Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 15/2019 de 14 de marzo del 2023

Objeto del recurso contencioso-administrativo, satisfacción extraprocesal respecto de una parte del mismo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. - El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018 (R.G.: 00/05721/2014) y respecto de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero de 2021 (R.G.: 00/02902/2017).

Así, por una parte, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018 (R.G.: 00/05721/2014) desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la recurrente contra la liquidación provisional, referencia 201121056560076D, dictada el 1 de septiembre de 2014 por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT de Madrid, por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) sin establecimiento permanente (modelo 210), período 0A/2011, desestimando la devolución de las retenciones soportadas por importe de 487.614,60 euros.

Por otra parte, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero de 2021 (R.G.: 00/02902/2017) estimó el recurso de alzada interpuesto por FRANKLIN MUTUAL SERIES FUNDS- FRANKLIN MUTUAL QUEST FUND contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 23 de marzo de 2017, en la reclamación identificada con n.º de registro R.G. 28/12765/2013 relativa a la liquidación provisional dictada por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, dictada como consecuencia de la solicitud de devolución presentada en relación con el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) sin establecimiento permanente: 201021500005933K (4T 2010), por importe de 388.080,62 euros.

Conviene aclarar en relación a esta última resolución que el recurso se interpuso inicialmente contra la desestimación presunta del recurso de alzada, ampliándose después a la resolución expresa de signo estimatorio.

La parte recurrente, en el escrito de demanda formulado en relación al objeto ampliado del recurso, señala que existe satisfacción extraprocesal respecto de las solicitudes de devolución de las cantidades debidamente ingresadas a las que alcanza dicha resolución expresa.

La Administración demandada, en la contestación atinente al objeto de la ampliación, no se opone a tal alegación, manifestando que el presente recurso ha quedado limitado a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018 (R.G.: 00/05721/2014), dado el sentido estimatorio de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero de 2021 (R.G.: 00/02902/2017).

Pues bien, respecto a la estimación acordada en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero de 2021 (R.G.: 00/02902/2017), vamos a acoger la solicitud de declaración de satisfacción extraprocesal que se formula en la p. 5 de la demanda referente a la ampliación del recurso.

Centrada la controversia en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018 (R.G.: 00/05721/2014), en el debate que se ha suscitado con ocasión del presente recurso podemos distinguir entre cuestiones formales y cuestiones de fondo.

Así, las cuestiones formales suscitadas por la recurrente se concretan en la procedencia de la devolución solicitada por el hecho de haber transcurrido más de seis meses desde la solicitud de devolución (pp. 8 y siguientes de la demanda).

El debate de fondo que se suscita en el presente recurso está relacionado con la diferencia de trato impositiva que resulta de la normativa nacional de aplicación respecto de los dividendos percibidos de sociedades cotizadas españolas, al ser dicha tributación más gravosa en el caso de las instituciones de inversión colectiva no residentes que en el caso de las residentes (pp. 13 y siguientes de la demanda).

A juicio de la recurrente, se habrían infringido por la normativa nacional tanto el principio de no discriminación como el principio de libre circulación de capitales ( arts. 18 y 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, en adelante, TFUE).

En el marco de este debate, la recurrente defiende que se encuentra en una situación comparable a una institución de inversión colectiva española (pp. 17 y siguientes de la demanda), que no existe ningún interés general que justifique la restricción a la libre circulación de capitales (pp. 38 y siguientes de la demanda) y la efectividad del mecanismo de intercambio de información previsto en el art. 27 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, BOE de 22 de diciembre de 1990 -en adelante, CDI España-Estados Unidos- (pp. 39 y siguientes de la demanda).

También alega la efectiva acreditación de las retenciones soportadas (pp. 51 y siguientes de la demanda).

Finalmente, solicita que los intereses de demora se calculen desde la fecha en que se produjo el ingreso indebido (pp. 52 y siguientes de la demanda).

Para la Administración demandada, en resumen, la recurrente no ha acreditado encontrarse en una situación comparable a las Instituciones de Inversión Colectiva españolas (pp. 7 y siguientes y pp. 52 y siguientes de la contestación). Para la Administración no se ha justificado la realidad de las retenciones que habría soportado la recurrente (pp. 33 y siguientes de la contestación) Alega también que se ha producido la neutralización de la diferencia de trato impositiva dado que no se ha acreditado cuál es el tratamiento fiscal global de la renta de la recurrente en su país de origen ni que el gravamen definitivo no haya permitido la recuperación de las retenciones en el país de residencia (pp. 58 y siguientes de la contestación). Además, la restricción a la libre circulación resultaría justificada por razones de interés general atinentes al intercambio de información y asistencia administrativa (pp. 65 y siguientes de la contestación). Y finaliza señalando que, en caso de acogerse la tesis de la recurrente, los intereses de demora solo procederían desde que transcurrieran 6 meses a partir de la solicitud de devolución (pp. 73 y siguientes de la contestación).

