Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 749/2015 de 16 de septiembre del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso. Antecedentes fácticos y contenido de la resolución recurrida; cuestiones litigiosas.

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 5 de febrero de 2015, (reclamación núm. NUM000), por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Extremadura, de 30/11/2012, que, a su vez, desestimó las reclamaciones ( NUM001 y NUM002) interpuestas contra la liquidación, de 18/12/2009, (Acta de disconformidad NUM003) de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Extremadura de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, y la sanción anudada a la misma.

2.La regularización discutida en este proceso se refiere al incremento de la base imponible de la entidad Oncedisa, S.A. en el impuesto de sociedades (IS) del ejercicio 2006, dado que, no existiendo motivo económico justificativo de la aportación no dineraria efectuada en la ampliación de capital de la entidad Olivos Naturales, S.L., debe liquidarse la operación como una operación propia del artículo 15 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (R.D.Ley 4/2004), incrementando la base imponible de Oncedisa, S.A. en el ejercicio 2006, en la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

3.La sanción se impuso por la infracción prevista en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, al haber dejado de ingresar por el IS 2006 la parte de la deuda tributaria que resultó de la liquidación girada.

4.Y contiene los siguientes datos relevantes:

El 2/11/2006 Oncedisa efectuó una aportación no dineraria a la ampliación de capital social de Olivos Naturales, S.L., por importe de 20.350.000€, dando lugar a un aumento de capital social de 4.070.000 de participaciones sociales de 5€ de valor nominal cada una (el capital social quedó fijado tras la ampliación en 27.040.000€), suscrito íntegramente por Oncedisa.

La aportación no dineraria realizada por Oncedisa consistió en varios bienes inmuebles, fincas rústicas, construcciones, maquinaria, utillaje diverso, elementos de transporte y derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero.

Asimismo, aportó un préstamo hipotecario por importe de 8.492.815,51€, que gravaba las fincas aportadas (y otras), cuya devolución asume Olivos Naturales, al ser la parte prestataria del mismo. Este préstamo hipotecario fue destinado a la cancelación de parte del que suscribió Oncedisa en 2003 por importe de 23.000.000€, garantizado con la constitución de hipoteca sobre las fincas aportadas y otras, y sirvió, junto con otro concedido a Oncedisa, para cancelarlo.

La sociedad receptora, Olivos Naturales, S.L., se acogió al régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores (FEAC), previsto en el capítulo VIII del Título VII del R.D. legislativo 4/2004 (TRLIS), que aprobó el texto refundido de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades.

5.Las cuestiones litigiosas que se suscitan son:

La prescripción del derecho de la Administración para liquidar.

El alcance irregular de las actuaciones inspectoras.

La correcta aplicación del régimen especial.

La prescripción de la infracción y de la sanción.

La falta de culpabilidad.

SEGUNDO.- Sobre la prescripción.

6.Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 4/2/2008, con la notificación del acuerdo correspondiente; tuvieron inicialmente un alcance parcial referido a comprobar la aportación no dineraria realizada en la ampliación de capital de la sociedad Olivos Naturales, S.L., el beneficio por enajenación de inmovilizado material, inmaterial y de cartera de control declarado en el IS 2006, así como los ajustes al resultado contable en 2005 y 2006, ampliado más tarde a alcance general del impuesto sobre sociedades; y concluyeron con la liquidación de 18/12/2009, que arrojó una deuda por el IS ejercicio 2006 (el ejercicio 2005 no sufrió regularización alguna) de 7.749.456,64 euros, de los que 6.740.344,03 correspondían a cuota y el resto a intereses de demora. El plazo de declaración concluyó para la recurrente por el IS 2006 el 25/7/2007.

7.Aduce la demanda la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, pues, al rechazar las dilaciones indebidas apreciadas por la liquidación, la actuación inspectora habría excedido del plazo de 12 meses establecido por el artículo 150.1 de la Ley General Tributaria (LGT), y, por tanto, no habría interrumpido el plazo de prescripción.

8.Este motivo impugnatorio merece ser rechazado por lo siguiente.

