Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 561/2020 de 01 de marzo del 2023

1. Es objeto de impugnación la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, con fecha 16 de enero de 2020, por la que se desestiman las reclamaciones interpuestas por F&C INVESTMENT FUNDS, ICVC contra las desestimaciones de las solicitudes de devolución de ingresos indebidos formuladas contra las liquidaciones provisionales dictadas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en relación con las solicitudes de devolución relativas al IRNR sin establecimiento permanente correspondientes al ejercicio 2007.

También la resolución impugnada declara el archivo por satisfacción extraprocesal de las reclamaciones (R.G. 1162-2016 y 1757-2016) al haber sido ya reconocidas las devoluciones en su día solicitadas por la recurrente, relativas a los períodos 2004 a 2007 y 2008, mediante la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de julio de 2015 dictada en el recurso nº 630/2013.

2. Señalemos los siguientes antecedentes relevantes:

- La hoy recurrente, fondo de inversión armonizado conforme a las Directivas 85/611/CEE y 2009/65/CE, residente en el Reino Unido y calificado por el regulador británico como OICVM, realizó en los ejercicios controvertidos la actividad inversora mediante la adquisición de participaciones en el capital de diversas sociedades cotizadas españolas, obteniendo dividendos sujetos al IRNR, como rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.

- El importe de los dividendos percibidos fue de 2.135.738,17 euros en los referidos ejercicios, practicándose sobre ellos retenciones por importe total de 333.961,82 euros, con un porcentaje de retención del 15% (hasta el 01/01/2007) y 18% (a partir del 01/01/2007).

- La recurrente, con la pretensión de obtener el reembolso del exceso de retención sufrido hasta el 1% que tributaría un OICVM residente en España, presentó solicitud de devolución de ingresos indebidos el 1 de agosto de 2008 solicitando la devolución de 312.604,42 euros para los años 2004 a 2007, correspondiente al 14% (2004 a 2006) y 17% (2007), solicitando la rectificación de autoliquidaciones, modelo 216, que habían sido presentadas.

- Las solicitudes fueron desestimadas, con fecha 16 de noviembre de 2015 y 11 de febrero de 2016, por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, resoluciones que se confirman por el TEAC mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

- El TEAC, si bien estimó las alegaciones de la reclamante sobre la prescripción en relación con el primer trimestre de 2007 (FJ CUARTO), desestimó las reclamaciones interpuestas al considerar que los certificados de retenciones emitidos por las entidades financieras custodios de los valores, no constituían prueba válida de las retenciones soportadas.

3. La resolución impugnada, en efecto, considera improcedente la devolución solicitada por considerar que no se ha acreditado por el retenido la realidad de las retenciones soportadas. Así se razona en el FJ SÉPTIMO (páginas 22 y 23 de la resolución impugnada):

"No se ha aportado ningún certificado expedido por la entidad española que ha repartido los dividendos y practicado las retenciones en el que se haga referencia a la entidad no residente que solicita la devolución de las retenciones soportadas (F&C INVESTMENT). No obstante, como se ha visto, el segundo párrafo del artículo 15.3 del RIRNR también considera válida la certificación emitida por "(...) las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores".En paralelo, el tercer párrafo del articulo 15.2 RIRNR, también obliga a estas entidades a presentar la declaración anual de retenciones, a través del modelo 296.

La normativa española, por tanto, establece los cauces formales adecuados para que las entidades no residentes que canalicen su inversión en títulos de entidades

residentes en España a través de entidades depositarias de los mismos puedan justificar adecuadamente los importes que se les ha retenido, satisfaciendo también

las necesidades de control de la Hacienda Pública española.

En el presente caso, no obstante, la documentación aportada (documentos de JP MORGAN CHASE BANK), además de no contener la información mínima para poder calificar dichos documentos como un certificado de retenciones, no cumple lo previsto por el artículo 15 RIRNR, puesto que en ninguno de los documentos aportados se hace constar, ni aparezca así indicado en el expediente, que se trate de entidades "(...) domiciliadas. residentes o representadas en España (...)" de lasque, según las normas citadas, puedan certificar válidamente frente a la Hacienda Española que un concreto contribuyente ha soportado retenciones.

Por lo tanto, debe confirmarse el criterio de la Oficina gestora, y negar la devolución de las retenciones, ante la insuficiente acreditación de las mismas.

Al mismo criterio llegó este Tribunal Central, en Resoluciones de 25 de julio de 2013 (R.G.749-12), o en la de 5 de febrero de 2015 (R.G. 5688-13 y 1035-14), relativas al Impuesto sobre Sociedades, cuyo Reglamento contiene, en su artículo 66, una regulación análoga a la del artículo 15.3 del Reglamento del IRNR, y en la de 9 de abril de 2015 (RG.7085/2012), que, como en el presente caso, consideró no suficientemente acreditada las retenciones cuya devolución solicitaba una entidad no residente al no ven ir acreditadas por certificaciones de entidades depositarias domiciliada, residente o representadas en España, desestimación que no fue objeto de recurso contencioso administrativo.

Por otro lado, este TEAC conoce las sentencias de 19 de noviembre (nº recurso 318/2011) y de 21 de noviembre de 2013 (JUR 2013, 364910) (n° recurso 321/2011), de 8 de enero (n° recurso 324/2011), y de 13 de enero de 2014 (n° recurso 324/2011), del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que para casos análogos, sí consideró acreditado el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 15.3 del Reglamento del IRNR de 2004, pero ante certificaciones emitas por entidades depositarías sí domiciliadas en España.

La falta de la mencionada documentación que, a la vista de la citada normativa, es considerada suficiente para tener por acreditado que quien solicita la devolución de las retenciones es quien verdaderamente las soportó, no deja inermes a los no residentes, ya que podrán utilizar otros medios de prueba."

Por último, el TEAC señala -haciéndose eco de la SAN de 7 de febrero de 2019, dictada por esta misma Sala y Sección- la relevancia de haber exhibido las certificaciones que cumplieran los requisitos previstos en el artículo 15.3 del RD 1776/2004, esto es, de los certificados emitidos por el Banco Custodio Español.

En definitiva, el TEAC desestimó las reclamaciones y negó la devolución solicitada por estimar insuficiente la acreditación de las retenciones soportadas por el Fondo recurrente.

4. El Abogado del Estado en su contestación comienza por subrayar la falta de acreditación de la totalidad de las retenciones cuya devolución se solicita, a tenor de la documentación presentada por la actora.

En segundo término, considera que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos no es el adecuado en estos casos, "sino que a tal efecto procede exclusivamente la utilización de los modelos 210 o 215 con aplicación del artículo 31".

Y en cuanto a la devolución del principal considera que la pretensión de devolución de las retenciones en lo que exceden del 1% fue correctamente desestimada por el Tribunal Económico Administrativo Central al confirmar la denegación de la devolución a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de enero de 2020 (C-156/17) destacando al efecto que la comparación de situaciones debe hacerse tomando en consideración también los requisitos de la normativa interna.

Tampoco considera probada la discriminación invocada el representante de la Administración, al no haberse acreditado cual ha sido el tratamiento fiscal global de la renta de la recurrente en su país de origen ni, por tanto, se ha podido comprobar que el gravamen definitivo no haya permitido la recuperación de las retenciones soportadas.

Niega, por otra parte, la discriminación, así como la comparabilidad que se pretende en la demanda.

Subsidiariamente, para caso de estimarse la pretensión ejercitada por la recurrente en orden a la devolución de los ingresos indebidos -considera el representante de la Administración- que los intereses de demora sólo procederían desde el transcurso del plazo de seis meses desde que lo hubiera solicitado el contribuyente a tenor del artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

5. Sobre el régimen de retenciones de los OICVM armonizados. Vulneración de la libre circulación de capitales.

A propósito del primero de los óbices señalados por la Administración demandada, comenzamos poniendo de relieve que el Fondo de Inversión recurrente reúne los requisitos establecidos en la Directiva 85/611/CEE del Consejo por la que se coordina las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, lo que significa que se trata de una IIC de carácter armonizado y, en consecuencia, puede actuar como tal en el ámbito de la Unión Europea, por lo que debe ser considerada comparable a las IIC españolas.

El argumento utilizado por el TEAC cuando se refiere al término de comparación se aviene mal con la posición de la jurisprudencia que señala que la comparación debe efectuarse en el ámbito de la Directiva de aplicación. Así lo deja patente el ATS de 15 de junio de 2022, señalando que:

"Sin embargo, las IIC residentes en España y las no residentes son perfectamente comparables por estar armonizadas en la citada Directiva 2009/65/CE, antigua Directiva 85/611/CE, cumpliendo los mismos requisitos en cuanto a su creación y al desarrollo de su actividad y actuando, además, en un mercado único y conforme a una regulación uniforme.

En este punto, nos parece conveniente recordar las sentencias del TJUE de 6 de junio de 2000, Asunto C-35/98, Verkooijen (EU:C:2000:294) y de 8 de noviembre de 2007, Asunto C-379/05, Amurta ( EU:C:2007:655). En ellas, el Tribunal tuvo ocasión de declarar que los dividendos percibidos por un residente de un Estado miembro, procedentes de una sociedad residente en otro Estado de la UE están comprendidos en el objeto de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio, conocida como Directiva de liberalización de capitales y, por tanto, en el ámbito de la libre circulación de capitales del artículo 67 del Tratado constitutivo de las Comunidades Europeas, actual artículo 63 del Tratado FUE.

Es oportuno tener en cuenta, asimismo, la sentencia del TJUE de 17 de septiembre de 2015 dictada asuntos acumulados C-10/14, C-14/14 y C-17/14 (Miljoen) Contiene la siguiente declaración:

« Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que obliga a practicar una retención en la fuente sobre los dividendos que una sociedad residente reparte tanto a los contribuyentes residentes como a los no residentes, estableciendo un mecanismo de deducción o devolución de las cantidades retenidas únicamente en el caso de los contribuyentes residentes, mientras que para los contribuyentes no residentes -personas físicas y sociedades- tal retención constituye un impuesto definitivo, en la medida en que la carga impositiva definitiva que los contribuyentes no residentes soporten en dicho Estado miembro en lo que respecta a los mismos dividendos sea mayor que la que soportan los contribuyentes residentes, extremo que incumbe verificar, en los litigios principales, al tribunal remitente...».

Sucede también que, por aplicación de los principios de no discriminación por razón de la nacionalidad y de igualdad de trato, las IIC españolas y las extranjeras armonizadas han de recibir el mismo tratamiento, no pudiendo existir diferencias que generen perturbaciones en las condiciones de competencia de los citados organismos o que no garanticen una protección equivalente para los partícipes, con independencia de su Estado de origen o desde el que se materialice la inversión.

Existen, como excepción, diferencias de trato permitidas por el artículo 65 apartado 1, letra a) TFUE. Según la jurisprudencia, para que una normativa fiscal nacional pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés gen eral (asuntos Verkooijen, C-35/98, Rec. p . I-4071, apartado 43; Manninen, C-319/02, Comisión/Bélgica, C-250/08 , y Santander Asset Management SGIIC y otros)".

Pues bien, al respecto de una eventual concurrencia de las circunstancias objetivas y de suficiente entidad como para justificar el distinto trato, la STS 28 de marzo de 2019 (ROJ: STS 1085/2019, FJ 3) clarifica esta situación declarando que «no es la concreta situación de cada OICVM no residente la que justifica, en los términos del art. 65 del TFUE , la restricción, y que en algún caso particular pueda repararse la diferencia, sino que la justificación del trato fiscal diferenciado entre IIC residentes y no residentes debe contenerse en la propia normativa nacional, esto es, que la misma no sea contraria a la circulación de capitales en la medida que se establezca los mecanismos para evitar las restricciones prohibidas sin necesidad de acudir a mecanismos ajenos a la concreta regulación de la tributación de las rentas procedentes de la inversiones en valores mobiliarios de las OICVM, tanto residentes como no residentes». Concluye esta sentencia señalando, para el caso examinado, que « nos encontramos ante una infracción del Derecho de la Unión Europea originaria, que existe por el hecho mismo de que en el IRNR la retención no sea propiamente tal, sino una forma sui generis de gestión tributaria, en tanto que lo que se denomina "retención" no es un pago a cuenta pendiente de un ajuste posterior, sino el pago final de la cuota, sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente porque la ley no concibe en su diseño legal la posibilidad de exceso».

De cuanto se viene exponiendo, dado que la recurrente fue sometida a una retención en los términos ya expresados y se trata de una IIC de carácter armonizado, ha de apreciarse que las retenciones practicadas en concepto de IRNR por los periodos objeto de examen constituyen un trato discriminatorio que contraviene el principio de libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE.

Para concluir el examen de esta cuestión, hagamos notar que por Ley 2/2010, se transpusieron determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes ( Real Decreto Legislativo 5/2004) para adaptarla a la normativa comunitaria, dando nueva redacción al artículo 14, referido a la rentas exentas, al que se añade la letra l) con siguiente previsión:

«(1. Estarán exentas las siguientes rentas):

[...]

...l) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las Instituciones de Inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 , por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las Instituciones de Inversión colectiva domiciliadas en territorio español.»

En definitiva, a nivel de la legislación interna, ha quedado equiparado el tipo de gravamen aplicable a los dividendos de las IIC armonizadas domiciliadas en España y a las entidades no residentes sin establecimiento permanente.

6.Sobre la acreditación de las retenciones soportadas.

La cuestión nuclear gravita sobre la prueba de las retenciones soportadas por la recurrente con ocasión de los dividendos percibidos en España.

No es la primera vez que se plantean cuestiones sustancialmente idénticas a las que aquí se han suscitado. No es sólo la SAN de 7 de febrero de 2019 (en aquel caso, ciertamente se aportaron tanto el certificado expedido por el SANTANDER SECURITIES SERVICES, como el del JP MORGAN CHASE BANK, dando cumplimiento el primero de los requisitos del artículo 15.3 del RD 1776/2004) , sino que son en otras muchas posteriores sentencias en las que esta Sala ha considerado suficientes los certificados expedidos por el banco custodio global a efectos de la acreditación de las retenciones, en aplicación de las normas de la carga tributaria contenidas tanto en el artículo 217.1 LEC como en el artículo 105.1 LGT. Son numerosas, en efecto, las sentencias en las que, ante la ausencia de los certificados del banco subcustodio en España, hemos admitido -en las sentencias citadas por la demandante y en otras posteriores- la acreditación de la percepción de los dividendos netos de retención mediante una prueba indiciaria o indirecta que, además de acreditar la titularidad de las acciones en el momento del reparto del dividendo, dieran cuenta de la trazabilidad del dividendo percibido a través de la cadena de custodia hasta llegar al inversor último.

Así, y entre las más recientes, en nuestra SAN de 7 de febrero de 2023, rec.57/2019, acabamos de decir:

"Las liquidaciones provisionales de las que deriva el recurso niegan que la recurrente haya acreditado haber soportado efectivamente las retenciones practicadas sobre los dividendos percibidos en España.

Pues bien, la recurrente aportó certificaciones acreditativas de las retenciones emitidas por la entidad custodio de las correspondientes acciones titularidad de la recurrente. Las certificaciones incluyen la información sobre los extremos que permiten verificar que la recurrente es el beneficiario final de los dividendos (Identificación del custodio de las acciones -JP Morgan Chase Bank-, identificación de TEMPLETON INSTITUTIONAL FUNDS como perceptor último de los dividendos, importe de cada pago de dividendos y de las retenciones soportadas, e identificación tanto de los títulos como de la sociedad pagadora de los dividendos). Adicionalmente, la recurrente presentó certificados acreditativos de las retenciones soportadas durante 2011, emitidos por el sub-custodio de las acciones en España, Santander Investment S.A, en los que consta que FOREIGN EQUITY SERIES (hoy en día denominado "INTERNATIONAL EQUITY SERIES") es el beneficiario efectivo de los dividendos sobre los que se practicaron las retenciones.

Estos elementos de verificación son sustancialmente iguales a los valorados por esta Sala y Sección en anteriores pronunciamientos en los que se planteaba idéntico problema.

Así, por ejemplo, en la sentencia de 3 de mayo de 2022 (ROJ: SAN 2220/2022, FJ 2), hemos declarado lo siguiente:

«En relación con la prueba de las retenciones practicadas sobre los dividendos declarados, se han aportado certificados de retenciones emitidos por Santander Investment S.A. y certificados de retenciones emitidos por J.P, Morgan Chase Bank a la interesada. Estos certificados son suficientes para acreditar la realidad del abono del dividendo y la retención».

Esa declaración debe interpretarse, además, en el contexto de lo previamente declarado por la sentencia de esta Sala y Sección de 1 de diciembre de 2016 (ROJ: SAN 5009/2016, FJ 5) en el sentido siguiente:

«(...) aunque lo normal -en el sentido de frecuente o habitual- sea que la entidad retenedora expida dicho certificado de retenciones a la entidad retenida y ésta lo aporte a la Administración, nada impide que, de no ser ello posible (sea por la falta de expedición de aquél o por cualquier otra causa) la entidad retenida pueda acreditar la práctica de la retención por otros medios de prueba válidos, tal como ha establecido el Tribunal Supremo reiteradamente (pudiéndose citar en este sentido las SSTS de 9 de junio de 2011, RC 4831/2006 ; 7 de abril de 2011, RC 1775/2006 ; 30 de marzo de 2011, RC 2588/2006 ; 18 de marzo de 2011, RC 5488/2006 ; 17 de marzo de 2011, RC 1966/2006 ; 10 de marzo de 2011, RC 3028/2006 ; y 4 de marzo de 2011, RC 3026/2011 ) , dado que en ningún caso la norma hace depender la realidad de la retención de la existencia de un certificado de retención y que lo relevante es acreditar por cualquier medio válido la certeza de las retenciones, con el fin de imposibilitar conductas fraudulentas en perjuicio de Hacienda».

Por tanto, esta primera objeción opuesta por el abogado del Estado no es compartida por la Sala." (FJ TERCERO).

Pues bien, y en aplicación del mismo criterio de flexibilidad probatoria hemos de dar también la razón al ahora recurrente quien, no obstante haber tenido a su alcance la Administración Tributaria toda la documentación que justificaba la procedencia de la devolución de las retenciones del caso -contrariamente a lo que sostiene la Administración demandada- para comprobar la información relativa a los perceptores de los dividendos reflejados en los modelos 296, que fueron presentados en su momento, ha desplegado -no obstante, decimos- un notable esfuerzo probatorio, obrando en autos los siguientes documentos:

- Certificados de retenciones expedidos por la entidad financiera custodio de los valores JPMorgan Chase Bank National Association, residente en la Unión Europea, que se aportaron ante la AEAT como documento nº 4 de la solicitud de devolución de ingresos indebidos de fecha 1 de agosto de 2008 (RGE 02538183/2008) y que obran incorporados al expediente como un documento anexo en el siguiente archivo: "022_Documentacin asiento registral.pdf". Dichos certificados también se aportaron como anexo nº 2 del escrito de demanda.

- Certificado expedido por JPMorgan Chase Bank, National Association acreditativo de la relación de custodia de valores establecida con la entidad financiera residente en España SANTANDER SECURITIES SERVICES S.A., que se aportó como anexo nº 3 del escrito de demanda junto con su traducción jurada.

- Cuentas anuales de los ejercicios en cuestión, en las que se recogen las inversiones en el capital de sociedades residentes en España, y se aportaron también con la demanda.

Por ello, y sin necesidad de considerar otros motivos alegados, el recurso debe ser íntegramente estimado, declarando el derecho de la recurrente a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses desde la fecha de la retención ( STS de 5 de junio de 2018).

7. Las costas se impondrán a la Administración demandada, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA.