Sentencia Contencioso-Administrativo 753/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 6520/2022 de 06 de mayo del 2024

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

MCH, Sucursal en España se aplicó la amortización prevista en el artículo 12.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), en la redacción vigente al tiempo de los hechos, que permitía la deducción de la amortización del fondo de comercio financiero generado por la adquisición de participaciones en entidades no residentes en determinadas condiciones.

La Comisión cuestionó este beneficio fiscal incoando diversos procedimientos que concluyeron con sendas decisiones por las que se declara la existencia de ayuda de Estado ilegal.

Nos interesa, en el marco de este recurso, la decisión de la Comisión 28 de octubre de 2009 (2011/5/CE) relativa a la amortización fiscal del fondo financiero para la adquisición de participaciones extrajeras, que fue confirmada definitivamente por el TJUE en sentencia de fecha 6 de octubre de 2021, World Duty Free Group y España/Comisión (C-51/19 P y C-64/19 P, EU:C:2021:793).

Una atenta lectura de dicha decisión permite asegurar que tal deducción el fondo de comercio, ha sido declarado ayuda de Estado ilegal y, en consecuencia, procedería su recuperación.

Ahora bien, dicha recuperación no es exigible si concurre la confianza legítima en el beneficiario de la ayuda (en este caso, MCH, Sucursal en España). Las condiciones exigidas para la concurrencia de dicha confianza legítima se expresan en el artículo 1.3 de la decisión de la Comisión de 28 de octubre de 2009 y se encuentran explicitadas en su apartado 170. En lo que aquí interesa, se exige:

a) Que exista una obligación irrevocable de adquirir las participaciones con anterioridad al 21 de diciembre de 2007.

b) Que en el contrato se previera la existencia de una condición suspensiva relacionada con la autorización de una autoridad reguladora.

c) Que la notificación de la transacción a dicha autoridad se hubiese realizado antes del día 21 de diciembre de 2007.

La cuestión controvertida en las presentes actuaciones consiste en dirimir si esas condiciones deben referirse necesariamente a una única persona jurídica que formaliza un único contrato, o si se puede apreciar el principio de confianza legítima cuando nos encontramos ante una empresa matriz con domicilio en el extranjero y sucursal en España, habiéndose firmado varios contratos por distintas sociedades del grupo.

SEGUNDO.- Alegaciones de las partes.

La Abogacía del Estado sostiene la ausencia de los requisitos para apreciar la concurrencia de confianza legítima y, por tanto, la infracción de la decisión de la Comisión Europea de 28 de octubre de 2009 (2011/5/CE), relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07).

Sobre la base del contenido de la decisión y teniendo presente la cuestión planteada en el auto de admisión, aborda el examen de la posibilidad de acogerse a la protección derivada de la confianza legítima, diferenciando por un lado: (a) si la empresa española adquirente había contraído un "compromiso irrevocable" antes del 21 de diciembre de 2007, y (b) si la confianza es legítima cuando la adquisición se perfecciona con posterioridad al 21 de diciembre de 2007 y existe la posibilidad de decidir un cambio de opción.

a) Sobre la existencia de un compromiso irrevocable

Señala la Abogacía del Estado que MCH, Sucursal en España, fue creada el 18 de diciembre de 2007 y al día siguiente, Sonae, sociedad residente en Portugal que disponía del derecho a adquirir las participaciones de Carrefour Portugal, comunica a la recurrente que era la designada, mediante la cesión de su posición contractual, como compradora de las acciones de la sociedad portuguesa (Carrefour Portugal), materializándose la operación con posterioridad al 21 de diciembre de 2007.

Afirma que no hay un compromiso irrevocable por parte de MCH, Sucursal en España y, en caso de haberlo, el mismo vincularía a la entidad portuguesa Sonae, que es la entidad que había suscrito el contrato de compraventa que le otorgaba el derecho a adquirir las participaciones de Carrefour Portugal, que no, la empresa española, MCH.

Defiende que la carta de 19 de diciembre 2007, de comunicación por Sonae a MCH sucursal en España indicando que era la designada mediante la cesión de su posición contractual, no deja de ser una carta inter-compañía, en el seno del grupo, sin eficacia jurídica frente a terceros; la designación es una manifestación de intenciones que no impedía, como es frecuente en el seno de los grupos de sociedades, que hubieran podido cambiar los designios de la matriz, atribuyendo a una entidad distinta la condición de compradora.

Para reforzar su posición, la Abogacía invoca la sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2023, rec. cas. 5337/2019, con respecto a la cesión de la posición contractual, de donde se desprende que la eficacia de la cesión del contrato exige, el consentimiento del cedido, condición que en el presente caso corresponde al vendedor (Carrefour Nederland BV).

Y ese consentimiento, a partir del cual podría hablarse de un compromiso irrevocable del cesionario del contrato (MCH sucursal en España), hay que referirlo a su fecha de cierre, que tiene lugar el 31 de diciembre 2007, momento en el cual se suscribe el "closing acknowledgment", cuando ya se había publicado la decisión de la Comisión Europea.

