Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de enero de 2022, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra resolución denegatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, analiza si se dan los requisitos del art. 7.p de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas; después de transcribir el citado precepto y los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF) y el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, conduce al apartado 5 del artículo 18 de la citada Ley 27/2014. La citada resolución recoge:
"...CUARTO.En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido por la Subdirectora General del Área Corporativa de RRHH de la compañía, MAPFRE S.A. en el que manifiesta que la parte reclamante ocupa el puesto de Subdirector General de Contact Center, dentro del área denominada Subdirección General de Contact Center. Que en el desempeño de sus funciones, el reclamante ha participado en la ejecución de un proyecto de transformación para la entidad MAPFRE Seguros Generales de Brasil, sociedad brasileña filial de MAPFRE INTERNACIONAL S.A (CIF A28306033), a su vez filial de MAPFRE S.A., realizando tareas de coordinación operativa del proyecto. Que para el desarrollo de las actividades de dicho proyecto, se ha desplazado físicamente a Brasil a lo largo del año 2017 y 2018. Se adjunta cuadro en el que constan las fechas de los desplazamientos. Que estos desplazamientos han sido necesarios para elaborar un plan de acción para la transformación operativa de la entidad en los negocios de Seguro de Automóviles, en concreto en las áreas de Actuarial, Área Técnica, y Operaciones (producción), adaptando-su estructura y funcionamiento a las políticas corporativa y modelos operativos corporativos de MAPFRE. Que la ejecución de los proyectos derivados del plan de acción generará unos beneficios estimados para la entidad filial de MAPFRE en Brasil de unos 372 millones de Reales Brasileños entre los años 2018 y 2022
Nóminas del ejercicio y certificado de retenciones.
- Propuesta de condiciones realiza por Mapfre a la parte reclamante para ocupar el puesto de Director de Transformación desde su puesto actual de Subdirector General Contact Center que tiene como objetivo el diseño y lanzamiento de un plan de mejora en la operación de BB MAPFRE siendo el país de destino Brasil y con retorno al mismo puesto de trabajo una vez finalizado el periodo del proyecto que consta con fechas de inicio 01-09-2017 y fecha de finalización hasta "fecha fin TT TEAM". Figuran las condiciones económicas de la propuesta
El órgano gestor emite requerimiento de documentación con el fin de poder determinar si los desplazamientos realizados por la parte reclamante son susceptibles de acogerse a la exención solicitada en el que solicita:
1. Descripción clara y completa del trabajo que el interesado ha desarrollado en cada uno de esos viajes. En caso de que los trabajos se hayan realizado para una entidad vinculada, se debe justificar la efectiva prestación de un servicio intragrupo y acreditarse, de forma detallada, los servicios realizados que hubiesen determinado la ventaja o utilidad que se produjo o se pudo producir para la entidad destinataria.
2. Documentos que acrediten los desplazamientos
La parte reclamante presenta la siguiente documentación:
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados".
El TEAR en su resolución sigue relatando. "... este Tribunal quiere señalar que en el ejercicio 2018 la parte reclamante realiza desplazamientos a Brasil. Respecto de estos desplazamientos se aporta una propuesta de condiciones realiza por Mapfre a la parte reclamante para ocupar el puesto de Director de Transformación en Brasil. No se aporta la aceptación de la propuesta por parte del reclamante y en los certificados aportados no se indica que los desplazamientos realizados a Brasil se realicen en virtud de esa propuesta en la que el reclamante ostentaría el cargo de Director de Transformaciones y no el que figura en todos los certificados aportados. Por otro lado, de la documentación aportada no parece desprenderse que la parte reclamante se haya trasladado a Brasil a desempeñar el cargo de Director de Transformación, como dice en el documento de propuesta de condiciones aportado."
El TEAR en el presente caso entiende que: "En este supuesto no se ha justificado ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento (tan solo se realiza una enumeración de las responsabilidades asignadas dentro del proyecto citado en el certificado), ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo.
En la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central RG 01869/2015 de fecha 10-05-2018 se establece como criterio que es al contribuyente al que corresponde acreditar que el trabajo realizado por sus empleados ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo en los términos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , sin que en el supuesto objeto de reclamación haya quedado acreditado la índole de los trabajos realizados en el extranjero. En su resolución expresamente manifiesta:
"(...) Luego, si no es posible determinar con claridad la naturaleza de las labores que desempeñaron en el extranjero estos empleados desplazados, menos aún puede considerarse acreditado que_ dichos trabajos se realizaran en beneficio de una entidad no residente destinataria de los mismos. Y así, de dicha documentación lo único que resulta acreditado es que estos empleados se desplazaron efectivamente, durante los períodos comprobados, al extranjero."
Conviene recordar que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la LGT . También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT .
Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en los certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades vinculadas, facturación entre las entidades vinculadas por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.
Así, en el caso concreto que nos ocupa, no se justifican los trabajos realizados en los desplazamientos del reclamante, lo que impide dilucidar si existe un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo y si una empresa independiente estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, ni se aporta documentación que avale lo manifestado en los certificados aportados, por lo que este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención".
Y en consecuencia desestima la reclamación económica administrativa planteada.
SEGUNDO. - Por su parte el recurrente funda en síntesis sus pretensiones en que: Presentó su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios de 2015, 2016, 2017 y 2018. Con posterioridad, en fecha 23 de junio de 2020 y en un único escrito de rectificación, procedió a solicitar la rectificación de autoliquidación de IRPF con la consiguiente solicitud de ingresos indebidos, todo ello, en aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, regulada en el artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006 del IRPF, así como el artículo 6 del Reglamento del Impuesto.
Siendo conveniente recordar que el presente recurso se limita al año 2018; y solicita la aplicación de la exención por importe de 47.565, 05€ por los 59 días de desplazamiento al extranjero
El demandante se remite a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019 y entiende que ha aportado todos los justificantes de desplazamiento y estancia a la vez que la empresa ha certificado la realidad de dichos desplazamientos.
El contribuyente estuvo desplazado en el extranjero durante el ejercicio 2018; sus trabajos consistieron en: Liderar el proceso y el plan de transformación. -Asumir el cumplimiento de los objetivos y planes de transformación. -Asegurar la realización de los hitos del proyecto y garantizar la realización de los entregables del mismo. -Asignar los recursos del proyecto y controlar el presupuesto. Durante el proceso de transformación, todos los participantes tendrán una dependencia total del director de Transformación, siendo el responsable de coordinar sus tareas y las funciones a desempeñar en el proyecto. -Identificar las sinergias validando las que aportan valor. -Decidir sobre alternativas de carácter operativo que son escaladas por los coordinadores de los grupos de trabajo y resolver problemas críticos. -Garantizar el alineamiento de los equipos con: la estrategia global, la unidad de negocio y los beneficios de la transformación. -Desarrollar una hoja de ruta de la integración. (P.M.T.)
Hace referencia a algunas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, como la de fecha 4 de junio de 2014 en Recurso 746/2012, la de fecha 31 de mayo de 2011, y la de fecha 20 de noviembre de 2014.
Asimismo, entiende que carece de importancia entrar en el análisis de los trabajos realizados en el extranjero, puesto que los mismos en todo caso deben entenderse susceptibles de generar valor añadido, tal como así lo ha certificado la propia empresa y lo dictaminan los postulados de la OCDE.
También alego que la propia AEAT y en relación con el expediente de 2019 y 2020, había aceptado la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, en desplazamientos prácticamente idénticos a los que se discuten en el presente expediente, habiendo aportado la misma documentación y certificados.
Y termina solicitando; " dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el recurso, declare contrarios a Derecho y, en consecuencia, declare la procedencia de la rectificación de autoliquidación de IRPF correspondiente al ejercicio de 2018, instada por esta contribuyente y por ende nulo el acuerdo impugnado que desestima la aplicación de la referida exención, y todo ello con expresa imposición de costas a la parte contraria en caso de que se oponga al Recurso."
TERCERO. - Por su parte la Administración demandada, entiende que no se han acreditado los requisitos del art. 7 p) de la LIRPF.
Concretando que:
a) Implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, puntual o periódico.
b) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente, no exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país, sino que sea susceptible de ello.
c) Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A. 3.b) del Reglamento del Impuesto.
d) No exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente.
e) Los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España o similar. Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador.
Por su parte, cuando la empresa destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
No obstante, dada la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la remisión hoy debe entenderse al apartado 5 artículo 18, que establece lo siguiente:
"5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención. Lo que supone valorar si la actividad conlleva un interés económico o comercial para un miembro del grupo -en el extranjero- que refuerza de este modo su posición comercial o, dicho de otro modo, si en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado por ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado. Remitiéndose a algunas sentencias dictadas por la Sección Quinta de esta Sala de lo Contencioso.
Hace referencia al art 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba y concluye que en el caso analizado no ha acreditado el trabajo realizado y que éste ha sido en beneficio de la entidad extranjera. Ya que hay una descripción genérica de sus funciones.
Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.
CUARTO. - Entrando en la primera cuestión planteada. Sobre la exención del artículo 7 p) LIRPF.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero", dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3 . Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto " tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de modo prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] 'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamentepor ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance yfinalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente,estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios oincentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, engeneral, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .
En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 - )".
QUINTO. - En el caso que analizamos el demandante de la documentación que obra en el expediente y de la aportada en la demanda no ha acreditado los requisitos que hemos recogido en el anterior fundamento. Ya que no puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero.
Debe acreditarse un traslado verdadero y efectivo del centro de trabajo que posibilite el desarrollo de un trabajo continuado en el extranjero y que los servicios, más allá de meras visitas, reuniones, labores comerciales de concreción, supervisión o ultimación de proyectos, se realizan en el extranjero y no desde España.
Además, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 18 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Como se recoge en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2019, recurso de casación nº 223/2017: "...para entender cumplidos los requisitos expresados no basta con hacer constar en el certificado emitido por la empresa prestadora del servicio que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley del IRPF , pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario".
Esto es, no basta con acreditar el desplazamiento, sino que habrá de acreditarse el trabajo realizado y que éste ha sido en beneficio de la entidad extranjera.
En el presente caso, ni de los certificados aportados en el expediente, ni de los aportados con la demanda, ni de los demás documentos, se ha podido acreditar los trabajos específicos y concretos realizados en cada viaje. El certificado emitido por la empresa empleadora indica de forma genérica como función del contribuyente, realizar tareas de coordinación operativa del proyecto. De hecho, fue requerido el demandante, por la Agencia Tributaria para que realizara una descripción detallada clara y completa de los trabajos desarrollados por él en cada uno de los desplazamientos. Lo cual no se realizó, no aportando ningún otro certificado, ni otro tipo de documentos que acreditarán las labores o trabajos concretos que realizo el recurrente en sus desplazamientos.
No cumpliéndose con lo establecido en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
No pudiendo tener en consideración la alegación del recurrente, en relación a que la Agencia Tributaria estimó la exención ahora discutida, para los años 2019 y 2020, ya que las certificaciones que aporto en esos años no son iguales a las presentadas en este recurso; entendiendo la Agencia Tributaria que eran suficientes.
Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.
SEXTO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 500 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
