Sentencia Contencioso-Administrativo 742/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 7949/2022 de 06 de mayo del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia dictada el 22 de julio de 2022 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso contencioso- administrativo núm. 1536/2020 formulado por la Mutualidad General de la Abogacía, Mutualidad de Previsión Social a Prima Fija contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ["TEAC"] de 21 de julio de 2020, que desestimó la reclamación R.G.: 414/2019 interpuesta frente a la liquidación de 25 de noviembre de 2011, y contra la estimación parcial del recurso de reposición promovido contra dicha liquidación, por resolución de 20 de diciembre de 2018, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ["AEAT"], por el Impuesto de Sociedades ["IS"], ejercicios 2006, 2007 y 2008.

SEGUNDO.- Antecedentes del litigio y argumentación de la sentencia recurrida.

Los antecedentes fácticos del litigio y argumentación de la sentencia recurrida son como sigue:

A) En el marco de unas actuaciones inspectoras, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ["AEAT"] dictó, el 25 de noviembre de 2011, un acuerdo de liquidación a la entidad hoy recurrente por el Impuesto sobre Sociedades ["IS"], ejercicios 2006, 2007 y 2008. Interpuesto recurso de reposición contra la liquidación, la AEAT lo estimó parcialmente, por resolución de 20 de diciembre de 2018.

B) Como resultado de lo anterior, la Administración Tributaria modificó las bases imponibles declaradas del IS en los citados ejercicios por la Mutualidad General de la Abogacía, al considerar como liberalidad, aunque bajo la calificación de "excedentes sociales " repartidos a determinados mutualistas, y por tanto, no integrantes de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades- los pagos complementarios o extraordinarios, aprobados en Junta Extraordinaria celebrada el 26 de noviembre de 2005 y realizados a los pensionistas desfavorecidos en el tránsito del sistema colectivo al de capitalización individual.

La Mutualidad contabilizaba esta gratificación extraordinaria a favor de los pensionistas o jubilados con anterioridad a noviembre de 2005 como gasto contable en cuentas del Grupo 601, pagos que se nutrían del 10% de la rentabilidad excedente de los mutualistas activos acogidos al Plan Universal de la Abogacía [PUA], efectuándose el pago el año siguiente, una vez aprobado el pago por la Asamblea de mutualistas.

C) Interpuesta contra este acto de liquidación tributaria la reclamación económico-administrativa 414/2019, fue desestimada por la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ["TEAC"], de 21 de julio de 2020.

Contra la resolución del TEAC se interpuso el recurso contencioso-administrativo 1536/2020, ante la Sección Segunda de la Sala de la Audiencia Nacional, que lo desestimó en su integridad en sentencia de 22 de julio de 2022, objeto del presente recurso.

D) La argumentación de la sentencia recurrida.

En la sentencia recurrida se confirma el criterio de la administración de calificar como liberalidad -en realidad como "excedentes sociales" no deducibles, y no como gasto deducible en Impuesto sobre Sociedades- los pagos complementarios o extraordinarios realizados a los pensionistas desfavorecidos en el tránsito del sistema colectivo al de capitalización individual.

La Sala considera que la única cuestión litigiosa planteada es la relativa a la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las prestaciones extraordinarias a favor de determinados pensionistas, financiadas con un porcentaje de la rentabilidad de las inversiones afectas al Plan Universal de la Abogacía.

De los preceptos estatutarios de la Mutualidad que reproduce literalmente en la sentencia, la Sala deduce la no obligatoriedad de dichos pagos. Además, valora que los órganos de Mutualidad, con objeto de reforzar la seguridad jurídica y evitar discrepancias futuras o diferencias interpretativas con la Inspección, procedieron a modificar en 2011 los estatutos de la Mutualidad y Reglamento del PUA para que esos pagos a los pensionistas tuvieran el carácter de obligatorios sin duda alguna y, por ende, deducibles.