Rechaza que la cuestión del consentimiento viniera ya casualizada en el contrato de 26 de julio de 2007, el derecho a designar un cesionario entre las empresas del grupo, puesto que el derecho a ceder la posición contractual estaba sometido a determinadas condiciones cuyo cumplimiento no pudo verificarse por el vendedor antes del 31 de diciembre de 2007.

Reconoce que el vendedor (Carrefour Nederland BV) acepta que se designe a otra sociedad como adquirente de las acciones, pero señala que el compromiso irrevocable recae en la sociedad compradora (Sonae Distribuiçao), que sigue conservando su condición de tal y responde solidariamente del cumplimiento.

Defiende que el compromiso irrevocable debe predicarse de la entidad española que adquiere las participaciones y así se recoge literalmente en el considerando (170) de la decisión, de manera que, en el caso que nos ocupa, en el que el mencionado compromiso solo puede predicarse respecto de la entidad portuguesa Sonae, no concurre el requisito para aplicar la excepción fundada en la confianza legítima.

No ignora que la sentencia de instancia asume que existe un compromiso irrevocable anterior al 21 de diciembre 2007 sobre la base de que tal "compromiso" de adquisición por MCH sucursal en España se comunicó a las autoridades portuguesas de competencia con anterioridad a dicha fecha. Pero la Abogacía del Estado discrepa de esa conclusión toda vez, asegura, la autorización de la autoridad de competencia portuguesa no confiere ese carácter de irrevocable al compromiso que adquiere la sucursal española, añadiendo, además, que no existe constancia de ninguna cláusula que impidiera cambiar la designación de la sucursal española como titular de la posición compradora aun después de la comunicación por parte de esta a las autoridades portuguesas, ni en el contrato de fecha 27 de julio de 2007 ni en la autorización de las autoridades de competencia portuguesas.

Mantiene que no es hasta el 31 de diciembre 2007, cuando también se suscribe el closing acknowledgment que confirma el cierre de la operación, cuando la sucursal española asume verdaderamente compromisos en relación con la adquisición de participaciones y responsabilidades como deudor de la financiación necesaria para acometer la operación.

b) Confianza legítima y posibilidad de opción

En segundo lugar, la Abogacía del Estado se pregunta si cabría plantearse si es posible hablar de confianza "legítima" cuando el cierre de la operación, que depende de la voluntad de la matriz, como resulta del hecho de que la Sucursal en España se limita a prestar su consentimiento para ser designada como obligada a adquirir las participaciones, se efectúa después de la publicación de la decisión de la Comisión. Para apoyar su punto de vista trae a colación la sentencia del TJUE de 15 de noviembre 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T-207/10, EU:T:2018:786, que examina un recurso interpuesto, precisamente, contra la regulación contenida en la decisión de 28 de octubre 2009 (2011/5/CE), de donde extrae la conclusión de que podría cuestionarse que en el presente caso la confianza pueda seguir calificándose de legítima cuando la compraventa se celebra con posterioridad a la fecha que debe tomarse en consideración, que es el 21 de diciembre de 2007 porque en esa fecha se publica la decisión de la Comisión de incoar el procedimiento relativo a la ayuda.

Llama la atención sobre el hecho de que, cuando se celebra el contrato de adquisición de participaciones el 31 de diciembre de 2007, tanto la matriz portuguesa como la filial española eran conocedoras de la incoación del procedimiento, de ahí que por lo que no puede hablarse ya de confianza "legítima".

Sostiene que la decisión adoptada por la autoridad de competencia portuguesa no se vio influida por la designación de la sucursal española como cesionaria del contrato, y esta afirmación queda corroborada por las siguientes alegaciones de la obligada tributaria consignadas en el fundamento séptimo de la resolución del TEAC de 23 de marzo de 2021: "a pesar de que la autorización formal a la adquisición fue otorgada por las autoridades de competencia portuguesa el 27 de diciembre de 2007, con carácter previo Soane Distribuiçao fue notificada de las conclusiones alcanzadas por dichas autoridades, por lo que con fecha 10 de diciembre de 2007 se emitió al mercado, a través de la página web institucional del grupo, comunicación de la efectividad de la compra (se adjunta como documento número 4 copia de dicha documentación). Inmediatamente después se procedió a la designación de la entidad del grupo adquirente, tal y como resulta de la citada carta".

Por eso, en la medida en que la decisión de la autoridad de competencia no estaba mediatizada por la concreta designación de la sucursal española como sociedad adquirente y, al mismo tiempo, no existía compromiso alguno con la vendedora en relación con esa misma designación, el contrato de adquisición de participaciones de 31 de diciembre de 2007 por parte de la sucursal española no puede quedar protegido por el principio de confianza legítima.

