Sentencia Contencioso-Administrativo 114/2024 Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 15070/2023 de 08 de febrero del 2024

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo:

La entidad Pescados Marcelino SL interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 30 de septiembre de 2022 que desestima la reclamación económico- administrativa número NUM000 y acumulada, promovidas contra acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Galicia por los que se desestiman los recursos de reposición presentados contra liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2016, 2017 y 2018.

La cuestión objeto de controversia se centra en determinar si el conjunto de gastos que alega la entidad recurrente tiene la consideración de fiscalmente deducibles.

SEGUNDO.- Marco normativo y jurisprudencial.

El artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone que:

"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas ".

En relación con los gastos deducibles, según lo previsto en los artículos 11 y 15e) LIS, deben haber sido imputados contablemente y relacionarse con los ingresos. El principio de correlación entre ingresos y gastos también se recoge en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

El artículo 15 de LIS no considera gastos fiscalmente deducibles:

"a) Los que representen una retribución de fondos propios.

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Como advierte el TS en la sentencia 3199/2022 de 26 de julio ( ECLI:ES:TS:2022:3199): " El concepto de gastos deducibles y no deducibles ha de ser situado en el contexto de la definición del hecho imponible y método de determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, elementos que obviamente están sometidos al principio de legalidad tributaria, proclamado en el art. 31.3 de la Constitución (CE ) y especificados dentro de los sometidos al principio de reserva de ley en el art. 8.a) de la Ley 58/2003,de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

El artículo 4 del TRLIS define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la TRLIS dispone que "[...] en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas[...]".

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar como elemento amparado por el principio de legalidad y reserva de ley tributaria. Y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo14 del TRLIS que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan, ya lo hemos señalado, los del apartado 1.e), sobre cuya interpretación hemos declarado, en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., que [...] el art.14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones-que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios asocios o partícipes [...]".

Pero esta exégesis del precepto y del concepto de donativos y liberalidades y los casos en que, por excepción, pueden ser gastos deducibles, tan solo contempla una parte del problema suscitado, la de la consideración de gastos deducibles de aquellos donativos y liberalidades que, aún realizados a título gratuito, están dirigidos a alguna de las finalidades que se mencionan en el segundo párrafo del art. 14.1.e), en los términos que ha sido interpretado por nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit. La cuestión de interés casacional a dilucidar en el presente recurso de casación nos plantea si "[...] cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita [...]". Sin embargo, el auténtico núcleo de la cuestión controvertida es la exigibilidad y alcance de correlación entre ingresos y gastos, y su vinculación con el concepto de gasto deducible.

(...)

Como hemos precisado en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., "[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro [...] y con cita a su vez de nuestra STS de8 de febrero de 2021 (rec. cas. 3071/2019 ), sobre deducibilidad de los intereses de demora [....] no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles [...]". Por ello, y desde esta perspectiva más amplia, hemos afirmado en la STS de 30 de marzo de 2021 , cit. que esta correlación de los gastos con el ejercicio de la actividad empresarial es una noción que "[...] no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos.

(...)

Hay que insistir en la idea de que, cuando no haya de ser corregido por la aplicación de las normas fiscales, el gasto contable será gasto deducible ..."

A modo de resumen, como es criterio de esta Sala, expuesto entre otras en la Sentencia de 17 de julio de 2023 (Recurso 15553/2022) en el ámbito del impuesto sobre sociedades para que un gasto sea deducible es necesaria su justificación, contabilización, imputación al ejercicio de devengo, salvo que concurran los requisitos que permitan la aplicación de otro criterio, y que estén relacionados directa o indirectamente con la actividad, considerando que las atenciones a clientes, comidas... y demás actuaciones de relaciones públicas, no se consideran donativos o liberalidades no deducibles.

TERCERO- Sobre la retribución de Amador

En al presente litis la Administración demandada deniega la deducción de la retribución percibida por D. Amador, a quién considera administrador de hecho de la entidad recurrente, en atención a que los estatutos de ésta prevén que el cargo de administrador es gratuito.

Sin embargo, la recurrente sostiene, de un lado que las funciones de administrador son desarrolladas, gratuitamente, por la administradora de derecho ( Ana); y de otro, que D. Amador realiza funciones de gerente, siendo un gestor general de los principales negocios con proveedores y clientes de la compañía, cargo de mayor responsabilidad que el de sus hermanos (el resto de socios) que implica la percepción de mayores retribuciones con respecto a éstos.

Ciertamente, de los documentos aportados en la demanda se desprende que D. Amador, a diferencia de otros socios, es quién acude a las ferias relacionadas con la actividad de la entidad (docs. 9 a 12 de la demanda), contacta con las empresas para mejorar la línea de producción de la entidad (doc.12 de la demanda) o quién ha actuado como representante legal de la entidad al presentar el Impuesto sobre Sociedades. Por lo tanto, aunque no se haya aportado contrato de trabajo o nómina, además de unas funciones como administrador propiamente dicho (cargo que es discutido), también es trabajador de la empresa (extremo que no niega la Administración demandada); y por dicho trabajo percibe una retribución que en modo alguno tiene encaje en el "donativo o liberalidad" del artículo 15 e).