La liquidación apreció 323 días de dilaciones imputables al obligado, lo que sería más que suficiente para que las actuaciones de la Inspección no perdieran el efecto interruptivo de la prescripción, por tres periodos distintos y tres motivos diferentes perfectamente explicados en el antecedente de hecho 2, que se corresponden con el contenido de las diligencias correspondientes.

La demanda los rechaza sin ninguna consistencia, tachándolos de "simples excusas", o de "diligencias argucia", que el examen del expediente no permite sostener, sino todo lo contrario.

En efecto, no solo la demanda adolece, en este extremo, de la necesaria claridad, sino que introduce elementos que son contrarios a los que resultan del expediente.

Así, en cuanto a la dilación primera por solicitud de aplazamiento (94 días) ni siquiera acierta con el día en que se extendió la diligencia nº.1.

Basta la simple lectura de la misma, y de la notificación del acuerdo de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación para entender perfectamente el contenido y la justificación de esta primera dilación; en la que se hace constar que la entidad inspeccionada debería haber comparecido ante la Inspección el día 18/2/2008 para aportar la documentación que se le había requerido cuando se le notificó el inicio de las actuaciones inspectoras, pero solicitó mediante fax de 9/2/2008 el aplazamiento de las actuaciones, lo que le fue aceptado por la Inspección, y finalmente compareció y aportó parte de la documentación el día de la primera diligencia, el 22/5/2008.

El segundo periodo de dilación (174 días) por no justificación de las bases imponibles negativas es rechazado por la demanda al entender que este concepto no fue objeto de la inspección, ni de la regularización final, de donde deduce que fue una "diligencia argucia".

Yerra la demanda con este planteamiento.

Ya hemos dicho que el alcance parcial inicial no solo se refería a la comprobación de la aportación no dineraria, sino (véase el acuerdo de inicio) también a otras comprobaciones, como las plusvalías generadas en 2005 y 2006 por la enajenación de activos materiales e inmateriales, etc, que las hubo y así está documentado, y a las bases imponibles que habrían de resultar de todas estas operaciones; además, ya lo hemos dicho, el alcance fue ampliado a todo el impuesto de sociedades de los dos ejercicios inspeccionados, aunque finalmente la regularización sólo incidiera en el impuesto de sociedades del 2006.

Esto ni constituye una actuación fraudulenta de la Inspección, ni una argucia para encubrir el exceso de plazo, porque no se ha demostrado que solicitar la acreditación de las bases negativas fuera una cuestión alejada de la finalidad de la inspección que se estaba efectuando.

Y la misma suerte ha de correr la alegación sobre la tercera dilación; basta con leer la diligencia nº.5 para comprender por qué se produjo: el obligado debía comparecer y aportar documentación el día 28/7/2009, pero solicitó mediante correo electrónico (figura en las actuaciones) el aplazamiento, y finalmente compareció el día 21/9/2009, hechos sobre los que la demanda no se ha pronunciado, limitándose a argüir que la documentación requerida no fuera precisa y clara, y a descalificar que fuera relevante la documentación relativa a la empresa Energi K; basta para descartar estas afirmaciones con una mera lectura de la diligencia.

9.Rechazada la excesiva duración de las actuaciones inspectoras decae toda la argumentación impugnatoria que se apoyaba en ella, paralización injustificada, etc.

Dicho lo anterior, si el plazo de prescripción concluye el 25/7/2011, es indudable que la liquidación producida mucho antes interrumpiría el plazo de prescripción, cualquiera que hubiera sido la actuación de la Administración Tributaria hasta esa fecha, aunque se hubiera producido un supuesto de paralización de las actuaciones inspectoras, que no se ha producido, y hubiera habido una extralimitación temporal, en palabras de la parte actora, que tampoco ha tenido lugar.

Se desestima.

TERCERO.- Sobre el alcance irregular de las actuaciones inspectoras.

10.Bajo esta rúbrica, se aduce en la demanda la nulidad radical de la liquidación por incumplir lo previsto en el artículo 178 del Reglamento de Procedimiento de las actuaciones Inspectoras -RD 1065/2007- (RGAC), según el cual, por lo que ahora importa, cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada la modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio, etc.