Por su parte, MCH, Sucursal en España, formula una primera alegación que consiste en que no ha lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en tanto pretende una nueva valoración de los hechos y de las pruebas, vedada en sede casacional.

Señala que la procedencia de la aplicación por su parte, de esta deducción ya ha sido objeto de discusión ante ese Tribunal Supremo hasta en dos ocasiones, dando lugar a las Sentencias de 26 de octubre de 2016 y de 26 de junio de 2018, por las que se estimaron los recursos de casación 3090/2015 y 299/2016, interpuestos por MCH, Sucursal España concluyéndose en ambos pronunciamientos que había adquirido válidamente las participaciones de Carrefour Portugal y reconociéndose su derecho -subjetivo y objetivo- a la deducción de la amortización del fondo de comercio financiero.

El origen de la presente controversia es, de nuevo, el derecho de MCH a la aplicación de esa deducción, más exactamente en los procedimientos de rectificación de sus autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2012 a 2014, iniciados a instancia de MCH, precisamente, tras los pronunciamientos del TS de 26 de octubre de 2016 y el 26 de junio de 2018, con el objeto de incorporar en el cálculo de su base imponible del IS de dichos ejercicios, el ajuste negativo en concepto de deducción de la amortización del fondo de comercio financiero ex art. 12.5 TRLIS y hacer así efectivo su derecho, reconocido -y con efectos de cosa juzgada- por este Tribunal Supremo.

Afirma que el AE planteó en su escrito de preparación (nuevamente, en el de interposición, aunque en unos términos ciertamente más amplios) una serie de cuestiones de hecho -que no jurídicas- carentes de la conexión que debe existir entre la decisión de la Audiencia Nacional y las infracciones que se le imputan, con la finalidad de, en último término, discutir los hechos admitidos como probados en la sentencia de instancia y, además, introdujo cuestiones nuevas que nunca fueron planteadas durante la tramitación de estos procedimientos, lo que está vedado en un recurso de casación. En este sentido se ha pronunciado esa Sala, entre otras muchas, en su sentencia de 18 de mayo de 2020 (recurso 4166/2017), de acuerdo con la cual "las interpretaciones de las normas jurídicas y la doctrina que emane debe tener como obligado punto de referencia el caso concreto que se enjuicia, y atenerse a los hechos probados en las mismas (...)".

En segundo lugar, mantiene que, en cuanto al concepto de confianza legítima que nos ocupa, es decir, el previsto a efectos de la recuperación del beneficio fiscal del artículo 12.5 TRLIS declarado ayuda de Estado ilegal, la primera decisión (en su artículo 1.3 y posteriormente en su considerando 170) "estableció unos requisitos perfectamente tasados y delimitados para su aplicación, de forma que si, en relación con una concreta operación de compraventa de unas participaciones por una entidad española concurrían tres hitos o circunstancias de hecho, entonces operaba el principio de confianza legítima, llamado a proteger a quienes realizaron operaciones en la confianza de que este beneficio fiscal era procedente".

Para la apreciación de la confianza legítima, resultan absolutamente irrelevantes los hitos que puedan haber acontecido durante el proceso de compra, el número de contratos suscritos, las partes intervinientes en estos, la existencia (o no) de cesiones de posición contractual o subrogaciones, etc., siempre que, en último término, se verifique (i) que la empresa española había adquirido un compromiso irrevocable de compra de participaciones con anterioridad al 21 de diciembre de 2007, (ii) que la compraventa estaba sujeta a una condición suspensiva relativa a la autorización de la operación por la autoridad reguladora y (iii) que se hubiera comunicado la operación, antes del 21 de diciembre de 2007, a la autoridad reguladora.

Insiste en que MCH adquirió un compromiso irrevocable con anterioridad al 21 de diciembre de 2007.

Señala que "ni la Primera Decisión ni los Tribunales de Justicia Europeos se han referido en modo alguno a la imposibilidad de que en el proceso de compraventa se puedan suscribir diversos contratos o puedan intervenir distintas sociedades (del mismo grupo o ajenas a este)". Recuerda que la Abogacía del Estado sostiene en su escrito de interposición, que la cesión de la posición contractual por parte de Sonae a MCH no habría sido válida a 21 de diciembre de 2007, por cuanto, a dicha fecha, según dice, no se había comunicado al vendedor la nueva identidad del comprador ni este habría consentido la subrogación, citando y transcribiendo parcialmente una sentencia de la Sala de lo Civil del TS de 2023, sobre las condiciones de la eficacia de las cesiones de posición contractual de acuerdo con el Código Civil español. Llama la atención que ello supone pasar por alto que el contrato de compraventa de las participaciones de Carrefour Portugal quedó sometido, por voluntad de las partes, al Derecho portugués, tal como resulta de su cláusula 15.13). Con arreglo a la normativa portuguesa ( artículo 452, apartado 1, del Código Civil) , en la celebración de un contrato, "una de las partes podrá reservarse el derecho de designar un tercero que adquiera los derechos y asuma las obligaciones derivadas de dicho contrato". Esta es la facultad, asegura, que se estipulaba en la cláusula 15.4 del contrato celebrado el 26 de julio de 2007. Además, la cláusula 15.4 del contrato preveía expresamente la excepción del consentimiento del vendedor para la sustitución de Sonae por otra entidad del grupo como parte compradora.