A todas estas cuestiones daremos respuesta en los siguientes fundamentos jurídicos.

Sobre las cuestiones formales

SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la estimación por silencio de las solicitudes de devolución, toda la argumentación de la demanda pivota en torno a una premisa básica y esencial y es la consistente en afirmar que estamos ante una devolución derivada de la normativa del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (pp. 8 y siguientes).

Sin embargo, dado que el fundamento de la solicitud de devolución es la infracción del Derecho de la Unión por la normativa nacional, esa premisa pugna con la jurisprudencia del Tribunal Supremo que claramente ha venido a declarar que en este tipo de supuestos nos encontramos en presencia de devoluciones de ingresos indebidos y no ante devoluciones derivadas de la normativa propia de cada tributo.

Así lo ha declarado, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018 (ROJ: STS 2396/2018, FJ 6.A.4), al afirmar:

"la vía pertinente para el reembolso de las deudas tributarias ilegales -en especial, las derivadas de leyes contrarias al Derecho de la Unión Europea- es la establecida en el artículo 32 LGT , esto es, la devolución de ingresos indebidos".

Conclusión que corta de raíz la pretensión de la recurrente de que apliquemos las consecuencias legal y reglamentariamente previstas para un supuesto de devolución derivado de la normativa propia de cada tributo a otro que resulta incardinable o subsumible en el de las devoluciones de ingresos indebidos (en el que el silencio, además, tiene sentido desestimatorio según lo dispuesto en el art. 19.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa: " En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el interesado podrá entender desestimada su solicitud por silencio administrativo transcurrido el plazo máximo de seis meses sin haberse notificado la resolución expresa").

No cabe acoger, en consecuencia, la tesis de la actora respecto al silencio positivo.

Lo que no es óbice para que, en los siguientes fundamentos jurídicos, analicemos la procedencia de su pretensión de reconocimiento de situación jurídica individualizada a la luz de las cuestiones de fondo planteadas en su recurso.

El motivo se estima con el contenido y alcance expresados.

Sobre la existencia de discriminación

TERCERO.- En el examen de las cuestiones de fondo, conviene partir de la posición jurisprudencial sobre la existencia de discriminación, tal y como se ha sintetizado la misma en la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 12 de septiembre de 2022 (ROJ: SAN 4486/2022, FJ 3.A), que se expresa así:

"La cuestión ha sido ampliamente analizada en supuestos similares al de autos, relativos a fondos residentes en EEUU. En esencia, la doctrina del Tribunal Supremo que debemos aplicar se resume en los siguientes puntos:

A.- Como se razona en la STS de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018 ), " las rentas procedentes de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español quedan sujetas y tributan por IRNR a un tipo fijo, 15% o 18%, según el año", sin que la ley estableciese " mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos". Es decir, a las IIC no residentes no se les permitía recuperar, como sí se permitía a las residentes, la diferencia entre el tipo del 1% y el 15 o 18% -en nuestro caso, el 15% a la vista de lo establecido en el Convenio de doble imposición suscrito por el Reino de España y los EEUU-. En la misma línea, las STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ) y 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ).

Esta situación era contraria a lo establecido en el art. 63 del TFUE . Y así se infiere, en principio y entre otras, de la STJUE de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management (C -338-11 347-11), donde se afirma que el establecimiento de un tratamiento diferenciado " basado únicamente en el lugar de residencia", en principio, es contrario al art 63 del TFUE, pues " puede disuadir, por una parte, a los OICVM no residentes de realizar inversiones en sociedades establecidas en Francia y, por otra, a los inversores residentes en Francia de adquirir participaciones en OICVM no residentes".

Más específicamente, en relación con fondos resientes en EEUU, el Tribunal ha sostenido que debía entenderse que existía una situación similar a la de las IICC residentes en territorio español cuando " el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE " Bastando con comprobar "en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión". Es decir, la comparabilidad no se debe hacer con la norma española, sino con la Directiva 85/611/CEE que regula los denominados fondos armonizados.

Los precedentes analizados por las STS son idénticos al ahora examinado.

En efecto, en todos ellos la Administración razonó que se analizaba la comparabilidad ante un " fondo mutuo ("mutual found") que reviste la forma jurídica de "trust", siendo una "Regulated Investment Company, sometida a la Ley de Sociedades de inversion ("Investment Company Act"), de 1940, supervisado por la SEC ("Securities Exchange Comission''), organismo regulador del mercado de capitales estadounidense, y aportando la información a Ios accionistas". Y realizando una comparación con la legislación española, se razonó que no cumplían el requisito del número mínimo de partícipes y la tenencia de un capital mínimo, considerándose también insuficiente la certificación de la SEC.