En este sentido cobra especial relevancia la Sentencia del Tribunal Supremo 3071/2023 de 27 de junio ( ECLI:ES:TS:2023:3071), en cuyo Fundamento Jurídico Séptimo se establece:

" SÉPTIMO.- Alguna consideración sobre la denominada teoría del vínculo y su aplicación al caso.

Conforme a esa teoría, cuando en una persona concurre la doble consideración de trabajador por cuenta ajena y administrador -así, en el caso debatido de que tenga suscrito un contrato que puede considerarse, partamos de la idea, de alta dirección (como es el caso de los dos Sres. Diego y Donato ) y de manera simultánea ostente un cargo de administrador en la empresa (lo que también sucede), entonces entra en juego la llamada teoría del vínculo.

Tal doctrina, que no conoce reflejo en la legislación fiscal, despliega sus efectos en el ámbito de la relación del trabajador-administrador con la empresa, lo que impide que, en tal caso, por la naturaleza del vínculo -se hace predominar entonces la naturaleza mercantil, por superponerse a la laboral, ya que se pierde entonces la esencia de la ajenidad- la jurisdicción social no sería competente para conocer de los conflictos suscitados en el seno de esa relación. La competencia recaería en la jurisdicción mercantil.

Ahora bien, al margen de toda otra consideración, no parece que tal doctrina afecte a nuestro caso. Aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será - nunca- una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa. Así lo hemos dicho reiteradamente y hemos de mantenerlo.

Habría de preguntarse, atendida esa especie de absorción normativa, qué sucedería si el cargo de administrador fuera previsto estatutariamente como gratuito. En tal caso, no parece lógico que la parte de la retribución que percibiría el administrador como trabajador -y que sería además objeto de retención- no pudiera ser deducida por la empresa pagadora. Quiere ello decir que la consecuencia basada en la llamada teoría del vínculo, que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, llevada al terreno de lo tributario que aquí nos ocupa, conduciría a un resultado totalmente absurdo si no se aplica con prudencia y cautela, examinando las peculiaridades de cada caso, operación que no se ha realizado aquí" (el subrayado es nuestro.

Será especialmente relevante el recurso de casación admitido en el ATS de 6 de julio de 2022 ( ECLI:ES:TS:2022:10557A), en el que se determinará:

"si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad".

Lo que se resuelva en dicho recurso de casación guarda conexión con el objeto de este pleito, pero como ya dijimos en la Sentencia de esta Sala de 1 de Febrero de 2023 (Recurso 15731/2021) ( ECLI:ES:TSJGAL:2023:2080), ello no impide adelantar una solución estimatoria de la pretensión de anulabilidad ejercitada por la entidad actora, avalada a juicio de esta Sala, por los recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre lo que se debe de entender como gastos deducibles en el IS y sobre la imposibilidad de considerar de manera automática como liberalidad cualquier retribución percibida por el administrador. En este sentido, señala la arriba citada 3071/2023:

"Desde este punto de vista primordial, es evidente que estamos en presencia de pagos efectuados a administradores de la empresa en relación con la prestación de su función propia, en virtud de una relación que en modo alguno se solapa con la prestación de otros servicios que es real, efectiva y no discutida en el proceso que, cualquiera que fuera su naturaleza, no puede ser en absoluto una liberalidad, una donación, un regalo. Sea o no aplicable la llamada doctrina del vínculo -esto es, que la condición de administrador absorba o embeba cualquier otra relación de signo laboral, al margen de todas las circunstancias concurrentes-, lo que resulta indiscutible es que los pagos a los administradores, que no son socios, en este caso, no son liberalidades, en ninguno de los posibles sentidos del término, razón por la que es incorrecta la ubicación en esta categoría el motivo excluyente de la deducibilidad del gasto, es decir, la que proviene de aplicar el art. 14.1.e) del TRLIS, única norma fiscal aplicable al caso.

De serlo, de tratarse de una donación impulsada por un animus donandi aquí completamente ausente, el perceptor no tendría que satisfacer la renta obtenida, por ningún concepto, por el IRPF, sino por el ISD, de gestión autonómica. Igualmente , resultaría absurdo que, para la hipótesis de que el cargo de administrador fuera gratuito según previsión estatutaria, ningún otro pago o remuneración, por título distinto a la de retribución del expresado cargo, sería objeto de posible deducción. Los administradores que, además, llevaran a cabo funciones o tareas encomendadas por la empresa, real y efectivamente realizadas y al margen de la función de administrador social, tendrían que acometer su quehacer de un modo también gratuito o, cuando menos, sin posibilidad para el pagador de deducir el gasto correspondiente, si llevamos al extremo esa teoría del vínculo que llevaría a otras conclusiones verdaderamente absurdas, en orden a la naturaleza de la relación o laboral, en modo alguno, subsumida en la mercantil a todo trance" (el subrayado es nuestro)."

(...)