11.No consideramos que se incumpliera este precepto.

Comencemos por cuestionar alguna de las afirmaciones vertidas en este apartado de la demanda, tales como "no presenta ninguna duda que el actuario no realizó comprobación alguna sobre el periodo impositivo de 2005", o que "no efectuó comprobación alguna sobre el beneficio por enajenación de la cartera de control", lo que no se corresponde con la realidad que se recoge en las sucesivas diligencias y en las comunicaciones entre la Inspección y el obligado; otra cosa es que no se reflejaran en la regularización practicada, lo que, en principio, denota que no era necesaria la extensión pretendida.

Que el actuario conociera la autoliquidación del IS de 2007, -por cierto, presentada cuando ya había comenzado las actuaciones inspectoras del 2005 y 2006 (que ahora nos ocupan)-, no condiciona necesariamente que tuviera que extender el alcance de sus actuaciones al IS de 2007 "por conocer la injusta duplicación del impuesto", afirmación muy atrevida y ayuna de prueba, sobre la que volverermos.

Resulta plausible que el actuario no encontrara en aquel momento razones que aconsejaran la extensión de las actuaciones. Pese a la contundencia de las afirmaciones en sentido contrario, no pasa de ser una mera conjetura la incidencia que en ejercicios futuros tuvo esta regularización, -duplicidad del impuesto, etc-, que ni siquiera nosotros estamos ahora en condiciones de valorar, pese a la muy extensa trayectoria impugnatoria que ha llevado a cabo la entidad recurrente y las personas físicas propietarias de la misma, a la que más tarde nos referiremos; mucho menos en aquel momento.

Se desestima.

CUARTO.- Sobre el régimen especial FEAC aplicado.

12.El meollo de la impugnación radica en la afirmación de la legalidad del régimen especial aplicado, lo que, en definitiva, se traduce en el rechazo, desde varios frentes, del contenido de la liquidación que lo consideró no ajustado a derecho.

13.Vaya por delante que estos "varios frentes" no sólo responden a los diversos argumentos impugnatorios esgrimidos por la demanda (lo que, además de meritorio, resulta legítimo en defensa de la posición procesal actora), sino que han venido motivados por la no muy clara redacción de la liquidación, que se ha prestado, por ello, a varias interpretaciones.

14.Como se ha explicado, la sociedad receptora de los bienes y deudas integrantes de la aportación no dineraria, Olivos Naturales, S. L, se acogió a este régimen especial, previsto por el artículo 94.1 TRLIS, aportaciones no dinerarias, y como consecuencia del diferimiento propio de este régimen especial, no se incluyeron en la base imponible de la sociedad aportante las rentas puestas de manifiesto con motivo de la transmisión de los bienes o derechos que constituyeron la aportación no dineraria, - artículo 84.1. del citado cuerpo legal.

Esto es lo que corrige la regularización, al entender que la aplicación del régimen especial carece del sustrato normativo, -artículo 96.2 del mismo capítulo y título-, toda vez que (así se resume el sentido de la liquidación, página 22 de 28) "el conjunto de operaciones, la cadencia en el tiempo con fechas tan próximas, los importes tan considerables que se han barajado en las mismas, y la coincidencia de intervinientes en las operaciones ( el desarrollo de ellas se contiene detalladamente en la liquidación y a ella nos remitimos) conducen a este órgano al convencimiento de que toda la operación estaba planificada con la intención de vacar patrimonialmente a Oncedisa, liquidando todo su patrimonio...".

Por esa razón aumenta la base imponible de Oncedisa, S.A., en el IS del ejercicio 2006, lo que da lugar a una liquidación de la deuda tributaria que debió ingresar y no ingresó.

