Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2021, que desestimó la reclamación 28-18890- 2019, deducida contra el acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, por importe de 28.864,77 euros.
En esa misma resolución, el TEAR estimó en parte la reclamación 28-22148-2018 y anuló la liquidación provisional referida al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, al reconocer el carácter deducible de los intereses de demora exigidos en las liquidaciones practicadas por la Inspección relativas al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2010 y 2011 (aplicando la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de febrero de 2021, recurso de casación 3071/2019), confirmando la regularización en cuanto al carácter no deducible de los gastos relativos a las cuotas y sanciones.
La decisión del TEAR referida a la liquidación no ha sido impugnada por la entidad actora y, por ello, no es objeto de este procedimiento.
SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa de las siguientes actuaciones administrativas:
1.- La Agencia Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, que finalizó con liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar de 69.740,06 euros (64.580,89 euros de cuota y 5.159,17 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las "Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
- Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias", conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 de la LIS y en otras normas.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- En su respuesta al Requerimiento para justificar entre otros:
En relación con las actas que documentan las actuaciones inspectoras desarrolladas por el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, de los ejercicios 2010 y 2011 de fecha 09/04/2015, incluidas las sanciones correspondientes a las mismas satisfechas, según los datos obrantes en poder de esta Oficia en el ejercicio 2015, se solicita la aportación de la documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita justificar y/o acreditar los siguientes cuestiones:
Detalle del ejercicio económico y de las partidas de su declaración en las que se recogieron las citadas operaciones.
Acreditación de la procedencia y cuantificación de las correcciones (aumentos o, en su caso, de la ausencia de éstos), declaradas al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en concepto de 'Otros gastos no deducibles' por cuotas del Impuesto sobre Sociedades y sanciones tributarias.
Manifiesta:
Con objeto del establecimiento de la provisión para responsabilidades en el año 2014, en la cuantificación de unos gastos extraordinarios previstos, bajo la normativa actual del impuesto de sociedades vigente para aquel periodo 2014, último de su aplicación, por importe de 258.500,00 euros, de una manera en interpretación razonable de la norma, de acuerdo con las normas de valoración establecidas en el vigente plan General Contable de según RD 1514/2007 de 16 de noviembre y el principio de imagen fiel de empresa la ley de Auditoría como norma de aplicación prevista en el control de la información financiera a terceros, se hace la perceptiva contabilización en el ejercicio fiscal de 2014.
- Esta provisión para responsabilidades, contablemente recoge pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada, que sobrevenga principalmente de obligaciones derivadas o garantías a afrontar por la actividad económica y patrimonial de la empresa en funcionamiento, habida cuenta de una inspección del Estado que podría llevar varios componentes cualitativamente con cierto grado de indeterminación en la definición de los mismos (tributos fiscalmente deducibles, costes financieros de la naturaleza que fueren, errores materiales, incertidumbre total de obtención de cuota tributaria y la certeza de la inexistencia de cualquier circunstancia dolosa, que pudiera tener consecuencia alguna, pues nos exigimos una conducta diligente en la ética de los negocios y funcionamiento societario) por la solapación que pudieran tener, pero no cuantitativamente que en la combinación de resultó, y queda demostrado. La norma fiscal, no limita la deducibilidad de las provisiones por responsabilidades, por lo que admite el gasto contable en su totalidad, mediante la normativa del impuesto vigente para el ejercicio 2014, debiendo paliar con el criterio de prudencia valorativa y la interpretación razonada de la norma el valor asignado a la provisión.
Lo anteriormente expuesto, se encuentra materializado en su contabilización en las respectivas cuentas contables que integran los estados financieros de la sociedad mercantil para el año 2014, en la cuenta de gasto (678/1) y en la cuenta (141/1).
A la entrada en vigor de Ley 27/2014, para el ejercicio 2015, quedan derogadas todas las disposiciones que se opongan a lo establecido en la misma, y en particular, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que se venía aplicando hasta el 31/12/2014.
Así en el ejercicio 2015, se dota la provisión a su finalidad, a la vista de acta con acuerdo, que definitivamente efectúa la obligación tributaria, A la vista de las cuantías efectuamos el pago del acta según el procedimiento establecido.
Las Contingencias en contabilidad se refieren a las obligaciones que son de naturaleza posible, la existencia de estas obligaciones o estos pasivos sólo se confirma por futuros eventos inciertos, que no están enteramente bajo el control de la entidad.
- El Artículo 105 de la ley 58/2003 General Tributaria establece:
Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Artículo 15 de LIS establece Gastos no deducibles b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del periodo ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
La Resolución del TEAC: 01967/2012 de 7/05/2015, establece:
No son gastos deducibles los intereses de demora derivados de actas de inspección, pues carecería de sentido que el ordenamiento jurídico permitiera aminorar la necesaria compensación indemnizatoria derivada de la obligación de pagar en plazo la cuota tributaria, con la deducción como gasto. Lo que resulta acorde con el principio general de que, para obtener ingresos, no son necesarios los gastos que deriven de una situación de incumplimiento de una norma. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el artículo 1 de la CE , que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo.
Consta a la Administración que en el ejercicio 2015 ha abonado los importes, liquidados en las Actas de Inspección suscritas en conformidad el 09/04/2015 nº 70084465 y 70084474, siguientes:
Cuota I.V.A 27.780,20. Intereses de demora 5.582,32. Sanción Tributaria 14.899,25.
Cuota Impuesto Sociedades 117.709,33. Intereses de demora 18.886,79. Sanción Tributaria 73.568,34.
Según establece el artículo 15 de la LIS y la Resolución del TEAC, los importes correspondientes a cuota del Impuesto sobre Sociedades, sanciones tributarias e intereses de demora, no son fiscalmente deducibles por lo que deben formar parte de la base imponible del Impuesto, debiendo aumentar el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en dichos importes. Total: 230.646,03 euros.
- En las alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación manifiesta:
Respecto a la no deducibilidad fiscal de los intereses de demora derivados de actas de inspección, que en este caso son actas con acuerdo y que por su propia definición su consecución proclama la satisfacción o resarcimiento de la Administración Tributaria.
Hace referencia a diversas consultas de la Dirección General de Tributos, que exponen el carácter de gasto financiero de los intereses de demora abonados y no incluidos en la normativa ( art. 15 LIS ), que excluye su deducibilidad fiscal.
Que el devengo de las actas se produce el 04/09/2015.
Que en el ejercicio 2015 se empieza a resolver la controversia y a día de hoy con propuestas en diferentes sentidos por lo que estos conceptos no pueden ser aplicados indiscriminadamente.
Que, por lo anteriormente expuesto, no deben integrarse en la base imponible del I.S.:
1.- Los intereses de demora correspondientes al IVA por importe de 5.582,32.
2.- Los intereses de demora correspondientes al IS por importe de 18.886,79.
Que no debe ser integrada la cuota tributaria correspondiente al IVA en la base imponible del IS por importe de 27.780,20.
Total de correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias por aumentos indebidos
IS 2015 = 52.249,31 a descontar de las correcciones propuestas por la AEAT.
- La Resolución del TEAC 04185/2014 establece la doctrina respecto a la no deducibilidad fiscal de los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación. Por el contrario, la Dirección General de Tributos en varias consultas si los considera deducibles fiscalmente.
El criterio que deben adoptar los órganos de la Administración Tributaria a tenor de lo establecido en los artículos 239 y 242 de la Ley General Tributaria , es la doctrina (criterio reiterado) del TEAC, por su carácter vinculante.
En consecuencia, no puede estimarse la alegación respecto a la deducibilidad fiscal de los intereses de demora derivados de las actas de Inspección suscritas.
Respecto a que 'no debe integrarse en la base imponible la cuota tributaria correspondiente al IVA por importe de 27.780,20 euros'. La misma no ha sido integrada en la propuesta. El importe ntegrado en la base imponible (230.646,03) corresponde a intereses de demora (5.582,32 + 18.886,79), Sanciones tributarias (14.899,25 +73.568,34) y cuota del Impuesto sobre Sociedades (117.709,33).
2.- La Agencia Tributaria también tramitó un procedimiento sancionador, que finalizó con acuerdo que apreció la comisión de infracción consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda que debiera resultar de la correcta autoliquidación del impuesto, imponiendo sanción en cuantía de 28.864,77 euros, equivalente al 50% de la base de la sanción (57.729,54 euros).
TERCERO.- La entidad actora solicita que se anule y deje sin efecto la resolución recurrida en cuanto a la reclamación 28-18890-2019, referida a la sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015.
Alega en apoyo de tal pretensión, en síntesis, que no concurre culpabilidad en su conducta al haber actuado con diligencia y que el acuerdo sancionador carece de motivación.
Pues bien, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"
(...).
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"
(...)
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
(...)
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
CUARTO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
Así las cosas, en primer lugar, el acuerdo sancionador recurrido da respuesta a las alegaciones del obligado tributario en estos términos:
"Los hechos constitutivos de la infracción propuesta resultan probados en la resolución con liquidación del procedimiento de comprobación del cual trae causa este procedimiento sancionador. El artículo 183 de la LGT define las infracciones como acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia, siendo suficiente, por lo tanto la pura y simple negligencia producida al no poner la diligencia debida en la aplicación de la norma a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación , en este caso al no realizar el ajuste extracontable por las sanciones y cuotas por impuesto sobre sociedades liquidados pagados durante el ejercicio.
El art.179.2.d LGT entiende que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la norma cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la misma. Sin embargo, para que sea apreciable no basta con cualquier tipo de alegación por parte del interesado, sino que es preciso la existencia de una norma que sustente el comportamiento realizado, aunque no resulte aplicable, no apreciándose dentro de sus alegaciones ningún fundamento que lo justifique. En cuanto a la posible controversia alegada sobre los intereses de demora se desestima su alegación puesto que la cuota derivada del ajuste extracontable por dichos intereses de demora no se ha tenido en cuenta en la base de la sanción, que se ha calculado, por lo tanto, sólo sobre la cuota dejada de ingresar correspondiente al ajuste por cuotas de impuesto sobre sociedades y sobre sanciones pagadas.
Su alegación referente a que la liquidación provisional se encuentra recurrida ante el TEARM debe ser desestimada ya que la presentación de reclamación económico administrativa no paraliza la tramitación del expediente sancionador en el período de alegaciones.
Por lo que su alegación relativa a la ausencia de culpabilidad se refiere, se desestima ya que para ser responsable por la comisión de una infracción tributaria no es necesaria la concurrencia de dolo sino que basta que se aprecie simple negligencia, negligencia que no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino que es suficiente un cierto desprecio o menoscabo de la norma, que supone un descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a que todo obligado tributario está sujeto, y que son necesarios para la afectiva aplicación de los tributos. En este sentido es ampliamente conocida la imposibilidad de deducir sanciones pagadas y cuotas por el impuesto sobre sociedades.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que MANUEL GUILLEN SA con NIF A58102484 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.".
Más adelante, en el apartado referido a "motivación y otras consideraciones, el acuerdo sancionador argumenta esto:
"El obligado tributario no ha incrementado el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en el importe de los gastos no deducibles fiscalmente, correspondientes al pago de cuota del Impuesto sobre Sociedades y de sanciones tributarias.
(La falta de ajuste de los intereses de demora abonados, no se sanciona en aplicación de lo establecido en el artículo 179.2.d de la LGT ).
Dando como resultado un importe a ingresar inferior al que resulta de la comprobación efectuada.
La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes expuestos, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para la justificación de la base imponible resultante.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, que es clara al respecto.
Concurre por tanto el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."
Pues bien, los argumentos que se acaban de transcribir sólo contienen consideraciones genéricas que pueden aplicarse a cualquier supuesto en el que se deducen gastos que no tienen tal carácter, siendo insuficientes para justificar la culpabilidad al no establecer la necesaria conexión entre los hechos que describe y la concreta actuación e intencionalidad del obligado tributario, vinculando de modo objetivo la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, es imprescindible que el acuerdo de imposición de sanción contenga una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere. Y esta exigencia ha sido incumplida en el presente caso, lo que resulta incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.
Por otro lado, la mera referencia a los hechos que resultan de la previa liquidación no es bastante para cumplir las garantías del procedimiento sancionador, siendo preciso que la Administración justifique la existencia de la culpabilidad a través de la motivación que debe contener el acuerdo sancionador, que tiene que analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, lo que no sucede en este caso.
Reiterando la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable. Y tampoco se acredita la culpabilidad invocando la claridad de las normas.
Por ello, el acuerdo sancionador impugnado carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo indispensable para imponer la sanción recurrida, que debe ser anulada y dejada sin efecto.
QUINTO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
