Sentencia Contencioso-Administrativo 334/2024 Tribunal Superior de Justicia de Cataluña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 202/2022 de 06 de febrero del 2024

PRIMERO. La resolución inicialmente recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes relevantes, dados los términos y el objeto de la presente controversia (los destacados, en citas sucesivas, serán en todo caso propios de esta Sala):

"PRIMERO.- En fecha 07/10/2019, se inició procedimiento inspector de alcance general dirigido a regularizar la situación tributaria de la reclamante por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los períodos impositivos 2016 a 2018, ambos inclusive, y el IVA correspondiente a los períodos de liquidación 1T/2016 a 2T/2019, ambos inclusive.

El 14/06/2020 se notificó ampliación las actuaciones al IVA correspondiente a los períodos de liquidación 3T y 4T del ejercicio 2019, con alcance general.

Así mismo, el 10/09/2020, se notificó ampliación de actuaciones al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo 2019, con alcance general.

En fecha 05/11/2020, se procedió a la formalización de Acta de disconformidad relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades. Frente al acta no se presentaron alegaciones.

(...)

CUARTO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones interpuestas frente a los acuerdos dictados, que se desglosan por ejercicios y se resuelven de forma acumulada:

Reclamación número NUM000, interpuesta el 08/02/2021 contra la liquidación dictada (entrada en este Tribunal en fecha 10/02/2021) y desglosada, a efectos de su tramitación, en las reclamaciones número NUM001, NUM002 y NUM003 para los ejercicios 2016, 2017 y 2018, respectivamente, quedando el número NUM000 para la del ejercicio 2019.

Reclamación número NUM004, interpuesta el 13/05/2021 contra el acuerdo sancionador (fecha de entrada en este Tribunal: 17/05/2021) y desglosada, a efectos de su tramitación, en las número NUM005, NUM006 y NUM007 para los acuerdos sancionadores de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, respectivamente, quedando la número NUM004 para la sanción del 2019.

Seguidas las reclamaciones por sus trámites, puestos de manifiesto los expedientes, presentó la reclamante sendos escritos en fecha 23/06/2021, en relación a la liquidación, y en fecha 29/06/2021, frente al acuerdo sancionador.

Respecto a la liquidación provisional, alega la reclamante, lo siguiente:

Si bien constan en el expediente los documentos de otorgamiento de representación para atender a la Inspección en el procedimiento de comprobación e investigación iniciado en fecha 07/10/2019 por los conceptos Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016 a 2018, e Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2016 a 2T/2019, así como en la ampliación del procedimiento al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 3T y 4T del 2019, notificada el 23/04/2020, no consta la preceptiva autorización para la comparecencia por medio de representante ante la Inspección en la ampliación del alcance del procedimiento inspector al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2019, notificada el 10/09/2020, por lo que la regularización por este concepto y ejercicio carece de validez.

(...)"

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad relevante, al haber el TEAR, en ella, anulado las sanciones reclamadas, que quedan extramuros de la presente controversia, así como en función de los motivos hechos valer por la recurrente, que no todos los alegados en vía económico-administrativa se reiteran en esta sede:

"(...) CUARTO.- En primer lugar, la reclamante pone de manifiesto que "no consta en el expediente la preceptiva autorización para la comparecencia de un tercero como representante autorizado" ante la Inspección, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2019, concepto y período al que se amplió el alcance del procedimiento inspector iniciado en fecha 07/10/2019, mediante comunicación notificada el 10/09/2020.

Examinada la documentación obrante en el expediente, se aprecia que constan sendos documentos normalizados de representación otorgados a favor de Dña. Blanca, NIF NUM008, para que actúe ante la Inspección con números de referencia: NUM009 y NUM010, y que corresponden, respectivamente, al procedimiento iniciado por Impuesto sobre Sociedades, períodos 2016 a 2018, e Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2016 a 2T/2019; y a la ampliación del alcance por este último concepto a los períodos 3T y 4T del ejercicio 2019. Sin embargo, no aparece incorporado al expediente copia cumplimentada y suscrita del documento de representación con n. de referencia NUM011 que se facilitió a la interesada junto con el acuerdo de ampliación de actuaciones al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2019.

Con el fin de analizar los efectos que pudieran derivarse de dicha falta de representación conviene tener en cuenta los siguientes hechos:

En fecha 10/09/2020, se notificó a la entidad, por comparecencia en la sede electrónica de la Agencia Tributaria, la comunicación de ampliación de actuaciones al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2019, adjuntando un modelo de representación normalizado y requiriendo su presentación cumplimentado, conjuntamente con los libros de contabilidad oficial y la acreditación de la presentación de las cuentas anuales en el Registro Mercantil, en el plazo de diez días hábiles.

