Sentencia Contencioso-Administrativo 170/2023 Tribunal Superior de Justicia de Illes Baleares . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 63/2020 de 06 de marzo del 2023

PRIMERO.- Hemos descrito en el encabezamiento cual es la resolución administrativa contra la que se dirige el presente recurso contencioso.

Se trata de una resolución de la ahora demandada, Administración General del Estado, en concreto la resolución del TEARIB, de 28/11/2019, por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa formalizada por el ahora demandante, Sr. Belarmino, frente a la resolución que había desestimado el recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación provisional NUM000, dictado por en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015 y cuantía de 25. 210,76 euros.

El tema del contencioso es si el demandante, obligado tributario del caso, tenía derecho a aplicarse el beneficio fiscal previsto en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante LIRPF.

En cuanto a la mencionada exención, atendiéndose a las características de cada caso, existen previos pronunciamientos de la Sala en las sentencia números 590/2020 y 281/2021, donde se recoge la jurisprudencia, entre otras, las SSTS 60/2021 y 403/2021,

Pues bien, por lo que se refiere al caso del Sr. Belarmino, ha de indicarse en primer lugar el 5/01/2012 suscribió contrato de trabajo con la entidad Occidental Hoteles Management S.L, figurando (i) que ostentaría el cargo de Director General Hotelero, reportando directamente al Consejo de Administración., y (ii) que realizaría cuantos viajes y desplazamientos temporales fueran necesarios, tanto en España como en el extranjero, para la correcta realización de sus funciones y cometidos, constando como realizadas reuniones de directivos, aprobación de planes de inversiones, revisión de objetivos, negociación de contratos, aprobación presupuestos, revisión de ejecución de inversiones, negociación y toma de decisión.

Pues bien, entendidas todas ellas por la Administración actuante como funciones directivas , en el acuerdo de liquidación provisional se señala lo siguiente:

"[...] no resulta de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste esencialmente desde España sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concesión o ultimación. Se consideran indicios de que el trabajo se presta esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tuviera lugar su concreción o ultimación:

a).- Que el trabajador es enviado porta empresa al extranjero en número reducido de días.

b).- Por otro lado, parece ser que sus funciones en la empresa matriz tendrían el carácter de directivas, atendiendo a la denominación de su cargo como Director General Hotelero, tal como se desprende de su contrato laboral en el cual también se te establece la obligación de realizar viajes y desplazamientos temporales para la correcta realización de sus funciones y cometidos.

Siendo así debemos matizar que las funciones de dirección y gestión de la matriz respecto de sus filiales, además de no cumplir con los requisitos para que pueda entenderse que estamos en presencia de un servicio intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, NO parecen concluir que el trabajo se presta efectivamente en el extranjero. Normalmente el desplazamiento se efectúa por su condición de director o gerente de la entidad. Las labores directivas son labores inherentes a la estrategia del grupo, persiguen el logro de los objetivos de la empresa y normalmente para llevar a cabo las tareas inherentes a su cargo ha tenido que planificar, organizar y gestionar. En definitiva, se puede concluir que las funciones de dirección y gestión son funciones que se desarrollan esencialmente desde su puesto de trabajo situado en España, sin perjuicio de los desplazamientos puntuales realizados a las filiales"

A todo ello se añade lo siguiente:

"No se ha probado en modo alguno la realización efectiva de ningún trabajo ni tampoco se ha especificado en qué consistían los mismos. Tampoco se prueba la solicitud de los servicios por parte de /as entidades no residentes ni las facturaciones que a éstos les efectuó la empresa pagadora de su trabajo. Por otro lado, si bien se ha aportado documentación acreditativa de los desplazamientos efectuados no se ha aportado ninguna prueba de que esos días los desplazamientos se efectuasen para trabajar en los clientes o establecimientos permanentes de su pagador en el extranjero. Tampoco ha sido aportado el debido certificado de la entidad pagadora indicativo de:

a) Que dichos trabajos se realizaron para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Si la entidad destinataria de los trabajos estaba vinculada con la entidad empleadora debería haber indicado si el citado servicio produjo una ventaja o utilidad a la entidad destinataria del mismo. Así pues, este certificado debería haber especificado qué labores se efectuaron exactamente y qué remuneración se percibió por ellas. También el/los países en los que se han realizado dichos trabajos. También debería haberse probado que en el territorio en el que se realizaron los trabajos se aplicaba un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y que no se trataba de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

b) Manifestación de la empresa de si por dichos desplazamientos aplicó o no las exenciones recogidas en el art. 7. p) de la Ley del IRPF y/o el régimen de excesos de dietas previsto en el artículo 9 A 3 b 4° del Reglamento del IRPF, para el personal destinado en el extranjero.

Así las cosas, esgrimido en el recurso de reposición la estimación respecto al ejercicio 2014, la Administración actuante, al desestimar el recurso, lo reconoce, pero lo reconoce como un error, en el que considera que no debe reincidir porque en el caso "[...] se trata del desplazamiento de un directivo de una entidad española al extranjero, que realiza /as funciones de dirección y comerciales que le son propias, y que benefician principalmente dicha entidad española, y no a las filiales extranjeras para las cuales se afirma hacer el trabajo".

Pues bien, promovida reclamación económico-administrativa contra la desestimación del recurso de reposición, en la misma se adujo (i) que se cumplía incluso el requisito de que se beneficie una entidad no residente, y (ii) que a pesar de lo escueto del contrato de trabajo y la falta de detalle del alcance de las funciones propias del puesto de Director General Hotelero, se realizaba actividad comercial en relación con las entidades no residentes dependientes de la matriz española, con lo que se beneficiaba a las entidades locales, mencionándose al respecto la firma de contratos con los principales clientes de los hoteles o con las agencias de viajes receptivas, el viaje realizado a Irlanda para firmar los contratos Xcaret o el viaje realizado a Canadá para la firma de contratos con Transat Vacances o Air Canadá Holydays, todos ellos en beneficio directo de Desarrollo Flamenco Rivera.

La resolución de la reclamación económico-administrativa la ha desestimado, para lo que señala que no le compromete la decisión respecto al ejercicio porque se resuelve de acuerdo con la prueba disponible y en otro procedimiento distinto, a lo que se suma que:

"En el presente caso, se ha acreditado, a través de la certificación aportada por la entidad pagadora OHMSL, que el interesado realiza funciones propias de un directivo que redundan directamente en la empresa matriz en su conjunto. Sin embargo, no se ha probado como los trabajos realizados en el extranjero beneficiaron a las entidades no residentes, ya que, si bien el recurrente alega los beneficios para las entidades extranjeras que su trabajo ha producido, no ha llegado a probar los mismos.

[...]

[...]para poder aplicar la exención recogida en el artículo 7 p) de la LIRPF , deben aportarse: - La justificación del desplazamiento del trabajador al extranjero. - La identificación de la empresa destinataria y beneficiaria de los servicios. - El contenido de los trabajos prestados en el extranjero que permita acreditar la conexión entre los trabajos realizados y sus destinatarios. Precisamente, es la inobservancia de este último requisito la que lleva a denegar la aplicación de la exención en el presente caso, puesto que, aunque en e¡ recurso de reposición y en la reclamación económico-administrativa se enumeran una serie de servicios que la entidad OHMSL presta a sus entidades filiales, no se ha justificado el contenido de dichos servicios ni cual era la labor de D. Belarmino en la prestación concreta de los mismos.

Por tanto, no se entiende cumplido el requisito de que los trabajos se hayan realizado efectivamente en el extranjero y no procede aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF .

Agotada de ese modo la vía administrativa, se ha instalado la controversia en esta sede; y la demanda, sin haberse solicitado el recibimiento del juicio a prueba, básicamente se reiteran los fundamentos de la reclamación desatendida.

SEGUNDO.- En primer lugar debemos rechazar la aplicación al caso de la denominada doctrina de los actos propios.

Por lo que se refiere, pues, al posible compromiso de la Administración actuante respecto a lo resuelto sobre el ejercicio fiscal 2014, la respuesta ha de ser que ello no es jurídicamente exigible.

El principio jurídico de buena fe protege la confianza que legítimamente pueda haberse depositado en el comportamiento ajeno.

Ese principio jurídico de buena fe impone el deber de coherencia en el comportamiento propio.

En consecuencia, en el ámbito del derecho privado, el principio jurídico de buena fe implica la exigencia de un deber de comportamiento, consistente precisamente en la necesidad de (i) observar en el futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever, y (ii) aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos,.

De ahí que se entienda que constituye un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".

Pero en el ámbito del derecho público no cabe introducir el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público amparado por el principio de legalidad

En el ámbito del derecho público, pues, la operatividad del principio jurídico de buena fe difiere porque:

1.- El principio jurídico de buena fe no puede invocarse para crear, mantener o extender, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

2.- El principio jurídico de buena fe tampoco es invocable respecto de acto precedente del que derive una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica, esto es, no puede ser exigible una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico sobre la base de cualquier precedente.

TERCERO.- La resolución económico-administrativa impugnada confirma la decisión de la Administración Tributaria respecto a que en el caso del Sr. Belarmino no procede admitir la exención de rentas percibidas por la realización de trabajos en el extranjero conforme al artículo 7.p) de la LIRPF.

La exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF es un incentivo fiscal que pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes, sin dejar de ser residentes, se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Naturalmente, tratándose de una exención, se trata, pues, de una excepción a la obligación general de contribuir.

En materia de exenciones y bonificaciones fiscales hay que tener siempre en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 58/2003, esto es, que no es admisible la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales, lo que quiere decir realmente que no basta con rechazar cualquier interpretación extensiva, sino que ante cualquier exención o beneficio fiscal siempre es exigible una interpretación restrictiva.

En el caso del Sr. Belarmino la Sala considera no se ha acreditado que se cumplan real y estrictamente los requisitos de la exención, esto es, que sus funciones sean encuadrables entre las permitidas para aplicar la exención y que los desplazamientos al extranjero se corresponden con trabajos real y efectivamente llevados a cabo fuera de España en beneficio de empresas o entidades no residentes en España o establecimientos permanentes situados en el extranjero.

En efecto, el obligado tributario es Director General Hotelero, apareciendo que de manera sustancial desarrolla sus tareas desde su puesto de trabajo situado en España y los desplazamientos realizados a las filiales son puntuales, sea para firmar contratos con Tour Operadores o para firmar contratos de compras con los proveedores del lugar donde se ubica cada hotel, esto es, tareas o funciones propias de un directivo que redundan directamente en la empresa matriz en su conjunto.

El artículo 7 p) de la LIRPF contempla entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

"1. ° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente on España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60. 100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. ".

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone que:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. ° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando efe acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60. 100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Este exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9. A. 3. b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por lo tanto, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física (i) residente fiscalmente en el territorio español, bastando con que tenga aquí el centro vital de sus intereses, y (ii) que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero.

En este caso la documentación privada aportada por el demandante justifica la realización de los viajes mediante comprobantes de vuelos. Ahora bien, aunque igualmente figura indicación de los servicios que la entidad Occidental Hoteles Management SL presta a sus entidades filiales, lo cierto es que esa documentación, a juicio de la Sala, no da constancia, esto es, no justifica o acredita adecuadamente que tales servicios sean prestados durante las estancias correspondientes a los viajes al extranjero del Sr. Belarmino durante 2015.

Tal como ya señalábamos antes, el trabajo o servicio del Sr. Belarmino se desarrolla fundamentalmente desde España, bien que mediante los desplazamientos al extranjero se ultime, termine o concluya, con lo que no se justifica adecuadamente que se ha viajado al extranjero expresamente para realizar trabajos que redunden en beneficio de una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En dicha documentación privada se alude a determinadas entidades y a diversas actividades, pero no da constancia de que las mismas hubieran sido realizadas por el Sr. Belarmino, ni tampoco se describe ni especifica el concreto beneficio para las entidades citadas por la realización de las mismas.

Entre la aportación documental figura también un certificado en el que, si bien se afirma que se beneficia a las entidades no residentes, sin embargo, esa afirmación no se justifica mínimamente, como tampoco se dan los detalles de los viajes efectuados por el Sr. Belarmino

También figura aportado un único contrato de asistencia técnica hotelera entre la matriz, Occidental Hoteles Management SL, y una de las varias entidades del grupo, en concreto Desarrollo Flamenco Rivera SA de CV. En ese contrato, si bien se citan servicios prestados por la entidad matriz a Desarrollo Flamenco Rivera SA de CV, en definitiva, tampoco se justifica ni que las funciones fueran realmente desarrolladas por el Sr. Belarmino en sus viajes ni que fueran trabajos que supusieran un beneficio obtenido o susceptible de ser obtenido por las personas o entidades destinatarias.

Faltando, pues, acreditación del cumplimiento del requisito de que los trabajos se hubieran realizado efectivamente en el extranjero, falta también justificación de los supuestos beneficios que hubieran obtenido las entidades filiales.

Llegados a este punto, cumple ya la desestimación del recurso.

CUARTO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, procede imponer las costas del juicio a la parte demandante, pero las limitaremos hasta un máximo de 2000,00 euros por todos los conceptos.

En atención a lo expuesto: