Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1778/2021 de 12 de junio del 2024

PR IMERO.- Planteamiento del recurso

Se impugna mediante el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 20 de abril de 2021 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios diciembre 2011 y 2012.

Es te asunto es idéntico al recurso 1777/2021, tanto en cuanto a las resoluciones impugnadas como en las pretensiones de la demanda seguidas contra PUBLICIS, por lo que la fundamentación es prácticamente igual en ambas.

Co mo antecedentes, por la Inspección de Tributos del Estado se realizaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter parcial, en relación con el obligado tributario ZENITH MEDIA SL (en adelante ZENITH), entre otros conceptos tributarios, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido 12/2011 a 12/2012. Se dictó acuerdo de liquidación el 24 de abril de 2018 en el que la cuestión planteada es la deducibilidad o no de las cuotas de IVA soportadas por el obligado tributario como consecuencia de las facturas emitidas durante los ejercicios 2011 y 2012 por la entidad ALBISA INVERSIONES Y ASESORAMIENTO (en adelante ALBISA) en concepto de comisión por la consecución de contratos de publicidad con Bankia.

En el curso de las actuaciones, con fecha 2 de febrero de 2017 el Delegado Central de la Agencia Estatal Tributaria remitió al Juzgado de instrucción Nº. 31 de Madrid un escrito del Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de dicha Delegación en el que se indica que habiendo tenido constancia de la existencia de Diligencias Previas que pudieran afectar a las actuaciones en curso de las entidades Multimarket Services Spain Holdings S.L., Publicis Comunicación España S.L. y Zenith Media S.L. y en base a lo establecido en el artículo 150.3 de la Ley General Tributaria se solicita que si el titular de ese órgano judicial considera oportuna la suspensión del procedimiento inspector, proceda a comunicarlo. El Juzgado de Instrucción contestó indicando que la Administración puede proceder a la paralización de oficio de los procedimientos administrativos que instruya, como así hizo con fecha 18/6/15 respecto de diversos procedimientos de inspección relativos a Daniel y sociedades por el mismo participadas.

Se hace constar en el acuerdo de liquidación que las declaraciones presentadas por ALBISA en los ejercicios 2011 y 2012 ponen de manifiesto que no existen trabajadores por cuenta ajena, solo declara pagos a profesionales y por escasa cuantía. En lugar destacado respecto a los pagos realizados figura la entidad KRADONARA 2001, SL, sociedad limitada, dada de alta en el epígrafe de IAE 842 "Servicios financieros y contables". Figura como administrador la entidad SERVITAX SL y está participada al 100% por VIVAWAV LIMÍTED, a su vez propiedad al 100% de D. Daniel, entonces presidente de Bankia. Los ingresos de KRADONARA 2001, tanto en el año 2011 como en el 2012, proceden únicamente de ALBISA.

La Inspección no considera acreditado suficientemente la existencia de una actividad de ALBISA que justifique los servicios facturados, negando la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por dichos servicios correspondientes a los años comprobados. Explica que existe un requisito previo, anterior a cualquier análisis de deducibilidad de una cuota de IVA soportado, y este es la efectiva realidad de la operación por la cual se soporta IVA, ya se trate de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y, en este caso, la realidad de los servicios prestados por ALBISA, no han sido suficientemente justificados por PUBLICIS a quien, en virtud del artículo 105 LGT, corresponde acreditar la realidad de los servicios respecto de los que se deduce cuotas de IVA soportado.

In terpuesto recurso de reposición, fue desestimado por resolución de la Jefa de la Oficina Técnica, de 24 de Julio de 2018.

As imismo, se dictó acuerdo sancionador de 6 de noviembre de 2018 por el que se acuerda la imposición de sanciones de multa por la comisión de las infracciones tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, calificadas de muy graves al utilizarse en su comisión medios fraudulentos, por haber empleado facturas falsas o falseadas, en un porcentaje superior al 10 % de la base de la sanción, ascendiendo la suma de las sanciones a ingresar a 121.745,10 euros.

El TEAC, en su resolución de 20 de abril de 2021 examina, en primer lugar, la objeción de la reclamante respecto a los intereses de demora, que fueron exigidos hasta el día 24/04/2018, fecha en la que fue dictado el acuerdo de liquidación, pero que la recurrente sostiene que deben computarse solo hasta la fecha en que finalizó el plazo de alegaciones. Tras un exhaustivo repaso de las interpretaciones sobre el artículo 191 del RD 1065/2007, teniendo en cuenta lo señalado en el artículo 26 de la LGT, desestima la alegación y entiende que los intereses de demora se exigen hasta la fecha en que se dicte la liquidación.

En segundo lugar, examina la alegación de que la Inspección debió suspender el procedimiento al conocer la existencia de diligencias judiciales referidas al reclamante. Después de exponer el régimen introducido por la Ley 34/2015 en la LGT, indica que un mismo procedimiento inspector puede seguir tres caminos diferentes: los elementos no vinculados a delito siguen el procedimiento general, los vinculados a delito no afectados por causa de no liquidación siguen la tramitación del artículo 253 LGT, y los vinculados a delito en los que concurre causa de no liquidación del artículo 251 LGT que, excepto en el ámbito aduanero, siguen en un régimen similar al anterior a la reforma, suspensión del procedimiento inspector y remisión sin liquidación. Y viene a resolver que « Se desconoce si el procedimiento penal, del que tuvo conocimiento la Inspección, se dirigía contra el interesado o bien contra Don Daniel, se desconoce, así mismo, el tipo de delito que se investigaba en vía judicial, así como los conceptos y periodos investigados. El reclamante no alude a una posible identidad de hechos ni a los posibles elementos vinculados a delito, por lo que este TEAC no puede estimar ni a la existencia de alguna de las causas del artículo 251 que no permiten liquidar a la Administración por lo que este TEAC no puede estimar su alegación, al no disponer de datos suficientes para declarar que el procedimiento inspector debió suspenderse.»

A continuación, respecto a la liquidación, considera que los indicios utilizados por la Inspección fueron suficientes para negar la deducibilidad del impuesto soportado pues recae sobre la interesada la prueba de acreditar la realidad del gasto, y no aportó documento alguno que probase que efectivamente recibió un servicio de comisión por parte de ALBISA.

Fi nalmente, considera que la fundamentación jurídica del acuerdo sancionador es suficiente, acreditando la culpabilidad del sujeto infractor.

SE GUNDO.- Planteamiento de la demanda

En la demanda, se plantean los siguientes motivos de impugnación:

1. la laxitud a la hora de emitir la liquidación (casi un año) desde que concluyó el plazo para formular alegaciones, le supone al contribuyente un incremento en los intereses de demora de 2.842.82 euros (323 días al 3,75% de tipo de interés). Invoca el abuso de derecho recogido en el artículo 7 del Código Civil y la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 23 de marzo de 2010 (recurso 661/2004).

2. suspensión por procedimiento penal. A fecha de la demanda se están tramitando diligencias penales por delito de corrupción entre particulares por lo que no se ha determinado si las facturas son falsas. No se ha producido la paralización del procedimiento administrativo por prejudicialidad penal, invocando el artículo 10.2 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2015 (rec. 1287/2015) y que se corre el riesgo de vulnerar el principio de non bis in idem.