Pues bien, el Tribunal Supremo entendió que la comparación debía realizarse, como hemos dicho, con la Directiva 85/611/CEE y que la documentación aportada por las demandantes -idéntica a la aportada en este proceso- era suficiente, añadiendo que " aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia".

Ateniéndonos a tales precedentes, es necesario concluir que la normativa española, en la medida en que practica una retención en la fuente de entre el 15 -18% a las entidades de IICC no residentes, sin posibilidad de devolución, mientras que a las entidades residentes les aplica un tipo del 1%, permitiendo la devolución del exceso retenido, es discriminatoria y contraria al Derecho UE".

Este debe ser, por tanto, el necesario punto de partida en el análisis de las restantes cuestiones litigiosas.

Sobre la acreditación de las retenciones soportadas por la recurrente por los dividendos percibidos en España

CUARTO.- Como se ha expuesto, la Administración controvierte en la contestación la realidad de las retenciones soportadas por la recurrente.

Pues bien, según lo que resulta de las actuaciones (documental citada en la p. 52 de la demanda), la prueba aportada por la recurrente es sustancialmente similar a la que se ha valorado por esta Sala y Sección en anteriores pronunciamientos en los que se planteaba idéntico problema.

Así, por ejemplo, en la sentencia de 3 de mayo de 2022 (ROJ: SAN 2220/2022, FJ 2), hemos declarado lo siguiente:

"En relación a la prueba de las retenciones practicadas sobre los dividendos declarados, se han aportado certificados de retenciones emitidos por Santander Investment S.A. y certificados de retenciones emitidos por J.P, Morgan Chase Bank a la interesada. Estos certificados son suficientes para acreditar la realidad del abono del dividendo y la retención".

Declaración que debe interpretarse, además, en el contexto de lo previamente declarado por la sentencia de esta Sala y Sección de 1 de diciembre de 2016 (ROJ: SAN 5009/2016, FJ 5) en el sentido siguiente:

"aunque lo normal -en el sentido de frecuente o habitual- sea que la entidad retenedora expida dicho certificado de retenciones a la entidad retenida y ésta lo aporte a la Administración, nada impide que, de no ser ello posible (sea por la falta de expedición de aquél o por cualquier otra causa) la entidad retenida pueda acreditar la práctica de la retención por otros medios de prueba válidos, tal como ha establecido el Tribunal Supremo reiteradamente (pudiéndose citar en este sentido las SSTS de 9 de junio de 2011, RC 4831/2006 ; 7 de abril de 2011, RC 1775/2006 ; 30 de marzo de 2011, RC 2588/2006 ; 18 de marzo de 2011, RC 5488/2006 ; 17 de marzo de 2011, RC 1966/2006 ; 10 de marzo de 2011, RC 3028/2006 ; y 4 de marzo de 2011, RC 3026/2011 ) , dado que en ningún caso la norma hace depender la realidad de la retención de la existencia de un certificado de retención y que lo relevante es acreditar por cualquier medio válido la certeza de las retenciones, con el fin de imposibilitar conductas fraudulentas en perjuicio de Hacienda".

Debiendo añadirse a lo anterior, como dato significativo, que esta misma postura es la seguida por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero de 2021 (R.G.: 00/02902/2017), como puede comprobarse a través de la lectura de su fundamento jurídico sexto (pp. 19 a 20).

Por tanto, esta objeción que la Administración demandada opone al éxito de las pretensiones de la entidad recurrente no puede ser acogida.

Sobre la comparabilidad

QUINTO.- También esta cuestión, que versa en torno a si la recurrente se encuentra en una situación comparable a las instituciones de inversión colectivas residentes respecto de las que se alega un trato discriminatorio en la tributación de los dividendos percibidos en España, ya ha sido resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La resolución impugnada niega que la entidad recurrente haya acreditado ser objetivamente comparable con las instituciones de inversión colectiva españolas.

Así se concluye en el fundamento jurídico quinto de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018 (R.G.: 00/05721/2014), pp. 17 y siguientes.

Pero lo hace con base en un razonamiento que no se ha considerado conforme a Derecho por la jurisprudencia.

Y ello en un doble sentido.

Por una parte, porque la comparabilidad se efectúa en relación a los requisitos exigidos en la legislación española, como se razona en las p. 28 y siguientes de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018 (R.G.: 00/05721/2014).

Sin embargo, como se desprende a título ilustrativo del reciente Auto del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2022 (ROJ: ATS 9386/2022, FJ 5.2), respecto de los mutual funds (categoría en la que se encuentra incluida la entidad recurrente, p. 33 de la demanda) la posición de la jurisprudencia es justamente la contraria:

"En un siguiente paso, la jurisprudencia del Tribunal Supremo analizó la solución dada a las IIC de EEUU. Esta línea se inicia con las sentencias de 13 de noviembre de 2019 (RCA/3023/2018; ECLI:ES:TS:2019:3675 ) y 14 de noviembre de 2019 (RCA/1344/2018; ECLI:ES:TS:2019:3838 ), que no se refieren a Fondos de Inversión Libres ["FIL o Hedge Fund "], se trata de fondos que pretende ser equivalentes a las Fondos de Inversión Armonizadas ["FIA o Mutual Fund"] y lo que se discute es si, en tales casos, la comparación debe hacerse con la Directiva o con la norma española, concluyéndose por el Alto Tribunal que debía realizarse con la Directiva. Los denominados Mutual Fund son fondos que están comprendidos dentro de la Directiva 2009/65/UE , son pues Fondos de Inversión Armonizadas".

Por otra parte, presupuesto lo anterior, porque el juicio sobre la comparabilidad que se contiene en las resoluciones impugnadas no se atiene a las pautas interpretativas fijadas por la jurisprudencia.

Así, por ejemplo, podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2019 (ROJ: STS 3675/2019, FJ 5), que se expresa así:

" QUINTO.- Sobre la aplicación de la doctrina expuesta al caso concreto.

Como se ha indicado el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición, considera que de no aceptarse los argumentos hechos valer en su escrito -aceptados en parte, respecto de la suficiencia de los mecanismos de intercambio de información-, lo procedente es proceder al análisis de la información obtenida y realizar la evaluación sistemática para determinar la equiparación exigida por la UE.

Considera que la carga de la prueba recae sobre el interesado en obtener la devolución, y que en todo caso de entender que la cláusula de intercambio de información es suficiente para el análisis de comparabilidad no debe ello dar lugar a la estimación de la pretensión actora, sino sólo a la retroacción del procedimiento para que la Administración española recabe la información necesaria.

Como en ocasiones ha señalado el TJUE, "las autoridades tributarias de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja. No obstante, el ejercicio de dicha autonomía fiscal de los Estados miembros debe hacerse respetando las exigencias que se derivan del Derecho de la Unión, especialmente las establecidas por las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, lo cual entraña que los potenciales beneficiarios no residentes no pueden estar sujetos a cargas administrativas excesivas que les impidan de forma efectiva beneficiarse del régimen fiscal de que se trata".

Sin embargo, por razones obvias, la normativa española no establecía el cauce y la posibilidad de acreditar mediante un determinado medio probatorio que un fondo de inversión residente en EEUU se ajustaba a las exigencias equivalentes previstas para los fondos residentes en UE. Tras la reforma del art. 14 del IRNR si se prevé mecanismo para beneficiarse de la exención que prevé el art. 14.1.l), al respecto , art. 7.1.b de la OM EHA/3316/2010, mediante un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, la autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva. Además como ya se ha indicado el ámbito de aplicación de esta Directiva, ni la anterior aplicable al caso por razones temporales, 85/611/CEE, alcanzaba a las instituciones residentes en terceros países.

Estamos, pues ante un vacío normativo al respecto, no existía al momento de la solicitud de devolución cauce ni trámite dispuesto para poder llevarlo a efecto; cualquier exigencia formal para la efectiva realización, en los términos antes apuntados por la jurisprudencia europea, en base al alcance del principio de libre circulación de capitales, no puede ser de tanta exigencia que impidan u obstaculicen gravemente la obtención del beneficio que legítimamente pudiera corresponder al interesado.

Llegados a este punto ha de convenirse que se ha producido la vulneración del principio de libre circulación de capitales previsto en el art. 63 del TFUE ; que la parte recurrente tiene el legítimo derecho de solicitar la devolución de la retención indebidamente realizada; ante el vacío legal de la forma en que debe articularse la solicitud y los medios para acreditar, en este caso, la equivalencia o similitud ya referida, aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia. Por tanto, al no haber actuado la Administración de dicho modo -se limitó a iniciar procedimiento de comprobación, y justificar la retención del 15% en base a la Ley IRNR y CDI-, debe prosperar la pretensión actora y en su consecuencia declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses".

Doctrina que ha sido reiterada después por el Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 14 de noviembre de 2019 (ROJ: STS 3838/2019, FJ 2), de 21 de octubre de 2020 (ROJ: STS 3517/2020, FJ 2) , de 17 de diciembre de 2020 (ROJ: STS 4337/2020, FJ 1) y 21 de enero de 2021 (ROJ: STS 348/2021, FJ 2).

