Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 44/2019 de 07 de mayo del 2024

PRIMERO.- Es objeto en el presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo TEAC) de 25 de septiembre de 2018 que desestimó la dictada en primera instancia el 18 de diciembre de 2014 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Cataluña en reclamaciones económico-administrativas formulada contra liquidaciones por derechos arancelarios y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2006, 2007 y 2008 por importes de 2.453.003,38; 186.126,99 y 170.217,65 euros respectivamente.

En las actuaciones de comprobación e investigación, la Administración sostuvo que las mercancías de importación no cumplían con los requisitos para la obtención del tratamiento aduanero preferencial establecido en la Decisión nº 1/99 del Comité Mixto CE-Andorra por los siguientes motivos:

1.- No se daba una transformación suficiente en los términos regulados en el artículo 6 del apéndice de esta disposición.

2.- Los acuerdos de clasificación emitidos por el Servicio de Arancel del Departamento de Aduanas e IIEE, a la vista de los dictámenes analíticos del Laboratorio Central de Aduanas, determinan que tanto la mercancía de importación como el ingrediente que se le incorporó en Andorra, procedente de su exportación desde España, deben clasificarse en la partida 1702.90.95.00.

3.- De acuerdo con el Anexo 11 de la Decisión 1/99, para que los productos transformados clasificados en la partida 1702.90.95.00 puedan obtener carácter originario en orden a la aplicación de tratamiento aduanero preferencial, deben cumplir con la condición de que en su fabricación todas las materias utilizadas deben ser ya originarias, y se ha comprobado que el azúcar empleado en la fabricación realizada en Andorra es de origen tercero, concretamente de Brasil.

Como consecuencia de la comprobación llevada a cabo, se reguló la situación tributaria examinada, mediante la aplicación a las importaciones mencionadas de los derechos arancelarios de países terceros, así como del IVA a las cuotas generadas por la regularización, de conformidad con el artículo 83 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIV A), con aplicación del tipo impositivo del 7 % declarado por la reclamante en virtud de lo dispuesto en el artículo 91 de LIVA.

Los acuerdos de liquidación se dictaron el 27 de junio de 2011 por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña que se notificaron al día siguiente.

Se consideró que los hechos mencionados eran constitutivos de infracción tributaria y se incoaron tres expedientes sancionadores: (i) derivado del acta A02 nº 71890893 por el concepto sanción IVA importación, en el que se imponía una sanción por importe de 63.705,75 euros (84.841,00 euros sin reducción y reducción artículo 188.3 de la LGT 25% por importe de 21.235,25 euros); (ii) derivado del acta A02 nº 71890604 por el concepto sanción derechos arancelarios, en el que se imponía una sanción por importe de 1.694.770,56 euros (1.271.077,92 euros sin reducción y reducción artículo 188.3 de la LGT del 25% por importe de 423.692,64 euros); (iii) derivado del acta A02 nº 71889326 por el concepto sanción derechos arancelarios, en el que se imponía una sanción por importe de 94.045,32 euros (125.393,76 euros sin reducción y reducción artículo 188.3 de la LGT 25% por importe de 31.348,44 euros).

La interesada interpuso las reclamaciones económico-administrativas R.G.: 08/09516/2011; 08/09523/2011; 08/09524/2011; 08/14368/2011; 08/14373/2011 y 08/14384/2011, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, contra las liquidaciones y los acuerdos sancionadores. Fueron estimadas en parte, y solo en lo que se refería los acuerdos sancionadores.

Se interpuso recurso de alzada, cuya desestimación es objeto del presente recurso.

SEGUNDO.- El escrito de demanda solicita la anulación de la resolución impugnada y con ello, de las liquidaciones de las que trae causa. Como alegaciones, reitera en parte las razones que invocó ante el TEAC y que no resultaron acogidas. Comienza por atacar la determinación de la partida arancelaria por parte de la Aduana y que considera incorrecta; niega la falta de transformación suficiente; y, por último, sostiene la improcedencia de la recaudación a posteriori por aplicación del artículo 220.2º. b) del Código Aduanero Comunitario, Reglamento (CEE) nº 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992.

El representante de la Administracion, solicita la desestimación del recurso, reiterando sustancialmente las razones expuestas por la resolución impugnada.