Las comparecencias posteriores para atender a la Inspección en el procedimiento iniciado 07/10/2019 se formalizaron en diligencias identificadas con los números 6, 7, 8 y 9 suscritas por Dña Blanca como representante autorizada. En ellas destacan los siguientes hechos:

En Diligencia 6, de fecha 17/09/2020, se hace constar la notificación de la ampliación de las actuaciones en relación con el procedimiento inspector seguido al Impuesto sobre Sociedades 2019 y se solicita a la compareciente, Doña Blanca, la autorización para la representación.

En Diligencia 7, de fecha 01/10/2020, se hace constar que la compareciente no aporta, entre otra documentación, la contabilidad del ejercicio 2019.

En Diligencia 8, de 08/10/2020, recoge el siguiente texto:

"... En este acto se presenta la compareciente y manifiesta que no puede aportar ninguna documentación de la solicitada en las diligencias anteriores como consecuencia de que la sociedad no le hace entrega de la misma.

La inspección dispone de documento de autorización otorgado por la sociedad para la representación de la compareciente para todos los períodos del IVA objetos de comprobación y para el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2016, 2017 y 2018. Por tanto, está pendiente de aportar la autorización por el Impuesto sobre Sociedades de 2019. En este caso manifiesta que no puede aportarlo de momento puesto que la sociedad no se lo ha facilitado, a pesar de haberlo solicitado.

Se insiste y se reitera que se aporte toda la documentación solicitada y con especial atención al documento de representación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 2019."

En Diligencia 9, de 15/10/2020, se incorporan los siguientes hechos:

" En este acto la compareciente aporta documento de representación relativa a la ampliación de actuaciones al ejercicio de 2019 del Impuesto sobre

Sociedades.

Por vía de registro electrónico de la AEAT, se remitieron (por Doña Blanca) los siguientes archivos:

Asiento registral: NUM012

Fecha de entrada a la Agencia: 14-10-2020, 10:39:21

1 ASENTAMENT APERTURA 2019 II XLSX

2 DIARI ECONETGEL 2018 II XLSX

3 LLIBRE DIARI 2019 II XLSX

El 9/10/2020, se emitió una comunicación en la que se puso de manifiesto el expediente y se procedió a la apertura del trámite de audiencia. La comunicación se remitió por el sistema de notificaciones de la Administración (NEO), como consecuencia de que aún no se había entregado a esta inspección la autorización de representación relativa al Impuesto sobre Sociedades. Fue notificada el día 14/10/2020 por el acceso del interesado al objeto de la comunicación.

En este acto, se procederá a una nueva puesta de manifiesto del expediente que sustituya la anterior en la que se incorporan los nuevos documentos aportados por el interessado."

La comunicación con la puesta de manifiesto del expediente, emitida el día 09/10/2020, fue notificada en fecha 14/10/2020, a las 16:07:08 horas, una vez aportada, por vía telemática, la documentación con el número de asiento registral: NUM012 y fecha de entrada: 14/10/2020 a las 10:39:21 horas.

QUINTO.- De la transcripción de la Diligencia 9, formalizada con el fin de notificar una nueva puesta de manifiesto del expediente que recogiese la documentación aportada telemáticamente tras la notificación del primer trámite de audiencia, se infiere que el documento otorgando la representación pudo haber sido presentado en papel en el día de la comparecencia, es decir, el 15/10/2020. No obstante, la falta de incorporación del referido documento al expediente remitido a este Tribunal exige tener en cuenta el criterio fijado por el TEAC en resolución de 15 de julio de 2016 ( NUM013), según el cual, "la falta de cumplimiento por parte de la Administración autora del acto impugnado de su obligación legal de remitir un expediente completo a los Tribunales Económico-Administrativos no puede intentar verse suplida con el intento de imponer entonces a los Tribunales la obligación, no prevista ni por la Ley ni por el reglamento, de requerir la remisión de los posibles documentos que puedan integrar el expediente, obligación de requerimiento que únicamente se prevé para el caso de un incumplimiento absoluto de su obligación de remisión por parte de la Administración".

Ese criterio vincula a este Tribunal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 242.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria .

A mayor abundamiento, se puede reproducir el contenido de su FD Sexto:

"La obligación por parte de la Administración autora del acto de remitir el expediente completo relativo al acto impugnado a los Tribunales Económico- Administrativos se encuentra regulada en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que prevé:

"El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. En el supuesto previsto en el artículo 229.6 de esta Ley , el escrito de interposición se remitirá al Tribunal Económico- Administrativo a quien corresponda la tramitación de la reclamación.

(...)

Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y resolver".

El desarrollo del precepto anterior se encuentra en el artículo 52 del real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, el cual dispone:

"Artículo 52.Envío del expediente administrativo objeto de la reclamación.

1. Cuando se hubiera interpuesto un recurso de reposición previo que todavía no hubiera sido resuelto ni pudiera considerarse desestimado por silencio administrativo al interponer la reclamación económico-administrativa, el órgano que dictó el acto impugnado indicará este hecho al enviar al tribunal el escrito de interposición del recurso y de la reclamación y se actuará conforme a lo dispuesto en el artículo 21 para determinar la procedencia de la inadmisión de la reclamación.

El plazo del mes al que se refiere el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se contará desde que la reclamación tuvo entrada en los registros del órgano administrativo que haya dictado el acto objeto de aquella.

2. En el caso de que el órgano administrativo que haya dictado el acto observase la existencia de extemporaneidad en la reclamación económico administrativa, se abstendrá de realizar actuación alguna y dará traslado inmediato del escrito de presentación y del expediente al tribunal competente.

3. Cuando el órgano administrativo haya anulado total o parcialmente el acto impugnado en virtud de lo dispuesto en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , deberá enviar la siguiente documentación al tribunal:

(...)

5. Cuando se acredite ante el tribunal la interposición de una reclamación sin que se haya recibido el expediente dentro del plazo establecido en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el tribunal reclamará su envío, sin perjuicio de poder continuar con la tramitación correspondiente con los antecedentes conocidos por el tribunal y, en su caso, con los que el interesado aporte o haya aportado".

Por su parte, la Resolución de 21 de diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se dictan criterios de actuación en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados mediante recursos y reclamaciones y de relación entre los Tribunales Económico-Administrativos y la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en su artículo segundo se refiere a la remisión del expediente, indicando:

"3.1 La remisión del expediente administrativo, junto con el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa y la documentación aportada por el interesado, se efectuará, en todo caso, por el órgano que dictó el acto impugnado y en el plazo de un mes a contar desde la fecha en la que el escrito de interposición conste recibido en el registro oficial correspondiente a su sede.

(...)

3.3 Si el Tribunal no ha recibido el expediente dentro del plazo previsto en el apartado segundo.3.1., reclamará su envío, a través de la Oficina de Relación con los Tribunales de su ámbito territorial, al órgano que dictó el acto impugnado, quien deberá proceder al envío o a justificar las razones por las que no se efectúa la remisión solicitada en el plazo de 15 días".

Además de la ya desestimada en el fundamento de derecho quinto de la presente resolución, otra de las alegaciones referentes a esta tercera petición es que no procedía que el TEAR anule la liquidación, si la Administración no ha incluido determinados documentos que el TEAR estima esenciales para proceder a su función revisora, porque tiene medios procesales para suplir la supuesta falta de datos y antecedentes, refiriéndose la recurrente al artículos 236.3 de la LGT , el cual dispone que: "El tribunal podrá asimismo solicitar informe al órgano que dictó el acto impugnado, al objeto de aclarar las cuestiones que lo precisen. El tribunal deberá dar traslado del informe al reclamante para que pueda presentar alegaciones al mismo". En los mismos términos, artículo 57.2 del Reglamento de Revisión .

Debe igualmente desestimarse en este punto las pretensiones esgrimidas por la recurrente. En el presente caso, no estaríamos ante la petición de un "informe", al objeto de "aclarar las cuestiones que lo precisen", sino que se trata de la no inclusión de los "documentos" que la Administración ha procedido a examinar y en los que precisamente fundamenta su regularización.

Por otra parte, el artículo 55.1 del RD 520/2005 también prevé, dentro de la fase de tramitación del expediente, la posibilidad solicitar la que se complete el citado expediente "1. El tribunal podrá solicitar que se complete el expediente, de oficio o a petición de cualquier interesado".

Descartada pues la aplicación del artículo 236.3 de la LGT al caso que da lugar al criterio aquí enjuiciado, y teniendo en cuenta en cambio las previsiones de los artículos 235.3 de la LGT y los artículos 52 y 55.1 del Reglamento de Revisión , la conclusión resulta clara: mientras que el órgano de aplicación de los tributos, autor del acto impugnado, tiene la obligación legal de remitir el expediente completo a los Tribunales Económico-Administrativos, en cambio el Tribunal Económico-Administrativo que conoce de una reclamación puede solicitar a la Administración autora del acto tanto los informes que estime necesarios como la posibilidad de acordar de oficio que se complete el expediente, pero ambas posibilidades son meras potestades o facultades, no un deber o una obligación. Dicho con otras palabras, la falta de cumplimiento por parte de la Administración autora del acto impugnado de su obligación legal de remitir un expediente completo a los Tribunales Económico-Administrativos no puede intentar verse suplida con el intento de imponer entonces a los Tribunales la obligación, no prevista ni por la Ley ni por el reglamento, de requerir la remisión de los posibles documentos que puedan integrar el expediente, obligación de requerimiento que únicamente se prevé para el caso de un incumplimiento absoluto de su obligación de remisión por parte de la Administración.

Consecuentemente, el TEAR no tenía la obligación de pedir que se completara el expediente. Y llegados a este punto, debe recordarse que la falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración ha fundamentado su regularización no entiende este TEAC que constituya un mero defecto formal, sino una falta de justificación de la realización del hecho imponible o de su dimensión económica, extremos cuya prueba recae sobre la Administración, lo que constituye un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción. Y todo ello sin perjuicio, en su caso, de la posibilidad de que la Administración pudiera iniciar un nuevo procedimiento. Este criterio ya ha sido manifestado por este TEAC en resoluciones anteriores; baste citar, por todas, la resolución NUM014 de fecha 26 de marzo de 2009, donde se fijan límites a la declaración de retroacción de actuaciones. en el siguiente sentido: finalizado el procedimiento de comprobación, los Tribunales Económico Administrativos, en el supuesto de considerar que los órganos de aplicación de los tributos no han probado en el expediente los hechos en que basa su regularización, resolviendo sobre cuestiones de fondo, sólo procede que los Tribunales Económico-Administrativos declaren la anulación de la liquidación impugnada, sin que quepa pronunciamiento alguno sobre retroacción de actuaciones que podría suponer, además de establecer una prórroga indebida respecto a un procedimiento ya concluido, una peor situación en el obligado tributario".

A la vista de lo hasta aquí expuesto, procede analizar los efectos que se derivan de la falta de representación del compareciente en relación con las actuaciones inspectoras ampliadas al Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2019.

SEXTO.- En ese orden de cosas, conviene recordar la regulación contenida en el artículo 46 Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante LGT) y los artículos 111 y 112 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en relación con la capacidad de obrar.

El artículo 46 LGT , después de declarar en su apartado primero que "Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario", dispone, en cuanto a las formas de acreditar la representación voluntaria, tres niveles distintos:

"2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV, V, VI y VII de esta Ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria para determinados procedimientos.

3. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación.

(...)

5. Para la realización de actuaciones distintas de las mencionadas en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, la representación podrá acreditarse debidamente en la forma que reglamentariamente se establezca.(...)"

El artículo 111.4 RGAT, en relación con este último punto, dispone que: "Para las actuaciones previstas en el artículo 46.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos: (...) b) Cuando la representación conferida resulte de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación con las actuaciones desarrolladas."

Continúa el artículo 112 en los siguientes términos:

"1. La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, si bien su falta o insuficiencia no impedirá que se tenga por realizado el acto o trámite de que se trate, siempre que se aporte aquélla o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo.

En todo caso, se podrá exigir que la persona o personas con quienes se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el que actúen.

En el supuesto de que el representante no acredite la representación, el acto se tendrá por no realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario.

(...)

3. Cuando en un procedimiento tributario se actúe mediante representante se hará constar expresamente esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan y se unirá al expediente el documento acreditativo de la representación. Si la representación se hubiese otorgado mediante documento público bastará la referencia al mismo y se unirá al expediente copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo.

4. Las actuaciones tributarias realizadas con el representante del obligado tributario se entenderán efectuadas directamente con este último.

Las manifestaciones hechas por la persona que haya comparecido sin poder suficiente tendrán el valor probatorio que proceda con arreglo a derecho.

5. Acreditada o presumida la representación, corresponde al representado probar su inexistencia sin que pueda alegar como fundamento de la nulidad de lo actuado aquellos vicios o defectos causados por él.

(...)"

En el presente caso, como se ha expuesto, desde la comunicación de ampliación de actuaciones al Impuesto sobre Sociedades 2019 notificada a la sociedad el día 10/09/2020, continuó compareciendo ante la Inspección Dña. Blanca, representante autorizada de la entidad en el procedimiento iniciado el 07/10/2019 por los conceptos Impuesto sobre Sociedades, períodos 2016 a 2018, e Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2016 a 2T/2019, así como para la ampliación posterior en relación al IVA, períodos 3T y 4T del 2019, pero sin aportar poder de representación respecto a la ampliación del alcance examinada hasta el día siguiente de la notificación a la empresa en sede electrónica de la puesta de manifiesto del expediente, es decir, el 15/10/2020, momento en el que si bien pudo haber aportado el documento en cuestión, éste no quedó incorporado al expediente. Como consecuencia de ello, no puede entenderse acreditado que el poder de representación hubiese sido conferido, al igual que al inicio del procedimiento y la ampliación del alcance en relación al IVA, a favor de la persona firmante de la diligencia 9 y que compareció ante la Inspección durante todo el procedimiento, es decir, Dña. Blanca. Procede, por ello, resolver sobre los efectos que de la inexistencia de poder de representación pudieran derivarse en el marco de las actuaciones referidas al Impuesto sobre Sociedades 2019, por los actos en los que intervino Dña Blanca.

En primer lugar y en lo que se refiere a las actuaciones previas a la firma de la diligencia 9, consistentes básicamente en la comparecencia ante la Inspección y firma de diligencias en su nombre (aparentemente no aportó documentación ni realizó manifestaciones con transcendencia tributaria que pudiera afectar al concepto y período en cuestión), si bien podría entenderse que al ser actos de trámite se presume concedida la representación en virtud del artículo 46.3 de la Ley 58/2003 por lo que no podría cuestionarse su plena validez, la Inspección consideró a la obligada tributaria no personada y procedió a notificar directamente a la empresa la puesta de manifiesto del expediente con carácter previo a la firma del acta en disconformidad.

En lo que se refiere a las actuaciones ampliadas al Impuesto sobre Sociedades 2019, en la diligencia 9 se dejó constancia de la documentación presentada a través del Registro electrónico por la compareciente con posterioridad a la notificación a la reclamante de la puesta de manifiesto del expediente. Tratándose así de un acto de trámite, la representación pudo entenderse conferida ex art. 46.3 LGT .

No obstante, el análisis de los efectos que la falta de aportación de documento de representación conlleva consideraciones distintas en cuanto a la firma de un acta. Al respecto, si bien es cierto que tanto la Audiencia Nacional ( SAN de 21 de Marzo de 2007 rec. 27/2006 , entre otras) como el Tribunal Supremo ( STS 10 de Junio de 205 rec. 4314/2000 ) han dejado claro que para la firma de las actas en conformidad es necesario que se acredite debidamente la representación, no lo es menos que el propio TS (entre otras STS de 3 de febrero de 2011 ) ha mantenido que, en materia de acreditación de la representación del obligado tributario, tratándose de actas de disconformidad, son distintas las exigencias que les afectan respecto de las de conformidad pues éstas, a diferencia de aquéllas, implican el ejercicio de facultades de renuncia o transacción. A esta conclusión llega igualmente dicho Tribunal en su Sentencia de 29 de octubre de 2008, rec. 1027/2004 tras el siguiente razonamiento de especial interés en el presente caso:

"Procede recordar que, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, refiriéndose a la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos: que, en principio, la comisión de la existencia de las mismas no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado (S. 6- mayo- 1987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (S.14-julio-1987). ( S.T.S., Sala 3.ª, de 23- mayo-1989 "Los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión". ( S.T.S., Sala 4.ª, de 1-julio-1986 )

Por tanto, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración, siendo así que dicha situación de indefensión no es de apreciar, en forma alguna, en el supuesto que se enjuicia al haberse observado el procedimiento en vía económico-administrativa, así como en las actuaciones inspectoras, sin que pueda confundirse las alegaciones jurídicas, en las que se muestran las discrepancias jurídicas con las calificaciones y argumentos jurídicos de la Administración, con las alegaciones sobre defectos formales, que, como se ha declarado, no se aprecian, pues, como se desprende de lo actuado, la recurrente ha tenido conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada por la Inspección, posibilitándose la impugnación de cada unos de los elementos que han dado como resultado la deuda tributaria exigida."