Y la consecuencia fiscal que supuso la regularización: el artículo 15.2.c) TRLIS exige valorar a valor de mercado los elementos transmitidos a los socios por causa de disolución, y el artículo 15.3 del mismo cuerpo legal a incluir en la base imponible de la transmitente la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable; por tanto, no existiendo motivo económico justificativo de la aportación no dineraria efectuada, debe procederse a liquidar la operación como una operación propia del artículo 15 TRLIS, incrementando la base imponible de Oncedisa en el ejercicio 2006, en la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, por una suma de 20.482.548,20€, que constituye la plusvalía que debió reconocerse por el obligado tributario como ajuste extracontable positivo a los efectos de determinar la base imponible, y en esta misma suma procede aumentar la base imponible.

15.Ahora bien, para explicar esa ausencia de sustrato normativo que justificaría la aplicación del régimen especial, la liquidación acudió a varios argumentos que son los que han sido objeto de controversia por parte de la demanda, individualmente considerados.

Reseñemos los más importantes y aquellos contra los que la demanda ha argüido en contra.

16.Según la liquidación Oncedisa venía desarrollando una actividad conjunta agrícola ganadera, cinegética, que se desarrollaba en las fincas aportadas, actividad de explotación común, lo que pone de relieve la existencia de una financiación común, el préstamo hipotecario concedido en el año 2003 por el Banco Pastor, que recaía sobre el conjunto de las fincas.

Así lo reconoce la sociedad receptora, Olivos Naturales, S.L. que en la escritura de ampliación de capital se hace constar (página 9) "los bienes aportados se están empleando en la sociedad aportante en la explotación de un negocio de plantación, producción y venta de productos derivados del olivar, y que, como tales, pueden valorarse como una unidad de explotación económica, y son de operar autónomamente, si bien los mismos serán anexados a los poseídos ya por Olivos Naturales, así como a los restantes bienes que la Compañía está adquiriendo, e integrados dentro del conjunto de los bienes de ésta, en ejecución de las diversas fases necesarias para la creación de una de las primeras empresa productoras de producto derivados del olivar".

17.De los elementos fácticos reseñados, la liquidación saca las siguientes conclusiones y consecuencias:

La operación no se incardinaría dentro del artículo 94.1 TRLIS como aportación no dineraria de rama de actividad, dado que para ello sería necesario que se mantenga bajo la titularidad de la entidad aportante elementos patrimoniales que constituyan una o varias ramas de actividad, conforme interpretó la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante CV 0442-08, de 27/2/2008. Y lo cierto es que no constituía rama de actividad la producción de aceite de oliva, sino que la actividad de Oncedisa constituía una sola actividad, la actividad agrícola, puesto que la gestión de las fincas aportadas era común, aprovechando todas las sinergias para la producción y venta de productos diversos, quesos, leche, aceitunas, ganado fitosanitarios, etc.

La operación podría acogerse al régimen especial del citado artículo 94.1, aunque no como aportación no dineraria de rama de actividad, pero para ello es preciso que las deudas aportadas, junto con los bienes, sean necesarias para efectuar la explotación del campo para olivar, esto es en tanto no se transmiten deudas afectas a la explotación económica que pasa a Olivos Naturales, que no es el caso, por lo siguiente:

El préstamo por importe de 8.492.815,51€, que se trasladó desde Oncedisa a Olivos Naturales no está afecto al desarrollo de la actividad de explotación del olivar, pues resulta de la segregación de un préstamo concedido a Oncedisa en 2003 por importe de 23.000.000€, que gravaba a todo el patrimonio inmobiliario de Oncedisa y cuyo sustrato económico es desconocido, o lo que es lo mismo, no se sabe para qué se obtuvo y en qué se invirtió; porque ese préstamo de 8.492.815,51€ no se destina (al menos, no en su integridad) a la financiación de la explotación económica realizada y a realizar, porque parte de él se destina a la cancelación de un préstamo que quedaba en Oncedisa por importe de 3.507.184,49€; porque el dinero prestado es concedido directamente a Olivos Naturales, una vez efectuada la cancelación del préstamo originario, habiendo efectuado Olivos Naturales abono en la cuenta de Oncedisa (cuenta contable NUM004) con número NUM005 por importe de 8.280.975,68€, para que Oncedisa proceda a la amortización del préstamo de 23.000.000€; el pasivo generado en Oncedisa se traspasa a Olivos Naturales vía minoración de las participaciones sociales a recibir en la aportación no dineraria, si bien este pasivo no se corresponde con un préstamo hipotecario, sino con la deuda que tenía Oncedisa con Olivos Naturales por la obtención de dinero para la amortización anticipada del préstamo hipotecario originario, el de 23.000.000€.

De ello deduce la liquidación que el propósito de la transmisión de una deuda no afecta a la explotación económica en la que la obligación de pago de ésta corre de cuenta de la beneficiaria de la aportación, tiene por objeto minusvalorar el valor neto del patrimonio aportado, lo cual incide directamente sobre las plusvalías futuras que se generarían por la venta de las participaciones sociales, minorando las mismas.

En definitiva, no acepta la liquidación que pueda acogerse al régimen especial aquella aportación no dineraria que incluye deudas asumidas por el beneficiario, pero sin afectarlas al desarrollo de su actividad, en tanto el objetivo de su obtención es la cancelación de pasivos financieros previos de la aportante e incluso la garantía de pago de los subsistentes en la aportante.

En segundo lugar, la liquidación aborda si la operación de aportación no dineraria respondió a motivos económicos válidos, o bien persigue otra finalidad ajena a la misma, en el sentido del artículo 96.2 TRLIS, y para ello destaca dos acontecimientos; del patrimonio inmobiliario rústico integrante de Oncedisa en el ejercicio 2006, en este ejercicio y en el ejercicio 2007 la mayor parte de estas fincas son objeto de enajenación a terceros; en segundo lugar, el 21 de mayo de 2007 se transmitió las participaciones sociales adquiridas por Oncedisa en la ampliación de capital (recibidas por la aportación no dineraria) a la entidad Energías Renovables Energi K, S.L.

Resultado de todo ello es que la actividad agrícola ganadera, cinegética quedó reducida a una mínima expresión por parte de Oncedisa, y por tal razón entiende la liquidación que no puede hablarse de reestructuración económica cuando todo el patrimonio es objeto de enajenación, ya sea de manera directa, mediante la venta a terceros de una buena parte de las fincas, o indirectamente, mediante la transmisión a terceros de las participaciones sociales adquiridas meses antes; y confirma esta conclusión con el siguiente planteamiento: si el objetivo de Oncedisa con la aportación no dineraria es formar una unidad económica de explotación mediante la agregación de los terrenos e instalaciones adecuadas a las poseídas por Olivos Naturales, S.L. con el propósito de ser un referente en el mercado de aceite de oliva, qué sentido tiene la venta inmediatamente posterior (menos de medio año después) a un tercero de las participaciones sociales, cuando no ha transcurrido el tiempo mínimo necesario para sacar rendimiento a la producción del olivar.

Y de ello concluye que el propósito de la operación era que Energías Renovables Energi K, S.L. pasase a formar parte de los partícipes de Olivos Naturales por la vía de la aportación no dineraria efectuada por Oncedisa, limitando así el coste fiscal que supondría la entrada previa en el accionariado mediante la ampliación de capital dinerario, y afectaría al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) y actos Jurídicos documentados (AJD), y la compra posterior del patrimonio segregado de Oncedisa que debería tributar por el IVA.

La conclusión de todo este entramado argumental lleva a la liquidación a afirmar que el proceso de venta del patrimonio inmobiliario de Oncedisa no constituye sino una liquidación de la sociedad mediante la realización de su activo; una parte se liquida mediante enajenación a terceros y otra mediante la transmisión de las participaciones sociales que adquirió en Olivos Naturales, S.L.; si la sociedad se liquida no se reestructura, es incompatible un proceso con el otro.

Lo que ha supuesto esta operación es la adquisición de un patrimonio inmobiliario por parte de Olivos Naturales, S.L. para afectarlo a su actividad económica, sin tener que desembolsar dinero por ello; siendo el propósito de Oncedisa la venta de las fincas objeto de aportación no dineraria, encubriendo ésta a aquélla.