TERCERO.- Antes de entrar con las diferentes cuestiones que se plantean en el presente recurso, no podemos abordar el debate sin recordar que el régimen jurídico aduanero, y concretamente el Código Aduanero Comunitario, desplaza en algunos aspectos a determinadas previsiones de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), conforme a lo previsto en su disposición adicional vigésima.

Nos encontramos ante la aplicación del Sistema de Preferencia, que tiene como razón de ser la atribución de derechos arancelarios reducidos o nulos (preferencias) a la importación de las mercancías que han cumplido determinados criterios, siempre que puedan ser consideradas originarias de la parte firmante y beneficiaria del acuerdo.

En el ámbito de la Unión Europea, el CAU en relación con el origen preferencial, se fijaban por el Reglamento (CEE) nº 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, y en la actualidad por el Reglamento (UE) nº 952/2013. Tanto el actualmente vigente como en el que era aplicable a al supuesto enjuiciado, fijan las condiciones necesarias para que los productos puedan adquirir un origen que les permita beneficiarse de medidas arancelarias preferenciales, medidas decididas unilateralmente por la UE en favor de determinados países o grupos de países (países en desarrollo, a través del sistema de preferencias generalizadas (SPG). Para adquirir este origen preferencial, el producto deberá haber sido enteramente obtenido en el país beneficiario, o bien resultar de una transformación suficiente de mercancías importadas de terceros países.

Con carácter general se requiere que el producto importado sea originario o pueda considerarse originario con arreglo criterio fijados en el acuerdo, lo que justifica la aplicación de régimen de preferencia. Es decir que el producto deberá haber sido enteramente obtenido en el país beneficiario, o bien resultar de una transformación suficiente de mercancías importadas de terceros países.

Este tipo de acuerdo y el SPG, exige un control, si cabe, más estricto en cuanto al cumplimiento de las condiciones, y una interpretación estricta de las condiciones y requisitos en su aplicación.

CUARTO.- Se cuestiona por la actora la clasificación de la mercancía importada y se debe serlo en la partida arancelaria 1702, como considera la Dependencia de Aduanas o en las partidas arancelarias 2009 y 2106, como sostiene la demanda.

Este motivo ya se alegó y fue resuelto por el TEAC, sin que en este recurso se aporten razones sustantivas para que justificar el error o el cambio en la clasificación arancelaria.

El origen tiene lugar en el contrato de suministro suscrito por PUVITEXT, S.L. (en adelante PUVITEXT) con la firma de ANDORRA BEGUDES 2 BEGUDES, S.L. ASTRE (en lo sucesivo ASTRE) por el que PUVITEXT exportó a Andorra desde finales del año 2007, durante 2008 y hasta principios de 2009 un producto denominado «Concentrado de frutas parcialmente rectificado 66%». En la partida 2009, declaró que intervenía como materia prima en la elaboración por parte de ASTRE, de un producto denominado Blending mediante la adicción de agua y azúcar, que PUVITEXT importaba como jarabes de azúcar aromatizados o con colorantes añadidos, declarados por la partida 2106.

Nada de lo dicho por la demandante desvirtúa ellos resultados del Laboratorio Central de Aduanas respecto de los segundos análisis solicitados por la actora en relación con las mercancías controvertidas. Por el Servicio de Arancel se emitió sendos dictámenes el 9 de abril de 2010, en los que se hacía constar que, tanto para el producto de exportación como para el de importación respectivamente, la partida arancelaria correcta era la 1702.90.95.00 en virtud de lo dispuesto en las Reglas Generales de Interpretación 1 y 6 de la Nomenclatura Combinada, en el texto de las partidas 1702, 1702.90 y 1702.90.95, así como de lo establecido en las Notas Explicativas del Sistema Armonizado. Procedía esta clasificación porque la mercancía analizada había perdido las características del jugo de fruta natural, lo que la convertía en una disolución de agua y azúcares.

También se constató, y no ha sido desvirtuado, que el azúcar adquirido/importado por ASTRE procedía de Brasil. Fue transportado con total transparencia por carretera y a través de la Aduana hasta sus instalaciones, y el aspecto más importante de este negocio consistía en poder obtener en territorio de la CE azúcar a un precio competitivo, pero al amparo y con riguroso cumplimiento de lo establecido en la Decisión 1/99 del Comité Mixto CE-Andorra de 6 de mayo de 1999. Con esta operativa competitiva, se conseguía un ahorro fiscal importante mediante la adicción del azúcar al producto español en Andorra, fuera de la Unión Aduanera, evitando el pago de los derechos arancelarios que hubiera supuesto la importación del azúcar en España. Posteriormente, se importaba el Blending en España con tratamiento preferencial.

Debemos estar a la correcta clasificación arancelaria de una mercancía en función de sus características objetivas, físicas, técnicas, químicas y demás elementos definidores, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora de esta materia, principalmente el Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común.

Del resultado del análisis del laboratorio se concluyó que « [l]a eliminación de prácticamente todos los componentes habituales del zumo menos los azúcares, lo que hace que el concentrado de frutas parcialmente rectificado pierda las características de un jugo de fruta natural de la partida arancelaria 2009 [...]», por lo que se llevó la clasificación la mercancía exportada controvertida en la partida arancelaria 1702.

Con ello descartamos que se existiera un conflicto de cara la clasificación de las mercancías. Como apuntaba el TEAC y corroboramos en esta sentencia, la clasificación determinada por la Aduana se realizó en virtud del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, sus Reglas Generales de Interpretación 1 y 6, y en el texto de las partidas 1702, 1702.90 y 1702.90.95, y no del Reglamento (CEE) nº 3513/92. Si bien es cierto que este último es totalmente válido y aplicable para motivar su fundamentación, y, en segundo lugar, porque a pesar de un eventual conflicto, dirimirse a favor del Reglamento específicamente dictado en materia de clasificación arancelaria.

En consecuencia, ante el origen brasileño del azúcar, no constando un proceso de transformación del producto en Andorra de relevancia, en los términos del artículo 5 de Decisión 1/99, en relación a la partida arancelaria 1702, y su Anexo II, que se exige que para que una mercancía elaborada en Andorra tenga carácter originario a efectos de aplicación del régimen preferencial ha de ser totalmente elaborada con materias originarias de Andorra, de la Comunidad o de ambas para que pueda acogerse la mezcla al SPG, la pretensión de la actora no puede prosperar.

Este extremo, por sí solo, ya sería suficiente para que la actora no fuera beneficiara del sistema de preferencia, y se confirmaran las liquidaciones que dieron lugar a la regularización.

QUINTO.- Cuestiona la demandante el proceso de revisión y la contracción a posteriori. Dijo la interesada que la autorización inicial fue concedida por la Autoridad Andorrana, y este extremo le hace acreedora de la aplicación del sistema de preferencias. En todo caso, se trata de un error que no pudo ser conocido por la actora, cuando inicialmente hizo la clasificación de la mercancía.

Ninguna de estas razones puede prosperar. En primer lugar, la autorización inicial fue expedida sobre la información, declaración y datos facilitados por la interesada y la Autoridad Andorrana, sin más comprobación, la consideró correcta.

En segundo lugar, artículo 220.2. del CAC establece que « [C]on la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando: (...) b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana [...]».

En el presente caso no se produjo la concurrencia simultanea de los tres requisitos: (i) el error de las autoridades aduaneras; (ii) que ese error no pudiera ser razonablemente conocido por el deudor; y (iii) la actuación de buena fe por parte del deudo y la completa observancia de la normativa vigente con la presentación de la declaración en aduana. Así lo ha exigido, entre otras la STUE de 14 de mayo de 1996, Faroe Seafood y otros, asuntos C-153/94 y C-204/94, y de 18 de octubre de 2007, Agrover Srl, asunto C-173/06.

No cabe atribuir error a las autoridades aduaneras en la clasificación de las mercancías con el despacho del DUA, porque se atuvo a la descripción realizada por la parte interesada, sin dictamen previo u otra información sobre composición del producto o su proceso de fabricación.