Según la defensa de la Mutualidad el pago de esa asignación puede calificarse como obligatoria puesto que son los propios socios de la entidad, los mutualistas, quienes contribuyen y han contribuido a la financiación de la entidad, tomaron la decisión de, en el ámbito de su objeto social, la ayuda mutua del colectivo, incrementar la prestación por pensiones a un determinado grupo de mutualistas que, en su condición de pasivos en 2005, se vieron desfavorecidos significativamente en el cobro de sus pensiones al cortarse la financiación intergeneracional.

Sin embargo, la sentencia recurrida considera que "[...] esta afirmación es apodíctica y no está respaldada por ninguna norma jurídica, puesto que las expresadas por la liquidación (también el mencionado artículo 21.4) conducen a la conclusión alcanzada por aquélla. Basta una mera lectura del contenido de esto preceptos para comprender, sin mucha dificultad, que estos pagos extraordinarios constituían un reparto de excedentes, que encajan en el citado artículo 14.1 a), y son un mecanismo de mera solidaridad intergeneracional, en cuya explicación la Inspección acudió al concepto de liberalidad, porque en definitiva eso es, una mera liberalidad en la que subyace el deseo de favorecer a determinados colectivos, e implica la existencia de un verdadero animus donandi. [...]".

TERCERO.- La cuestión de interés casacional.

Por auto de 26 de abril de 2023, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el recurso de casación para el examen de la siguiente cuestión de interés casacional:

"2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Precisar la calificación jurídica del gasto contable que no derive de una norma jurídica imperativa o de un reglamento interno, pero que nazca de la voluntad del empresario, si ese gasto contable está vinculado con el ejercicio de la actividad empresarial. En concreto, si deben considerarse una liberalidad no deducible o si pueden ser deducibles como gasto -conforme a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades- los pagos complementarios o extraordinarios, realizados por la Mutualidad General de la Abogacía, a los pensionistas desfavorecidos en el tránsito del sistema colectivo al de capitalización individual, aprobados en Junta Extraordinaria celebrada el 26 de noviembre de 2005.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, los artículos 10.3, 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo [TRLIS], y el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [LGT].

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

CUARTO.- Marco normativo.

Las normas más relevantes para el examen de la cuestión litigiosa son las siguientes:

1) El artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece que:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios

(...) e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Aunque la citada norma fue derogada por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE 28 noviembre 2014) [ LIS], su artículo 15 viene a reproducir el precepto objeto de controversia.

2) El artículo 10.3 del mismo texto legal, que establece:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

3) El artículo 19 del citado TRLIS, especialmente sus 5 primeros apartados.

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.

5. Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles.

Asimismo, los gastos de personal liquidados mediante la entrega de instrumentos de patrimonio a que se refiere el párrafo f) apartado 1 del artículo 13 de esta Ley, serán deducibles en el período impositivo en que se entreguen dichos instrumentos".

4) El artículo 13 LGT, que establece lo siguiente: "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

La posición de las partes ha quedado reflejada en los antecedentes de hecho de esta sentencia.

QUINTO.- El juicio de la Sala.

La regularización objeto de impugnación consistió en rechazar la deducibilidad como gastos, para los ejercicios 2006 a 2008, de los importes abonados a determinados mutualistas pensionistas como pagos complementarios o extraordinarios, de los que fueron beneficiarios los pensionistas que pertenecían al régimen del sistema de previsión anterior a 1999, al considerar la Inspección tributaria que tenían la naturaleza de reparto de excedentes sociales, y por tanto, no tendrían encaje en los gastos deducibles conforme al artículo 14 TRLIS.

El fundamento jurídico de la regularización es que estos pagos no eran obligatorios para la Mutualidad, sino que constituían una verdadera liberalidad, como manifestación del carácter solidario de la actividad de la Mutualidad General de la Abogacía.