No obstante y a pesar de que, como se ha señalado, el acta de disconformidad no comporta renuncia de derechos ni estaría incluida dentro de los actos para los que el artículo 46.2 LGT impone la necesidad de acreditar la representación, la ulterior tramitación de la misma da paso a la apertura de una fase de audiencia para formular alegaciones previas al acuerdo de liquidación, por lo que podría entenderse que de la ausencia de representación pudiera derivarse una posible indefensión de la reclamante, al privarle de la posibilidad de formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.

Sin embargo, en el particular supuesto que nos ocupa, no sólo concurre la circunstancia de que se incoó acta de disconformidad, sino que dado que el acta de disconformidad extendida abarca los demás períodos comprobados del Impuesto sobre Sociedades, esto es, los ejercicios 2016, 2017 y 2018, para los que sí consta acreditada la representación que, conviene precisar, no ha sido impugnada por la reclamante, permite estimar que la obligada tributaria tuvo conocimiento no solo de las liquidaciones propuestas para dichos ejercicios sino también de la propuesta, en el mismo acto, para el período impositivo 2019. Por ello, no se vio privada de la oportunidad de formular alegaciones y aportar documentos con ocasión del trámite entonces conferido y, de nuevo, en la presente vía de revisión iniciada con la reclamación presentada frente a la liquidación comprensiva de todos aquellos períodos impositivos, que se notificó a la reclamante por comparecencia en la sede electrónica de la AEAT.

No pudiendo así apreciarse que se hubiera causando indefensión a la interesada, lo pretendido por ella no pueda prosperar, no procediendo, por tanto, lo dispuesto en el art. 112.6 RGAT:

"Cuando en la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa se anule la resolución o la liquidación administrativa por falta o insuficiencia del poder de representación, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se debió acreditar la representación o se aportó el poder que se estima insuficiente y conservarán su validez las actuaciones y pruebas del procedimiento de aplicación de los tributos realizadas sin intervención del representante con el que se entendieron las actuaciones."

(...)"

En lo que aquí importa el TEAR se sirve, finalmente, anular el acuerdo de liquidación, ordenando su sustitución por otro de conformidad con lo expuesto en el fundamento séptimo, cuyos términos, como los del fundamento sucesivo, no vienen aquí a discutirse.

SEGUNDO. La actora se vale de los siguientes dos motivos de impugnación:

- "falta de representación": en el expediente no existe la preceptiva autorización para la comparecencia de un tercero como representante autorizado en la comprobación del IS del ejercicio 2019; " con independencia de que el contribuyente pudiera o no tener conocimiento de que las actuaciones inspectoras se ampliaron al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019, lo cierto es que en ningún momento autorizó a la persona compareciente a actuar como representante ante la inspección, por lo que todas las actuaciones del ejercicio 2019 al respecto son nulas" ; las actuaciones referidas al Impuesto con la intervención de la persona no autorizada no han sido posteriormente ratificadas por el obligado tributario; no puede presumirse la representación para el IS del ejercicio 2019 por el solo hecho de que la misma persona física la tuviere reconocida para todos los restantes conceptos impositivos y períodos investigados, siendo cada ejercicio independiente de los demás; hubo de limitarse la firma del acta en disconformidad a los conceptos y ejercicios para los que había representación conferida, y requerir la Inspección la subsanación del defecto de representación para el ejercicio 2019 del IS; el acta de disconformidad no es acto de mero trámite, y para él no puede presumirse la representación; y

- "ampliación del recurso contencioso administrativo": el acuerdo de ejecución de 14 de diciembre de 2021 no alude a la sanción anulada por el TEAR, omisión que debe conllevar la anulación del acuerdo aludido, a fin de que la Administración proceda a la anulación de la sanción en ejecución de la resolución económico-administrativa.

La Abogada del Estado, en contestación a la demanda, con carácter preliminar, suscita cuestión de inadmisibilidad por desviación procesal en relación a la pretensión de la actora de devolución de importes satisfechos, con sus intereses, en virtud de la liquidación cuya invalidez, en cuanto al concepto impositivo IS y ejercicio 2019, defiende. Cuestión que no puede tener favorable acogida por esta Sala, donde no se discute que se cuestionó la validez de la liquidación en vía económico-administrativa (al menos en parte), por razones (además) sustancialmente coincidentes con las aquí desplegadas, pretensión a la que admite muy natural reconducción la aquí articulada, que no lo es sino de declaración de invalidez de aquélla (cabalmente leído el escrito de demanda), en cuanto a aquel concepto y ejercicio, con la lógica consecuencia (de estimarse la demanda en este punto) de devolución de lo ingresado en su virtud (y no de las sanciones anuladas, como malinterpreta la representación de la recurrida).

TERCERO. En las singularísimas circunstancias del supuesto de autos, la actora, en demanda, al parecer, controvierte la validez de la liquidación practicada en cuanto al concepto IS, ejercicio 2019, al que se ampliaron en su momento las actuaciones inspectoras, al no haber otorgado su representación a la persona física que la tenía conferida para todos y cada uno de los restantes conceptos y ejercicios inspeccionados. No precisa la demanda de forma suficientemente razonada e inteligible (pues emplea los conceptos de forma indistinta, al compás de la cita de diversos pronunciamientos en supuestos cuya identidad sustancial de razón con el presente tampoco se argumenta en debido modo) si entiende que concurre por ello vicio de nulidad o de simple anulabilidad, o supuesto de inexistencia de acto administrativo.

Decimos que las circunstancias del supuesto son singularísimas en la medida en que omite la obligada tributaria aportar modelo normalizado de representación, tras ser requerida al efecto, para un solo concepto impositivo y ejercicio de todos los inspeccionados, lo que acaba deparando el resultado de firmarse acta en disconformidad para aquél ( y sólo para aquél) con persona física cuya representación no consta en el expediente, mas en un procedimiento caracterizado por los siguientes hitos debidamente descritos (y no discutidos) por el TEAR en su resolución: fue notificada a la recurrente la ampliación de actuaciones inspectoras al concepto IS y ejercicio 2019, con cuya notificación se la requirió para que aportarse modelo normalizado de representación (la misma persona física había recibido ya aquélla para las actuaciones iniciales, y aun para las ampliadas en relación al IVA); en diligencias posteriores, entendidas con la representante, se reiteró a la inspeccionada el requerimiento al menos en dos ocasiones, manifestando la compareciente que no le había sido el modelo cumplimentado facilitado por la actora pese a solicitarlo, aportando diversa otra documentación en su nombre; fue de hecho aportada por la representante documentación relativa al concepto IS, ejercicio 2019, antes de la notificación de puesta de manifiesto del expediente, con apertura de plazo de alegaciones previas a la firma del acta, y aun de la misma entrega del modelo cumplimentado de representación a que se alude en la diligencia nº 9º, y que no consta en el expediente; la comunicación de puesta de manifiesto del expediente (que había de incluir -no se cuestiona esto tampoco- las diligencias entendidas con la representante, para todos los conceptos y ejercicios, y la reiteración del requerimiento de aportación de modelo de representación) fue notificada personalmente a la recurrente.

De aquel cuadro podemos, como mínimo, extraer las siguientes conclusiones: la actora tuvo conocimiento de la ampliación de las actuaciones, y del requerimiento de aportación de modelo de representación, lo que significa que no desconocía la existencia de aquélla, ni el seguimiento de actuaciones al efecto, ni el aludido requerimiento, no atendido en plazo; tuvo aquélla a su vez conocimiento de la puesta de manifiesto del expediente, pudiendo alegar con carácter previo a la firma del acta; de hecho, con carácter previo a la notificación de la puesta de manifiesto del expediente, aportó la representante (única para los restantes conceptos y ejercicios) documentación requerida justamente en cuanto al concepto y ejercicio litigiosos, lo que pone de relieve que la recurrente era perfecta conocedora del alcance ampliado del procedimiento, de su existencia, y de las actuaciones entendidas con la representante, de la que de hecho se sirvió para aportar documentación en su nombre referida al concepto y ejercicio para el que trata de desconocerse la representación de aquélla; en fin, se firmó acta en disconformidad cuyo entero contenido (pues ha de comprender la totalidad de períodos y conceptos impositivos inspeccionados y regularizados) había necesariamente de ser también conocido a la recurrente, por medio de su representante, no constando que la misma formulare alegaciones al acta, ni que con ocasión de tal posibilidad, o aun de la de alegar a la puesta de manifiesto del expediente previa a la firma del acta, denunciare falta de representación para el concepto IS, ejercicio 2019, menos aún en cualquier sentido que vulnerare sus derechos. Por lo demás, como pone de relieve el TEAR, la firma del acta en disconformidad (a la que la Administración, en las circunstancias del caso, manifiestamente diligente en requerir -en varias ocasiones- la aportación del documento de representación, y en asegurar el efectivo conocimiento por la obligada tributaria del procedimiento y su contenido -de lo que es buena muestra la notificación personal de la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones previas a la firma del acta, al no constar hasta aquélla aportado el modelo de representación-, acudió en la confianza de haber sido aquélla otorgada, dado lo documentado en la diligencia nº 9, cuya transcripción en la resolución recurrida no cuestiona la actora) no comprometía la posición de la actora, que no pone de manifiesto en demanda de qué concreto trámite de alegaciones se ha visto privada, qué extremo del procedimiento no le ha resultado conocido, o qué oportunidad de impugnación (o aun de manifestación de conformidad) ha perdido a resultas de su propia dejadez (como mínimo) en conferir una representación que le fue requerida personalmente, y, por medio de su representante para los restantes conceptos y períodos, en reiteradas ocasiones, habiendo de conocer la reiteración de los requerimientos, como mínimo, a la puesta de manifiesto del expediente.

Con todo lo anterior queremos decir que la recurrida desplegó toda la diligencia posible para asegurar la debida representación de la recurrente; que es racional y lógico, en las circunstancias del supuesto, concluir que la recurrente tuvo perfecto conocimiento del entero procedimiento, de su objeto, y de sus vicisitudes, no perdiendo oportunidad alguna (que se nos haga saber) de alegación y prueba en él; que no ha habido aquí renuncia alguna ni transacción o pacto en su nombre sin constar en debido modo su representación; y que ha de estimarse de mala fe el intento de aprovechar la falta de constancia de una representación que trata ahora de desconocerse cuando de facto se ha utilizado (también para el concepto IS y ejercicio 2019, al aportarse la contabilidad requerida), y que no se confirió a su tiempo (o no consta) en actuación incoherente, cuando la representación fue tempestivamente otorgada a la misma persona física para todos los demás conceptos y ejercicios (incluso el ampliado para IVA), para tratar de lograr resultado anulatorio de una liquidación practicada en el seno de procedimiento conocido a la actora, en que ésta ha tenido oportunidad de alegar y probar, cuyo desarrollo y contenido ha conocido, y en que no ha sido renunciado ni transigido derecho o posición alguna en su nombre.

Ha de recordarse que tan exigible es la buena fe y diligencia de la Administración en sus relaciones con el administrado como de éste en sus relaciones con la Administración. Siendo al respecto más que significativo que en demanda se pretenda hacer completa abstracción del conocimiento por la recurrente de la ampliación de las actuaciones (que es evidente que lo tuvo, como de su contenido y vicisitudes, y de los sucesivos períodos de alegaciones), lo que evidencia hasta qué punto no hay aquí indefensión alguna caracterizada, ni vulneración de derechos del administrado, ni omisión del procedimiento, siquiera por preterición del interesado, y sí el solo intento de instrumentar la falta en el expediente de una representación documentada reiteradamente requerida a la actora a fin de obtener, con tal sola motivación, resultado anulatorio del acto desfavorable a los intereses de aquélla.

En cuanto al único motivo de queja dirigido contra el acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa (para el que, por cierto, no se agotó la vía administrativa, lo que el Abogado del Estado no ha hecho valer, habiendo esta Sala de ser coherente con su decisión, indiscutida, de ampliar el recurso a aquél sin reparar en la circunstancia aludida, que perfectamente pudo obstar a la ampliación), se ciñe el mismo a denunciar que el acuerdo de ejecución no recoge expresamente la anulación de la sanción. Anulación ya decidida por la resolución aquí recurrida, de modo que la falta de referencia, en su caso, del acuerdo de ejecución a aquélla no convertiría al mismo, sin más, en anulable, en tanto que contradictorio con la resolución que ejecuta, que anula por sí misma la sanción, de modo que, de no dar la Administración debido (en tanto que íntegro) cumplimiento a aquélla, asistirán a la obligada tributaria cuantas acciones correspondan para instar el completo cumplimiento del título administrativo firme, de serlo, incluidas, llegado el caso, las propias de la inactividad de la Administración en la ejecución de sus propios actos firmes. Todo ello sin desconocer que el motivo de la recurrente apenas se entiende, pues a su solicitud de ampliación del recurso a nuevo acto administrativo aportó no uno, sino dos acuerdos de ejecución de resolución económico-administrativa, de la misma fecha (14 de diciembre de 2021), el segundo de los cuales, justamente, anuló la liquidación de la sanción referida al IS (ni siquiera ingresada, al hallarse suspendida con motivo de su reclamación, lo que torna el motivo aún más incomprensible), ejercicios 2016 a 2019, coherentemente con lo decidido por la resolución económico-administrativa ejecutada.

El recurso, en suma, merece completa desestimación.

CUARTO. Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena de la actora en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,