"Por otra parte, (...) los intereses de la Hacienda Pública también están salvaguardados, pues se trata de remuneraciones que tributan como rendimientos del trabajo en sede de los perceptores, de suerte que la deducción fiscal del gasto para la sociedad pagadora es coherente con la consideración que a la propia Administración merece el ingreso correlativo para el perceptor, en su impuesto personal (de hecho, si fueran liberalidades y por razón del principio de regularización íntegra, no tendrían que tributar por el IRPF, aspecto éste no suficientemente justificado).

La tesis de la sentencia a quo -según aduce el recurso de casación- supone por tanto legitimar un enriquecimiento injusto de la Administración, que rechaza la deducibilidad de un gasto contabilizado, con causa onerosa y correlacionado con los ingresos, con la excusa del incumplimiento de las normas mercantiles que, además, como se ha dicho al comienzo de este apartado, ni siquiera existe. Al tiempo que la misma Administración percibe como IRPF los rendimientos obtenidos -como liberalidad- por los administradores. Nada puede ser al mismo tiempo una cosa y su contraria."

La STS 75/2024 de 18 de enero ( ECLI:ES:TS:2024:214), que reproduce en parte, la STS 3071/2023, establece en su FJ Quinto:

"4.- En cualquier caso -reiteramos- aun cuando se admitiera (a los solos efectos dialécticos, como señaláramos en la sentencia 875/2023 de 27 de junio ) que hubiera existido incumplimiento de la legislación mercantil-en este caso sería, más bien, un incumplimiento de la previsión estatutaria- tal inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad. En otras palabras, no debería conducir necesariamente a la pérdida del derecho material o sustantivo a deducir un gasto contabilizado, acreditado y remunerador de unos servicios onerosos, efectivamente prestados, circunstancias que no se ha cuestionado que adornaran la percepción de la remuneración por parte de los administradores en este caso.

Además, tales retribuciones así percibidas no constituyen una liberalidad no deducible -art. 14.1.e) TRLIS- por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil".

.

La STS 3077/2022 de 6 de julio ( ECLI:ES:TS:2022:3077) señala:

"Dicho de otro modo, quizá no sea tan determinante la manera en la que el socio cobraba dichas cantidades, sino que, en realidad, lo esencial es que, de una u otra forma, las mismas constituyan un desembolso para la sociedad, cuya traducción a efectos fiscales sería la de gasto deducible"

Asimismo, esta Sala, se ha pronunciado del modo que sigue en la Sentencia de 1 de Febrero de 2023 (Recurso 15731/2021):

"En las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo los días 6 y 11 de julio de 2022 , aun versando sobre la consideración como gastos deducibles de retribuciones a socios no administradores, se parte de una contextualización de la noción de gasto no deducible, y de la apreciación de la noción de gasto no deducible, que condujeron a afirmaciones como las siguientes:

"las premisas para delimitar la noción de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades deben construirse sobre la base de la regla general (deducibilidad)/excepción (no deducibilidad), atendiendo al espíritu y finalidad perseguida por la norma jurídica".

También se matiza la afirmación de que no son deducibles todos los gastos en los que pueda incurrir la sociedad para obtener sus ingresos pues tal funcionalidad requiere que el gasto sea real y correlativo al ingreso. Y se matiza en el sentido de que lo primordial será atender a la causa o a la finalidad que determina la existencia del gasto.

Si en la citada sentencia se pone el acento en la realidad y efectividad de la actividad desarrollada, más que en la condición de socio, accionista o participe de quien la realiza, lo mismo deberá de hacerse cuando, como en el presente caso, los gastos que la actora quiere hacer valer como gastos deducibles responden a la prestación de unos servicios que fueron efectivamente realizados, se insertaban dentro del objeto social de la empresa, fueron contabilizados y fueron realmente abonados."

Expuesto lo precedente no cabe acoger la denegación íntegra de la deducibilidad del gasto relativo a las retribuciones percibidas por D. Amador que defiende la Administración demandada al atribuirle el cargo de administrador de hecho de la sociedad. Por ende, procede estimar el primer motivo de impugnación esgrimido por la recurrente, en el sentido de admitir la deducibilidad de tal gasto.

CUARTO- Sobre la deducibilidad de determinados gastos

4.1 Gastos relativos a alimentación- La actora sostiene que se trata de "aprovisionamientos de comida", compras de comida para invitar a clientes, proveedores y empleados por la celebración de las Fiestas de Nuestra Señora del Carmen en Cangas (evento que se ha venido celebrando históricamente por la Compañía y que es una "herramienta" importante a nivel comercial); y compras de comida para invitar en las instalaciones de la Compañía a los empleados y celebran el fin de la campaña (celebración que tiene lugar todos años de acuerdo con los usos y costumbres de la Compañía). Estas comidas normalmente se celebran en las instalaciones de la Compañía y se contrata un cátering.

Sin embargo, no se admite su deducibilidad por la Administración demandada porque no se aporta documentación acreditativa de la contratación del catering; así como, destaca que hay dispersión de fechas con respecto a la festividad (16 de Julio y algunas de dichas facturas que datan de Octubre).

Se coincide por esta Sala con lo motivado por la Administración demandada, lo cual ha de ponerse en relación con lo expuesto en la demanda, toda vez que se pretende también la deducción de 3 facturas emitidas por el Asador Soriano, S.L, señalando que se trata un menú por persona en el lugar de realización de la comida históricamente y coincidiendo con fechas próximas a la festividad del Carmen 31 de julio de 2016,30 de julio de2017 y29 de julio de 2018.

A criterio de esta Sala, si se da por valido las declaraciones juradas que obran como documento 7, en las que se indica que se suele celebrar una comida de la empresa por la celebración del Carmen el último domingo de Julio de cada año y se dan por válidas las tres facturas del Asador Soriano SL; lo que no queda en absoluto justificado sería el resto de gastos de alimentación, es decir, tales "aprovisionamientos de comida" para la celebración de la festividad del Carmen, que ya se ha admitido que se celebra en un restaurante.

Por lo tanto, se desestima la deducibilidad pretendida respecto de los gastos de alimentación; aunque se admite la deducibilidad de las tres facturas de la comida de empresa de la Festividad del Carmen emitida por Asador Soriano SL de 6.419,60€ (02.08.16); 6.980€ (03.08.17) y 7.497,60 (30.07.18).

4.2 Gastos relativos a lotes navideños-

Al f. 21 y 22 de la liquidación consta un listado con facturas por alimentos y bebidas, indicando que según las alegaciones efectuadas por el obligado tributario los gastos repetitivos de menor cuantía corresponden a aprovisionamientos de la empresa (para visitas de proveedores y clientes o para determinadas festividades) y los de mayor cuantía a aguinaldos navideños. Con respecto a estos últimos se ha de coincidir con la Administración demandada en que no es suficiente la prueba aportada para acreditar tal deducibilidad de gastos.

A modo de ejemplo, entre las mayores cuantías de ese listado, encontramos facturas emitidas por DISTRIBUCIONES FROIZ, S.A.U. por importe de 5.782,93 el 29.12.2016; por importe de 6.234,61 el 26/12/2017 y por importe de 4.955,27 el 26/12/2018; sin embargo únicamente aportada al Expediente administrativo la primera de las tres facturas, en la que se indican los siguientes conceptos: "258.69€ en alimentación básica; 3.488.32€ en alimentación general y 2.035,92 en bodega". De ello no puede deducirse, pese a que las declaraciones obrantes en el documento 8 indiquen que todos los trabajadores reciben un cesta navideña con productos típicos, que el contenido de tales facturas se corresponda con el de las cestas. En relación con las cuales, como indica la Administración tampoco se ha aportado listado de beneficiarios.

Y otro tanto sucede con las facturas de Tomás Fernández SL; no constan en el expediente administrativo (seuo) las del año 2017 (pese a ser importes relevantes 536,15€; 4.115,33€; 926,09€ ) y en las facturas del año 2016 si bien se corresponden con un total de 14 cajas de lotes navideños, tampoco se aprecia a criterio de esta Sala, correlación entre tales cajas con el número de trabajadores, proveedores y clientes de la empresa (beneficiarios de los aguinaldos navideños según la recurrente) (máxime si consideramos que las comidas cuya deducibilidad se ha admitido para las trabajadores de la empresa eran para unos 70 comensales)

4.3 Gastos relativos a viajes-

Sostiene la parte recurrente que la inspección es la que debe detallar de forma individualizada la no deducibilidad de estos gastos y los medios de prueba que considera necesarios para acreditar su realidad. Afirmación que no puede compartirse por la Sala, por cuanto quién pretende deducirse tales gastos es la recurrente, incumbiendo a ella aportar la prueba que permita relacionar los gastos en viajes con viajes relacionados con el objeto social, realizados por las personas vinculadas por la entidad actora. Siendo el proceder de la Administración ajustado a derecho al no permitir la correspondencia pretendida cuando se basa en meras alegaciones y cuando no se acredita en modo alguno, como, a título de ejemplo, sucede con el viaje a Canarias durante abril de 2017, con un coste de 5.700€, justificado mediante factura sin ninguna indicación sobre circunstancias concretas del viaje, del que se dice se fue por "oportunidad de negocio".

Ahora bien, con la documental aportada en la demanda, si se consideran deducibles los siguientes gastos de viajes:

1. Los relacionados con el viaje a la feria Seafood de Bruselas, partidas de 697.44€ , 225.50€, 229,50€, 280€, 329€, 200€ y 20€. .

2. Los vinculados a la feria Hispack en Barcelona, partidas de 283,71€; 101,21€; 2,20€ y 4,60€.

3. Los vinculados a la feria alimentaria de Barcelona, (25 a 28 de abril de 2016) partidas de 453,02; 59,20€; -224,09€; 451,92€, 20€; 72€, 67,71 € (16 a 19 abril de 2018) partidas de 84,12€, 38,20€, 18,60€. (En este caso figura unida la factura por el alojamiento en la relación de gastos deducibles)

4. Los vinculados a feria del embalaje de Madrid que aparecen cuantificados en el documento 12, (1,07€; 211,56€; 22,20€; 40,68€ y 204,66€).

4.4 Gastos relativos a comidas-

Dejando a salvo las tres facturas del Asador Soriano SL de 6.419,60€ (02.08.16); 6.980€ (03.08.17) y 7.497,60 (30.07.18), cuya deducibilidad se ha admitido; en este apartado de la demanda se pretende la deducibilidad de cerca de 40.423,91€ por gastos relativos a comidas, bajo la mera alegación de dichos gastos no superan el 1% del importe neto de la cifra de negocios de la compañía y están correlacionados con sus ingresos por tratarse de comidas comerciales con potenciales clientes y con clientes de gran relevancia para le empresa.

Importa destacar que el hecho de que esté justificado su pago y se hayan contabilizado dichos gastos sin que alcancen el 1% del neto de la cifra de negocios, no conduce a su deducibilidad. Es preciso acreditar que se incurren en ellos por responder a atenciones a clientes; extremo que debe acreditar la demandante. El límite cuantitativo previsto en la Ley para este tipo de gastos no exime de tal prueba, sino que opera bajo el presupuesto acreditado de que dichos gastos responden a atenciones a clientes.

Las meras alegaciones en este sentido resultan insuficientes para tal acreditación; a mero título de ejemplo, la factura expedida por Restaurante Loureiro 2018 12 31 por importe de 740€, la demandante la correlaciona con comida con cliente, sin identificarlo en su cuadro explicativo, ni aportar elemento alguno de prueba que permitiese constatar, en caso de haberlo hecho, que el destinatario en efecto era cliente actual o potencial de la sociedad. No se aportan mensajes a través de correos electrónicos, ni elemento alguno (como el testimonio del cliente o reseña de la comida en la agenda) que permita sentar dicha conexión, extremos que esta Sala a título de muestra ha venido exigiendo. Y ello sucede otras facturas, como Asador Soriano 2018 10 02 por importe de 678,52€ o Restaurante Areacova 2018 07 29 por importe de 613,10€ o Pefrei SL (Hotel Las Vegas)-26.12.18 importe de 1.900€. Y aunque con respecto a otras comidas se indique en un cuadro aportado el actor extremos como "Comida con el gerente de conservas de Orbe"- O Loureiro-18.02.2016-359,75€; o "comida con el cliente Pescados y Mariscos Del Amo"-Loureiro-21.07.2016-740,25€, tal explicación es deficiente, al no haberse tampoco acreditado quienes, ni cuántos fueron los comensales, y si son o no clientes.

4.5 Gastos relativos a lotería-

Se considera suficiente la prueba aportada respecto a la deducibilidad este gasto, al haberse justificado el mismo; así como, aportado el listado de clientes, proveedores y personal concreto de la empresa a quien se ha entregado, el nº de décimo y cuántos se entregan por persona o entidad; coincidiendo tal listado, de modo similar, en los tres ejercicios referidos y en consideración también a las declaraciones juradas que obran al número 7. Y ello pese a que en el ejercicio 2018 también se entregue a los trabajadores un décimo de la Lotería del Niño; y no solo el décimo de Navidad, lo cual no debe interpretarse en el sentido tan estricto al defendido por la Administración demandad (de que no es costumbre regalar un décimo del Niño en la entidad, al haberse justificado su adquisición únicamente en el último de los ejercicios). Por tanto se considera justificado como una atención a clientes y empleados ajustada a los usos y costumbres de la entidad; y en atención a las consultas de la DGT V2490-17 y V0161-15, previendo la primera de ellas:

"El consultante desarrolla una actividad profesional en estimación directa y tiene la intención de adquirir billetes de lotería de Navidad para dividirlos en participaciones y obsequiar a algunos de sus clientes.

(...)

De conformidad con lo anterior, los gastos incurridos por el consultante con el objeto de comprar décimos de lotería destinados a sus clientes, serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan los requisitos anteriormente mencionados, y en particular lo establecido en el artículo 15 de la LIS anteriormente reproducido. En efecto, debe tenerse en cuenta el límite establecido en el citado artículo 15 apartado e) en virtud del cual los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo".

4. 6 Gastos relativos a primas de seguros de responsabilidad civil del administrador

Mientras que el recurrente pretende la deducción de 959,53€ por cada ejercicio relativos a las primas de seguros cubren la responsabilidad civil del administrador, director y secretario y vicepresidente no consejeros; considerando la afectación de tales gastos justificada por el hecho de que estas primas de seguros de responsabilidad civil de los directivos de la Compañía se formalizan a efectos de poder cubrir los posibles menoscabos que puedan tener lugar como consecuencia de las decisiones adoptadas por los mismos en el desarrollo de la actividad empresarial; señala el acuerdo del TEAR que se inadmite su deducibilidad porque se entiende encuadrada dentro de un supuesto de retribución de los socios.

Ya se ha señalado en el Fundamento de Derecho anterior que el cargo de administrador según los estatutos sociales es gratuito; y no se ha aportado documentación alguna respecto de quienes ocupan los cargos de directivos a que se refiere la póliza, si los hay (director, secretario y vicepresidente no consejeros); por lo que se comparten los argumentos expuestos por la Administración demandada, respecto a que estas primas son subsumibles en donativos o liberalidades no deducibles del artículo 15 e) o en supuesto de retribución de los fondos propios del artículo 15 a).

