Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 394/2020 de 14 de mayo del 2024

PRIMERO. Resoluciones objeto del recurso y cuestiones suscitadas en el recurso.

Tiene por objeto este recurso cuatro Resoluciones del TEAC referidas en los antecedentes, todas de fecha 13 de febrero de 2020, desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas presentadas frente a las liquidaciones giradas por el ADIF en concepto de Tasa por dirección e inspección de obras correspondientes a la conexión ferroviaria Corredor Mediterráneo Línea de Alta Velocidad Madrid-Barcelona-Frontera Francesa.

Partiendo de la afirmación de que la tasa del 4% del valor de la obra ejecutada que se cobra a las empresas adjudicatarias de obras de ADIF en concepto de dirección e inspección carece de amparo legal y en apoyo de la pretensión anulatoria, la recurrente articula contra los actos recurridos dos órdenes de motivos simultáneos de impugnación.

En primer lugar, por un lado, como ha quedado notado, propugna la nulidad de las liquidaciones giradas por ADIF por considerar que adolecen de inmotivación al no haberse señalado el importe de la obra financiado por el Estado y que infringen el artículo 4 del Decreto 137/1960 al no haberse producido el hecho imponible puesto que las certificaciones de obra que amparan la tasa no se cubren por aportaciones del Estado.

Y por otro lado, la recurrente combate la legalidad del propio Decreto 137/1960, en que tienen su base las liquidaciones, al amparo del artículo 26 LJCA, por las siguientes razones: (i) por configurar como tasa lo que en realidad es un impuesto; (ii) por carecer de habilitación legal e incumplir el principio de reserva de ley; (iii) por incumplir el principio de equivalencia y carecer de memoria que ampare los tipos que fija; y (iv) por inexistencia de límite máximo señalado por Ley formal para el tipo.

Expuestas así las cuestiones suscitadas, nos adentramos en su examen.

SEGUNDA. El criterio de la Sala.

Salvo el motivo de impugnación en que se alega la nulidad de las liquidaciones, la fundamentación jurídica de la demanda está concebida como un recurso indirecto frente al Decreto 137/1960 por el que se convalida la Tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de obra que constituye, en definitiva, la base sobre la que se sostienen las liquidaciones.

Nos referiremos, en primer lugar, al motivo en que se aduce que las liquidaciones son nulas por falta de motivación y por no haberse producido el hecho imponible y procederemos luego al examen de los motivos en los que, desde distintos enfoques, se cuestiona la legalidad del Decreto 137/1960.

3.1. Sobre el motivo en que se alega la nulidad de las liquidaciones por falta de motivación en cuanto a la parte de la obra ejecutada que ha sido financiada por el Estado.

Con fundamento en el párrafo tercero del apartado b) del artículo 4 del Decreto 137/1960 afirma la recurrente que las liquidaciones son nulas por razón de que el presupuesto de la infraestructura no se cubre con el 100% de la aportación del Estado pese a lo cual ADIF ha liquidado la tasa sin tener en cuenta el alcance de la financiación y no se ha producido el hecho imponible. Según la recurrente al no haberse motivado el importe en que el presupuesto del Estado cubre la obra ejecutada las liquidaciones carecen de motivación en cuanto a la parte financiada por el Estado, única por la que la que procedería pagar la tasa.

Ahora bien, la argumentación de la recurrente queda desactivada por la jurisprudencia por el Tribunal Supremo contenida en sus sentencias de 2 de febrero de 2024 (casación 7075/2022) y 8 de febrero de 2024 (casación 5681/2022). Es justo señalar que esa jurisprudencia es posterior a los escritos de la recurrente.

Sea como sea, ha entendido el Tribunal Supremo que la base imponible de la tasa por dirección e inspección de las obras de ADIF y ADIF Alta Velocidad está constituida por lo satisfecho por estas entidades públicas empresariales cuando sean las contratantes y satisfagan las obras con cargo a sus recursos.

En la sentencia de 2 de febrero de 2024 (casación 7075/2022), cuya doctrina se reitera en la de 8 de febrero de 2024, de conformidad con el artículo 93.1 LJCA, declara lo siguiente:

« Constituye base imponible de la tasa por dirección e inspección de obras el importe de estas, lo satisfecho por las entidades públicas empresariales ADIF y ADIF Alta Velocidad cuando sean las entidades públicas contratantes y lo satisfagan con cargo a sus recursos, los cuales tienen la consideración de recursos o fondos del Estado a los efectos de la expresión "las certificaciones que se cubran con aportación del Estado" contenida en el artículo 4.b), párrafo tercero (aplicable por razón temporal), del Decreto 137/1960, de 4 de febrero , por el que se convalida la tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de las obras ».

Remitiéndonos a los argumentos de estas sentencias, la tesis actora queda privada de consistencia, porque es indiferente el régimen de financiación del ADIF por entenderse que sus recursos son, a estos efectos, fondos del Estado y, por tanto, no es procedente la motivación a que se refiere la recurrente.

3.2 Sobre los motivos de impugnación formulados contra el Decreto 137/1960.

3.2.2 Configuración como tasa de lo que en realidad es un impuesto.

A juicio de la recurrente la tasa del 4% por dirección e inspección de obras creada por el Decreto 137/1960 se satisface sin recibir a cambio contraprestación alguna, por lo que, en su opinión, con arreglo a la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos (LTPP) y al artículo 2.2 LGT, su naturaleza es la correspondiente a un impuesto. Para refrendar esta idea esgrime una serie de razones: (i) que el Director de obra trabaja para el Estado, según resulta del Texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público; (ii) que con arreglo al Pliego de Cláusulas Administrativas Generales para la contratación de obras del Estado (Decreto 3854/1970) quien recibe el servicio de dirección no es el contratista, sino la Administración Pública; (iii) que de la Ley de Contratos del Sector Público resulta igualmente que el contratista no recibe nada de la dirección de obra, sino que es la Administración quien recibe sus servicios; y (iv) que se ha producido una desnaturalización de la tasa desde el punto de vista del derecho tributario porque cualquier repercusión del coste del servicio de recepción obligatoria debe anudarse a un impuesto indirecto, no a una tasa, aunque esta sea de prestación obligatoria.

Pese a los esfuerzos argumentativos desplegados en la demanda, la Sala no comparte la tesis actora.

No puede negarse que al tratarse las actuaciones de dirección facultativa de ADIF del control cualitativo y cuantitativo de las obras de infraestructuras ejecutadas por el contratista constituyen el hecho imponible del tributo liquidado por la razón de que afectan y benefician de modo particular al contratista, no son de recepción o solicitud voluntaria y no pueden prestarse por el sector privado (artículo 6 LTPP). Sin la intervención de la dirección facultativa no seria admisible la ejecución de las obras y es indiferente que el contratista cuente con personal facultativo de dirección.

3.2.3 Principio de reserva de ley

Sostiene a continuación la recurrente que incluso suponiendo que estuviéramos ante una tasa y no ante un impuesto, el Decreto 137/1960 es inconstitucional por incumplir el principio de reserva de ley para establecer prestaciones personales o patrimoniales de carácter público ( artículos 31.3 CE, 8, 9 y 10 LGT y 10 LTPP). En opinión de la recurrente, dado que la disposición transitoria de la LTPP no habilita la continuidad en el tiempo de ninguna tasa cuyos elementos esenciales no hayan sido configurados previamente por una ley formal, aunque la Ley 25/1998 enumere esta y otras 92 tasas entre las vigentes, no por ello queda cumplido el principio de legalidad. La mera relación de tasas como vigentes no cumple, a su juicio, el principio establecido en el artículo 10 LTPP, que es lo que exige su disposición transitoria. Y atendido el tiempo transcurrido, sostener en la actualidad que la tasa por prestación de trabajos facultativos de replanteo, dirección, inspección y liquidación de las obras realizadas mediante contrato no está sujeta a los principios de la LTPP, acogiéndose a una disposición transitoria, o a que está meramente relacionada junto con otras 92 tasas, resulta imposible.

Tampoco es posible acoger este motivo.

La jurisprudencia del Tribunal Constitucional, desde bien temprano, ha expresado reiteradamente que el «principio de legalidad», que se traduce en la «reserva absoluta» de Ley, no incide en disposiciones anteriores al momento en que la Constitución fue promulgada ( SsTC 4/1981, 11/1981 15/1981). Como dice la STC 11/1981 « no es posible exigir la reserva de ley de manera retroactiva para anular disposiciones reguladoras de materias y de situaciones respecto de las cuales tal reserva no existía de acuerdo con el Derecho anterior».

La sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 1998 (recurso 4224/1991, ECLI:ES:TS:1998:1099) no apreció reparo de inconstitucionalidad en el Decreto que ahora examinamos pese a que la Disposición Transitoria. 2ª de la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales, de 26 diciembre 1958, había operado una deslegalización de la materia tributaria.

Por lo demás, la disposición transitoria primera de la LTPP dispone que «[l] as tasas, incluidas las de origen parafiscal y las denominadas exacciones parafiscales vigentes, continuarán exigiéndose , según las normas aplicables a la entrada en vigor de esta Ley , hasta que operen las previsiones contenidas en los artículos 10 y 26 de la misma» y la disposición final de la Ley 25/1998 , de modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público, declara vigente el Decreto que nos ocupa - Tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de obras (Decreto 137/1960, de 4 de febrero).

3.2.3- Sobre el supuesto incumplimiento del principio de equivalencia; la inexistencia de memoria económica que ampare los tipos impositivos previstos en el Decreto y la inexistencia de límite máximo señalado por ley formal para las modificaciones del Decreto 137/1960.

Según la recurrente, el Decreto 137/1960 es nulo igualmente por carecer de la Memoria Económica que permita garantizar el cumplimiento efectivo del principio de equivalencia conociendo de donde resulta el importe liquidado.

Ha de rechazarse igualmente este argumento.

Sobre tal cuestión, es decir, nos hemos pronunciado ya, declarando lo siguiente:

« Una cosa es que tal principio (el de equivalencia) tenga que ser respetado en el establecimiento y ordenación de una tasa, porque así lo prescriben las disposiciones legales que las regulan, y otra bien diferente que sea la propia Ley la que determina, de modo directo e insoslayable, tanto para la Administración como para un Tribunal de Justicia, la tarifa a aplicar a una de ellas. Esto es, así como, vgr. el establecimiento de una tasa por prestación de servicios en el ámbito local tiene previsto en la LHL -- art. 24, aps. 2 y 3 -- tanto el respeto al principio de equivalencia como la forma de determinar el coste del servicio y, lo que a efectos del problema aquí suscitado es más importante, las distintas modalidades que puede adoptar la cuota tributaria, que la Ley no fija pero que permite la fije la Ordenanza, y así como una cuota -- que puede consistir en "la cantidad resultante de aplicar una tarifa" -- que estuviera señalada sin respeto al tan repetido principio de equivalencia podría ser determinante de la nulidad de la liquidación que a su amparo se practicase, en el supuesto en que esté fijada directamente por la ley, la nulidad de la liquidación solo podría ser consecuencia de la inconstitucionalidad de dicha Ley»

.

Cabe añadir que el artículo 19 LTPP, en su apartado 4º, contempla la posibilidad de que la cuota tributaria de la tasa pueda consistir en « una cantidad fija señalada al efecto, determinarse en función de un tipo de gravamen aplicable sobre elementos cuantitativos que sirvan de base imponible (...)», que es el empleado por la Tasa del Decreto, cuya cuantía puede ser modificada por las Leyes de Presupuestos (artículo 19.5).

En todo caso, resulta que el importe de la tasa, si bien fue fijado por el Decreto 137/1960, sin embargo, se ha reconocido e integrado por la Ley 25/1998 y su cuantía no parece desproporcionada al estar en función del importe de las certificaciones de obra, es decir, de la contraprestación a percibir por el contratista.

Y si la tasa es establecida directamente por una norma con rango de Ley, predeterminando los elementos para su cuantificación, ya no es exigible la aprobación de una memoria económica financiera para la imposición.

Por último, se achaca la inconstitucionalidad del apartado "e" del artículo 4 del Decreto, igualmente por infracción de la reserva de ley, al señalar que por Decreto refrendado por la Presidencia, a propuesta conjunta de los Ministerios de Obras Públicas y de Hacienda, pueden ser sustituidos, previo el correspondiente estudio técnico y económico de los citados Ministerios, las bases y tipo de gravamen fijados en los apartados a), c) y d) de dicho artículo, por un porcentaje equivalente, que incrementará los señalados en el apartado b), aplicado sobre la base que en el mismo se fija.

Según el recurrente tal previsión es contraria a la Constitución porque la jurisprudencia del Tribunal Constitucional viene señalando de modo regular y continuado que para la referida modificación es específicamente necesaria una Ley que habilite la mencionada actuación señalando un límite a la actuación discrecional administrativa.

Ahora bien, con este planteamiento la recurrente extravasa el ámbito del recurso indirecto, porque el apartado al que se refiere carece de incidencia en la validez de las liquidaciones.

TERCERO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso y costas procesales.

Por las razones expuestas, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado y no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 LJCA si bien, haciendo uso de la facultad prevista en el número 3 del referido artículo la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 3.000 euros por la intervención del abogado del Estado atendida la facultad de moderación conferida por la Ley y habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.