Luego defiende que resulta irrefutable que en el contrato de compraventa (cláusula 3.1), que obra en el expediente administrativo, se preveía que la compraventa quedaba, en todo caso, supeditada a que la autoridad de la competencia autorizase la transacción.

Además, en la cláusula 15.3 del contrato relativa a la facultad de cesión de la posición compradora a otra entidad del grupo, se establecía expresamente que la efectiva adquisición de las participaciones estaría también condicionada a la decisión de aprobación de la operación por la autoridad de la competencia.

Esta condición fue asumida por MCH, Sucursal en España en el documento de 19 de diciembre de 2007, una vez subrogada en la posición de parte compradora en el contrato de 26 de julio de 2007.

Después argumenta que consta también acreditado en los autos que, con fecha 6 de agosto de 2007, Sonae comunicó a las autoridades de competencia la operación de compraventa de las participaciones de Carrefour Portugal. En dicha comunicación, se indicó expresamente que la adquisición podía ser realizada por Sonae o por cualquier otra entidad del grupo que designara.

De igual forma, consta acreditado en autos que, con fecha 20 de diciembre de 2007, tras la asunción por MCH, Sucursal en España del compromiso de adquirir las participaciones de Carrefour Portugal, se comunicó esta circunstancia a la Autoridad portuguesa y que, con fecha 27 de diciembre de 2007, la Autoridad Portuguesa comunicó la autorización definitiva de la operación.

Reitera que el artículo 1.3 de la primera decisión no exige que la autorización definitiva de la operación se produzca antes del 21 de diciembre de 2007 sino, simplemente, que se hubiera notificado a la autoridad con anterioridad a esa fecha.

Por tanto, de acuerdo con toda esta documentación, afirma que queda acreditado que la adquisición realizada por MCH, sucursal en España cumplía todos los requisitos para estar protegida por la previsión de confianza legítima recogida en la primera decisión y confirmada por el TJUE en su sentencia de 15 de noviembre de 2018, siendo desestimada el recurso de casación interpuesta frente a ella por la STJUE de 6 de octubre de 2021, Banco Santander/Comisión, C- 52/19 P, EU:C:2021:794.

En estos términos resulta que tanto cuando Sonae suscribió el contrato original de compraventa, el 26 de julio de 2007, como cuando MCH se subrogó en su posición contractual, el 19 de diciembre de 2007, dicha confianza legítima desplegaba todos sus efectos.

TERCERO.- Criterio de la Sala

La decisión de la Comisión Europea de 28 de octubre de 2009 (2011/5/CE), relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) DO 2011, L 7, p. 48). aplicada por España, dispone:

"Artículo 1

1. El régimen de ayudas ejecutado por España conforme al artículo 12.5 del Real Decreto Legislativo n o 4/2004, de 5 de marzo, que consolidó las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicado ilegalmente por el Reino de España infringiendo el artículo 88, apartado 3, del Tratado, es incompatible con el mercado común a efectos de las ayudas concedidas a los beneficiarios al realizar adquisiciones intracomunitarias.

2. No obstante, las deducciones fiscales de las que disfrutaron los beneficiarios al realizar adquisiciones intracomunitarias otorgadas en virtud del artículo 12.5 del TRLIS en relación con derechos poseídos directa o indirectamente en empresas extranjeras que cumplían las condiciones pertinentes del régimen de ayudas antes del 21 de diciembre de 2007, aparte de la condición de poseer sus participaciones durante un período ininterrumpido mínimo de un año, podrán continuar aplicándose durante el período íntegro de amortización previsto por el régimen de ayudas.

3. Las deducciones fiscales disfrutadas por los beneficiarios al realizar adquisiciones intracomunitarias, debido al artículo 12.5 del TRLIS, que están relacionadas con una obligación irrevocable, convenida antes del 21 de diciembre de 2007, de poseer los citados derechos cuando el contrato contenga una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora y cuando la transacción se haya notificado antes del 21 de diciembre de 2007, podrán seguir aplicándose durante todo el período de amortización previsto por el régimen de ayudas para la parte de los derechos poseídos a partir de la fecha en que se levante la condición suspensiva. (...)

Artículo 4

1. España recuperará la ayuda incompatible correspondiente a la reducción fiscal prevista en virtud del régimen contemplado en el artículo 1, apartado 1, de los beneficiarios cuyos derechos en compañías extranjeras, adquiridos en el marco de adquisiciones intracomunitarias, no cumplan las condiciones contempladas en el artículo 1, apartado 2.

2. Las cantidades pendientes de recuperación devengarán intereses desde la fecha en que se pusieron a disposición del beneficiario hasta la de su recuperación.

3. Los intereses se calcularán sobre una base compuesta de conformidad con el capítulo V del Reglamento (CE) no 794/2004 y con el Reglamento ( CE) no 271/2008 que lo modifica.

4. España cancelará toda reducción fiscal pendiente otorgada por el régimen contemplado en el artículo 1, apartado 1, con efectos a partir de la fecha de adopción de la presente Decisión, excepto la reducción concedida a derechos en compañías extranjeras que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 1, apartado 2.

Artículo 5

1. La recuperación de la ayuda concedida en virtud del régimen contemplado en el artículo 1 será inmediata y efectiva.

2. España garantizará que la presente Decisión se aplique en el plazo de cuatro meses a partir de la fecha de su notificación [...]"

Por lo que respecta a la excepción de recuperación de la ayuda de Estado por reconocerse al beneficiario la garantía derivada del principio de confianza legítima, las autoridades españolas y las partes interesadas alegaron la existencia de confianza legítima basada en ciertas respuestas de la Comisión a preguntas parlamentarias escritas, como se recoge en los considerandos de la decisión. Pues bien, por lo que se refiere al impacto de las declaraciones de la Comisión sobre la confianza legítima de los beneficiarios, la Comisión considera que deben distinguirse dos períodos: a) el comprendido desde la entrada en vigor de la medida el 1 de enero de 2002 hasta la fecha de publicación de la decisión de incoación en el Diario Oficial, el 21 de diciembre de 2007; b) el posterior a la publicación de la decisión de incoación en el Diario Oficial (apartado 164)

En el caso que estamos enjuiciando, se refiere al primero de los dos periodos. Reproducimos a continuación los considerandos de la decisión que nos interesan:

"(166) [...] Dado que el concepto de ayuda estatal es objetivo [...] y que la Comisión no tiene poder discrecional por lo que se refiere a su interpretación, al contrario de lo que ocurre al analizar la compatibilidad, cualquier declaración precisa e incondicional en nombre de la Comisión en el sentido de que una medida nacional no se debe considerar ayuda estatal se entenderá naturalmente que significa que la medida no era constitutiva de ayuda desde el principio (es decir, también antes de la declaración en cuestión). Cualquier empresa que anteriormente tuviera la incertidumbre de si en el futuro sería objeto, a tenor de las normas sobre ayudas estatales, de una orden de recuperación de las ventajas que había obtenido al amparo del régimen de amortización del fondo de comercio que surgiese de transacciones concluidas antes de las declaraciones de la Comisión podría haber concluido tras dichas declaraciones que tal incertidumbre era infundada, pues no se podía esperar que demostrara una mayor diligencia que la Comisión a este respecto. En estas circunstancias específicas, y teniendo en cuenta que el Derecho comunitario no requiere la demostración de un nexo causal entre las garantías ofrecidas por una institución comunitaria y el comportamiento de los ciudadanos o las empresas a los que se refieren tales garantías [...], cualquier empresario diligente podía esperar razonablemente que la Comisión no impondría posteriormente ninguna recuperación [...] por lo que se refiere a las medidas que ella misma había cualificado previamente, en una declaración a otra institución comunitaria, como no constitutivas de ayuda, con independencia de cuando se concluyó la transacción que se beneficiaba de la medida de ayuda.

(167) En consecuencia, la Comisión concluye que los beneficiarios de la medida controvertida tenían confianza legítima de que la ayuda no sería recuperada y, por tanto, no pide la recuperación de las ayudas fiscales concedidas a dichos beneficiarios en el contexto de cualquier participación que una empresa adquirente española, tuviera directa o indirectamente en una empresa extranjera antes de la fecha de la publicación [...] en el Diario Oficial de la Unión Europea de la Decisión de la Comisión de incoar el procedimiento de investigación formal con arreglo al artículo 88, apartado 2, del Tratado que podrían haberse beneficiado entonces de la medida controvertida. En efecto, desde la fecha de la apertura de la investigación formal y conforme a su práctica [...], la Comisión considera que cualquier agente económico diligente debería haber tenido en cuenta las dudas que expresó la Comisión por lo que se refiere a la compatibilidad de la medida controvertida".

(168) La Comisión considera también que esos beneficiarios deberían continuar disfrutando las ventajas de la medida controvertida hasta que finalice el período de amortización establecido en la misma. La Comisión reconoce que las operaciones se planificaron y las inversiones se realizaron con la confianza razonable y legítima de cierto grado de continuidad de las condiciones económicas, incluida la medida controvertida. Por tanto, conforme a anterior jurisprudencia del Tribunal de Justicia y a la práctica de la Comisión [...], a falta de interés público imperativo [...], la Comisión considera que debe permitirse a los beneficiarios continuar disfrutando de las ventajas de la medida controvertida durante el período íntegro de amortización previsto por el artículo 12.5 del TRLIS.