Dice así la liquidación: "analizados los derechos y obligaciones contractuales de la Mutualidad con los perceptores de estas pensiones, la Inspección concluye que esos pagos no son obligatorios para la entidad y son liberalidades o pagos propios de la actividad solidaria de la entidad. La verdadera naturaleza jurídica de estos pagos es calificarlos como reparto de excedentes sociales. Así, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley de Impuesto de Sociedades estos pagos no deben minorar la Base Imponible del Impuesto debiendo practicarse el debido ajuste extracontable positivo".

Esta situación tiene su origen en la decisión de la Mutualidad de compensar a determinados mutualistas, los que estaban en situación pasiva al tiempo de la implantación del sistema de capitalización individual para los mutualistas, denominado Plan Universal de la Abogacía (PUA), con motivo de la modificación del sistema de reparto, que se sustituye por un sistema de capitalización individual. Este nuevo sistema (PUA) fue acordado en Asamblea de la Mutualidad celebrada en noviembre de 2005, que, como consecuencia de la sustitución del sistema de reparto vigente hasta entonces, acordó que los mutualistas pasivos -pensionistas- que venían percibiendo las prestaciones económicas derivadas de los anteriores sistemas de previsión, percibieran anualmente una gratificación extraordinaria adicional.

El nuevo sistema (en adelante, PUA) trae causa de los cambios normativos producidos por el Real Decreto 2489/1998. Hasta el año 1998, la obligada tributaria, Mutualidad General de la Abogacía, era una entidad de previsión social que aplicaba el régimen de capitalización colectiva, es decir, un sistema de reparto, de modo que los mutualistas activos pagaban cuotas obligatorias y con esos fondos se satisfacían las prestaciones de los pensionistas (jubilación, viudedad, etc.). El Real Decreto 2486/1998 obligó a las entidades afectadas a abolir el régimen de capitalización colectiva, sustituyéndolo por el régimen de capitalización individual, para lo que se otorgó un plazo de 10 años. Como consecuencia de este cambio normativo, la Mutualidad aplicó el sistema de capitalización individual a las nuevas altas desde 1999, y procedió a emprender las medidas para llevar a efecto la transformación al sistema de capitalización individual para los restantes mutualistas. En Junta Extraordinaria celebrada el 26 de noviembre de 2005, se acordó el procedimiento para llevar a cabo el tránsito del sistema colectivo al de capitalización individual, a cuyo efecto se creó un nuevo producto asegurador, denominado Plan Universal de la Abogacía (PUA), cuyas características se detallan en el documento denominado "Transformación de la Mutualidad General de la Abogacía al sistema de Capitalización Individual plena", que consta en el expediente.

Durante el periodo objeto de la presente actuación inspectora, la Mutualidad General de la Abogacía realizó estos pagos complementarios o extraordinarios a los pensionistas que pertenecían al régimen anterior a 1999, como también los realizó en el periodo 2009 a 2011, que, señala la sentencia recurrida, que fue objeto de una regularización idéntica, confirmada por otra sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de diciembre de 2021, dictada en el recurso contencioso- administrativo 819/2018.

Desde el ejercicio 2006, como consecuencia de aquel acuerdo asambleario de noviembre de 2005, la mecánica es la misma: la Mutualidad General de la Abogacía contabiliza la gratificación extraordinaria a favor de los pensionistas o jubilados con anterioridad a noviembre de 2005 como gasto en cuentas del Grupo 601. Estos pagos se nutren del 10% de la rentabilidad excedente de los mutualistas activos acogidos al Plan Universal de la Abogacía, efectuándose el pago el año siguiente, una vez que se aprueba por la Asamblea de mutualistas (el restante 90% se imputa a cada mutualista activo, dotándose las correspondientes provisiones). Asimismo, se dota una provisión por el importe correspondiente a los beneficios del ejercicio, y una vez que se aprueba el importe en la Asamblea del ejercicio siguiente y se efectúa el pago, se anula la provisión efectuada en el ejercicio anterior, con abono a ingresos, y se contabiliza el gasto por el pago.

Es relevante destacar que, como consecuencia de las anteriores actuaciones llevadas a cabo en 2011 y referidas al periodo 2006 a 2008, los órganos de Mutualidad procedieron a modificar los estatutos de la Mutualidad y Reglamento del PUA para que esos pagos a los pensionistas tuvieran el carácter de obligatorios sobre la base del propio reglamento del PUA.

La cuestión de interés casacional planteada es la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las prestaciones extraordinarias a favor de determinados pensionistas, financiadas con un porcentaje de la rentabilidad de las inversiones afectas al Plan Universal de la Abogacía.

Se centra, en esencia, en determinar si la paga extraordinaria que anualmente se reconoció a los mutualistas pasivos en las circunstancias ya expuestas, constituye un gasto deducible como sostiene la Mutualidad, o un reparto solidario de beneficios, que constituye una liberalidad no susceptible de deducción, según la Administración cuyo criterio confirma la sentencia recurrida.

La Administración considera que estas prestaciones extraordinarias no eran obligatorias para la Mutualidad en el marco de su actividad aseguradora, toda vez que se añadían a las prestaciones a las que tenían derecho los beneficiarios por la aplicación de sus correspondientes planes de previsión establecidos en sus respectivos contratos de seguro. Señala que tanto el Reglamento del Plan Universal como los Estatutos de la Mutualidad, reconocen el carácter de prestación social enmarcada en las acciones de solidaridad profesional que, como señala el artículo 9.3 de los Estatutos ya trascrito, no se configuran como contingencias aseguradas por no estar basadas en la técnica actuarial.

La operatoria correspondiente a estas prestaciones extraordinarias a favor de determinados pensionistas deriva de lo previsto en el Reglamento del Plan Universal de la Abogacía y los Estatutos de la Mutualidad.

El artículo 21 del Reglamento del Plan Universal de la Abogacía, que consta en el expediente dispone:

"Articulo 21.- Participación en beneficios.

21.1 El 90 por 100 de la rentabilidad neta anual, como exceso sobre las rentabilidades abonadas a cuenta, durante el año, al fondo de capitalización de cada mutualista, constituirán la participación en beneficios de los mutualistas y de los mutualistas en suspenso a 31 de diciembre de cada año. La participación en beneficios se aplicará al fondo de acumulación a dicha fecha de conformidad con el principio de distribución derivado de la capitalización individual en función del tiempo de permanencia durante el año, con fecha de devengo el 31 de diciembre de cada ejercicio, y con fecha de aplicación del día 1 del mes siguiente al de aprobación de las cuentas anuales por la Asamblea General de la Mutualidad. [...]

21.4 La Junta de Gobierno de la Mutualidad distribuirá anualmente el 10% de la rentabilidad no asignada como participación en beneficios en el Plan Universal, con los criterios previstos en el artículo 52 y la disposición adicional primera de los Estatutos de la Mutualidad, sin perjuicio de su ulterior y preceptiva ratificación por la Asamblea General de mutualistas."

El artículo 52 y la Disposición Adicional primera de los Estatutos de la Mutualidad, establecen:

"Artículo 52.- Liquidación de cada ejercicio y aplicación de excedentes.

1. Los excedentes que puedan resultar en cada ejercicio, después de cubrir las provisiones técnicas y no técnicas y los gastos, así como el importe del 10% de la rentabilidad neta del Plan Universal de conformidad con su Reglamento, se aplicarán preferentemente a:

a) Acciones de solidaridad profesional en la forma contemplada en el artículo 9.3 de estos Estatutos.

b) Dotar reservas patrimoniales, y

c)Dotar el fondo mutual de la propia Mutualidad.

2. Se considerarán acciones de solidaridad aquéllas que tengan por objeto beneficiar a los pensionistas, así como a los mutualistas en situación de especial necesidad. Las asignaciones correspondientes serán extraordinarias y no tendrán carácter vinculante ni consolidable.