Concurriendo en el presente caso análogas circunstancias a las contempladas en los casos resueltos por el Tribunal Supremo, a la vista de la documentación aportada por el contribuyente a las actuaciones y recordando que la comparabilidad viene referida en estos casos a los requisitos exigidos en la normativa de la Unión y no en la normativa interna española (lo que resulta relevante, por ejemplo, en relación al número mínimo de partícipes), hemos de validar la tesis de la demanda en este punto.

Debiendo añadirse, a mayor abundamiento, que la comparabilidad que la Administración demandada discute con ocasión del presente caso no supuso un obstáculo a su allanamiento, en circunstancias básicamente similares a las aquí concurrentes, en los recursos resueltos por sentencias de esta misma Sala y Sección de 5 de febrero de 2021 (ROJ: SAN 343/2021) y de 11 de febrero de 2021 (ROJ: SAN 686/2021).

A fortiori, como dato significativo, procede destacar que esta misma postura es la seguida por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero de 2021 (R.G.: 00/02902/2017), como puede comprobarse a través de la lectura de sus fundamentos jurídicos tercero a quinto (pp. 4 y siguientes).

Por tanto, esta segunda objeción tampoco puede ser acogida.

Sobre la neutralización

SEXTO.- La siguiente cuestión a tratar atañe a si la eventual diferencia de trato sufrida por la recurrente en la tributación de los dividendos percibidos respecto de la que se aplica a las instituciones de inversión colectiva españolas podría haberse neutralizado a través del mecanismo de deducción previsto en el art. 24.2 CDI España-Estados Unidos.

Las resoluciones impugnadas niegan que se haya acreditado dicha circunstancia y considera que, dada su cercanía a las fuentes de prueba, era a la entidad recurrente a la que le correspondía su acreditación.

Así se concluye en el fundamento jurídico sexto de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018 (R.G.: 00/05721/2014), pp. 39 y siguientes.

La interpretación que el Tribunal Económico-Administrativo Central hace de las normas sobre carga de la prueba, en relación a la neutralización de la diferencia de trato impositiva a través del CDI España-Estados Unidos, no se ha considerado conforme a Derecho por esta Sala y Sección en dos recientes pronunciamientos.

Nos referimos, en concreto, a las sentencias de 12 de septiembre de 2022 dictadas en los recursos n.º 1075/2017 y 1325/2017.

Así, por citar una sola de ellas, en la recaída en el recurso n.º 1075/2017 (FJ 4) se razona del siguiente modo:

"b.- Lo que sostuvo la Sala, y sostiene ahora, es que corresponde a la Administración probar la neutralización. Esta forma de razonar, como hemos dicho, es confirmada por las STS de 17 de diciembre de 2020 (Rec. 5855/2018 ), STS de 21 de enero de 2021 (Rec. 4768/2018 ), STS (dos) de 21 de enero de 2021 (Rec. 5086/2018 y 6760/2018 ), 29 de enero de 2021 (Rec. 4492/2018) y 14 de abril de 2021 (Rec. 6317/2018).

En nuestra SAN (2a) de 9 de julio de 2020 (Rec. 198/2017 ), ya explicamos que, conforme al art 105 de la LGT, correspondía a la Administración acreditar el hecho excluyente, norma que guarda conexión con lo establecido en el art. 217. 2 y 3 de la LEC, que recoge la regla general de distribución de la carga de la prueba, conforme a la cual "corresponde al actor.....probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda...." y "al demandado.....la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos" en los que se base la demanda. La neutralización enerva las consecuencias derivadas de la discriminación y, por lo tanto, debe ser probada por la Administración.

c.- Recayendo, por lo expuesto, la carga de la prueba, sobre la Administración, el TEAC trata de superar este obstáculo acudiendo a la técnica de la "inversión" de la carga de la prueba. Pues es cierto que los criterios de carga de la prueba pueden verse modulados -no sustituidos- por el denominado criterio de la disponibilidad o facilidad probatoria al que se refiere el art 217.6 de la LEC , según el cual, a la hora de aplicar las reglas de la carga de la prueba "deberá tenerse en cuenta la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

Ahora bien, el criterio del TEAC nos parece que no puede admitirse, pues consideramos que es contrario al ordenamiento jurídico interno y al Derecho de la Unión Europea, por las siguientes razones:

I.- La Administración, cuando actúa en el ejercicio de potestades, no es un sujeto privado. En efecto, al aplicarse las reglas de la carga de la prueba no cabe acudir a una aplicación mecánica de la LEC, porque la Administración y en especial la AEAT, no es un sujeto cualquiera, sino que está dotada por el ordenamiento jurídico de una serie de potestades y facultades de las que no puede hacer dejación trasladando al obligado tributario las consecuencias de su falta de diligencia en el ejercicio de aquéllas. Esa forma de actuar no se corresponde con los estándares propios de una buena administración.

Es difícil sostener que, con base a la "facilidad probatoria" a la que se refiere el art 217.6 de la LEC, la Administración pueda eludir la carga de probar la neutralización, cuando pudo, por ejemplo, requerir al obligado tributario o acudir al Convenio con EEUU para obtener las pruebas que hubiese estimado oportunas, es decir, cuando disponía de medios a su alcance para, al menos, intentar acreditar la existencia de aquella. Este reproche es también efectuado por el Alto Tribunal, cuando afirma en su STS de 17 de diciembre de 2020 (Rec. 5855/2018 ), que la Administración pudo usar el "mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU -en este caso Canadá-.

La aplicación del art 217.6 de la LEC, que invita al Juez a "tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", resulta cuestionable o al menos debe ser exigida con rigor, cuando una de las partes es una persona dotada de poderes y mecanismos a la hora de obtener información.

Como explicamos en nuestra SAN (2a) de 13 de marzo de 2020 (Rec. 688/2016 ), "la aplicación del criterio de la facilidad probatoria, es una regla que permite corregir las consecuencias de una aplicación rigurosa de la regla general, de modo que ante supuestos en los que consta la imposibilidad o una grave dificultad o desproporción para la obtención de la prueba, pueda matizarse su alcance". Precisamente por ello, su aplicación, exige un examen "de cada caso sin apriorismos generalizados" - STS de 6 de febrero de 2020 (Rec. 4304/2018 ). No siendo razonable que demos cobertura, practicando la inversión, en un supuesto, no de dificultad, sino de absoluta inactividad probatoria por parte de quien tiene poderes para ello.

En efecto, la aplicación de la denominada por la doctrina "dinámica de la prueba", no puede llevarse hasta el extremo de invertir o alterar de forma radical la carga de la prueba. Lo que hace la regla es habilitar al Juez para que, valorando las circunstancias de cada caso, pueda corregir las deficiencias que una aplicación estricta de las reglas de carga de la prueba pueda dificultar el derecho a la obtención de una tutela judicial efectiva. Pero, en ningún caso, esta técnica puede dar cobertura a un supuesto en el que, sencillamente, no hay prueba por la falta de ejercicio por la Administración de sus facultades. El criterio de la facilidad o disponibilidad probatoria no puede llevarse tan lejos.

La inactividad queda constatada en el propio informe elaborado por la Administración, que afirma que "no ha podido acudir a los mecanismos de intercambio de información previstos en el Convenio....[pues] dichos mecanismos exigen para su uso haber agotados las fuentes regulares de información previstas en la legislación interna". Es decir, no puede acudir a los mecanismos del Convenio para acreditar la neutralización porque no utilizó los mecanismos y medios de prueba internos a su alcance.

En el informe se trata de salvar esta omisión, que la Abogacía del Estado hace suya, razonando que "en una devolución de impuesto quien alega tener derecho a la misma debe aportar todos los elementos de hecho suficientes para que se reconozca su derecho". Esto es verdad y, de hecho, la recurrente aportó los medios de prueba en los que basaba su pretensión, esencialmente los hechos de los que se infería que su situación era comparable; pero la posible neutralización no es un elemento de hecho de su pretensión; sino un elemento que neutralizaría aquélla, es un hecho excluyente y, por ello, la carga de su alegación y acreditación es de la Administración.

II.- En realidad lo que está haciendo la Administración, al aplicar la técnica de la disponibilidad o facilidad probatoria, es imponer a la RIC la carga de acreditar y probar la neutralización en un supuesto de segundo nivel. Es decir, se está pidiendo a la RIC que pruebe que sus partícipes no han podido neutralizar los efectos de la discriminación mediante la utilización del crédito fiscal.

Esta forma de proceder ha sido desautorizada por la reciente STJUE de 16 de junio de 2022 (C-572/2020 ), Silicones , si bien, la línea sostenida por el Tribunal ya se apuntaba en resoluciones anteriores, como en la STJUE de 17 de marzo de 2022 (C-545/19 ) , Alianz GI Fonds AEVN.

La sentencia Silicones analiza un supuesto similar al que ahora enjuiciamos. En efecto, la norma alemana relativa a la tributación de dividendos pagados a entidades no residentes sujetaba a los mismos a imposición. En el caso alemán, la retención también se exigía a las entidades residentes, pero la misma era devuelta, ya que tales dividendos estaban exentos en la imposición sobre los beneficios. Como puede verse, el caso es muy parecido al español: tanto las IICC residentes como las no residentes están sujetas a retención en el momento del pago de los dividendos, pero las residentes obtienen la devolución, que no se admite en el caso de las no residentes.

De hecho, la legislación alemana parece más conforme con el Derecho de la UE que la española, pues admite la devolución a la entidad no residente -la nuestra no lo hace- si acredita "mediante un certificado de las autoridades fiscales de su Estado de residencia, que es considerado residente fiscal en dicho Estado, que está sujeto al impuesto sobre sociedades por obligación personal en dicho Estado y que no está exento del impuesto sobre sociedades, así como que es el beneficiario efectivo de los rendimientos del capital".

Estableciéndose, que "se denegará la devolución si el impuesto sobre los rendimientos del capital retenido en la fuente puede ser imputado por el acreedor o el socio directo o indirecto del acreedor, o si puede deducirse como gastos de explotación o gastos profesionales, asimilándose la mera posibilidad del traslado de la imputación a ejercicios posteriores a una imputación".

Lo que está haciendo la norma alemana es, según explica el órgano jurisdiccional alemán, establecer que "la devolución solo puede concederse cuando la desventaja sufrida, con respecto a los residentes, por los no residentes que perciben dividendos no se vea compensada mediante una imputación, una deducción de la base imponible o un traslado de imputación a ejercicios posteriores en el extranjero". Es decir, está imponiendo la carga de la prueba de la neutralización a la entidad no residente que, de facto, es lo mismo que ha hecho el TEAC, si bien no avalado por una disposición normativa, sino con base a su interpretación de las reglas sobre la carga de la prueba.

Pues bien, el TJUE razona con claridad que "una normativa nacional que extiende tal posibilidad de devolución a la retención en la fuente practicada sobre los dividendos abonados a sociedades no residentes establecidas en otros Estados miembros, pero supeditándola a requisitos adicionales con respecto a los establecidos para la devolución de la retención en la fuente que grava los dividendos abonados a sociedades residentes, sin que esta diferencia de trato sea neutralizada mediante convenio. En efecto, tal normativa tiene como consecuencia hacer más difícil el ejercicio del derecho a la devolución por parte de dichas sociedades no residentes que por las sociedades residentes y, por tanto, someter los dividendos abonados a aquellas a un trato fiscal desfavorable en comparación con el reservado a los dividendos abonados a las sociedades residentes".

Y continúa razonando, "los requisitos conforme a los cuales el impuesto sobre los rendimientos del capital retenido en la fuente sobre los dividendos procedentes de participaciones sociales poseídas por un accionariado disperso puede ser objeto de devolución varían en función de que el beneficiario de dichos dividendos sea una sociedad residente o una sociedad no residente". Pues, "en el caso de una sociedad residente, la retención en la fuente se imputa íntegramente al impuesto sobre sociedades adeudado por esta última y, en su caso, se le devuelve el exceso. En cambio, en el caso de una sociedad no residente, la devolución del impuesto sobre los rendimientos del capital está supeditada al requisito de que dicho impuesto no pueda imputarse o no pueda ser objeto de un traslado de imputación a ejercicios posteriores en la tributación personal de dicha sociedad o de sus socios directos o indirectos, y que dicha sociedad tampoco pueda deducirlo como gastos de explotación o gastos profesionales". De este modo, se exige a las IICC no residentes la acreditación de un requisito que no se exige a las IICC residentes, con participes residentes y no residentes, por lo que se está fomentado la inversión a través de las IICC residentes, lo que resulta contrario al Derecho UE.

Por lo tanto, imponer a la entidad no residente, ya sea mediante vía normativa o mediante una interpretación de la norma -en nuestro caso realizada por la Administración- la carga de acreditar la neutralización, no es conforme al Derecho de la Unión".

A la luz de este criterio interpretativo resulta evidente que la carga de probar la neutralización es de la Administración y que no cabe aplicar el criterio de la disponibilidad o facilidad probatoria para eludir esa carga, que es justamente el modo en que han procedido las resoluciones impugnadas para decidir esta cuestión.

A partir de lo anterior, resta examinar si la Administración ha acreditado o no la neutralización efectiva de la diferencia de trato impositiva que resulta de la normativa nacional en cuanto a los dividendos percibidos en España por instituciones de inversión colectiva residentes y no residentes.

Y lo cierto es que la respuesta a esta cuestión debe ser necesariamente negativa pues, por una parte, las resoluciones impugnadas han detenido su análisis en imputar a la recurrente la carga de acreditar la neutralización y en constatar que no la ha cumplido y, por otra, la Administración demandada tampoco ha incidido especialmente en este aspecto del problema, ni por vía de alegación ni por vía de prueba (como ya se constató, a propósito de un asunto similar, en la sentencia de esta Sala y Sección de 3 de mayo de 2022 -ROJ: SAN 2220/2022, FJ 2-). La prueba más relevante a estos efectos es documento n.º 2 de la contestación, consistente en el informe de la Embajada de España en Estados Unidos, de fecha 24 de mayo de 2016, pero del mismo no se deriva información particularizada relativa a la efectiva neutralización de la diferencia de trato impositiva en el concreto caso del recurrente, que es justamente lo relevante a los efectos que nos ocupan.

Por tanto, esta tercera objeción también debe ser rechazada.

Sobre la justificación de la diferencia de trato impositiva

SÉPTIMO.- Un argumento adicional que emplea el Tribunal Económico-Administrativo Central para desestimar la reclamación económico-administrativa consiste en alegar, a los efectos del art. 63 TFUE, la justificación de la diferencia de trato impositiva en atención a la existencia de una imperiosa razón de interés general, concretada en este caso en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y en que esta eficacia podría estar en cuestión " al no disponer de los mecanismos de obtención de información disponible cuando el fondo es comunitario".

Así se concluye en el fundamento jurídico séptimo de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018 (R.G.: 00/05721/2014), pp. 46 y siguientes.

Esta argumentación se basa, a su vez, en una premisa que se expresa en la p. 51 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018 (R.G.: 00/05721/2014) en el sentido siguiente:

"el intercambio de información previsto en el Convenio de Doble imposición suscrito con Estados Unidos para eliminar la doble imposición solo alcanza a la aplicación de la legislación nacional relativa a los impuestos cubiertos por los mismos. Sin embargo, los elementos clave para el caso que nos ocupa no se encuentran cubiertos por este tipo de información de manera que no resulta posible verificar la naturaleza comparable en su estructura jurídica y las reglas de su actividad en el mercado de capitales de las instituciones de inversión colectiva situadas en un país tercero".

Pues bien, sucede que esta vertiente del problema ha sido ya resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias citadas en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.

Así, por ejemplo, podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2019 (ROJ: STS 3675/2019, FJ 4) que, respecto a la cuestión de interés casacional , se expresa así:

"Dicho lo anterior la respuesta a la segunda cuestión planteada por el auto de admisión ha de contestarse en el sentido de que podría resultar suficientes los mecanismos existentes para obtener información sobre los fondos de inversión residentes en Estados Unidos de América, la cláusula de intercambio de información prevista en el artículo 27 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, para el ejercicio de 2009".

A mayor abundamiento, en el caso concreto, la efectividad de este mecanismo resulta corroborada a través del documento n.º 3 de la demanda, consistente en certificado emitido por el Internal Revenue Service, a cuyo contenido nos remitimos por razones de economía expositiva.

En consecuencia, tampoco esta objeción merece favorable acogida.

Sobre los intereses de demora

OCTAVO.- Como corolario de todo lo razonado en los fundamentos jurídicos precedentes, debe prosperar la pretensión actora y, en consecuencia, procede declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses.

Respecto al cómputo de los intereses, también disponemos de un criterio jurisprudencial consolidado que afirma que los mismos son debidos desde el momento mismo de la retención.

Tal y como se afirma a propósito de los intereses de demora, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018 (ROJ: STS 2396/2018, FJ 5), la estimación de la pretensión actora supone el " reconocimiento del derecho a percibirlos desde la fecha en que se produjo la retención indebida hasta la del pago efectivo de tales intereses".

Debiendo añadirse a lo anterior, como dato significativo, que esta misma postura es la seguida por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero de 2021 (R.G.: 00/02902/2017), como puede comprobarse a través de la lectura de su fundamento jurídico sexto (pp. 19 a 20).

Lo que conduce a rechazar en este punto la posición de la Administración demandada.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

NOVENO.- En atención a lo expuesto, procede la estimación de la demanda.

En consecuencia, respecto a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2018 (R.G.: 00/05721/2014), deben anularse la resolución impugnada y las liquidaciones provisionales de las que trae causa y, en su lugar, procede reconocer el derecho de la recurrente a la devolución de las cantidades solicitadas (con el límite máximo de la diferencia entre el importe retenido sobre los dividendos percibidos de fuente española y el que habría resultado de aplicar el tipo impositivo al que tributan las instituciones de inversión colectiva residentes) y al abono de los intereses de demora computados desde la fecha de la retención correspondiente, en los términos que se infieren de los Fundamentos de Derecho de esta sentencia y con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.

Y, respecto a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de febrero de 2021 (R.G.: 00/02902/2017), debemos declarar producida la satisfacción extraprocesal en los términos expresados en el fundamento jurídico primero de esta resolución.

Costas

DÉCIMO. - Se imponen a la Administración demandada las costas causadas en esta instancia al haber visto rechazadas todas sus pretensiones y no apreciar la existencia de serias dudas de hecho ni de derecho ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).