Al ega la vinculación a los hechos probados de la jurisdicción penal, que aparece expresamente formulada en el art. 77.4 de la Ley 39/2015, y entiende que la actuación de la Administración Tributaria debiera de haberse orientado más al cumplimiento del fin de la norma contenida en el artículo 150 de la LGT, esto es, evitar al sujeto pasivo indefensión por las posibles interferencias que se pudieran dar entre jurisdicciones, como el no ser sancionado en base a indicios no probados y que son objeto de discusión en sede judicial. De la respuesta del Juzgado de Instrucción nº 31 de Madrid se deduce la idoneidad y lo acorde a Derecho, y en concreto a lo dispuesto en el artículo 150 de la LGT, de la suspensión, que si se hizo respecto de diversos procedimientos de inspección relativos al Sr. Daniel.

3. En relación a la actuación por la que ha sido sancionada, alega que ZENITH integró como cliente a BANKIA, SA, y se prestaron efectivamente los servicios de publicidad, gracias a la referida relación con ALBISA, aportando el contrato de comisión, pero la Administración tributaria fundamenta en insuficiente e inválido el contrato firmado por ambas. Invoca la regulación en los artículos 244 a 280 del Código de Comercio del contrato de comisión mercantil, sin que exista exigencia legal de que las instrucciones consten por escrito pudiendo hacerse verbalmente.

Añ ade que no le corresponde la verificación previa de los supuestos medios de que goce el comisionista para el desempeño. Entiende cuanto menos, desmesurado, intentar trasladar el hecho de que el Sr. Gregorio, con quien se mantuvieron las relaciones, no trabajase en ALBISA o que la sociedad no tuviera personal contratado para que las facturas emitidas por ésta por servicios efectivamente prestados no sean deducibles por una mera suposición del actuario.

La carga probatoria se hace recaer no ya sobre la efectiva prestación del servicio, sino sobre las propias razones aducidas por la Administración Tributaria para negar su existencia, por infundadas o circunstanciales que éstas sean, e invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2014 que establece que por aplicación del principio de presunción de inocencia la carga de la prueba corresponde a quien acusa.

4. La conducta de ZENITH es calificada por la Administración Tributaria de dolosa/culposa siendo el primero de los requisitos para que opere la prueba indiciaria que los indicios estén plenamente probados. En el caso que aquí nos atañe se está discutiendo en sede judicial la relación existente y las actividades prestadas, entre otras, entre las entidades ZENITH y ALBISA y BANKIA.

Fr ente a la veracidad de los servicios prestados, el actuario funda su razonamiento únicamente bajo suposiciones, la primera la no existencia de adenda al contrato, que le lleva a entender que los pagos realizados no se corresponden con el precio pactado, discutiendo los indicios que se exponen.

TE RCERO.- Contestación a la demanda

El Abogado del Estado, opone, en primer lugar, frente a litispendencia penal, que el órgano inspector solicitó al órgano judicial si considera oportuna la suspensión del procedimiento inspector, sabedor que su investigación tenía alguna suerte de relación con la investigación administrativa, pero sin poder afirmar cual exactamente. El titular del juzgado de instrucción respondió que « resulta ajeno al objeto de este procedimiento y jurisdicción las distintas resoluciones que puedan dictarse en procedimientos de naturaleza administrativa, y contras las que en su caso se podrán ejercitar los recursos que en dicho orden correspondan». Por tanto, de estos hechos, no controvertidos, y del articulo 150 LGT, resulta meridianamente claro que el órgano inspector no podía ampararse en ninguna causa para ello, con lo que los plazos de la inspección seguían corriendo y, por tanto, no podía adoptar ninguna otra resolución que la continuación del procedimiento hasta la liquidación.

Se desconoce si la resolución del juzgado penal fue o no recurrida para forzar esa paralización, ni los elementos concretos de lo allí investigado, ni la relevancia de ello para esta causa. Los únicos datos son las facturas cuya deducción no se admite en el procedimiento administrativo por no responder a servicios reales, según los elementos probatorios e indiciarios del mismo, al parecer, también relacionadas con la investigación de un delito de corrupción entre particulares del entorno de Daniel, pues serían uno de los varios vehículos usados para allegarse comisiones indebidas.

No hay delito fiscal por el que en relación con estos hechos se persiga a ZENITH, sin perjuicio de que esas facturas puedan ser consideradas como elementos que ayudan a fijar la cuota defraudada por terceros, en particular, por Daniel, si es que no dieron lugar para éste de un enriquecimiento ilícito.

Añ ade que las sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 14 de mayo 2021 (casación 1119/2020), y 15 de abril de 2021, (casación 1382/2020) con remisión a la sentencia de 25 de septiembre de 2017 (casación para la unificación de doctrina 2994/2016), hacen un estudio de las distintas regulaciones que se han ido sucediendo históricamente sobre la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria, una vez devueltas las actuaciones, previamente remitidas por la Administración tributaria, por la jurisdicción penal, lo que ha de resultar especialmente útil para abordar la interpretación del texto legal, aplicable al caso por razones temporales.

Vi ene a exponer que, para el mismo sujeto, tributo y ejercicio, es posible la coexistencia de dos resoluciones, una penal derivada del delito denunciado y otra administrativa que parte de la realidad denunciada y queda a salvo de la necesidad de su rectificación por incompatibilidad de lo denunciado con los hechos probados en vía penal. Si eso es así para incluso el Sr. Daniel, único posible deudor de la Hacienda Pública en el proceso penal, con mayor razón deberá aplicarse a terceros como la recurrente, respecto de los que la realidad de los servicios facturados es un elemento sobre el que no gravita la esencia del proceso penal.

En segundo lugar, considera que es la recurrente la que en aras a la deducción de cuotas soportadas deberá probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en la Ley 37/1992. Para ello se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003 General Tributaria que remite a los medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. La prueba indiciaria aparece recogida en cierta medida en el artículo 108 LGT. Se entiende por la inspección en uso de la valoración conjunta de la prueba y los indicios acumulados, que ni ALBISA prestó los servicios que facturó, ni que los servicios facturados realmente existieron. Discute las alegaciones de la recurrente respecto a cada uno de los indicios y entiende que no se vulnera la presunción de inocencia por el uso de prueba, de cargo, a efectos sancionadores, que permite inferir, por los distintos indicios la irrealidad de los servicios prestados.

En cuanto a la sanción, en el presente caso, existe justificación y explicación de la culpabilidad pues quien se deduce unas facturas que sabe que no ha podido corresponder a servicios reales, que no ha podido recibir, en forma de comisión por la obtención lícita de publicidad de la entidad BANKIA, incluso si ello se utiliza para encubrir otros servicios no deducibles por ser ilícitos o ajenos al comercio, es evidente que está actuando de modo consciente y voluntario preordenado a la infracción cometida, como es el caso.

Po r último, respecto de los intereses de demora considera correcta la posición del TEAC e invoca las sentencias de esta Sala de 23 de enero de 2020, recurso 1314/2017 y de 3 de marzo de 2021 (recurso 270/2017).

CU ARTO.- Suspensión por prejudicialidad penal

Co menzamos por examinar el procedimiento de liquidación respecto al que se plantean principalmente dos cuestiones: la suspensión del procedimiento tributario por prejudicialidad penal y la realidad de los servicios prestados.

Co n relación a la primera, la recurrente alega que se tenía que haber suspendido el procedimiento administrativo al corresponder a la jurisdicción penal la declaración de si las facturas eran falsas o no, invocando el artículo 10.2 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2015 (recurso 1287/2015), que se corre el riesgo de vulnerar el principio de non bis in ídem, y el artículo 77.4 de la Ley 39/2015, y entiende que la actuación de la Administración Tributaria debiera de haberse orientado más al cumplimiento del fin de la norma contenida en el artículo 150 de la LGT.

La cuestión prejudicial penal «de la que no pueda prescindirse para la debida decisión o que condicione directamente el contenido de ésta» supone la existencia de un procedimiento penal competencia del órgano penal al que corresponde la resolución de la cuestión. La prejudicialidad opera entre órdenes jurisdiccionales conforme dispone el artículo 10 LOPJ, no entre los tribunales penales y la Administración tributaria. Según el artículo 4 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa: «1 . La competencia del orden jurisdiccional contencioso-administrativo se extiende al conocimiento y decisión de las cuestiones prejudiciales e incidentales no pertenecientes al orden administrativo, directamente relacionadas con un recurso contencioso-administrativo, salvo las de carácter constitucional y penal y lo dispuesto en los Tratados internacionales.»

No hay prejudicialidad penal cuando la Administración Tributaria, en el ejercicio de las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos, en supuestos de delito contra la Hacienda pública, regulado en los artículos 250 y siguientes de la LGT, pueda verse obligada a suspender la liquidación o abstenerse de iniciar un procedimiento sancionador. La Administración queda vinculada por los hechos probados por la autoridad judicial penal para evitar vulnerar el principio del non bis in idem en su vertiente de evitar que los mismos hechos se aprecien de forma distinta por distintos órganos del Estado.

Co mo expuso el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de diciembre de 2014, casación 3611/2013), que recoge la sentencia de 5 de enero de 2024 (casación 2847/2022), entre otras, hay dos vertientes o dimensiones del principio non bis in idem:

«P or un lado, la dimensión material o sustantiva que, a tenor del artículo 25.1 CE , el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora (SSTC 2/1981, de 30 de enero, ECLI:ES:TC:1981:2 , y 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2 ), no pudiendo sancionar, en más de una ocasión, el mismo hecho con el mismo fundamento. (por todas, SSTC 159/1985, de 27 de noviembre, FJ 3 ; 94/1986, de 8 de julio, FJ 4 ; 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3 ; y 204/1996, de 16 de diciembre , FJ 2)» [ STC 2/2003, de 16 de enero , FJ 3 a)].

Po r otro lado, su vertiente procesal o procedimental, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento (STC 188/2005, de 4 de julio, ECLI:ES:TC:2005:188 ), prohibición que el Tribunal Constitucional ha puesto en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), con la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y con la cosa juzgada material (STC 229/2003, de 18 de diciembre, ECLI:ES:TC:2003:229 ).»

En lo que ahora interesa, lo que se alega en la demanda sobre el cumplimiento del fin de la norma contenida en el artículo 150 de la LGT, se refiere a la suspensión del cómputo del plazo del procedimiento inspector, que se debe producir desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

« a) La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de esta Ley .

b) La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso.»

1. Respecto al primer supuesto (a) la Administración ha de abstenerse de continuar el procedimiento administrativo hasta que se dicte sentencia firme, auto de sobreseimiento o archivo o devolución de actuaciones al Ministerio Fiscal. Los supuestos a que se refiere dicho artículo 251, apartado 1, no se dan en este caso.

Así, ha de apreciarse «indicios de delito contra la Hacienda Pública», para pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, lo que lleva al artículo 305 del Código Penal, que delimita la conducta constitutiva de delito contra la Hacienda Púbica en que el importe de la cuota tributaria objeto de la actuación regulizadora supere la cuantía de 120.000 euros. Se trata de un juicio circunstancial de sospecha de delito.

En este caso, ni la cuota tributaria supera dicha cuantía (85.666.38 euros según el acuerdo de liquidación), ni, al parecer, se sigue un procedimiento penal contra la recurrente por delito contra la Hacienda Pública en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Decimos «al parecer» porque no consta en las actuaciones, ni se aporta por las partes, resolución del Juzgado de Instrucción referida a las diligencias previas penales, pero en la demanda se dice que el procedimiento penal se sigue por corrupción entre particulares, lo que hace suponer que se refiere al delito del artículo 286 bis del Código Penal, modificada su rúbrica por Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, como «corrupción en los negocios», en que el bien jurídico protegido son las reglas de competencia en el mercado.

No consta, por tanto, ni se acredita, que esté siendo objeto de investigación penal la validez o falsedad de las facturas emitidas por la empresa ALBISA, respecto a si respondían o no a operaciones reales, sino el beneficio o ventaja recibido o aceptado en la concesión de las campañas publicitarias de Bankia.

Como precisa la STS de 18 de julio de 2014, casación para la unificación de doctrina 3828/2013:

«La prejudicialidad penal tiene su regulación general en la LOPJ y en la Ley de Enjuiciamiento Criminal. El alcance de las reglas especiales que en el artículo 180.1 de la LGT se establecen [actual artículo 250], así como en el artículo 305 del Código Penal, no se pueden extrapolar a delitos que no están contemplados en dichas normas.»

As imismo, la Ley 29/1998, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa contiene una disposición adicional décima, delitos contra la Hacienda Pública, del siguiente tenor:

«De conformidad con lo dispuesto en el artículo 3.a) de esta Ley, no corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto de las actuaciones tributarias vinculadas a delitos contra la Hacienda Pública que se dicten al amparo del Título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo lo previsto en los artículos 256 y 258.3 de la misma.

Una vez iniciado el correspondiente proceso penal por delito contra la Hacienda Pública, tampoco corresponderá al orden jurisdiccional contencioso- administrativo conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto de las medidas cautelares adoptadas al amparo del artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .»

Si no se dan los presupuestos del artículo 251, esto es, que la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, conforme al artículo 250.3 no se suspende el procedimiento de liquidación -ni el sancionador- y se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación.

2. El segundo supuesto de suspensión del procedimiento inspector conforme al artículo 150.3 LGT que cabe examinar en este caso, es la recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión.

Como se refleja en el acuerdo de liquidación, antecedente de hecho cuarto, y se reproduce en la demanda:

« Se ha requerido la aportación de operaciones similares a las realizadas con Albisa, con el fin de constatar la habitualidad de éstas. Dicha cuestión no ha podido ser determinada debido a la falta de aportación de documentación, habiéndose manifestado por la entidad lo siguiente: "En relación con la documentación que se nos solicita y por referirse la misma a cuestiones que están siendo objeto de investigación en el seno de un procedimiento penal seguido ante el Juzgado de Instrucción número 31 de Madrid, por medio del presente y en el ejercicio de nuestro derecho de defensa reconocido en el artículo 24 de la Constitución Española ponemos en conocimiento de esta inspección que, siguiendo el consejo de nuestro abogado en dicho procedimiento penal, nos reservamos el derecho a presentar la documentación requerida ante la autoridad judicial arriba referida."

A este respecto, con fecha 2 de febrero de 2017 el Delegado Central de la Agencia Estatal Tributaria remitió al Juzgado de instrucción Nº. 31 de Madrid un escrito del Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de dicha Delegación en el que se indica que habiendo tenido constancia de la existencia de Diligencias Previas que pudieran afectar a las actuaciones en curso de las entidades Multimarket Services Spain Holdings S.L., Publicis Comunicación España S.L. y Zenith Media S.L. y en base a lo establecido en el artículo 150.3 de la Ley General Tributaria se solicita que si el titular de ese órgano judicial considera oportuna la suspensión del procedimiento inspector, proceda a comunicarlo.

Con fecha 8 de febrero de 2017, el Juzgado de Instrucción Nº 31 de Madrid, envió resolución del titular de dicho Juzgado con el siguiente contenido literal:

"VISTO el contenido de la anterior solicitud que dirige la Agencia Tributaria en solicitud de paralización de diversos procedimientos administrativos, hágase saber al peticionario que, como este Juzgado tiene acordado en diversas resoluciones (2/7/15 entre otras), resulta ajeno al objeto de este procedimiento y jurisdicción las distintas resoluciones que puedan dictarse en procedimientos de naturaleza administrativa y contra las que, en su caso, se podrán ejercitar los recursos que en dicho orden correspondan, siendo que, por otro lado, la Administración puede proceder a la paralización de oficio de los procedimientos administrativos que instruya, como así hizo con fecha 18/6/15 respecto de diversos procedimientos de inspección relativos a Daniel y sociedades por el mismo participadas (f. 1883 y ss. autos principales). Comuníquese el contenido de esta resolución a la Unidad Administrativa solicitante"».

Po r tanto, no hubo resolución judicial penal que ordenara la paralización o suspensión del procedimiento inspector en curso.

La s circunstancias por las que, en relación al Sr. Daniel, la Administración tributaria considerara en su momento suspender los procedimientos por sospecha de delito- es hecho notorio, según noticias de prensa y Auto del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, recurso 20751/2015, sobre cuestión de competencia ( ROJ: ATS 9954/2015- ECLI:ES:TS:2015:9954A) que las Diligencias Previas núm. 2310/15, del Juzgado de Instrucción nº 31 de Madrid, se siguen contra el Sr. Daniel por varios delitos contra la Hacienda Pública, uno de blanqueo de capitales y otro de corrupción entre particulares en la concesión de las campañas publicitarias de Bankia - pudieran tener encaje en el artículo 251.1 LGT por lo que, aun tratándose de la misma causa penal, los procedimientos tributarios son distintos y, en el seguido a ZENITH, no se da la salvedad del artículo 251 LGT al no tratarse de liquidación vinculada a delito fiscal por IVA.

De otro modo, de tratarse de liquidación vinculada al posible delito contra la Hacienda Pública, no se hubiera podido impugnar en vía administrativa conforme al artículo 254 LGT.

QU INTO.- Marco normativo y cuestiones generales previas sobre el derecho a la deducción

1. El primer requisito es el subjetivo: para tener derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado tiene que tenerse la condición de ser empresario o profesional a efectos del impuesto- artículo 93. Uno.

2. El segundo requisito es realizar operaciones que dan derecho a la deducción, teniendo en cuenta las limitaciones, exclusiones y restricciones de los artículos 95 y 96 LIVA.

El carácter deducible de un gasto, o cuota soportada de IVA, viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.

3. El tercer requisito sería que las cuotas soportadas deben referirse a bienes o servicios que se afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional.

El apartado segundo del artículo 92 de la LIVA dice

« Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley .»

A su vez el artículo 94, apartado uno, de esta Ley dice:

«Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido [...]».

Dispone el artículo 95:

«Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.»

4. Requisitos formales y contables. Estar en posesión de la factura o del documento justificativo del derecho a deducción, que deberá cumplir con los requisitos reglamentariamente establecidos de carácter contable y los relativos a la emisión de facturas.

Co mo regla general, se exige la correspondiente factura expedida con arreglo a las condiciones que fija la propia Directiva IVA y que han sido desarrolladas en nuestro Derecho interno, por el artículo 97 de la Ley del IVA y el reglamento aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

5. Carga de la prueba. Ha de añadirse que con arreglo al artículo 105 de la LGT y al principio de facilidad probatoria asentado en la jurisprudencia, es el contribuyente quien debe acreditar el derecho a obtener una devolución.

Ah ora bien, nos explica el Tribunal Supremo en la sentencia de la Sección Segunda, de 20 de diciembre de 2023 (casación 3799/2022) que tal precepto es también confuso e impreciso en su formulación -pues la Administración no hace valer su derecho cuando ejercita sus potestades, sino que tiene que acreditar que concurre el presupuesto de hecho que justifica legalmente su concreto ejercicio-, pero no disciplina una regla exclusivamente destinada a los obligados tributarios, sino que distribuye la carga de la prueba entre ambas partes de la relación tributaria.

En el seno del proceso judicial sucede lo mismo, a tenor de lo dispuesto en el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, de aplicación supletoria en nuestra jurisdicción, cuyo apartado 3 prescribe que «...incumbe al demandado...la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior [...]», esto es, los hechos en que se funde la pretensión de la demanda.

So bre las reglas de la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, (casación 4258/2018), que reproduce la de 21 de octubre de 2020 (casación 4651/2019) determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

«TERCERO .- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.»

Junto a ello se admite la prueba de presunciones. El artículo 106.1 LGT establece que «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa», y por el artículo 108 añade que: «para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».

Así, en relación por la prueba de presunciones, el artículo 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que, a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

Pues bien, corresponde en este momento analizar la documentación aportada tanto en vía administrativa como con la demanda, dando una respuesta razonada y motivada respecto de la valoración de la prueba aportada y declarada pertinente en aras a la tutela judicial efectiva, como explica la STS de 27 de julio de 2021 (casación 6012/2019) al ser la jurisdicción contencioso-administrativa revisora en cuanto requiere la existencia previa de un acto, pero, teniendo en cuenta que el objeto del recurso contencioso-administrativo no es ya el acto administrativo impugnado, sino precisamente las pretensiones que se formulan en relación con el mismo, pues el acto no es en sí mismo el objeto del recurso contencioso-administrativo.

Ratifica y refuerza la doctrina establecida por la Sala en la STS 684/2017, de 20 de abril (casación en unidad de doctrina 615/2016), que a su vez recoge lo dicho en la sentencia de 20 de junio de 2012 (casación 3421/2010), que el recurso contencioso administrativo, pese a la denominación que utiliza la Ley, no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino que se trata de un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida, aun cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto expreso o presunto, salvo que se trate de inactividad material o de vía de hecho de la Administración, y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la vía administrativa.

SE XTO.- Sobre la existencia de los servicios prestados por la empresa que emite las facturas justificativas de la deducción

La s actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial al limitarse a « Operaciones, ingresos y gastos realizadas relacionados con la prestación o recepción de servicios, en los ejercicios 2011 y 2012 a/de las entidades Bankia SA (A14010342) y Albisa Inversiones y Asesoramiento SL (B85221307), así como el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado y soportado en relación con dichas operaciones.», ampliado posteriormente a la « extensión al IVA en relación con las operaciones relacionadas con la prestación o recepción de servicios, en el periodo 01/06/2011 a 30/11/2011 a/de las entidades Bankia SA y Albisa Inversiones y Asesoramiento SL. La sociedad ha presentado, en el ejercicio 2012, declaraciones complementarias del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a todos los periodos de liquidación del ejercicio 2011».

Co n respecto a Bankia el acuerdo de liquidación de 24 de abril de 2018 afirma: « Durante las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección, se ha puesto de manifiesto que Zenith prestó a Bankia servicios de publicidad, declarando unos ingresos por estas operaciones por importe de 24.170.123,81 € en 2011 y a 16.958.064,38 € en 2012» . Consta en el expediente enviado el contrato de 1 de marzo de 2011 de prestación de servicios publicitarios a la sociedad Banco Financiero y de Ahorros SA -de la que formaba parte Caja Madrid-, y el contrato posterior de 1 de marzo de 2012 con Bankia, así como las adendas.

Co mo dice la demanda es un hecho no controvertido que ZENITH integró como cliente a BANKIA, SA, y que se prestaron efectivamente los servicios de publicidad. No se discuten, por tanto, en sede tributaria, las operaciones realizadas con Bankia, ni el importe facturado por la agencia de publicidad.

La única cuestión controvertida es la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas como consecuencia de las facturas emitidas durante los ejercicios 2011 y 2012 por la entidad ALBISA en concepto de comisión por la consecución de dichos contratos de publicidad con Bankia. La Administración tributaria y la AEAT consideran no acreditado el requisito previo de la realidad de los servicios de intermediación prestados por ALBISA.

Co nsta en las actuaciones el contrato de comisión mercantil entre ZENITH y ALBISA de 4 de enero de 2011, las facturas recibidas y pagadas a ALBISA.

La Administración se basa en indicios de la no prestación de servicios: 1. inexistencia de Instrucciones para llevar a cabo los servicios encomendados a que se refiere la cláusula segunda del contrato de comisión; 2. falta de aportación de la información que se compromete a dar a ALBISA en la estipulación tercera del contrato de comisión; 3. falta de acreditación de operaciones similares a las realizadas con ALBISA al fin de constatar habitualidad de estas operaciones; 4. los pagos realizados por ALBISA a sus proveedores entre los que figura los pagos a KRADONARA en 2011 y 2012, participada al 100% por VIVAWAV LIMÍTED propiedad al 100%, de D. Daniel, presidente de Bankia, procediendo sus ingresos únicamente de dichos pagos; 5. no se acredita cómo se pudo llevar a cabo la facturación de ALBISA si no consta que las entidades del grupo Publicis le hubieran facilitado la documentación necesaria para llevar a cabo dicha facturación; 6. las relaciones de ZENITH se llevaron a cabo con D. Gregorio que no figura, en los años 2011 y 2012, como empleado de Albisa, aunque lo había sido con anterioridad (2009 y 2010), ni de ninguna de las entidades relacionadas con Albisa, empresa que no tiene trabajadores por cuenta ajena y solo declara pagos a profesionales (a cuatro, en 2001, y a tres, en 2012) y por escasa cuantía.

EL TEAC considera que los indicios utilizados por la Inspección fueron suficientes para negar la deducibilidad del impuesto soportado.

El «contrato de comisión» en cuya existencia la recurrente hace descansar la realidad de los servicios prestados, se firmó el 4 de enero de 2011 con D. Gregorio, que dijo actuar en nombre y representación de ALBISA, según poder notarial de 10 de septiembre de 2007, y así se refleja en el contrato privado. La Administración tributaria comprobó en el procedimiento inspector que el Sr. Gregorio no figura en los años 2011 y 2012 como empleado de ALBISA, aunque lo había sido con anterioridad (2009 y 2010), ni de ninguna de las entidades relacionadas con ALBISA, y tampoco figura que haya prestado servicios profesionales a ninguna de estas entidades. La empresa no tenía declarados trabajadores por cuenta ajena en esos años.

Lo s contratos publicitarios de Bankia adjudicado a ZENITH, según dice la demanda, se hicieron con la intermediación del Sr. Gregorio, que fue su interlocutor, sin que la recurrente comprobase si trabajaba o no en ALBISA o si dicha empresa tenía suficiente personal contratado para la emisión de las facturas.

Re sulta que en las facturas de ALBISA que constan en el expediente enviado el concepto de la facturación es «servicios 2011, según contrato», y en algunas se especifican los meses de los servicios o «servicios 2012, según contrato. No se da ninguna explicación sobre la correspondencia entre dichas facturas y el contrato de comisión firmado el 4 de enero de 2011 con D. Gregorio.

Da ndo por cierto, como alegó la empresa recurrente, que tanto PUBLICIS como ZENITH -empresa del grupo- llegaron a un acuerdo con el Sr. Gregorio para remunerar la prescripción que a su favor realizara para la contratación de servicios de publicidad, tanto creativos como de medios, si bien el pago de la remuneración acordada quedaba supeditada a que en el concurso restringido de la empresa con necesidades publicitarias resultaran elegidas, tal acuerdo se formalizó en el «contrato de comisión» de enero de 2011. Consta la explicación dada en un escrito incorporado a la diligencia nº 3 en que se dice que la ayuda del Sr. Gregorio resultó particularmente útil a los efectos pretendidos y toda la información y datos necesarios para que pudiera realizar esa función de prescripción « se trasladó desde estas empresas al Sr. Gregorio, que en todo caso desarrolló con sus propios medios sin que de ello tengan Publicis y Zenith mayor acreditación documental, lo que por lo demás es congruente con la labor de prescripción realizada », así como que los contratos se firmaron con « Albisa, empresa perteneciente al Sr. Gregorio y que era la propietaria de las diferentes entidades con las que Gregorio operaba en el mercado de asesoramiento en comunicación».

En base a la documentación examinada, alegaciones de las partes, e informes al acta de disconformidad, la existencia de un contrato de comisión firmado por ZENITH y el Sr. Gregorio no acredita la efectiva realización de servicios de intermediación para la consecución de los contratos de publicidad de Bankia por la empresa ALBISA, sino del propio Sr. Gregorio, único interlocutor y prescriptor, aunque los pagos se hicieran a la cuenta de la empresa.

No queda acreditada la actuación de ALBISA para la obtención de los contratos de publicidad de Bankia y únicamente, lo que es ajeno a este proceso, la relación de los pagos de PUBLICIS a ALBISA que llegaron finalmente, a través de empresas intermedias, al Sr. Daniel.

Se alega en la demanda que la afirmación de la inexistencia de la actividad de comisión por la supuesta falta o bien de instrucciones entre las partes o bien de los medios necesarios para ello es totalmente infundada y, además, contraria al principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos consagrado en el artículo 9.3 CE. No corresponde a ZENITH justificar estas suposiciones, que ni siquiera la legislación mercantil contempla, lo que es contrario al principio de calificación que establece el artículo 13 de la LGT.

Co nforme a la doctrina jurisprudencial que examina y distingue los artículos 13 LGT-calificación- artículo 15 -conflicto en aplicación de la norma tributaria-y 16 - simulación- (por todas la última de 27 de mayo de 2024 (casación 4439/2022,) que remite a las SSTS núm. 234/2023, de 23 de febrero de 2023 (casación 5730/2021), núm. 238/2023, de 23 de febrero de 2023 (casación 5915/2021) y núm. 852/2023, de 22 de junio de 2023 (casación 4702/2021), lo que debe examinarse es si lo realizado por la Administración es meramente una operación de calificación, bajo el ámbito del artículo 13 LGT, o una operación distinta, destinada a impedir una maniobra de elusión fiscal, bajo las figuras de «simulación» o «conflicto en la aplicación de normas tributarias», estableciendo el Tribunal Supremo la exigencia legal de diferenciar adecuadamente los límites entre una y otra figura, y el deber de la Administración de ajustar el uso de las potestades de calificación, declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y apreciación de simulación a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.

Se gún esta jurisprudencia, la «calificación» es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

Ex iste «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal.

En cuanto a la «simulación», habrá una simulación absoluta cuando «tras la apariencia creada, no existe causa alguna», esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa «cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes», una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

En este caso los "indicios" fácticos no llevan a la Administración a dejar a un lado el contrato de comisión en cuyo cumplimiento ZENITH afirma haber realizado los pagos, atribuyendo los mismos al cumplimiento de otro contrato distinto, ni se alude a una actuación de elusión fiscal o a un negocio ficticio que encubra el realizado, por lo que entendemos que no se ha excedido de la operación de calificación.

La Administración no cuestiona la existencia de la actividad de comisión, ni la firma del contrato de comisión, ni siquiera que pueda ser habitual pagar a un comisionista en el sector de medios para ser invitado a concursos restringidos, como se aduce por la recurrente, sino que, en base a los indicios que se describen, la Administración llega a la convicción que no se ha acreditado que las facturas por las que se ha procedido a la deducción de las cuotas de IVA obedezcan a la prestación de una actividad intermediación empresarial por parte de ALBISA en dichos contratos publicitarios, sino que dicha intermediación la realizó el Sr. Gregorio que no estaba en ese momento ligado profesionalmente con la empresa. No se discute la causa de la prestación de pago, ni se considera que hubiera un fraude o un negocio distinto del aparente, sino la realidad de la realización de dichos servicios por parte de ALBISA.

Ta mpoco se acredita que ALBISA tuviera otro contrato o ingreso en esos ejercicios por otras intermediaciones semejantes. Ni siquiera se acredita que se correspondan con dicho contrato de comisión, cuya validez no se cuestiona, los conceptos facturados como «servicios 2011 o servicios 2012, según contrato».

No se aporta en esta sede judicial ninguna prueba, ningún documento para rebatir los indicios en que se funda la liquidación, confirmada por el TEAC y que se considera, por todo lo anterior, conforme a Derecho.

SÉ PTIMO.- Acuerdo sancionador

Co nfirmado el acuerdo liquidador y posponiendo la cuestión del cálculo de los intereses de demora a un fundamento de derecho final, procede examinar el acuerdo sancionador y las alegaciones que se combaten por las partes.

1. El acuerdo sancionador de 6 de noviembre de 2018

A diferencia de la empresa PUBLICIS a la que se sanciona solo por la infracción la prevista en el artículo 191 de la LGT, a ZENITH se la sanciona por:

- la infracción prevista en el artículo 191.1 de la LGT, por dejar de ingresar en el Tesoro Público la cantidad de 70.977,60 euros en la liquidación correspondiente a periodo de septiembre de 2011, 14.341,21 euros en el periodo de enero 2012 y 347,57 euros en el periodo de marzo de 2012,

- la infracción prevista en el artículo 195.1 de la LGT, por la declaración improcedente de cuotas de IVA a deducir por importe de 40.522,32 euros en la liquidación de julio de 2011, 5.801,40 euros en la liquidación de noviembre de 2011, 22.133,99 euros en la liquidación de abril de 2012 y 18.764,16 euros en la liquidación de julio de 2012.

Se cuantifica el total de las sanciones en 121.745,10 euros.

Respecto a la «Valoración de las pruebas y apreciación de la culpabilidad», tras la exposición de las normas, la doctrina constitucional y la jurisprudencia que se consideran aplicables, se dice que, en el presente caso « respecto a las facturas expedidas por la entidad ALBISA INVERSIONES Y ASESORAMIENTO S.L, no ha podido ser probada la estructura empresarial necesaria para realizar actividades de intermediación empresarial de la naturaleza que documentan ni contar con los medios suficientes para llevarlas a cabo y, por tanto, puede deducirse que no se corresponden con operaciones realmente realizadas.» [...] Asimismo, se ha manifestado, en varias ocasiones que, dada la naturaleza personal de las gestiones a realizar para la ejecución de las prestaciones contractuales por parte de ALBISA INVERSIONES Y ASESORAMIENTO S.L., los servicios fueron realizados exclusivamente por el administrador único de la sociedad Gregorio» [...] « Así, habida cuenta de que gran parte de los pagos realizados por PUBLICIS COMUNICACIÓN ESPAÑA. S.L., a ALBISA INVERSIONES Y ASESORAMIENTO S.L no se residencian en la misma, sino que se "trasladan" a KRADONARA, siendo esta su destinataria última, y habida cuenta que se trata de una entidad perteneciente al propio presidente de BANKIA, no indica que dichos pagos puedan responder a la intermediación realizada por el Sr. Gregorio. Tampoco la propia sociedad destinataria de los documentos ha probado la realidad de los trabajos y servicios recibidos ni su utilización en el ámbito de su actividad empresarial».

También se hace referencia a la falta de acreditación por el obligado tributario que «no ha aportado documentación alguna que permita a la Inspección considerar acreditada la realidad de dichos servicios. Por el contrario: no ha aportado documentación alguna relativa a las posibles instrucciones que ZENITH MEDIA S. L., podían impartir a ALBISA INVERSIONES Y ASESORAMIENTO S.L., para la prestación de los servicios encomendados, previstas en la estipulación segunda del contrato; tampoco ha aportado documentación alguna en relación con el compromiso adquirido por ZENITH MEDIA S.L., en la estipulación tercera del contrato, de informar a ALBISA INVERSIONES Y ASESORAMIENTO S.L., acerca de las características y extensión de sus Servicios; no ha aportado documentación alguna que acredite que, mensualmente, ZENITH MEDIA S. L., comunicaba a ALBISA INVERSIONES Y ASESORAMIENTO S.L., los datos necesarios (ingresos y gastos derivados del contrato publicitario con BANKIA) para llevar a cabo la facturación correspondiente ni consta que, durante la vigencia de los contratos de comisión suscritos con ALBISA INVERSIONES Y ASESORAMIENTO S.L.,, ésta haya solicitado el reembolso de gasto alguno. Del mismo modo, requerida la aportación de operaciones similares a las realizadas con ALBISA INVERSIONES Y ASESORAMIENTO S.L., con el fin de constatar la habitualidad de este tipo de servicios, no ha aportado documentación alguna, manifestando reservarse el derecho de aportar dicha documentación ante el Juzgado de Instrucción número 31 de Madrid (autoridad que está investigando estos hechos el seno de un procedimiento penal).»

2. La resolución del TEAC

El TEAC tras examinar la motivación de la culpabilidad que parcialmente reproduce «[...] Por tanto, los hechos no presentan mayor complejidad, sin que haya espacio para la duda razonable. Cualquiera que sea la perspectiva desde la que la cuestión se observe, no puede sostenerse válidamente que exista un motivo por el que pueda excluirse la responsabilidad del obligado tributario, en la comisión de la infracción tributaria realizada, considerando, esta Oficina Técnica, correcta la propuesta sancionadora formulada por el Instructor. Y todo ello sin olvidar la participación activa del obligado tributario, en la comisión de la infracción, teniendo en cuenta que no podía ignorar que estaba deduciéndose unas cantidades que no correspondían a servicios efectivamente recibidos», se afirma que el acuerdo sancionador motivó de forma suficiente la culpabilidad del reclamante.

3. Las alegaciones de las partes

En la demanda se postula la imposición a la recurrente de la carga probatoria que recae no ya sobre la efectiva prestación del servicio, sino sobre las propias razones aducidas por la Administración Tributaria para negar su existencia, por infundadas o circunstanciales que éstas sean, y que no juega el artículo 105 LGT en el procedimiento administrativo sancionador en el que ha de primar el de presunción de inocencia, invocando la STS de 6 de junio de 2014.

Alega también jurisprudencia sobre la imposibilidad de imponer una sanción a un obligado tributario por razón de sus circunstancias personales, que considera de aplicación, negando que se den los requisitos para que opere la prueba indiciaria como es que los indicios estén plenamente probados al ser los mismos objeto de controversia en sede judicial penal.

En cuanto a la sanción cita y reproduce jurisprudencia sobre la imposibilidad de imponer la sanción sobre la simple constatación de la falta de ingresos ( STS de 15 de enero de 2009, recaída sobre recurso de casación núm. 4744/2004).

La contestación a la demanda expone que no se vulnera la presunción de inocencia por el uso de prueba, de cargo a efectos sancionadores, manteniendo la demanda que se infringe el principio de culpa, sin análisis de la resolución sancionadora y con cita de dos antiguas sentencias.

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados se remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (RJ 2012, 7573) (casación 904/2009) existiendo en este caso justificación y explicación en el acuerdo sancionador. Alega que lo cierto es que quien se deduce unas facturas que sabe no responden a servicios reales, que no ha podido recibir, en forma de comisión por la obtención lícita de publicidad de la entidad BANKIA, es evidente que está actuando de modo consciente y voluntario preordenado a la infracción cometida.

4. Marco normativo

Conforme explica la STS de 28 de febrero de 2024 (casación 3948/2022) el marco normativo de aplicación lo conforman:

1) el artículo 191 LGT que tipifica la infracción tributaria: « Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo [...]», y en el apartado 4 se refiere a «la infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta Ley ».

En este caso también se ha aplicado los medios fraudulentos del artículo 184.3 de la LGT, considera como tales: « b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.»

Se refiere el acuerdo sancionador también al artículo 4.3 del Reglamento que desarrolla el precepto legal anterior y dispone que: « A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3.b de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que son facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados aquellos que reflejen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción».

Asimismo, el artículo 195.1 tipifica: « Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros».

2) el artículo 178 LGT que dispone que: « La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley ».

3) Además, la interpretación de estos preceptos debe ser puesta en relación con la del artículo 131.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común [«LRJAP y PAC»], aplicable ratione temporis, y que tiene su trasunto en el actual artículo 29.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público [«LRJSP»]. Este precepto dispone que:

« En la determinación normativa del régimen sancionador, así como en la imposición de sanciones por las Administraciones Públicas se deberá guardar la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada, considerándose especialmente los siguientes criterios para la graduación de la sanción a aplicar:

a) La existencia de intencionalidad o reiteración.

b) La naturaleza de los perjuicios causados.

c) La reincidencia, por comisión en el término de un año de más de una infracción de la misma naturaleza cuando así haya sido declarado por resolución firme.»

4) A su vez, ha de tomarse en consideración lo establecido en el artículo 3.2 LGT: « La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios».

5) Por último, en relación con el principio de buena administración, deben ser tenidos en cuenta también los artículos 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, y 9.3 y 103 de la Constitución Española.

5. Criterio de la Sección

Siguiendo el razonamiento seguido en otras sentencias de esta Sección (como ejemplo la 21 de abril de 2021, recurso 216/2020), las distintas alegaciones sobre la concurrencia del elemento subjetivo de los ilícitos tributarios toman como referencia el principio de culpabilidad, introducido en nuestro ordenamiento jurídico por la jurisprudencia y que aparece positivado, junto con otros principios, como el de legalidad o el de tipicidad, en el artículo 183.1 de la LGT al disponer que "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosos o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Aunque resulta inadmisible un régimen de responsabilidad objetiva o sin culpa (por todas, sentencias del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, y 272/1994, de 17 de octubre), hay que recordar que, según la propia doctrina constitucional, no está impedido que se admita la responsabilidad directa de las personas jurídicas, reconociéndoles capacidad infractora, lo que no significa que se haya suprimido el elemento subjetivo de la culpa, sino que el principio ha de aplicarse necesariamente de forma distinta a como se hace respecto de las personas físicas, debido a la propia naturaleza de ficción jurídica a la que responden estos sujetos. Falta en ellos el elemento volitivo en sentido estricto, pero no la capacidad de infringir las normas a las que están sometidos. Capacidad de infracción y, por ende, reprochabilidad directa que deriva del bien jurídico protegido por la norma que se infringe y la necesidad de que dicha protección sea realmente eficaz y por el riesgo que, en consecuencia, debe asumir la persona jurídica que está sujeta al cumplimiento de dicha norma (así, sentencias del Tribunal Constitucional 246/1991, de 19 de diciembre, 129/2003, de 30 de junio, y 86/2017, de 4 de julio).

El principio de culpabilidad así configurado enlaza con el de presunción de inocencia que implica, esencialmente, que sólo puede sancionarse si existen medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada, que la carga de la prueba incumbe a la Administración que acusa, sin que el imputado esté obligado a probar su inocencia, y que, cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, ha de traducirse en un pronunciamiento absolutorio (por todas, Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril).

Extractando la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador (entre otras STS de 5 de diciembre de 2017 -recurso 1727/2016- y de 26 de octubre de 2016 -recurso 1437/2015-, podemos resumir:

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia.

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador.

D.- recae sobre la Administración tributaria la obligación de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

E.- El principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque "no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Confirmar la sanción porque el contribuyente no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia. La circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

F.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

G. La mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad.

H. La STS de 29 de noviembre de 2010, FJ 3º, destaca que « esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ4º),27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7º),15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).»

I. Liquidar no es sancionar y, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico. El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor, destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.

También se ha dicho por la jurisprudencia que, siendo correcta la infracción impuesta sobre la base de indicios, se exige una motivación reforzada en la que se exponga el proceso racional o lógico soporte de la imputación, esto es, explicar suficientemente el proceso de inferencia que justifique la exclusión de razonamientos arbitrarios, absurdos o irracionales ( STS de 5 de abril de 2024, casación 2745/2022).

Entrando ahora en el análisis de la culpabilidad de la recurrente en el acuerdo sancionador, no puede desconocerse que la culpabilidad ha de enjuiciarse en relación con la conducta desplegada en el momento en el que se imputa la infracción, esto es, en el caso, cuando se practican las deducciones que luego se entendieron improcedentes, a saber, los ejercicios 2011 y 2012, iniciándose las actuaciones inspectoras el 28 de enero de 2016, y el expediente sancionador el 20 de junio de 2018, cuando ya se conocía la existencia de las diligencias previas 2310/15, del Juzgado de Instrucción nº 31 de Madrid, que, entre otros hechos, investigaba las comisiones del Sr. Daniel en la adjudicación de los contratos de Bankia a las empresas PUBLICIS y ZENITH.

Siendo el hecho regularizado la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por el obligado tributario como consecuencia de las facturas emitidas por la entidad ALBISA, en concepto de comisión por la consecución de contratos de publicidad con Bankia SA, admite la inspección que:

- con fecha 4 de enero de 2011 se celebra un contrato entre Albisa Inversiones y Asesoramiento SL (comisionista), representada por D. Gregorio, y Zenith Media SL, (comitente) representada por Dª Graciela y por D. Prudencio.

- las parten reconocen que como consecuencia del contrato de 4 de enero de 2011 la entidad BANKIA se ha incorporado a la cartera de clientes de ZENITH en marzo de 2011.

- es un hecho que la entidad ZENITH integró como clientes a Bankia y entidades relacionadas y se prestaron efectivamente los servicios de publicidad.

- ZENITH declaró en los ejercicios 2011 y 2012 los ingresos en relación a Bankia.

No ha habido ocultación presumiendo la inspección que « no podía ignorar que estaba deduciéndose unas cantidades que no correspondían a servicios efectivamente recibidos» y, sin embargo, el servicio de intermediación se prestó, se pagó a la entidad con la que se había contratado el contrato de comisión, las facturas correspondían a la misma empresa comisionista, y el prescriptor, con el que se relacionó la empresa, fue el que firmó el contrato como representante de la misma.

La culpabilidad se basa en la falta de aportación de la documentación requerida por la Administración que permita a la Inspección considerar acreditada la realidad los servicios ya que no ha podido ser probada la estructura empresarial necesaria de ALBISA para realizar actividades de intermediación empresarial de la naturaleza que documentan, ni contar con los medios suficientes para llevarlas a cabo, y en que los pagos realizados por ZENITH a ALBISA terminan finalmente en la entidad KRADONARA, que es propiedad indirecta del presidente de BANKIA, entidad bancaria que convocó precisamente el concurso que se adjudicó a PUBLICIS, y en que no se indica que dichos pagos puedan responder a la intermediación realizada por el Sr. Gregorio. Así, considera la inspección que: « No estamos ante una interpretación razonable de la norma, sino ante una cuestión probatoria (no se ha acreditado la efectiva prestación de los servicios por parte de ALBISA INVERSIONES Y ASESORAMIENTO S.L.). El obligado tributario no ha aportado ningún elemento de prueba, adicional a las propias facturas, de la realidad de los servicios que teóricamente le presta ALBISA INVERSIONES Y ASESORAMIENTO S.L.»

Para el acuerdo sancionador la falta de prueba de la realidad de los servicios que le presta ALBISA, conforme a la carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos de las deducciones, que la inspección descansa en el artículo 105 LGT, es demostrativo de la culpabilidad.

No podemos compartir tal apreciación.

No puede hacerse descansar el elemento subjetivo de la culpabilidad de la recurrente en que ZENITH no ha aportado la documentación requerida que justificase la realidad de los servicios prestados por ALBISA. Es más, la propia recurrente manifestó que formaba parte de su estrategia de defensa en el proceso penal, no pudiendo aportar más datos, por lo que, en cierta medida, justificó la falta de aportación en su derecho de defensa, sin que el acuerdo sancionador valore esta contestación de algún modo.

No hay un explicito razonamiento de la actuación dolosa o al menos negligente de la empresa. Si se considera que no se ha acreditado suficientemente la existencia de una actividad de ALBISA que justifique los servicios facturados, pero se confirma la propuesta del instructor « que la sociedad objeto de esta propuesta conocía sus obligaciones (llevanza correcta de la contabilidad, registro de operaciones, presentación de obligaciones..) e incumplió sus deberes formales mediante la inexactitud de los datos facilitados a la Hacienda Pública se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT », de biera haberse concretado en qué medida intervino culposamente en la facturación de ALBISA, y cuál era esa otra conducta distinta respecto a la comprobación de la realidad de la comisionista en cuanto a la suficiencia de medios personales y estructura para prestar los servicios facturados, apreciada por la AEAT.

Partiendo de la relación de hechos probados, por indicios, la Administración llega a la conclusión que el obligado tributario no podía ignorar que estaba deduciéndose unas cantidades que no correspondían a servicios efectivamente recibidos, que no pudo tener ninguna duda razonable, y que le era exigible una conducta distinta al no haberse demostrado la realidad de los servicios de intermediación « todo lo cual pone de manifiesto, la concurrencia de culpa en su comportamiento». Admitiendo que las pruebas indiciarias han llevado a la no acreditación de la realidad de los servicios facturados, no se puede presumir la voluntariedad de la recurrente sin explicar el conocimiento que pudo o debió tener sobre la incapacidad de la empresa ALBISA, que consideraba propiedad del Sr. Gregorio. No poder ignorar no es lo mismo que negligencia en la conducta, sin que se examine la diligencia exigible al respecto.

El flujo de los pagos de la entidad recurrente a diversas empresas hasta llegar al Sr. Daniel, no puede valorarse como dolo o negligencia de la recurrente cuando presentó las autoliquidaciones por IVA por los ingresos de la publicidad de Bankia.

No se puede deducir de la falta de la aportación documental requerida que suponga un comportamiento que no es una interpretación razonable de la norma, como dice el acuerdo sancionador, afirmando « los hechos no presentan mayor complejidad, sin que haya espacio para la duda razonable», que parece una frase modelo y hace difícil comprender la lógica de la relación entre el déficit de prueba y las dudas interpretativas que se niegan.

En suma, del relato global que analiza la Administración tributaria faltaría una j ustificación suficientemente individualizada de la imputación culpable de la recurrente en su conocimiento sobre si el Sr Gregorio había dejado de ser administrador único de la sociedad cuando firmó el contrato o realizó las labores de intermediación, o sobre la suficiencia de la estructura societaria de ALBISA, sin que baste la afirmación de que era conocedora de tales hechos para cumplir el requisito de motivación del elemento subjetivo, que además se califica como « concurso de dolo/culpa», como si fuera indistinto .

Debe por tanto estimarse en este punto el recurso en cuanto a la sanción impuesta por infracción del artículo 191 de la LGT.

OCTAVO.- Cálculo de intereses de demora

Examinamos finalmente la alegación del erróneo cálculo de los intereses de demora.

Se alega por la demandante que en el acuerdo de disconformidad se calculaban los intereses de demora hasta la fecha de conclusión del plazo establecido para formular alegaciones, pero en el acuerdo de liquidación dicho cálculo se eleva hasta la fecha que se dicta la liquidación, el 24 de abril de 2018, entendiendo que dicha laxitud a la hora de emitir la liquidación (casi un año), le supone un incremento en los intereses de demora de 2.842,82 euros que considera un abuso de derecho.

Se trata de la aplicación del artículo 26.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, (LGT) y el artículo 191 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El artículo 26.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, dispone :

«El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente».

El apartado siguiente establece:

«4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta».

A su vez, el artículo 191.1 del Real Decreto 1065/2007, sobre la liquidación de intereses de demora derivada de un procedimiento inspector establece:

« La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes.»

El apartado 2 del mismo artículo establece una serie de reglas en relación al cálculo de intereses en las actas, según haya acuerdo, sean actas de conformidad o de disconformidad.

El TEAC interpreta que la norma general para el cálculo de los intereses de demora es la del apartado 1, conteniendo el apartado 2 las reglas para el cálculo de los intereses devengados a modo de anticipo, que habría que incluir en la elaboración de la propuesta contenida en el acta, y que habrá que rectificar al dictarse la liquidación. De seguirse otra interpretación, dice el TEAC, se dejaría sin contenido el apartado 1, además de evitar un tratamiento desigual al contribuyente, según la comparativa de las diferentes situaciones.

Iniciado el procedimiento sancionador el 28 de enero de 2016, fijado el plazo máximo en 27 meses conforme al artículo 150.1.b), computados 60 días de dilaciones solicitadas por el obligado tributario, el plazo concluiría el 27 de junio de 2018, habiéndose calculado los intereses hasta la fecha del acuerdo de liquidación, el 24 de abril de 2018, dictado dentro de plazo.

La recurrente alega el artículo 7 del Código Civil, considerando abusivo la inclusión de intereses después de la fecha de conclusión del plazo para alegaciones al haber dictado el acuerdo de liquidación casi un año después. Ahora bien, conforme a los artículos 26 y 150 de la LGT, no habiéndose excedido la Administración en su tramitación los plazos establecidos, no ha lugar para estimar el abuso de derecho alegado.

Respecto a la STS de 23 de marzo de 2010 (casación 661/2004) que se invoca en la demanda, los párrafos que se entresacan no argumentan a favor de la tesis del recurrente, siendo el argumento completo que: « nuestro Derecho Tributario no ha regulado los efectos de la "mora accipiendi" en que puede incurrir la Administración Tributaria por inactividad propia hasta llegar al artículo 26.4 de la nueva Ley General Tributaria , que no sería aplicable, "ratione temporis", al caso que nos ocupa. Pero la jurisprudencia ha posibilitado que, en los casos de retraso en el cumplimiento de una obligación de pago sin culpa del deudor, sea la Administración acreedora la que deba soportar los efectos del retraso, o sea, la no exigencia de intereses durante el tiempo del retraso (mora).»

En este caso en que sería aplicable el artículo 26.4 de la LGT antes transcrito, la Administración no ha incumplido los plazos para resolver por lo que no ha incurrido en mora.

En consecuencia, debe confirmarse la resolución del TEAC recurrida en cuanto al cálculo de los intereses de demora.

NO VENO.- Costas

De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al estimar parcialmente las pretensiones actoras no procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a ninguna de las partes procesales.