3. La dotación de reservas patrimoniales y al fondo mutual tendrán como objetivo reforzar la solvencia y, en su caso, alcanzar la exigible para operar en nuevos ramos o ampliar los límites de cobertura de los vigentes

4. La Asamblea General acordará anualmente, a propuesta de la Junta de Gobierno, el importe de los excedentes a aplicar a cada una de las finalidades indicadas, así como la cuantía y modo de atribución de las mismas".

Y la Disposición Adicional Primera establece:

"Las acciones de solidaridad para con los pensionistas, a que se refiere el artículo 52.2, se orientarán prioritariamente hacia los pensionistas anteriores al 26 de noviembre de 2005 y sus causahabientes, así como a los pensionistas del Plan Universal de la Abogacía y sus causahabientes".

Es de reseñar que a partir del año 2011 se produce una modificación del Reglamento del PUA para incorporar al mismo la previsión de estos abonos, y al respecto señala la Mutualidad recurrente que la Administración acepta para los sucesivos ejercicios que, bajo tal previsión reglamentaria, las prestaciones satisfechas sí son consideradas como obligatorias y por tanto deducibles como gastos. Este afirmación no se niega por la Administración.

La interpretación del artículo 14.1.e) TRLIS que hemos establecido en la doctrina jurisprudencial fijada en la STS de 30 de marzo de 2021 (rec. cas. 3454/2019) y en la STS de 1 de diciembre de 2022 (rec. cas. 2683/2021) entre otras, es que "[...] el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que, no comprendidas expresamente en esta enumeración, respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]".

En las circunstancias de adaptación y tránsito del anterior sistema de reparto al de capitalización individual, los pagos realizados no pueden calificarse en modo alguno como una liberalidad, pues desde luego no existe un animus donandi en el abono de la prestación extraordinaria. Que no sea estrictamente obligatoria atendiendo al régimen jurídico de la Mutualidad no implica que, en el marco de la transformación del sistema de aportación al de capitalización, el abono de estas prestaciones extraordinaria pueda ser considerado como ajeno al cumplimiento del objeto de la mutualidad. Esta última es la causa del abono de la prestaciones extraordinarias, que tiene por objeto alcanzar fines propios de la actividad de la Mutualidad, en unas circunstancias excepcionales del tránsito entre dos modelos, evitando o paliando los efectos negativos que, para un conjunto de mutualistas que ya tenían la condición de mutualistas pasivos a partir del momento en que se produce la modificación del sistema de aportación por el de capitalización, ven minoradas sus prestaciones. No cabe desconocer las singulares circunstancias que fundamentan el reconocimiento de estas prestaciones, y la obligatoriedad que deriva de su aprobación en cada ejercicio por la Asamblea General. La innegable correlación entre la actividad y fines de la Mutualidad, la protección complementaria al régimen de Seguridad Social, y la satisfacción de estas prestaciones, dotan de obligatoriedad al gasto que acredita la necesaria relación con el cumplimiento de los fines propios de la Mutualidad. Es significativo, además, que no se ha negado por la Administración recurrida que, a partir de incorporación de la previsión de estas prestaciones de pago extraordinario en el Reglamento del PUA, la propia AEAT entiende que se trata de pagos obligatorios, siendo obvio que ese reglamento del PUA no es una norma jurídica, sino una reglamentación interna del Plan, aprobada por la Mutualidad, que es análoga a la aprobación en cada ejercicio por parte de la Asamblea.

En consecuencia, declaramos haber lugar al recurso de casación, y, casada y anulada la sentencia recurrida por ser disconforme con el criterio interpretativo expuestos, hemos de estimar el recurso contencioso-administrativo y anular la resolución económico administrativa y la regularización efectuada.

SEXTO.- Las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, dada la dificultades jurídicas que suscita la cuestión litigiosa, no ha lugar a hacer especial imposición, conforme al art. 139.1 LJCA, por lo que cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.