Por eso se descartamos cualquier apoyo en el principio de confianza legítima. Como dijo la STJUE de 18 de octubre de 2007, a la que ya nos hemos referido, en cuanto al error, « (31) ha de recordarse que el artículo 220, apartado 2, letra b), del Código aduanero tiene por objeto proteger la confianza legítima del sujeto pasivo en cuanto al carácter fundado del conjunto de elementos que conducen a la decisión de recaudar los derechos de aduana o de abstenerse de recaudarlos. La confianza legítima del sujeto pasivo tan sólo es digna de la protección prevista en dicho artículo cuando sean las «propias» autoridades competentes las que hayan dado base a dicha confianza.

De este modo, únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana (véase, por analogía, la sentencia Mecanarte, antes citada, apartados 19 y 23) [...]»

Para comprobar si concurren los requisitos hay que valorar si las Autoridades Aduaneras cumplieron de modo que se pueda descartarse el error. No es cierto, como afirma la actora que para clasificar la mercancía en la partida 1702 del Reglamento 3512/92, bastaba con la descripción que se hacía en el DUA, como «Concentrado de frutas parcialmente rectificado».

En los DUAs de exportación se describía como «Concentrado de frutas parcialmente rectificado», no en los DUAS de importación, en los que se describía la mercancía como «Jarabes de azúcar aromatizados o con colorantes añadidos». Era esta última y no la primera la que gozaba de trato preferencial a la importación.

El que las Autoridades Andorranas hubieran expedido los certificados EUR-1, que ampararon las importaciones que son objeto de debate, no revela la existencia de un error a ellas imputable, toda vez que se hizo a raíz de una declaración de la empresa exportadora que se reputó incierta o incorrecta. Del mismo modo, las importaciones realizadas en España, con los certificados de origen EUR-1 como acreditativos del origen de la mercancía no constituye un error de las Autoridades Aduaneras españolas en el sentido del artículo 220.2°b) del Código Aduanero Comunitario.

La clasificación de la mercancía importada debe hacerse en conforme a lo establecido en el Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, sus Reglas Generales de Interpretación 1 y 6, y en el texto de las partidas 1702, 1702.90 y 1702.90.95, y no del Reglamento (CEE) nº 3513/92, si bien, este último es totalmente válido y aplicable para motivar su fundamentación.

Para llevar a cabo la motivación de la partida determinada por la Aduana conforme al Reglamento (CEE) nº 3513/92, es preciso un análisis de la mercancía para comprobar la identidad de sus características analíticas, no basta con que coincida la denominación con la que se comercializa el producto «mosto de uva concentrado y rectificado».

No podemos obviar que los primeros análisis, en que se realizaron las comprobaciones tuvieron en cuanta la propia declaración de la mercancía. No fue hasta los segundos cuando el Laboratorio Central de Aduanas realizó un estudio más completo y para ello necesitó contar con documentación adicional de la composición porcentual de los distintos productos, con detalle de todos los componentes integrantes de la fórmula y de las especificaciones. Para esta tarea fue requerida la actora, sin que el requerimiento fuera efectivamente cumplimentado hasta que se había iniciado el procedimiento de comprobación e investigación. Se limitó contestar que advertía « [n]ecesidad legal alguna ni mera conveniencia siquiera que aconseje la aportación de estos datos [...]». Pese a todo el Laboratorio Central de Aduanas comunicó a la empresa el 8 de octubre de 2008, una completa motivación del requerimiento de esta información adicional.

La actora en su escrito de demanda solicitó como prueba la práctica de una pericial. Se denegó por auto de 8 de octubre de 2021, por aplicación del artículo 336.1 de Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil, al no aportarse con el escrito de demanda sin explicación o justificación alguna de su imposibilidad. Tal y como tuvieron lugar los términos del debate, en sede administrativa y en la posterior revisión, con toda la documentación en poder de la actora y visto el resultado de los análisis del Laboratorio Central de Aduanas, no estaba justificado el que no fuera aportada con la formalización de la demanda. Ni indefensión ni restricción de los medios de prueba puede reprochársele a esta Sala, que, como se advirtió en el auto « [l]a tutela judicial tiene mucho que ver con la estrategia procesal de las partes y la propia actuación de los litigantes. [...] ».

SEXTO.- Lo que hemos expuesto no lleva a la integra desestimación del presente recurso, con expresa condena en costas a la actora de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA.