevo el plazo por un total de 78 días naturales, es decir, hasta el 29 de agosto de 2020.

Teniendo estos plazos en cuenta, la liquidación fue notificada el 17 de agosto de 2020, es decir, dentro del plazo general de las actuaciones inspectoras. No procede en consecuencia aplicar los efectos del art. 150.6 LGT que pretende la parte actora y que se prevén exclusivamente para los casos en que se incumple el plazo máximo de duración del procedimiento, circunstancia que no se da en este caso.

En consecuencia, no puede considerarse prescrito el derecho de la administración tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

Respecto a la indefensión que alega la parte actora, en esencia por haberse incumplido las normas en materia probatoria, por haber denegado un trámite de audiencia y por adolecer las resoluciones de falta de motivación, señala que no concurren. Enningún caso puede considerarse que el rigor probatorio exigido por la Inspección como causa de indefensión, pues en todo caso ha permitido al reclamante alegar todo lo que estima oportuno en defensa de sus derechos y requerir al TEAR una nueva valoración libre del conjunto de la prueba.

Respecto al trámite de audiencia, alega que en el desarrollo de las actuaciones complementarias ordenadas en sede de liquidación, se pone en conocimiento del interesado por medio de comunicación de 26 de junio de 2020 la apertura de un trámite de audiencia previo a la firma de las actas por un total de 10 días hábiles, siendo la fecha fijada para la misma el 13 de julio de 2020. En esta comunicación se hace constar efectivamente que el acceso al expediente puede producirse desde el 29 de junio de 2020, es decir, el siguiente día hábil tras la notificación, siendo por tanto la actuación de la administración tributaria conforme a derecho en este punto.

Y añade que las resoluciones están debidamente motivadas.

SOBRE LA COMPENSACIÓN DE LAS CUOTAS PROCEDENTES DEL PRIMER TRIMESTRE DEL EJERCICIO 2014: No resulta deducible la compensación procedente del primer trimestre del 2014 por importe de 14.505,67 euros, por no coincidir los libros registros aportados con las declaraciones presentadas, pues en las actuaciones de alcance general se entiende incluida la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 bis.2 LGT referido tal y como se recoge expresamente en la comunicación de inicio de actuaciones notificada el 12/06/2018.

En el ejercicio de dicha facultad, y al amparo de la precitada normativa, la Inspección comprueba las cuotas pendientes de compensar procedentes del primer trimestre de 2014, que no han sido justificadas por el obligado tributario, en virtud de la información aportada en los libros Registro aportados por el obligado y correspondientes a dicho periodo.

GASTOS DEDUCIBLES: afirma dos tipos de requisitos para la correcta deducción en el ámbito del IVA con relevancia en el presente procedimiento, son los requisitos formales, constituidos por el documento que justifica el derecho a la deducción, y los requisitos objetivos, relativos a la realidad de las operaciones que originan dichas cuotas deducibles y es la entidad recurrente la que debe probar el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos necesarios para la deducción.

En relación a los vehículos, el hecho de que los socios no disponen de vehículos propios, sino que el BMW y el Alfa Romeo se lo vendieron a la entidad y la falta de justificación de los desplazamientos anteriormente señalada, se considera que el IVA soportado resulta no deducible. No se ha aportado por la demandante una mínima justificación detallada del uso de los vehículos por lo que a juicio de la Inspección no queda probada su relación con la actividad de la entidad, supuesto avalado por el elevado número de repostajes en días festivos y fuera del ámbito de la entidad.

Por tanto, no se considera probada la afectación de los vehículos, en ninguna proporción, a la actividad económica.

Respecto a los gastos de desplazamientos y atenciones a clientes, el art. 96 LIVA establece exclusiones y restricciones del derecho a deducir, disponiendo que no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, importación, autoconsumo de los siguientes bienes y servicios:

3º los alimentos, bebidas y tabaco.

5º los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

6º los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tenga la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto de Sociedades.

Es decir, en el caso de gastos de viajes, hoteles o restaurantes, se remite a la legislación de renta o sociedades que establece que para que sean considerados como gastos deben estar contabilizados, justificados con el documento correspondiente y acreditada su necesidad en la generación de ingresos en la actividad empresarial o profesional.