(169) Por otra parte, la Comisión considera que debe preverse un período razonable de transición a las empresas que ya habían adquirido, con una perspectiva a largo plazo, derechos en empresas extranjeras y que no detentaban dichos derechos durante un período interrumpido de al menos un año en la fecha de la publicación de la Decisión de incoación. Por consiguiente, la Comisión estima que deberá considerarse que las empresas que reunían todas las demás condiciones pertinentes del artículo 12.5 del TRLIS (véase el considerando 21) antes del 21 de diciembre de 2007, aparte de la condición de poseer sus participaciones durante un período interrumpido de un año como mínimo, también se benefician de la confianza legítima, si poseían esos derechos durante un período interrumpido de un año como mínimo no más tarde del 21 de diciembre de 2008.

(170) En cambio, en los casos en los que la empresa adquirente española no poseyera los derechos directa o indirectamente hasta después del 21 de diciembre de 2007, se recuperará de este beneficiario toda ayuda incompatible, salvo que, en primer lugar, antes del 21 de diciembre de 2007 se hubiera convenido una obligación irrevocable, por parte de una empresa española adquirente, de poseer dichos derechos; en segundo lugar, el contrato contuviera una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora y, en tercer lugar, la transacción se hubiera notificado antes del 21 de diciembre de 2007. En efecto, con posterioridad a la publicación de la Decisión de incoación en el Diario Oficial no puede alegarse que un agente económico prudente no estuviera en condiciones de prever la adopción de una medida comunitaria que pudiera afectar a sus intereses como la presente Decisión. Habida cuenta de lo anterior, la Comisión concluye que se llevará a cabo la recuperación en todos los casos no contemplados en los considerandos 167 y 169 de la presente Decisión. La Comisión considera asimismo que la medida controvertida no constituye ayuda si, en el momento en el que los beneficiarios disfrutaron de sus ventajas reunían todas las condiciones establecidas por una normativa adoptada de conformidad con el artículo 2 del Reglamento (CE) n o 994/98, que era aplicable en el momento en que se disfrutó la reducción fiscal".

Nos interesa recordar, especialmente, la sentencia 15 de noviembre de 2018, Deutsche Telekom/Comisión, T-207/10, EU:T:2018:786, en tanto en cuanto, versa sobre la solicitud de anulación del artículo 1, apartados 2 y 3, de la citada decisión 2011/5/CE de la Comisión, de 28 de octubre de 2009. Ya sabemos, se ha dicho en los antecedentes de hecho, que tal solicitud fue desestimada, pero nos importa porque que se refiere, precisamente, al "ámbito de aplicación temporal de la confianza legítima", cuestión que se aborda en sus apartados 89 a 106. Reproducimos los que consideramos que tienen más interés ahora.

"100 Así pues, la Comisión actuó con arreglo a Derecho al considerar que la confianza legítima resultante de sus respuestas de 2006 concernía al mantenimiento del régimen controvertido que entró en vigor en 2002 y cubría, por tanto, las adquisiciones de participaciones efectuadas a partir de esa fecha y las ayudas otorgadas en virtud de dicho régimen para tales adquisiciones de participaciones, incluso en el caso de que se hubieran otorgado antes de las respuestas de 2006.

101 No desvirtúan esta apreciación el hecho de que el régimen controvertido en el presente asunto no fue notificado a la Comisión ni el hecho de que únicamente en circunstancias excepcionales pueden los beneficiarios de un régimen no notificado confiar legítimamente en la regularidad de su concesión (véanse los apartados 39 y 40 anteriores). En efecto, aunque el beneficiario de una ayuda no notificada no puede confiar legítimamente ni en la legalidad ni en el mantenimiento de dicha ayuda si no existen circunstancias excepcionales, la existencia de tales circunstancias tiene como consecuencia que, a partir del momento en que se den garantías precisas que puedan hacer concebir al beneficiario de la ayuda esperanzas fundadas en la legalidad de la misma, garantías que caracterizan tales circunstancias excepcionales (véanse los apartados 47 y 48 anteriores), y a condición de que las garantías dadas no establezcan una limitación temporal, deja de ser posible considerar legítimamente que dicho beneficiario pudo ser consciente durante cierto tiempo de la ilegalidad de la ayuda de que se trate.

102 De no ser así, se estaría haciendo abstracción de la precisión y la fiabilidad de las garantías dadas, en particular en lo que respecta al alcance temporal de tales garantías, y suprimiendo así uno de los requisitos para el reconocimiento de la confianza legítima, que sin embargo contribuye, en el caso de las ayudas no notificadas, a que la confianza legítima en la legalidad de tales ayudas únicamente se reconozca en circunstancias excepcionales (véase el apartado 47 anterior). En efecto, si la confianza legítima solo cubriera las operaciones posteriores al acto generador de la confianza, aunque dicho acto hubiera precisado que cubría operaciones anteriores, la consecuencia sería una limitación del alcance de tales garantías, contraria al principio de protección de la confianza legítima.

103 Otra consecuencia de la tesis propuesta por la demandante sería exigir a los beneficiarios de una medida fiscal, como la ventaja que establecía el régimen controvertido, una especial diligencia, que iría más allá de las obligaciones de un agente económico razonablemente diligente y equivaldría, en definitiva, a la del obligado a realizar la notificación, a pesar de que la calificación de ayuda estatal de una medida de esa índole no puede presumirse y de que la inexistencia de una obligación de notificar que recaiga en los beneficiarios constituye precisamente una de las razones en que se basa la posibilidad de reconocerles el beneficio de una confianza legítima en la legalidad de una ayuda no notificada (véanse los apartados 42 y 43 anteriores).

104 Conviene añadir que, en el presente asunto, la tesis defendida por la demandante llevaría a negar la confianza legítima de los beneficiarios del régimen controvertido en lo que respecta a las ayudas otorgadas en virtud de dicho régimen para las adquisiciones de participaciones efectuadas hasta febrero de 2006, y después a partir de noviembre de 2007. Sin mencionar siquiera la complejidad del deber de recuperación de la ayuda que así se impondría a las autoridades nacionales con respecto a un régimen de deducciones fiscales aplicable por un periodo de 20 años, este planteamiento llevaría sobre todo a hacer que el ámbito de aplicación de la confianza dependiera de los azares de la producción de actos generadores de confianza legítima y a crear así una inseguridad jurídica en la aplicación del principio de protección de la confianza legítima, principio que una reiterada jurisprudencia califica, sin embargo, de corolario del principio de seguridad jurídica (véase la jurisprudencia citada en el apartado 37 anterior).

105 Además, aunque este dato no sea determinante (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de noviembre de 2009, Francia y Francia Télécom/Comisión, T-427/04 y T-17/05, EU:T:2009:474, apartado 277), cabe señalar que el planteamiento adoptado en la Decisión impugnada es el que se ha adoptado igualmente en otras decisiones, como la Comisión lo confirmó en la vista, sin que el juez de la Unión haya criticado nunca tal planteamiento.

106 De todo ello se sigue que, en contra de lo que sostiene la demandante, la Comisión no cometió un error al considerar que en el presente asunto la protección de la confianza legítima recaía igualmente sobre las ayudas otorgadas en virtud del régimen controvertido desde el momento de su entrada en vigor en 2002".

En definitiva, estos apartados se refieren a la excepción prevista en el artículo 1, apartados 2 y 3 de la citada decisión 2011/5/CE de la Comisión, de 28 de octubre de 2009. Como puede comprobarse, y lleva razón MCH, Sucursal en España, nada se añade, específicamente, sobre los tres requisitos que se contienen en dicho apartado 3.

Pues bien, tras glosar los hechos más significativos, conviene comenzar resolviendo los motivos de oposición formuladas por MCH, Sucursal en España. En primer lugar, se plantea que la cuestión de la confianza legítima es una cuestión nueva introducida en el debate casacional. En segundo lugar, el escrito de oposición se queja de que el recurso de casación pretende una nueva valoración de los hechos.

En lo que atañe a la alegación de la confianza legítima como una cuestión nueva, debemos señalar que ya la resolución del TEAC de fecha 23 de marzo de 2021 incluyó en el fundamento séptimo un razonamiento en torno a si la entidad española que aplicó la amortización estaba cubierta o no por la protección del principio de confianza legítima, reproduciendo los apartados 167 a 170 de la Decisión y su artículo 1. El Tribunal Económico negó, entonces, que resultase aplicable el principio de confianza legítima dado que consideraba que no había un compromiso irrevocable por parte de la entidad española (páginas 17 a 22).

Asimismo, el debate que plantea MCM, Sucursal en España, en primera instancia, versa sobre el principio de confianza legítima, pues así se desprende del contenido de su demanda en la que alude, expresamente, a que la deducción del fondo de comercio se encuentra amparada en el principio de confianza legítima. De hecho, las alegaciones de la Abogacía del Estado vienen a reproducir lo ya reflejado por el Tribunal Económico.

Desde esta premisa, debemos abordar que la decisión de 28 de octubre de 2009 alude expresamente a "la empresa adquirente española" y es precisamente esta empresa adquirente la que debe recuperar la ayuda cuando no consigue ser la poseedora de los derechos hasta después del 21 de diciembre de 2007, pues no cabe duda que es igualmente la beneficiaria. La única salvedad a esta obligación es que opere la excepción de la confianza legítima.

Evidentemente, dicha excepción sólo resulta coherente si se predica respecto de la entidad que tiene la obligación correlativa de devolver la ayuda y, en nuestro caso, no es otra que la adquirente española. Adquirente española a quien, además, se le exige, como beneficiaria, que hubiera adquirido un compromiso irrevocable de poseer los derechos y que la transacción fuese autorizada por la autoridad reguladora.

En consecuencia, la confianza legítima es exigible respecto a la empresa adquirente española que, en este caso, sería MCH. Es irrelevante que MCH sea una sucursal de una empresa extranjera, en cuanto se trata de un sujeto independiente que goza de personalidad jurídica y autonomía para tomar la decisión de aceptar ser la compradora.

Es importante destacar que el artículo 1.3 de la decisión alude a que la beneficiaria, empresa adquirente, debe estar en posesión de los derechos como una condición para que opere el principio de confianza legítima. Pues bien, dicha posesión puede derivar de un contrato de compraventa, aunque nada impide que, además, dicha posesión se pueda generar con ocasión de otra operación diferente, como es el caso de una subrogación en un contrato de compra que se formalizó previamente. Esto es, la referencia que hace la decisión a la necesidad de "poseer los derechos" es una mención que impide equiparar necesariamente dicha posesión a la consecución exclusiva de la formalización de una compraventa.

La subrogación, como fórmula empleada por la mercantil, explica además que se cumpla la tercera condición, en cuanto la condición suspensiva se encuentra incluida en el contrato al que se subroga previamente la empresa adquirente. Esto es, MCH, Sucursal en España adquiere el compromiso irrevocable al haberse subrogado en la posición del comprador desde que el mismo ha adquirido el compromiso y debe cumplir la condición suspensiva relacionada con la autorización de la autoridad reguladora por la misma razón.

En consecuencia y dando respuesta a la cuestión planteada, las condiciones exigidas por el artículo 1.3 de la decisión de la Comisión, de 28 de octubre de 2009 para reconocer la protección que otorga el principio de confianza legítima y que consisten, en primer lugar, en haber convenido una obligación irrevocable antes del 21 de diciembre de 2007 por parte de una empresa española adquirente, de poseer directa o indirectamente derechos en empresas extranjeras, segundo, que el contrato contuviera una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión esté sujeta a autorización imperativa de la autoridad reguladora y tercero, que la transacción se hubiera notificado ante del 21 de diciembre de 2007, deben predicarse respecto a la empresa adquirente española que resulta beneficiaria, siendo indiferente si se ha producido en un solo contrato de compraventa o fruto de la subrogación en un contrato previo.

La sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, a la que alude la Abogacía del Estado, sobre la cesión de un contrato, aborda un supuesto distinto de cesión de una deuda hipotecaria que no guarda ninguna relación con el objeto de la presente cuestión controvertida.

A la vista de ello, fijamos la siguiente doctrina: las condiciones exigidas por el artículo 1.3 de la decisión de la Comisión, de 28 de octubre de 2009, para reconocer la protección que otorga el principio de confianza legítima, resumidas en el apartado 170 de la citada decisión, esto es, haber convenido una obligación irrevocable antes del 21 de diciembre de 2007, por parte de una empresa española adquirente, de poseer directa o indirectamente derechos en empresas extranjeras; en segundo lugar, que el contrato contuviera una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión esté sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora y, en tercer lugar, que la transacción se hubiera notificado antes del 21 de diciembre de 2007, es posible apreciarlas -y por tanto reconocer dicha confianza legítima- cuando han intervenido una empresa matriz con domicilio en el extranjero y su sucursal en España y se han firmado varios contratos por distintas sociedades del grupo.

CUARTO. - Resolución de la pretensión de las partes.

La Abogacía del Estado concreta su pretensión solicitando que declaremos que la sentencia de instancia ha infringido la decisión de la Comisión, de 28 de octubre de 2009 (2011/5/CE) en relación con el art. 12.5 TRLIS, en lo que se refiere a la aplicación de la excepción derivada del principio de confianza legítima y, en virtud de ello, solicita que, con estimación del recurso, casemos la sentencia recurrida, revocando el pronunciamiento en tanto en cuanto declara que no procede la recuperación de la ayuda estatal ilegal sobre la base del reconocimiento de la excepción derivada del principio de confianza legítima.

Por su parte, CMH, tras reiterar que ni siquiera tendríamos que pronunciarnos sobre la cuestión con interés casacional, solicita, subsidiariamente, que si lo hiciéramos, lo procedente sería declarar que la adquisición de las participaciones de Carrefour Portugal por MCH Sucursal España está amparada por la previsión de confianza legítima contenida en la primera decisión y, por tanto, no debería haber lugar al recurso de casación interpuesto por el AE, confirmándose la sentencia de instancia.

Pues bien, en cuanto a la solución al caso concreto, debemos advertir que, dado que la sentencia de la Audiencia Nacional analizó la concurrencia de los requisitos en relación con la mercantil MCH como adquirente española, atendiendo conjuntamente a lo dispuesto en el contrato formalizado entre Soane y Carrefour y la subrogación formalizada entre MCH, Sucursal España y Soane, procede confirmar la sentencia impugnada.

QUINTO.- Costas.

En relación con las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA.