Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1830/2021 de 16 de mayo del 2024

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida

El presente recurso contencioso-administrativo se dirige frente a la resolución de 21 de mayo de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria de las reclamaciones 00/4630/2019 y 00/4832/2019, instadas en relación con el acuerdo de 28 de mayo de 2019, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2015 y 2016, que con fundamento en la inexistencia por simulación de la opción de compra incorporada al arrendamiento por la actora de cierta vivienda promovida en la urbanización Cascada de Camoján, en Marbella, en favor del administrador único de la propia actora y de su esposa, suprimió las bases imponibles declaradas correspondientes a las cantidades facturadas en concepto de arrendamiento del inmueble y, por lo tanto, a una actividad sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, eliminando igualmente como deducibles las cuotas indebidamente repercutidas a la actora, soportadas en la adquisición del terreno y de la construcción de la vivienda promovida por el obligado tributario, al quedar entonces acreditada la afectación del inmueble a una actividad que no daba derecho a la deducción de tales cuotas.

La resolución recurrida acogió la tesis de la Inspección de los Tributos sobre la simulación de la mencionada opción de compra y sobre los indicios en que se sustentaba, que incluían el acuerdo de la opción por medio de un autocontrato, en el que el administrador de la actora intervenía como concedente del derecho en nombre de la entidad recurrente y como su beneficiario actuando en nombre y derecho propio. Se acudía también a la gratuidad de la opción de compra, a la realización, antes de su vencimiento, de gestiones para la venta del inmueble, y a la cesión gratuita de la vivienda para alojamiento del personal de mantenimiento, entendiendo así que la verdadera finalidad del contrato sería la indebida deducción de las cuotas de impuesto soportadas en la adquisición del suelo y en la construcción de la vivienda, que solo podía obtenerse de acompañarse la opción de compra al arrendamiento.

La resolución recurrida desestimó también la reclamación interpuesta contra la dictada por aquella misma dependencia el 29 de julio de 2019, de imposición sanción en relación con los anteriores hechos, considerando justificada la tipicidad de las infracciones cometidas y la concurrencia de culpabilidad.

SE GUNDO.- Las circunstancias fácticas del caso

Sobre todo ello consta en las actuaciones administrativas que la entidad actora, constituida por escritura pública de 11 de diciembre de 2013 y de alta en el IAE en la actividad de "promoción inmobiliaria de edificaciones", tenía su capital íntegramente suscrito y desembolsado por la mercantil Pilgren APS, cuyo único socio resultaba ser la entidad Pilgren Holding, AS, de capital titulado en su totalidad por Pilgren Holding VI APS, participada por el administrador único de la ahora recurrente, su esposa y el hijo de ambos. Las tres últimas entidades aparecen constituidas en Dinamarca.

Tras la adquisición de los terrenos en 2014 y la construcción en ellos de la mencionada vivienda, la recurrente, por medio de contrato privado fechado el 1 de septiembre de 2016, cedió su uso en arrendamiento a su administrador único y su esposa, con opción de compra en su favor.

La duración del arrendamiento se extendía hasta el 31 de agosto de 2019, previéndose el posible desistimiento por el arrendatario con preaviso de un mes sin necesidad de abonar indemnización alguna. El precio del arrendamiento era de 10.000 euros mensuales más Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 10 por ciento.

El contrato reconocía con carácter gratuito una opción de compra en favor de los arrendatarios, de posible ejercicio hasta la finalización del arriendo siempre que este continuara en vigor, con un precio total por la compraventa de 12.000.000 euros.

La vivienda fue ocupada por los inquilinos desde el momento del inicio del contrato, aunque careciendo de licencia de primera ocupación, que no fue otorgada por el Ayuntamiento de Marbella sino hasta el 8 de noviembre de 2018.

No obstante, con fecha de 2 de agosto de 2018 y con efectos del día 8 siguiente, las partes acordaron resolver el contrato de arrendamiento, incluida la opción de compra, sin coste ni penalización para ninguna de las partes.

Puesto que, tal y como quedó formalizada, es decir, como arrendamiento de vivienda con opción de compra, la operación quedaba sujeta a Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad actora emitió facturas mensuales a los arrendatarios por el importe del precio, repercutiendo el impuesto correspondiente.

Finalmente, con fundamento en los ya mencionados indicios, la Inspección de los Tributos consideró inexistente por simulada la mencionada opción de compra, y ello con el resultado de la exención del arrendamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido y la consiguiente supresión de la repercusión del tributo a los arrendatarios, añadiendo a ello la eliminación como deducibles por la actora de las cuotas de impuesto soportadas en las operaciones de compra del terreno y de construcción de la vivienda por importe total de 1.058.653,69 euros, al no haberse destinado los bienes a operaciones sujetas y no exentas.

TE RCERO.- Las cuestiones planteadas por las partes

Tras describir detalladamente los antecedentes fácticos y administrativos del supuesto, la estructura societaria de la entidad recurrente, de la que, a través de las mencionadas entidades matrices, el administrador de aquella titularía un 60 por ciento de su capital, correspondiendo un 25 por ciento por su esposa, y un 15 por ciento al hijo de ambos, y la actividad comercial desarrollada por el grupo, la demanda trata de enmarcar temporalmente el arrendamiento con opción de compra pactado en la carencia de licencia de ocupación de la vivienda y en la previsible e importante duración que esa situación habría de alcanzar a la vista de la complejidad urbanística en la que se encontraba el municipio desde la anulación de su Plan General de Ordenación en el año 2010, imposibilitando así su venta mientras tanto. Esa misma situación de la Corporación Local hacía dudar de las posibilidades de construir una segunda vivienda por parte del administrador de la actora y su esposa, en otra parcela por ellos adquirida junto a la que ahora se trata.

Según se afirma en la demanda, con tales circunstancias la celebración de un contrato de arrendamiento con opción de compra "..se presentaba como la mejor de las soluciones para ambas partes..", permitiendo a la arrendadora la obtención de ingresos mientras la vivienda no pudiera venderse y a los inquilinos la obtención de una residencia miembros construían la suya propia.

Fue en el mes de julio de 2018, al recibir la licencia de obras para la construcción de esa otra vivienda cuando, según se dice, a los inquilinos dejó de interesar la posible compra de la arrendada, decidiendo, por tanto, la resolución del contrato de arrendamiento y del de opción, momento ese desde que el no hicieron uso de la vivienda, trasladándose a otra tercera, adquirida por aquellos en la misma urbanización, designada como "Casa Valentina".

Se alega asimismo que durante el arriendo que se trata, la entidad actora no realizó gestiones de venta de la vivienda objeto de dicha relación, y que dicho contrato no ocasionó perjuicio alguno a la Hacienda Pública al ser enajenado el inmueble en 2021, con la correspondiente repercusión tributaria e ingreso puntual del tributo.

En fin, la demanda se sustenta en la realidad de la opción de compra pactada, cuestionado para ello los argumentos a los que, en sentido opuesto, acudió la Administración tributaria, observando así que el autocontrato constituía un negocio válido y, por tanto, no mostraba indicación alguna de la simulación, que en ningún momento se realizó un uso abusivo de la personalidad jurídica de la recurrente ni de su relación con sus socios, que no se realizaron gestiones de venta de la vivienda durante su arrendamiento, que no existía enlace directo entre el carácter gratuito de la opción de compra y su simulación, que tampoco existía dicho enlace en el alojamiento en la vivienda del personal de mantenimiento, y que la finalidad económica perseguida tampoco mostraba la inexistencia de la opción de compra.

Se extrae de todo ello que con dicha opción la recurrente tan solo acudió a la posibilidad económica más favorable de entre las permitidas por el ordenamiento jurídico, reconociendo que esa posibilidad pasaba por la inclusión en el arrendamiento de la opción de compra para evitar la exención del arriendo en el impuesto, y obtener la deducción del soportado en la adquisición de los terrenos y en la construcción del inmueble.

Además, por lo anterior, la Administración tributaria habría obviado el procedimiento establecido para supuestos de conflicto en la aplicación de la norma, alegándose asimismo que, en cualquier caso, para la rectificación de las cuotas soportadas debió acudirse al mecanismo del autoconsumo o a la aplicación del régimen de deducciones anteriores al inicio de la actividad.

Frente a la resolución sancionadora reclamada la demanda opone la ilegalidad del acuerdo liquidador en que se sustenta, así como el desconocimiento por la Administración de su deber de suspender el procedimiento sancionador ante la posible existencia de delito fiscal.

Por su parte, la Sra. Abogada del Estado considera ajustada a derecho la resolución recurrida, insistiendo para ello en que la opción de compra pactada era un contrato simulado, con la finalidad exclusiva de obtener la mencionada ventaja fiscal de lograr la deducción del impuesto soportado por la entidad actora en la construcción de la vivienda alquilada, mencionado para ello la adecuación a tal fin de los indicios empleados por la Administración de acuerdo con el concepto de simulación al que se acudió, y a su necesaria valoración de manera conjunta, no particular y separada, como, según se dice, se hacía en la demanda, con especial detenimiento en la inutilidad del pacto sobre la opción de compra en atención a la coincidencia de voluntades de los intervinientes en su adopción.

Según se afirma en la contestación a la demanda, dada su verdadera inexistencia, la operación no encontraba encaje en el concepto de economía de opción, en el denominado conflicto en la aplicación de la ley tributaria, en el mecanismo del autoconsumo, ni en el régimen de regularización de las cuotas deducidas por desafectación de los bienes o servicios adquiridos para la finalidad inicialmente prevista, a los que acude también la entidad recurrente.

Por último, el hecho de no haberse superado los módulos cuantitativos fijados para el delito fiscal sustenta el rechazo por la Sra. Abogada del Estado de la alegación de la recurrente sobre el seguimiento del procedimiento sancionador sin atender a lo resuelto en sede jurisdiccional penal.

CU ARTO.- El marco normativo y jurisprudencial de la simulación de operaciones y sus efectos tributarios

Sobre la cuestión básica que divide a las partes, relacionada con la consideración como simulada de la opción de compra de la vivienda mencionada, debe estarse ante todo a lo establecido por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sobre la exigencia de las obligaciones tributarias "..con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.." (artículo 13), añadiendo más precisamente que "..en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes..", existencia que "..será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.." (artículo 16.1 y 2).

La apelación por la Ley tributaria a la realidad del negocio al que se atribuye la simulación, exige pues acudir a las reglas contenidas al respecto en el Código Civil, que considera sin efecto alguno "..los contratos sin causa, o con causa ilícita.." (artículo 1275), estableciendo también que "..la expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a su nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita.." (artículo 1276).

Con cita de otras anteriores, la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020 (casación 1429/2018) afirma que existe "..simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')..".

Por lo tanto, la determinación de la existencia de la simulación entraña la cuestión de alcance probatorio relacionada con la acreditación de la apariencia e irrealidad del negocio simulado, que incumbe a quien la alega, según se extrae claramente de las previsiones del Código Civil sobre la presunción de existencia y licitud de la causa del contrato "..mientras el deudor no pruebe lo contrario.." (artículo 1277), y ello, consideradas las circunstancias en que se desarrolla la simulación, que parte siempre de la ocultación o disimulación general de una situación distinta de la declarada, con especial intervención de la prueba de presunciones, de cuya regulación se ocupa hoy la Ley de Enjuiciamiento Civil, a la que se remite a estos efectos la Ley 58/2003 (artículo 106.1), estableciendo que "..a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano..", exigiendo en todo caso la inclusión del razonamiento en virtud del cual se establece la presunción y reconociendo asimismo la posible prueba en su contra ( artículo 386), previsiones estas que la Ley General Tributaria reitera sustancialmente (artículo 108).

Como el Tribunal Supremo tiene dicho, "..las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos.." ( SSTS de 24 de febrero de 2016 -casación 4134/2014- y de 10 de febrero de 2023 -casación 5441/2021-).

QU INTO.- Parecer de la Sala sobre la simulación de la opción de compra

1. Finalidad y presupuesto básico de la simulación

Con los antecedentes expuestos, acogiendo la tesis de la Inspección de los Tributos, la resolución impugnada consideró que la opción de compra incorporada al contrato de arrendamiento suscrito entre la entidad actora y su administrador único y su esposa, había sido aparentada con la finalidad de obtener la no exención de la operación y la consecuente deducibilidad de las cuotas soportadas en la construcción de la vivienda.

Debe tenerse en cuenta en este sentido que, de acuerdo con lo establecido por la Ley 37/1992, quedan exentos del impuesto los "..arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley..", y que tengan por objeto, entre otros bienes, "..los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas..", excluyendo, no obstante, de la exención "..los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.." [ artículo 20.Uno.23], es decir, según la misma Ley 37/1992, las primeras entregas de edificaciones, entre las que, en lo que ahora interesa, no se incluirían aquellas producidas "..después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años (..) en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.." [artículo 20.Uno.22.º A)].

Por lo tanto, con la opción de compra el arrendamiento de viviendas quedaría sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, autorizando así la deducción de las cuotas soportadas por la entidad actora en la adquisición de los terrenos y en la construcción de los inmuebles, de acuerdo con lo igualmente establecido por la ley del impuesto al someter esa posibilidad a la utilización por el sujeto pasivo de los bienes o servicios adquiridos en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto [artículo 94.Uno.1.a)].

Así las cosas, la propia demanda reconoce que esa y no otra era la finalidad perseguida con el acompañamiento de la opción de compra al arriendo de la vivienda que se trata, obteniendo con ello la actora una ventaja fiscal de casi 1.500.000 euros.

Pues bien, es verdad que, como se dice en la demanda, esta primera circunstancia no determina necesariamente la irrealidad de la operación de opción de compra, aunque, como es evidente, puede servir de indicio para mostrar la inexistencia de la verdadera voluntad de las partes del contrato sobre su celebración, como dirigida a la regulación contractual de la ulterior enajenación del inmueble, persiguiendo, en realidad, el resultado fiscal mencionado.

Así las cosas, partiendo de esta premisa, en la que se sustenta la Administración, el elemento de juicio básico en que se basa la irrealidad de la opción de compra es la de su innecesario acuerdo.

Como afirma la resolución reclamada en origen, la opción de compra era a todas luces innecesaria, tanto desde la perspectiva económica como jurídica, si se tiene en cuenta que los inquilinos ya ostentaban la titularidad material del bien a través de su participación indirecta en el capital social de la entidad recurrente, disponiendo igualmente del control de su atribución formal a la persona jurídica en virtud de su cualidad de socios mayoritarios (únicos, junto a su hijo) del capital social de las entidades del grupo de la actora.

Como declara el Tribunal Supremo, Sala 1ª, en su Sentencia de 3 de febrero de 2020 (casación 2680/2017), con cita de las de 17 de marzo de 2009 (casación 4557/2000) y de 23 de abril de 2010 (casación 2283/2005), el contrato de opción es "..el más típico precontrato unilateral que permite al optante decidir, dentro del plazo previsto, la puesta en vigor del contrato de compraventa..", es "..aquel por el que una de las partes atribuye a la optante el derecho de decidir la puesta en vigor de un contrato (normalmente, como en el presente caso, de compraventa) en un concreto plazo. [...] Por tanto, el efecto que produce es que si el optante ejercita su derecho, pone en vigor el precontrato y la otra parte, la concedente, tiene el deber jurídico de celebrarlo efectivamente. Y el optante, desde el momento en que declara su voluntad de ejercicio de la opción, puede exigir dicha celebración, que se hará de mutuo acuerdo o por resolución judicial, tras el procedente proceso..".

En definitiva, mediante el contrato de opción, el optante adquiere el derecho a decidir sobre la celebración futura venta, atribuyéndole pues la disponibilidad de la voluntad de la otra parte sobre la celebración de ese otro contrato, y lo cierto es que, en el presente caso, los optantes, es decir, los inquilinos, ya ostentaban esa disponibilidad a través del control que, en virtud de la titularidad indirecta del capital de la actora, ostentaban sobre sus decisiones.

Por tanto, ningún sentido, ni económico ni jurídico, tenía el acuerdo de opción de compra de la vivienda alquilada en el caso, lo que, como es evidente, permite poner en duda la realidad de la causa de la manifestación de voluntad de las partes del precontrato, así como, por tanto, concluir en su inexistencia.

2. Otros indicios

Esta elemental consideración es corroborada por las demás circunstancias observadas por la Inspección de los Tributos, como sucede ante todo con el hecho de haber intervenido en el contrato el administrador de la recurrente en tal concepto y, por tanto, en representación de la recurrente, y en el de inquilino, lo que muestra no solo aquella disponibilidad que ostentaban los optantes sobre el derecho concernido, sino la especial facilidad que con ello se ofrecía a la simulación de la operación por depender en último extremo de la decisión exclusiva de las personas individuales intervinientes.

A pesar de lo que se dice en la demanda, con la referencia por las resoluciones recurridas a la utilización del autocontrato en modo alguno trata de proscribirse esta figura del mundo jurídico, sino solo se significa que, como tradicionalmente viene sosteniéndose, presenta evidentes riesgos de favorecimiento de situaciones irregulares, al facilitar su construcción formal, ocultando de esa forma su verdadera inexistencia, elemento este, el de la ocultación, que, frente a lo que se dice igualmente en la demanda, concurre igualmente en el caso, al haberse dirigido la simulación negocial a esconder la inexistencia de la opción. Como el Tribunal Supremo tiene dicho, "..la simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo.." ( STS de 16 de diciembre de 2014 -casación 3611/2013-).

En el mismo plano se sitúa la circunstancia, observada igualmente por las resoluciones impugnadas, de la realización por la entidad actora de gestiones para la venta del inmueble durante el período de vigencia del contrato de arrendamiento, circunstancia que, la demanda cuestiona pero de la que queda constancia en las actuaciones administrativas al figurar en ellas el encargo de la recurrente de una página de internet sobre la vivienda y de su contacto con cierto agente inmobiliario, que visitó el inmueble, todo ello en el mes de febrero de 2018, es decir, más de un año antes de la fecha prevista para la finalización del contrato. Así se reconoce también en la demanda.

Al mismo fin sirve el carácter gratuito con el que la opción de compra fue concedida, que la Administración incluye entre los indicios de la simulación y que, no obstante lo alegado también en la demanda, lejos de significar la improcedencia legal de este tipo de pactos, posiblemente comprensibles a la vista del conjunto de las cláusulas reguladoras del arrendamiento en el que se insertan, muestra sin duda el escaso interés económico y, por tanto, jurídico, que el pacto de opción de compra ostentaba en el conjunto de los alcanzados.

En fin, aunque de más reducida significación, tampoco debe olvidarse que, como observó la Inspección, tras la resolución del contrato de arrendamiento, el personal que se encargaba del servicio doméstico de los inquilinos permaneció en la finca como empleados de la recurrente, lo que posibilitaría la continuidad de la utilización de la vivienda por los inquilinos.

3. Improcedencia de otras alegaciones de la recurrente

Además, no obstante lo que se afirma en la demanda, la actora no ha acreditado que al terminar el arrendamiento, los inquilinos se trasladaran a aquella otra vivienda, la "Casa Valentina", sino solo que dicha vivienda generaba determinados consumos domésticos.

Es claro, por lo demás, que la conclusión alcanzada por la Administración no se pone en cuestión por la "..larga trayectoria empresarial.." de la recurrente y la legalidad de otras de sus actuaciones anteriores o concomitantes con la que ahora se trata, que no puede ocultar la calificación que, de acuerdo con las circunstancias concurrentes, merece esa última.

Tampoco aquella conclusión alcanzada por la Administración sobre la simulación de la opción de compra, contrasta con su no extensión al arrendamiento pactado, para el que sí se mostraba la verdadera voluntad de las partes y su utilidad para la concreta asignación a los inquilinos del uso del inmueble, cuya atribución, a pesar de realizarse en favor de los titulares indirectos del capital social de la recurrente, necesitaba la utilización de los mecanismos jurídicos procedentes, como el de su arrendamiento. Además, ha quedado constancia del uso de la vivienda por los inquilinos y del pago de las rentas, sin que, por tanto, exista indicación alguna del carácter irreal o simulado del contrato.

4. Improcedente amparo de la actuación de la recurrente en la economía de opción

En fin, las anteriores consideraciones descartan las expresadas en la demanda en relación con el amparo de la actuación de la actora en las posibilidades fiscales que le ofrecía el ordenamiento jurídico en relación con el tratamiento jurídico del arrendamiento con o sin opción de compra, posibilidades estas que, sin embargo, no se presentan cuando, como sucede en el caso, esa opción de compra no existió realmente, según debe considerarse justificado.

Como el Alto Tribunal tiene dicho en su Sentencia de 16 de noviembre de 2022 (casación 89/2018), "..resulta legítimo que los contribuyentes organicen sus operaciones de manera que puedan aplicar la fiscalidad más ventajosa posible (..), es decir "..la economía de opción como ejercicio de las libertades fundamentales de forma que los contribuyentes puedan elegir organizar sus operaciones de la forma más ventajosa fiscalmente posible..", pero, según tiene declarado también el Alto Tribunal en su Sentencia de 17 de diciembre de 2019 (casación 6108/2017), no existe esa denominada "economía de opción" cuando lo que se presenta en realidad es el "..camuflaje de una situación real..".

5. Pretendida existencia de conflicto en la aplicación de la norma

La misma razón sirve para descartar la alegación de la recurrente sobre la inclusión del supuesto en el ámbito del conflicto en la aplicación de la ley tributaria, regulado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que, como se ha dicho ya por referencia al fraude, parte de la realidad de los negocios concernidos, con los que tratan de conseguirse resultados contrarios al ordenamiento jurídico, no de la inexistencia del negocio en el que pretende ampararse un determinado tratamiento jurídico.

El Tribunal Supremo ha declarado en su Sentencia de 30 de mayo de 2011 (casación 1061/2007), citada por la de 13 de noviembre de 2023 (casación 1876/2022), que mientras que "..la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia del acto o del negocio jurídico..", "..el fraude de ley..", es decir, el conflicto en la aplicación de la ley, "..parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, ya que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento para desplegar efectos jurídicos. Si bien se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una norma legal dictada con una finalidad distinta (norma de cobertura) que pueden producir un resultado equivalente al del hecho o negocio constitutivo del hecho imponible, sin estar aquellos directamente gravados o gravados en menor medida. Si bien, no es absolutamente preciso que exista dicha norma de cobertura, ya que también es posible apreciar un fraude de ley intrínseco que se produce cuando el contribuyente se ampara en la letra de la ley para incumplir su finalidad..".

Como se ha visto, no es ese, el del conflicto en la aplicación de la ley, el verdadero supuesto concurrente en el caso, sin que, por lo tanto, pueda observarse la infracción por la resolución recurrida de las previsiones procedimentales establecidas para tal caso ( artículos 15.2 y 159 de la Ley General Tributaria) .

SE XTO.- Pretendida regularización a través del autoconsumo

Considera también la recurrente que aun asumiéndose la simulación de la opción de compra, la Administración tributaria, en lugar de rectificar las cuotas deducidas soportadas en la compra de los terrenos y la edificación de la vivienda, debió concebir el cambio operado como un autoconsumo, de acuerdo con la Ley 37/1992 por haberse alterado la afectación del bien de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial [supuesto de autoconsumo del artículo 9.1.ºc)], de la promoción inmobiliaria de edificaciones a la de arrendamiento de bienes inmuebles, o por haber pasado el inmueble de formar parte de sus existencias a ser utilizado como bien de inversión [supuesto de autoconsumo del artículo 9.1.ºd)].

No es cierto, sin embargo, que se haya producido ese cambio de afectación del bien o de la actividad de la recurrente, habiéndose constatado, de forma distinta, que dicha afectación fue erróneamente determinada en aquel primer momento, es decir, al autoliquidarse los mencionados períodos, corrigiéndose así una vez comprobada la irrealidad de las circunstancias en un principio concurrentes en razón de la inexistencia de aquella operación de opción de compra.

Como se indicaba en el acuerdo liquidador, por medio de acta de conformidad A01-79981331, incoada el 1 de diciembre de 2015, en relación con el 4T de 2014, en la propuesta de liquidación provisional emitida, la Inspección había admitido la deducibilidad de las cuotas soportadas en dicho período al haberse aportado entonces elementos objetivos sobre el destino de los bienes adquiridos a la promoción inmobiliaria, aunque señalando que durante el procedimiento seguido, se había verificado "..para una muestra de cuotas soportadas, que el sujeto pasivo está en posesión de los documentos justificativos y que estos cumplen todos los requisitos formales para la deducción.." y que "..no se ha comprobado la realidad de las operaciones descritas en esos documentos justificativos..", advirtiendo incluso que "..si una vez conocido el destino definitivo de los bienes adquiridos cuyas cuotas soportadas han sido incluidas en la devolución solicitada, éste no diera derecho a la deducción total o parcial de las mismas, el obligado tributario estará obligado a su reintegro en virtud de lo establecido en el art. 99.2 LIVA. .".

No se produjo, pues, ninguno de los cambios determinantes del autoconsumo.

SÉ PTIMO.- Indebida inaplicación del régimen de deducciones de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad

Parecidas consideraciones descartan la alegación incluida en la demanda sobre la procedencia de la liquidación derivada de la inexistencia de la operación de opción de compra de acuerdo con las reglas, contenidas en la Ley 58/2003, sobre la regularización de deducciones anteriores al inicio de la actividad (artículos 111 a 113), reglas estas que, como es bien sabido, solo tienen aplicación cuando antes del inicio de las actividades empresariales o profesionales o del de una nueva actividad, se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de tales actividades, lo que, como se ha visto, no se produjo en el caso, en el que, en realidad, esa deducción devino improcedente al constatarse con la simulación, la inexistencia de aquellos elementos objetivos, corrigiéndose en los términos ya expresados (previstos por el artículo 99 de la misma Ley), sin que, por tanto, proceda aquel mecanismo de regularización de deducciones.

OC TAVO.- Impugnación de la sanción impuesta

A la resolución sancionadora igualmente reclamada en origen se opone tanto la ilegalidad del acuerdo liquidador precedente, ya rechazada, como la vulneración de las previsiones de la Ley General Tributaria sobre la obligada suspensión del procedimiento sancionador con sustento en hechos que pudieran ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública ( artículo 250.2), alegación esta que se basa en la superación en el caso de los umbrales cuantitativos previstos a tal efecto en el Código Penal, de 120.000 euros anuales (artículo 205.1 y 2), así como en la concurrencia de elementos propios o cercanos al concepto de defraudación tributaria, alegaciones que la Sra. Abogada de Estado rechaza negando tanto aquella superación del umbral económico del delito como la identidad entre aquellos elementos y el de la defraudación castigada penalmente.

Como explica la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2020 (casación 3285/2018), de acuerdo con las declaraciones de la Sentencia del Tribunal Constitucional 2/2003, esa obligada suspensión del procedimiento sancionador "..tiene relevancia constitucional.." porque refleja "..la competencia exclusiva de la jurisdicción penal en el conocimiento de los hechos constitutivos de infracción penal y configuran un instrumento preventivo tendente a preservar los derechos a no ser sometido a un doble procedimiento sancionador -administrativo y penal- y a no ser sancionado en más de una ocasión por los mismos hechos..", conclusión que "..se alcanza desde el art. 25 de la Constitución en relación con el art. 117 de la misma. El art. 25 de la Constitución contiene dos límites a la potestad sancionadora de la Administración. Su párrafo tercero contiene un límite expreso que reside en la imposibilidad de que la Administración civil imponga "sanciones que directa o subsidiariamente impliquen privación de libertad"; y su párrafo primero contiene un límite implícito que afecta al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración y consiste en que ésta sólo puede ejercerse si los hechos no son paralelamente constitutivos de infracción penal, pues en estos casos de concurrencia normativa aparente, de disposiciones penales y administrativas que tipifican infracciones, sólo la infracción penal es realmente aplicable, lo que determina que el único poder público con competencia para ejercer la potestad sancionadora sea la jurisdicción penal. Cuando el hecho reúne los elementos para ser calificado de infracción penal, la Administración no puede conocer, a efectos de su sanción, ni del hecho en su conjunto ni de fragmentos del mismo, y por ello ha de paralizar el procedimiento hasta que los órganos judiciales penales se pronuncien sobre la cuestión..". Por ello, como decía el Tribunal Supremo en aquella ocasión, la no suspensión del procedimiento administrativo ante la concurrencia de razones que pudieran manifestar la comisión delictiva, exige, una explicación cumplida por parte de la Administración.

Por otro lado, la Sala 2ª del Tribunal Supremo ha afirmado en su Sentencia de 1 de marzo de 2023 (casación 1509/2021), que el delito fiscal requiere el elemento típico de la defraudación, es decir, el empleo por el sujeto "..mal o torticeramente.." de "..los datos que han de servir para la liquidación del impuesto..", la aportación "..a la declaración del impuesto datos mendaces, susceptibles de ocultar o enmascarar la realidad (..). En el delito de defraudación tributaria se exige la ocultación de ingresos como medio para eludir el pago de impuestos, no bastando el mero impago..".

Concluye el Tribunal en que "..el delito de defraudación tributaria es algo más que una infracción tributaria proclamada delito cuando se eleva por encima de la cuantificación que se predica de su condición objetiva de punibilidad. Requiere elusión y defraudación como elementos nucleares de la acción u omisión tributaria..".

Pues bien, trasladando todo ello al supuesto examinado se observa de entrada que, frente a lo alegado por la representación de la demandada, la base de las dos sanciones impuestas, correspondientes al mismo período anual, de 2016 (ambas en el 3T), era de 949.567,01 euros (solo la base de una de ellas era de 886.658,57 euros), superando por tanto claramente el mencionado presupuesto económico del delito contra la Hacienda Pública.

Además, como apunta la recurrente, la imposición de la sanción se sustentó en la simulación de la mencionada opción de compra, que, como se ha dicho conlleva la ocultación y el dolo, acudiendo también la Administración a la utilización por aquella de medios fraudulentos. Como afirmaba el acuerdo sancionador "..la cierta dificultad que en algunos casos nos encontramos en el ámbito sancionador para evidenciar el ánimo defraudador del contribuyente se disipa en los supuestos de simulación como el que nos ocupa, situaciones en las que precisamente la construcción negocial ficticia evidencia, exterioriza, saca a la luz la clara voluntad del contribuyente de eludir el tributo. Es esa finalidad defraudatoria la que pone en marcha las decisiones que llevan a la construcción negocial, de ahí que no pueda más que mantenerse que la entidad obligada tributaria es culpable de la conducta infractora que se atribuye..". Se menciona por tanto, la "..finalidad defraudatoria.." propia, como se ha dicho del ilícito penal.

En fin, aun cuando, como alega la Sra. Abogada del Estado, puedan diferir de las exigencias impuestas para el castigo de los hechos como delito, tales circunstancias permitían sin duda observar la concurrencia, al menos, de indicios de la comisión delictiva, y todo ello sin que conste en las actuaciones seguidas la mención por parte de la Inspección de los Tributos de razón alguna que hubiera conducido a la no suspensión del procedimiento y al traslado de las actuaciones al órgano competente de la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal, cuando, como se ha visto, en tal situación, la Administración debió proporcionar una explicación cumplida del seguimiento de otro criterio.

NO VENO.- Conclusión de la Sala

En consecuencia, en este último aspecto, el recurso debe ser estimado y desestimado en el resto, y ello, de acuerdo con la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (artículo 139), sin que se considere procedente un especial pronunciamiento sobre el pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,