A modo de resumen, procede la estimación del recurso con respecto a parte de los gastos por alimentación y viajes, según lo estipulado en el punto 4.1 y 4.3 del presente fundamento jurídico y la totalidad de los gastos de loterías, conforme a lo expuesto en el 4.5.

Procede desestimar el recurso en todo lo demás con respecto a los gastos deducibles.

QUINTO.- SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE DETERMINADOS GASTOS QUE LA INSPECCIÓN CONSIDERA COMO ACTIVOS AMORTIZABLES

5.1 Normativa aplicable

La Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, prevé

"Norma Segunda. Valoración posterior.

(...)

2. Actuaciones sobre el inmovilizado material.

2.1 Reparación y conservación del inmovilizado material.

1. Se entiende por «reparación» el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.

2. La «conservación» tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.

3. Las reparaciones y la conservación del inmovilizado material se reconocerán y valorarán de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se producen.

b) Los elementos que se sustituyan como consecuencia de estas actuaciones se contabilizarán según lo dispuesto para las renovaciones en el apartado siguiente.

c) No obstante, en el caso de que un elemento del inmovilizado material haya de someterse de manera periódica a inspecciones generales, con independencia de que los elementos afectados sean sustituidos o no, en la fecha en que se produzca la incorporación del activo al patrimonio de la empresa se identificará como un componente del coste del activo el importe de los desembolsos necesarios para realizar la inspección. Si este coste no estuviera especificado, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una inspección similar.

(...)

2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material.

1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los siguientes:

a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes:

1. Aumento de su capacidad de producción,

2. Mejora sustancial en su productividad, o

3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo"

Partiendo de esta norma, el Acuerdo del TEAR establece:

"En el presente caso se deberá analizar si los gastos en los que ha incurrido la sociedad y que recaen sobre el activo de la misma tienen la consideración de reparación o conservación, en cuyo caso podrán tener la consideración de gasto deducible en el ejercicio, siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos requeridos a tal efecto y que han sido objeto de análisis anteriormente. Por el contrario, no tendrán la consideración de gastos del ejercicio, sino que supondrán un mayor valor del inmovilizado los supuestos de ampliaciones y mejoras y por lo tanto su importe se recuperará vía amortización"

5.2 Obras de acondicionamiento de la carreta de acceso a las instalaciones de PESCADOS MARCELINO, S.L.

Se ha considerado por la Administración demandada que dichas actuaciones se subsumen en el concepto de mejora, al permitir al obligado tributario su acceso desde sus instalaciones al exterior, por lo que serán deducibles a través de las dotaciones a amortización y ello aunque se haya realizado en una carretera de dominio púbico.

Mientras que la recurrente considera que era un gasto necesario para el desarrollo de su actividad, dado el mal estado del vial público y que acometió porque Costas del Estado no tenía partida presupuestaria para atender a este tipo de obras (extremos que no acredita), pero que no puede contabilizarse como un mayor valor del inmovilizado sobre un elemento, al no ser éste su propiedad.

Los argumentos dado por el recurrente no obstan a la aplicación de la Resolución del TEAC citada en acuerdo del TEAR impugnado, Resolución del TEAC 4871/1995 de 10 septiembre de 1997, de la que se extrae que aunque los gastos se lleven a cabo sobre un elemento que no es propiedad de la empresa, las obras realizadas deben considerarse como elementos del inmovilizado de la entidad y por lo tanto deducibles a través de las dotaciones a la amortización; de hecho ello sería posible al amparo de la vigente normativa por cuanto la norma 3ª, letra h, del Plan General Contable de 2007 indica:

"h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo.

La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo."

Por lo tanto, se comparten los argumentos expuestos por la Administración demandada respecto a que se está ante un mejora susceptible de amortización y no una reparación deducible como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

5.3 Obras de reforma de la oficina

Alega el recurrente que " muchos de estos gastos no se engloban dentro de la reforma de la oficina, sino que se corresponden con simples gastos de mantenimiento y conservación, como la sustitución de ventanas", aportando como ejemplo un pantallazo de la factura NUM001 por importe de 6.172,13 de sustitución de ventanas.

Expone que, si bien los gastos de las facturas emitidas por Luis Carlos en concepto de "reforma oficina" si debieran haberse contabilizado como mayor valor del inmovilizado, la Inspección ha considerado todo gasto como una reforma de la oficina y no ha efectuado un análisis individualizado de cada uno de los gastos limitándose a practicar una regularización genérica y subjetiva.

Mientras que la Administración demandada esgrime que han de tenerse en cuenta el conjunto de actuaciones destinado a la reforma integral de la oficina; no pudiendo considerarse de manera aislada la sustitución de las ventanas como actuación de mantenimiento y conservación.

Decíamos en la Sentencia de esta Sala de 18 de septiembre de 2023 (Recurso 15261/2022): "el tipo de trabajos ejecutados, que alcanzaron la suma de 154.992,63 €, incluyendo nuevas instalaciones eléctricas, o la demolición de elementos disconformes en cubierta y plantas, según se dice en el informe pericial aportado, permite entender que nos encontramos ante una mejora de la edificación, que no ha implicado una ampliación de su capacidad, pues en efecto, no se ha ampliado ni su superficie ni su altura, pero sí una mejora (...)

No nos encontramos ante unas obras de "reparación" en virtud de las cuales se vuelva a poner en condiciones de funcionamiento un activo, o de obras de "conservación", que solo persiguen mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento manteniendo su capacidad productiva, sino ante modificaciones efectuadas en el edificio litigioso que han alterado los elementos del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva, encajando de talmanera en la definición de mejora que hace el ICAC en la Norma 2.3.2 de la Resolución de 1 de marzo de 2013(BOE núm. 58, de 8 de marzo de 2013), al igual que se recogía en la Resolución del ICAC de 30 de julio de 1991(BOE núm. 16, de 18 de enero de 1992)."

Pues bien, los documentos obrantes en el expediente, ponen de manifiesto que nos encontramos ante obras de mejora, frente a lo cual el actor se limita a señalar una de las partidas aisladas cuestionando tal carácter pero sin aportar una prueba pericial que corrobore su pretensión de que sean calificadas como obras de conservación, y olvidando que tratándose de una obra de rehabilitación integral deben tenerse en cuenta todas las partidas en su conjunto y no de manera aislada.

5.4 Sustitución del túnel del congelado-

Se deniega la deducibilidad de dos facturas, una por importe de 20.556,92 por el concepto de "sustitución y reforma de la tubería de aspiración del túnel de congelado y carga completa de refrigerante R449A" y la otra por importe de 3.793,11 €, la cual describe "meter gas en central nº 2, reparar fugas en evaporador cámara nº 3- importe 88,24€"; "central n1, se recupera gas del condensador, se eliminan corte de a.c.s., se monta niplex y válvula de servicio en condensador, se comprueba funcionamiento- importe 358,87€"; "modificar tuberías condensador central- importe 3.346,00€". Si bien se admite dentro de éstas como gastos deducibles los relativos al gas refrigerante e impuesto, esto es, 15.717,50€ en la primera de las facturas y 2.858,82€ de la segunda.

Señala el acuerdo del TEAR, respecto del túnel de congelado que las actuaciones llevadas a cabo suponen la sustitución de determinados elementos por lo que no procede admitir los importes pagados como gasto deducible.

Sin embargo, alega la recurrente que no se ha reformado de manera integral el túnel del congelado.

En este caso debe darse la razón al recurrente por cuanto si observamos el montante que queda tras la resta del refrigerante e impuesto, y la propia descripción de las operaciones realizadas (arriba transcrita), difícilmente tiene encaje en una mejora, sino en reparación o conservación.

Procede la íntegra deducibilidad de ambas facturas.

Por el contrario y a salvo de lo dispuesto en el punto 5.4 del presente fundamento, procede desestimar la deducibilidad de los restantes gastos pretendidos por la recurrente conforme a lo expuesto en los puntos 5.2 y 5.3 del presente Fundamento Jurídico.

SEXTO.- SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE DETERMINADOS GASTOS RELACIONADOS CON VEHÍCULOS

En cuanto a las partidas de gastos en concepto de "amortización", "primas de seguro", "combustible" y "reparación" respecto de tres vehículos (LAND ROVER DISCOVERY, BMW 530D y BMW X6), la Administración demandada no las considera fiscalmente deducibles por entender que no se corresponden con elementos totalmente afectos a la actividad. de con cierta confusión lo que parece plantear la actora es la deducibilidad del 100% de

Mientras que la actora insta la deducibilidad del 100% de su importe en base a diversas alegaciones, tales como que el LAND ROVER DISCOVERY es preciso para el transporte de piezas de importante volumen y peso o que los BMWs son utilizados por D. Amador como gerente de la empresa para sus desplazamientos a potenciales clientes y eventos a lo largo del año.

Sin embargo dado que no se acredita ni en vía administrativa, ni en la judicial, la afectación exclusiva de los vehículos a la actividad (vía registros sobre el uso y combustible, relación de kilómetros, o de cualquier otro modo) el porcentaje admitido por Inspección ha de confirmarse.

No se trata de exigir una prueba diabólica al recurrente respecto de la afectación total del vehículo a la actividad empresarial, sino de aportar un mínimo de prueba para desvirtuar la presunción iuris tantum de un 50% de afectación prevista para estos casos.

Procede desestimar el recurso en lo que respecta a este motivo de impugnación.

SÉPTIMO. SOBRE LA MOTIVACIÓN DEL ACUERDO SANCIONADOR Y LA CONCURRENCIA DE CULPABILIDAD. INADMISIBILIDAD

Finalmente, la demanda manifiesta su disconformidad con la propuesta de imposición de sanción esgrimiendo como motivos de impugnación: la ausencia de culpabilidad y la falta de motivación.

Con respecto a esta cuestión la Abogacía del Estado indica que las alegaciones planteadas por la recurrente a la propuesta de sanción ya fueron contestadas en el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, en el que se expresa de forma suficientemente clara los motivos por los que se impone la sanción, individualizándolos en la conducta concreta de la entidad sancionada.

Llama la atención que la primera vez que se hace referencia a la disconformidad con la sanción por parte de la recurrente es en su demanda, concretamente en el Antecedente de Hecho IV, en el que indica que en fecha 12.11.2021, se le notificó la propuesta de imposición de sanción, con nº de referencia NUM002, en la que se le comunica una sanción por importe de 73.515,02. Esto es, nada se adujo al respecto en vía económica administrativa, ni en vía administrativa.

En el Fundamento Jurídico Material Sexto de la demanda se exponen los argumentos por los que a su juicio no es ajustada a Derecho la propuesta de imposición de sanción. Y en el suplico de la demanda se insta que "se dicte en su día sentencia por la que, estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la Resolución del TEAR NUM000 de carácter desestimatorio, estime las pretensiones de esta parte y anule el acto recurrido"; fijando la cuantía del procedimiento (Otro sí Segundo) en la cantidad de 194.701,53€ alegando "que corresponde con la suma del principal más el importe derivado de la sanción".

Sin embargo, se han de tener en cuenta los siguientes extremos:

1. En el expediente administrativo remitido a esta Sala no consta dicha propuesta de sanción, ni mucho menos el acuerdo sancionador.

2. En el escrito de interposición del presente recurso contencioso presentado por la ahora recurrente el 23.12.22, se indica que: "tenga por interpuesto en tiempo y forma RECURSO CNOTENCIOSO- ADMINISTRATIVO contra la a resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, de fecha 30 de septiembre de 2022, en virtud de la cual se desestiman de forma acumulada las reclamaciones económico-administrativas con número de referencia NUM000, NUM003 y NUM004 interpuestas contra el Acuerdo de resolución, que desestima el recurso de reposición presentado frente al acta de disconformidad número NUM005 incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodos 2016 a 2018".

3. En el Antecedente de Hecho Segundo del Acuerdo del TEAR de Galicia de 30.09.22 objeto del presente recurso contencioso, tras indicar que han tenido entrada tres reclamaciones que se resuelven de forma acumulada, se expone:

"Se han visto las presentes reclamaciones contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Galicia:

- Acuerdo de 10 de noviembre de 2021 de liquidación tributaria derivado del acta suscrita en disconformidad, A02 numero NUM005 correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2016, con resultado a ingresar (reclamación número NUM000).

- Acuerdo de 10 de noviembre de 2021 de liquidación tributaria derivado del acta suscrita en disconformidad, A02 numero NUM005 correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2017, con resultado a ingresar (reclamación número NUM003).

- Acuerdo de 10 de noviembre de 2021 de liquidación tributaria derivado del acta suscrita en disconformidad, A02 numero NUM005 correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2018, con resultado a ingresar (reclamación número NUM004)."

4. Consta el escrito presentado por la ahora recurrente de 10.12.2021 de interposición de la reclamación económico-administrativa (Interposición REA PESCADOS MARCELINO IS 2016-2018) en el que indica que:

"Primero.- Con fecha 10.11.2021 le ha sido notificada a esta parte Acuerdo de liquidación por parte de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Tributaria, por la que se comunica una regularización de su autoliquidación del Impuesto de Sociedades (Modelo 200) correspondiente a los ejercicios 2016, 2017 y 2018 de la que resulta una cuota de 108.252,04€ más unos intereses de demora de 13.934,47€, es decir, una cuota total a pagar de 121.186,51€.

(...)

Tercero.- Que, considerando que el Acuerdo anteriormente descrito no se ajusta a Derecho, (...), interesa a esta parte interponer (...) Reclamación económico administrativa ante el TEAR de Galicia"

5. Y el escrito presentado por la ahora recurrente (Alegaciones TEAR IS- PESCADO MARCELINO) se dirige, en exclusiva, frente al Acuerdo de Liquidación del IS del ejercicio 2016 a 2018 por el que se practica la regularización de 121.186,51€.

A la vista de lo interesado por la ahora recurrente en su reclamación económica administrativa, de lo resuelto por el TEAR y del suplico de la demanda, esta Sala no puede entrar resolver sobre los argumentos aducidos en el FJM Sexto de la demanda relativos a la propuesta de sanción; puesto que lo impugnado en sede administrativa fue la liquidación provisional. Propuesta de sanción que además, no un acto susceptible de impugnación, toda vez que aunque no consta en el expediente administrativo aquello a lo que la recurrente se refiere como "propuesta de sanción", entendemos que será un "Acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador", que por su propia naturaleza (acto de trámite no cualificado) no es susceptible de impugnación.

Por tanto, sobre extremo, que excede de objeto del debate, no cabe la estimación del recurso contencioso.

OCTAVO. Conforme al artículo 139 de la Ley Jurisdiccional no hacemos especial pronunciamiento al estimarse parcialmente el recurso.