En particular, se observan numerosos billetes de tren de ida y vuelta a Madrid, desde Valencia, que de acuerdo con las manifestaciones realizadas respecto de los pagos con tarjeta se deduce que no quedan justificada su relación con la actividad empresarial, pues algunos de estos viajes en fines de semana a Madrid coinciden también con facturas recibidas de hoteles y restaurantes de dicha localidad.

Los justificantes presentados de atenciones a clientes tampoco prueban la relación de estos gastos con los ingresos, siendo necesario justificar pormenorizadamente que cada uno de los gastos se efectuó con ocasión de una actuación profesional y por razón del mismo. La parte demandante no aporta prueba alguna ni de la necesidad del gasto ni de su correlación con los ingresos procedentes de la actividad profesional, tratándose de meras alegaciones sin sustento probatorio alguno.

Respecto de los teléfonos móviles, no se justifica por la entidad a qué empleados se les ha hecho entrega de los móviles y cuáles son sus números contratados, alegándose exclusivamente, de forma genérica, la necesidad de estos elementos para la actividad de la entidad, sin concreción alguna ni identificación de los usuarios de los aparatos.

ERRORES DE CÁLCULO: se remite a los fundamentos de la resolución del TEAR y del acuerdo impugnado obrantes en el expediente administrativo, que se dan por reproducidos, en particular en lo concerniente a la cuantificación de la cuota tributaria resultante del acuerdo de resolución respecto los periodos 2T a 4T del ejercicio 2014, no pudiendo ser acogidas las alegaciones vertidas en el escrito de demanda relativas al error aritmético, que no alcanzan a desvirtuar la resolución administrativa.

EXPEDIENTE SANCIONADOR:en contra de lo alegado por la demandante, se respetan estrictamente los requisitos de motivación de la presencia del elemento subjetivo de la infracción en la conducta de la actora. En particular, en el acuerdo sancionador impugnado se motiva la concurrencia de este elemento subjetivo o intencional en los términos que se reproducen en el FJ 13º de la Resolución del TEAR impugnada.

Por lo cual postula la desestimación del recurso.

CUARTO.- La parte actora alega en primer lugar la nulidad de lo actuado en relación con las liquidaciones impugnadas, en primer lugar, por haber prescrito a su juicio el derecho de la administración a determinar la deuda tributaria, y por otro lado, por habérsele causado indefensión en la tramitación del procedimiento, basad a su parecer en la infracción de las normas probatorias, la falta de audiencia y de motivación.

Respecto a la prescripción que se objeta, señalar que el art. 66.1.a) LGT dispone que: Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

El art. 68.1.a) LGT: 1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

Por lo que respecta al plazo de las actuaciones inspectoras el art. 150 LGT, que en lo que ahora interesa establece que:

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

a) 18 meses, con carácter general.

5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

Consta en el expediente que se comunica el inicio de las actuaciones el 12 de junio de 2018, aplicándose el plazo general de las actuaciones inspectoras de 18 meses conforme al art. 150.1 LGT y que la liquidación fue notificada el 17 de agosto de 2020.

Para empezar, concurre una circunstancia evidente, que impone el descuento del plazo de 78 días a tenor de la normativa de suspensión por la declaracióndel Estado de Alarma por razón del COVID-19 y que exige la suspensión de los plazos administrativos en esencia, desde 14 de marzo de 2020 hasta 30 de mayo de 2020.

A partir de lo cual analizamos la concurrencia del supuesto previsto en el art. 150.5 LGT, que según la administración le permitió ampliar el plazo de 6 meses. Pues bien, tal como afirma la administracion, consta en el expediente que los días 12 y 13 de noviembre de 2019 se presenta por el interesado escrito de alegaciones al acta de 22 de octubre de 2019, presentando con dicho escrito documentación que había sido requerida anteriormente y no aportada en el curso de la inspección. La actora afirma con carácter genérico, y sin mayor concreción que aportaba toda la documentación y que eran innecesarios los reiterados requerimiento, pero a falta de la necesaria concreción con la que la actora debió realizar esta alegación, lo cierto es que es incontestable la referida aportación, y siendo así deviene irrelevante la anterior determinación del plazo y los propios correos electrónicos que remite el actuario de la Inspección en el que indica que el plazo tiene que finalizar en el plazo de 18 meses [ AS.REGISTRAL: NUM009 de 17/10/2019 ], pues es la documentación aportada el 12 y 13 de noviembre de 2019 con el escrito de alegaciones al acta de 22 de octubre de 2019, determina la extensión de las actuaciones por el plazo de 6 meses y ello al amparo del citado art 150.5 LGT que permite la citada ampliación " cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias", tal como aconteció en el caso de autos y expresamente se justifica en el acuerdo en el que se ordenaba completar las actuaciones. Por ello concluimos que la administración no excedió el plazo para resolver y en consecuencia no concurre la prescripción que se opone.

Por lo que se refiere a las alegaciones de indefensión que se formulan por la parte actora sustentadas exclusivamente sobre un componente retorico, en relación con la materia probatoria, procede su rechazo por falta de concreción de la vulneración del derecho de defensa. Por el mismo razonamiento hemos de desestimar la alegación de falta de motivación del acuerdo de liquidación, cuya literalidad objetiva lo contrario.

Por último, respecto a la denegación o concretamente a la limitación del trámite de audienciaalega la actora que la reapertura (3ª vez) del trámite de audiencia que, en la referida comunicación se nos dice que la información para poder ser consultada" estará disponible desde 29-6-2020", esto es, en una fecha posterior a la comunicación. Alega la actora que "Esta parte, volvió a insistir a los actuarios que entendíamos que esta forma de proceder no era correcta, indicándonos que la firma de las actas sería el 13-7-2020, cosa que aconteció, no sin antes enviarles un correo electrónico por el que les mostrábamos rechazo. La referida comunicación, se fije la fecha para la firma de las actas sin haber transcurrido ni siquiera un solo día y, SIN QUE PUEDA ACCEDERSE AL EXPEDIENTE ELECTRONICO. Por ello se infringe el derecho de audiencia de la actora y le genera indefensión"

Así pues, efectivamente se pone en conocimiento de la actora por medio de comunicación de 26 de junio de 2020 la apertura de un trámite de audiencia previo a la firma de las actas por un total de 10 días hábiles, siendo la fecha fijada para la misma el 13 de julio de 2020 y además en esta comunicación se hace constar efectivamente que el acceso al expediente puede producirse desde el 29 de junio de 2020, es decir, el siguiente día hábil tras la notificación. La afirmación que en este punto realiza la actora de " SIN QUE PUEDA ACCEDERSE AL EXPEDIENTE ELECTRONICO", carece de sustento probatorio si quiera indiciario, por ello desestimamos la alegación.

Por último, la circunstancia de que la cuota del acta finalmente solo la diferencie en los fondos propios 31-12-2012 con 01-01-2013, no determina el carácter artificioso de la aplicación del art 150.5 LGT.

Además de lo razonado hemos de añadir que, respecto a la liquidación practicada por Impuesto de sociedades de la actora, de los mismos ejercicios, liquidada en el mismo expediente, esta Sala y Sección ha dictado la sentencia nº 915/23 de fecha 24 de octubre de 2023 en el recurso contencioso administrativonº 42/2023, interpuesto por la actora, en la que, respecto al motivo ahora analizado, hemos razonado:

"CUARTO: La primera cuestión que procede abordar es la relativa a la Prescripción del IS del ejercicio 2014 por haberse excedido las actuaciones de comprobación más allá del plazo legal de 18 meses,conforme al art. 150.1 a) de la LGT , no interrumpiendo el plazo de prescripción.

Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron el 12-6-2018mediante comunicación puesta a disposición del recurrente y finalizando por ello el plazo de 18 meses, en un primer momento, el 11-6-2020.

El 22-10-2019 se formaliza acta por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodos 2013 a 2014, acta suscrita por el representante autorizado del recurrente presentándose, los días 12 y 13-11-2019 escrito de alegaciones aportando el libro diario de 2013 y documentación justificativa de las deducciones, de la que había sido inicialmente requerido

El 21-11-2019, de conformidad con el art. 150.5 LGT , se dictaacuerdo ordenando completar el expediente, con el objeto de examinar y valorar la nueva documentación aportada en el trámite de alegaciones tras la firma de dicha acta.

Se establece por ello un periodo adicional de 6 meses a añadir al plazo máximo y acuerdo que fue debidamente notificado el 22-11-2019mediante comparecencia del obligado tributario en la sede electrónica de la AEAT.

Y por ello, sumando el antedicho plazo de 6 meses, las actuaciones inspectoras debían finalizar el 12-6-2020.

No obstante, tras las nuevas actuaciones complementarias realizadas, y tras el trámite de audiencia se formaliza el 13-07-2020 acta modelo A02 y número de referencia NUM008 relativa al Impuesto sobre Sociedades y periodos 2013 a 2014, dando lugar a este acuerdo de liquidación.

Es por ello que según refiere la Inspección, el expediente se instruye en dos etapas:

.-Una primera en la que se emite el acta de 22/10/2019 y en la que respecto de la contabilidad aportada hasta ese momento se hizo constar:

Se han exhibido los libros y/o registros obligatorios en los que se han observado las anomalías sustanciales consistentes en los aspectos siguientes que se amplían en el cuerpo del acta:

- activos no reconocidos en contabilidad

- pasivos no justificados pero contabilizados

- gastos no justificados

- cobros por banco relevantes contabilizados en cuentas pendientes de aplicación

- amortización de elementos improcedentes

- contabilización de gastos personales de los socios como si fueran de la sociedad.

No consta legalización de libros de contabilidad en el Registro Mercantil, pero sí la presentación de las cuentas anuales.

.-Y una segunda etapa, con la aportación, con las alegaciones formuladas al acta de 22/10/2019 de un nuevo libro diario del ejercicio 2013 en formato pdf. que fue transformado por la Inspección, y que ha resuelto algunas de las anomalías descritas.

Que por ello y tal y como coinciden las partes el inicio de las actuaciones tuvo lugar el 12-6-2018 cumpliéndose, inicialmente, el plazo de 18 meses, el 11-11-12-2019, sin embargo, al ser ampliado el procedimiento por otros 6 meses, la finalización se produciría el 11-6-2020, periodo al que además debemos sumar los 78 días de suspensión de las actuaciones administrativas conforme al Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19,

Y resultando además que, el periodo comprendido entre el 14 de marzo de 2020 hasta el 30 de mayo de 2020 no computará a efectos de la duración máxima del presente procedimiento inspector, por lo que el plazo de 18 meses que inicialmente concluía el 11 de junio de 2020, se amplía en 78 días naturales, de modo que en la fecha en que se dicta el presente acuerdo el plazo máximo de duración del procedimiento no ha sido superado, al concluir el mismo el 28 de agosto de 2020.

No pueden prosperar por tanto las alegaciones de nulidad, indefensión, falta de motivación y prescripción alegadas en primera lugar constando, en el expediente administrativo que el 30/09/2019 mediante correo electrónico se les indicó que el expediente estará disponible a partir del 01/10/2019,con la apertura del correlativo trámite de audiencia, lo que le fue notificado el 2/10/2019 y fijándose fecha para la firma de las actas sin haber transcurrido ni siquiera un solo día.

Y quedando emplazados para el 10/10/2019 a las 09:00 horas.

El 17/10/2019 se presentó escrito de alegaciones en el que se solicita la ampliación del plazo concedido en 15 días, solicitud que le fue denegada al día siguiente, al no considerar justificadas las causas de la solicitud, que además se efectúa fuera del plazo establecido en el art. 91.3 RGAT.

Y todo ello sin que conste motivo alguno de nulidad, ni de prescripción, al no haber transcurrido, conforme a lo expuesto, el plazo de 18 meses en la tramitación de las actuaciones inspectora.

Procede por ello desestimar el primer motivo de impugnación."

QUINTO.-Analizamos ahora la alegación sobre la CUOTA A COMPENSAR 1ER TRIMESTRE 2014: al respecto la administración establece:" En consecuencia, de acuerdo... la Inspección ha comprobado que el resultado negativo declarado a compensar en el 1T/2014 por importe de 14.505,67€, es incorrecto", frente a lo cual la actora alega la falta de motivación e indefensión. Sin embargo, tal como consta en el acuerdo de liquidación, la referida negativa sobre el derecho a compensar el citado exceso, se sustenta en la falta de concordancia de la declaración presentada con los libros registros aportados. Consta tal como razona la administración existe una diferencia positiva entre el impuesto devengado y soportado en el primer trimestre de 23.946,19 euros y se aprecia discrepancia entre los datos registrados y los declarados relativa a las cuotas devengadas, por lo que concluye que no existe ningún crédito a compensar en periodos posteriores procedente de dicho trimestre. Y ello no se ha desvirtuado por la actora, que se limita a reiterar los datos aportados a la administración de los cuales precisamente no se deduce su derecho de compensación procedente de cuotas del primer trimestre por importe de 14.505,67 euros y si bien el alcance de la comprobación era a partir del 2º trimestre del 2014, documentación que se aportó el 9-7-2018 (1ª diligencia), en esta diligencia se solicita, el libro diario, facturas, etc. del ejercicio 2013, siendo irrelevante que se tratara de un periodo prescrito a tenor de los datos cuestionados en el 1T 2014, relevantes pues para la liquidación a partir del 2T, dado que se trata de un resultado negativo declarado a compensar, con las alegaciones formuladas al acta de 22/10/2019 la actora aporta un nuevo libro diario del ejercicio 2013 en formato pdf. que fue transformado por la Inspección, y que ha resuelto algunas de las anomalías, la administración señala que " las actuaciones inspectoras han puesto de manifiesto la existencia de discrepancias en el ejercicio 2013 entre el Libro Diario aportado tras la firma de las primeras actas en 2019 y los datos reflejados en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil" pero del que no se objetiva el dato que ahora se cuestiona, sin que la actora haya aportado sustento probatorio que desvirtué la afirmación de la administración. Por ello desestimamos el motivo.

Respecto a la INADMISION DE LAS CUOTAS SOPORTADAS: la actora afirma que la administración no justifica los cálculos realizados, lo cual es una afirmación meramente genérica, que por tanto desestimamos.

En cuanto a la procedencia de la deducción de dichas cuotas, la actora alega que tiene más 12 trabajadores de forma fija, siendo muchos de ellos, ingenieros superiores, a los cuales se les tiene que proporcionar todos los medios productivos para el desarrollo de su actividad profesional, como son, teléfonos, vehículos, etc, por la tipología de obras encargadas, necesita de forma continua o diaria de control de las mismas, desplazamientos, resolución de cualquier incidencia, visitas explicativas, reuniones con los jefes de obra y personal subalterno. Relata las localizaciones de las obras y que se deben admitir las cuotas soportadas y los gastos de comunidad de un garaje sito en Madrid (epígrafe E, del acuerdo de resolución del recurso de reposición), cuando la Administración ha comprobado y obra en el expediente que, es habitual la necesidad de desplazamiento a Madrid.

Al respecto debemos remitirnos a lo resuelto por esta Sala y Sección en la ya precitada sentencia dictada en el recurso formulado por la actora frente a la liquidación del impuesto de sociedades y acuerdo sancionador, que sobre los gastos controvertidos razona:

"En el presente caso, los gastos controvertidos, cuya deducibilidad no es admitida por la Inspección a los efectos de la determinación de la base imponible, se pueden agrupar de la siguiente forma:

- Gastos respecto de los que no se acredita su correlación con los ingresos de la entidad:

1) Teléfonos móviles.

A juicio de la Inspección, no se ha justificado suficientemente la afectación de estos bienes al desarrollo de la actividad empresarial.

No se justifica por la entidad a qué empleados se les ha hecho entrega de los móviles y cuáles son sus números contratados, alegándose exclusivamente, de forma genérica, la necesidad de estos elementos para la actividad de la entidad, sin concreción alguna ni identificación de los usuarios de los aparatos.

En la fase de alegaciones al acta inicial no se aportó ningún detalle de este asunto fuera de las referidas manifestaciones genéricas.

Se volvió a insistir en el correo de 13/03/2020 (01/06/2020) sobre este asunto sin que se haya ofrecido más detalle; por lo tanto, procede confirmar en este punto la regularización propuesta no teniendo la consideración de fiscalmente deducibles los gastos de adquisición, reparación y amortización de teléfonos móviles reflejados en el Antecedente tercero.

2) Vehículos, combustible y desplazamientos.

La entidad, de acuerdo con la documentación analizada, contabiliza gastos por automóviles por un total de 8 vehículos, con el detalle expuesto en el acta.

Los vehículos numerados del 1 al 5, en el periodo de comprobación, consta que van a nombre de la entidad, los números 6 y 7 se transmitieron antes de 01/01/2013 y el nº 8 es un vehículo usado en régimen de renting.

El gasto contabilizado por estos vehículos es de 9.119,41 euros en 2013 y de 8.497,89 euros en 2014. Se ha solicitado información de la relación de estos vehículos con la actividad de la entidad. No se ha aportado justificación suficiente al respecto.

En cuanto a los vehículos Alfa Romeo y BMW, pertenecieron inicialmente a los administradores y socios únicos de la entidad, los cuales no disponen de otro vehículo, según la información que consta en la base de datos de la AEAT.

El primero lo adquirió la Sra. Carina en fecha 03/01/2006 y lo transmite a GECIVAL SL en fecha 08/01/2009.

En cuanto al BMW, el Sr. Plácido lo adquirió en fecha 21/10/2002 y lo vende a GECIVAL SL en fecha 21/04/2009.

Por lo que respecta a los seguros de estos vehículos se ha contabilizado una serie de apuntes que en conjunto ascienden a 2.235,27 euros en 2013 y a 2.504,14 euros en 2014.

En todos, menos en uno, figura como titular del seguro el Sr. Plácido, que consta como administrador solidario de la entidad desde 2010 junto a su cónyuge, Sra. Carina. A este respecto hay que hacer constar que en 2013 y 2014 en la contabilidad no figura ningún sueldo abonado al Sr. Plácido y sí a la Sra. Carina. El Sr. Plácido no ha percibido remuneración alguna de la entidad GECIVAL SL, sino de la entidad Global Omnium Medioambiente SL.

No se ha aportado una mínima justificación detallada del uso de los vehículos, más allá de afirmaciones genéricas sobre la necesidad de su utilización para el desarrollo de la actividad en diferentes poblaciones.

La entidad se deduce por consumo de gasolina, gasoil y peajes de autopista gastos contabilizados en la cuenta 62800005 un importe de 25.529,26 euros en 2013 y 10.264,46 euros en 2014. Cuenta con dos contratos para el repostaje de combustible y pago de autopistas con las entidades CEPSA y SOLRED.

Del importe señalado las facturas de estas entidades en 2013 ascienden a un gasto total de 23.167,45 euros y 10.264,46 euros en 2014.

Se han analizado exhaustivamente estas facturas con sus anexos, donde consta la fecha del servicio, la localidad o zona y la hora con el siguiente resultado respecto de las operaciones de repostaje (la inmensa mayoría) o pago de autopistas en días festivos (considerando todo agosto festivo)

Se observan numerosos billetes de tren de ida y vuelta a Madrid desde Valencia, en los que de acuerdo con las manifestaciones realizadas respecto de los pagos con tarjeta se deduce que, de nuevo, no queda justificada su relación con la actividad empresarial, pues algunos de estos viajes se realizan en fines de semana a Madrid y coinciden también con facturas recibidas de hoteles y restaurantes de dicha localidad.

En conclusión, no se aporta documentación complementaria alguna que ampare el pretendido derecho a la deducción del gasto, ni frecuencia de utilización, prueba de kilometraje, distancia recorrida y correlación con viajes profesionales efectuados, ni fechas de utilización, ni detalle alguno de visitas a clientes y proveedores, o de otros motivos relacionados con la actividad de la entidad, a lo que debe añadirse que: cualquier persona autorizada por el obligado tributario GECIVAL SL puede conducir estos vehículos, que ninguno de los socios cuenta con coche propio en estos ejercicios, que no consta que la entidad disponga de un recinto específico para dejar el vehículo, mientras que los socios cuentan con garaje en su domicilio particular, así como el elevado porcentaje de repostajes en festivos, muchos de ellos efectuados en una estación de servicio cercana al domicilio de los socios, etc.

Ciertamente, y tal y como recoge la Inspección en el acuerdo de liquidación que posteriormente reproduce el TEAR, este Tribunal echa en falta una prueba más exhaustiva por la parte demandante que permita relacionar tanto los teléfonos móviles, como los vehículos con la actividad profesional desarrollada, los desplazamientos concretos realizados, kilometraje y con los trabajadores que utilizan tanto, las líneas móviles como los vehículos profesionales.

Es decir, no basta con invocar la naturaleza de la actividad, relacionar las provincias donde se desarrolla la misma o aludir al número de trabajadores con que cuenta la empresa sino que se hace necesario un mínimo de prueba tanto del uso de los teléfonos móviles,como de los desplazamientos con los vehículos y por ello, la ausencia de un mínimo de prueba,por otro lado sencilla para el recurrente, impide admitir la deducción en esta partida.

3) Atenciones a clientes: se trata de gastos por adquisiciones de bienes y servicios, tales como consumiciones en bares y restaurantes, compras mensuales de aceite y vino (Cooperativa de Turís), compras mensuales de artículos de perfumería (Perfumería Prieto), pago de hoteles a terceros, entradas de toros y futbol, y compras en joyería. Respecto de la forma de pago son varias: pagos con tarjetas bancarias, efectivo y cargo en cuentas bancarias. Los importes correspondientes a bares y restaurantes pagados con tarjeta bancaria se han contabilizado en la cuenta 62700002 por su importe íntegro, incluido el IVA. Se constatan numerosos gastos de este tipo en días festivos e incluso en la zona del Mareny Blau donde los socios tienen un apartamento alquilado a la entidad GIRBAL SL, como es el caso del restaurante BLAYET o COCOBANANA.

En relación con los hoteles pagados con tarjeta bancaria se localizan gastos en fines de semana y otros días festivos que objetivamente no han podido dedicarse a la actividad de la entidad. No se ha justificado la relación con la actividad económica de la entidad.

Del mismo modo, no tienen carácter fiscalmente deducibles gastos en joyería, perfumes, productos alimenticios, espectáculos recreativos, etc. cuya relación con la actividad de la entidad no ha sido suficientemente justificada. Las manifestaciones al respecto son genéricas, amparándose en los usos y costumbres sin un mínimo detalle de las personas (clientes, proveedores o empleados) y motivos que justifican estos gastos.

Respecto a los gastos de restauración será necesario que el recurrente pruebe la relación directa de dicho gasto con el ejercicio de la actividad,y en este caso concreto se constata por la Inspección que los gastos en restauración, bien coinciden en fin de semana o en la localidad vacacional de los socios, sin que la parte actora haya relacionado dichos gastos con la actividad profesional desarrollada y debiendo ciertamente exigirse un mayor esfuerzo argumental y probatorio para admitirse dicho gastos.

En cuanto a los gastos que se denominan atenciones a clientes se refiere a los gastos en la tarjeta de crédito del Sr Plácido y la Sra Carina, gastos que considera justificados por su escaso montante, alegaciones que en ningún caso justifican que dichos gastos puedan incardinarse en el apartado de gastos deducibles, y ello junto con los gastos en perfumería,joyeria, entradas de fútbol y toros y arrendamientos de inmuebles.

En este sentido el articulo 15 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, recoge una serie de gastos que no son fiscalmente deducibles, entre los que incluye en la letra e) los donativos y liberalidades.

Sin embargo, la propia normativa no considera donativos y liberalidades, por lo que si serían fiscalmente deducibles:" los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos "

En ningún caso se justifica la relación de tales gastos con la actividad profesional ni siquiera en relación con los arrendamientos de los inmuebles sitos en la CALLE000 y la CALLE001, no aportando prueba en sede judicial que acredite o justifique que el local de Madrid se arrendara para la presentación de múltiples proyectos de I+D en Madrid y prueba, que en ningún caso, resulta diabólica de ser así.

Procede en definitiva desestimar este motivo de impugnación, y con ello confirmar las liquidaciones practicadas por ser acordes a derecho. "

Aplicando lo expuesto por razón de unidad de criterio procede desestimar el motivo, si bien señalamos respecto a los vehículos que tal como consta en el acta: "En relación a estos vehículos, a la vista de la documentación correspondiente a las pólizas de seguro (la mayoría a nombre del Sr. Plácido), el hecho de que los socios no disponen de vehículos propios sino que el BMW y el Alfa Romeo se lo vendieron a la entidad y la falta de justificación de los desplazamientos anteriormente señalada, se considera que resultan como IVA soportado no deducible.", argumento que no ha sido desvirtuado por el actor.

Por último, no hemos de desestimar las alegaciones sobre los errores de cálculo que la parte actora aduce, que se sustentan en criterios subjetivos de calificación e imputación temporal de facturas que no resultan acreditadas y el TEAR aclara minuciosamente en su FJ 9 de su resolución. Por lo que desestimamos el motivo.

SEXTO.- Analizamos ahora los motivos impugnatorios alegados frente al acuerdo sancionador,se alega por la actora la falta de motivación de elemento de culpabilidad necesario para sustentar el acuerdo sancionador, así como la vulneración de los derechos fundamentales, entre ellos, la presunción de inocencia, sin que concurra ni ocultación ni la utilización de medios fraudulentos.

Analizamos en primer lugar el motivo atinente a la falta de motivación del elemento subjetivo del juicio de culpabilidad que emite la administración en el texto del acuerdo sancionador, que dice:

"Pues bien, esta Dependencia Regional de Inspección considera que la conducta consistente en declarar incorrectamente las cuotas resultantes de la correcta liquidación del tributo mediante la inclusión en contabilidad y registros y consecuentemente en las autoliquidaciones presentadas de gastos y sus correspondientes cuotas soportadas, respecto de los que no se acredita el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa aplicable para su deducibilidad es una conducta culpable, ya que las actuaciones desarrolladas por el obligado tributario suponen como mínimo la falta del cuidado necesario en el cumplimiento de la obligación tributaria, por cuanto se contabilizan, registran y deducen gastos y sus cuotas soportadas respecto de los que no se aporta justificación documental o no resulta acreditada su correlación con los ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad económica en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 97 LIVA , en correlación con lo establecido en los artículos 105 y 106 LGT , conducta, por tanto, en la que se aprecia cuando menos negligencia, en efecto, una mínima diligencia hubiera debido conllevar la no inclusión de dichas cuotas como deducibles en las correspondientes autoliquidaciones, dado que el obligado tributario no estaba en condiciones de acreditar los requisitos a los que la normativa del impuesto supedita dicha deducción. Sin embargo, no lo hizo, dando lugar a cuotas dejadas de ingresar en los periodos comprobados.

Del mismo modo el incumplimiento del contenido del régimen especial del criterio caja, al que se acoge el obligado tributario, deduciendo cantidades superiores de IVA soportado de las correspondientes a las facturas pagadas, y declarando cantidades inferiores de IVA devengado de las correspondientes a las facturas cobradas, incumpliéndose a su vez las obligaciones registrales específicas de este régimen previstas en el artículo 61.decies del RIVA, constituye a juicio de este órgano, una conducta culpable, ya que las actuaciones desarrolladas por el obligado tributario suponen como mínimo la falta del cuidado necesario en el cumplimiento de la obligación tributaria, al estar el contenido de este régimen especial, por cuya aplicación opta el obligado tributario, perfectamente regulado en el art. 163.decies LIVA , debiendo ser conocedor sujeto pasivo de los requisitos concernientes al mismo, no pudiendo quedar eximido de responsabilidad por infracción tributaria conforme al art.179.2.d) LGT , al no haber actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.

Así, del análisis efectuado por la Inspección, consistente en comparar los datos declarados en las autoliquidaciones presentadas, registrados en los libros Registro y contabilizados en los Libros Diario, se aprecian discrepancias que ponen de manifiesto un IVA devengado superior al declarado y un IVA soportado inferior al declarado. Diario, se aprecian discrepancias que ponen de manifiesto un IVA devengado superior al declarado y un IVA soportado inferior al declarado.

(....)

Considerando que la modificación en el IVA devengado se debe a que se declaran cantidades inferiores a las resultantes de las facturas cobradas y en el IVA soportado deducible se debe a la contabilización y registro de cuotas correspondientes a gastos no correlacionados con los ingresos obtenidos por la entidad, y gastos no suficientemente justificados, así como cantidades inferiores a las que derivan de las facturas pagadas, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , debiendo desestimarse las alegaciones presentadas en lo queconcierne a este punto."

Se desprende de lo anterior, a juicio de esta Sala que el acuerdo sancionador no cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona y explica debidamente, la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción, en lo relativo a la concreción de su culpabilidad, limitándose a utilizar frases estereotipadas, como las relativas a la falta de diligencia, que no concretan ni individualizan el elemento de culpabilidad necesario en el que sustentar dichas sanción, y por ello considera esta Sala que la motivación antedicha, mayormente genérica en lo que atañe a dicha culpabilidad no es adecuada a la hora de individualizar la conducta sancionada y en concreto a la hora de cumplir con las exigencias mínimas de motivación en materia de culpabilidad, estimándose, en este apartado el recurso formulado y anulando, así, los acuerdos sancionadores impugnados lo que conlleva la estimación parcial del recurso interpuesto.

SÉPTIMO.-Habida cuenta de la estimación parcial de la demanda, y de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional (teniendo en cuenta la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), no habrán de imponerse las costas procesales.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.