Si se liquida no tiene sentido el diferimiento en el pago de impuestos mediante la realización de una aportación no dineraria, acogida al régimen fiscal especial.

Impugnación de los anteriores extremos por parte de la demanda

18. Como quiera que la liquidación no puso obstáculo a los requisitos formales de la opción por la aplicación del régimen especial por parte de la adquirente, la demanda se centra en los requisitos sustantivos, articulando una serie de razones que tienen como finalidad revisar, de forma individual y separada, los pronunciamientos de la liquidación referidos a cada uno de ellos, que sintéticamente hemos reproducido en el numeral anterior.

19.Así rechaza las conclusiones de la Inspección a través de dos vías: negando que alguno de los hechos que sirvieron de base para la inferencia de la liquidación se produjeran como ésta dice que se produjeron; y, en segundo lugar, haciendo una valoración diferente de las circunstancias y hechos acaecidos.

20. Llegados a este momento, hay que reconocer y poner de relieve varias premisas: no siempre la demanda ha seguido una línea recta en su argumentación, sino que, en alguna ocasión, ha dado lugar a una franca contradicción consigo misma; y, por otro lado, las hipotéticas contradicciones con la realidad narrada por la liquidación no tienen ese carácter; a lo sumo no se han formulado de la misma manera.

Y recordar que la liquidación consideró la operación como una aportación especial no dineraria de activos del artículo 94.1 TRLIS, y no una aportación no dineraria de rama de actividad, y que aquella es la calificación que reafirma la demanda que, según su criterio, "es justamente a la que se acogieron las sociedades protagonistas de la operación protegida, reflejándolo así en la escritura de ampliación de capital y comunicándolo seguidamente al Mº. de Hacienda" (sic)

La aportación de la explotación olivarera

21.Pese a lo explicitado en el numeral anterior, lo cierto es que la demanda se inicia reconociendo la realización de la operación que desencadenó todo este procedimiento: la aportación de su explotación agrícola del olivar a Olivos Naturales, S.L., por la vía de una aportación de capital social (aportación en especie o no dineraria), consistente en la transmisión de los activos (bienes y derechos) y pasivos (deudas) afectos a "su explotación agrícola del olivar".

Sin embargo, la liquidación ha demostrado que no se transmitió en el activo bienes y derechos afectos a una explotación agrícola del olivar, sino, en su caso, afectos a una explotación agrícola en general; lo que descarta el concepto de aportación de rama de actividad.

Aquí encontramos una primera contradicción: por una parte se dice y se transcribe la escritura de ampliación de capital de Olivos Naturales, en la que su órgano de administración habla de aportación de una unidad de explotación económica, que pueden operar autónomamente con la finalidad de ser anexados a los ya poseídos para la creación de una de las primeras empresas productoras de productos derivados del olivar, y sin embargo, rechaza que Oncedisa y Olivos Naturales calificaran la operación de aportación de "rama de actividad" ex artículo 83.3 del TRLIS, -Definiciones-, sino que se acogió al régimen de aportaciones especiales del artículo 94.1 de la citada norma.

Si esto es así (y así es) carece de sentido el debate entablado sobre la afirmación de la liquidación de que los bienes y derechos transmitidos no reunían la condición de rama de actividad, y el empeño de la demanda de que "la explotación olivarera que Oncedisa aportó a Olivos Naturales constituía una importantísima explotación agraria en manos de la propia Oncedisa, que reunía todos los requisitos para ser calificada como unidad autónoma al funcionar por sus propios medios...".

La afección de préstamos

22.También ha puesto de relieve (la liquidación) que las deudas transmitidas no estaban afectas a la misma actividad, dado que el préstamo con garantía hipotecaria que suscribió Olivos Naturales por más de 8 millones de euros tuvo como finalidad y destino la amortización del préstamo con garantía hipotecaria que se otorgó a Oncedisa en 2003, por cuantía de 23 millones de euros, pero eso no significa que este nuevo préstamo, del que resultó prestatario Olivos Naturales, estuviera afecto a la actividad agrícola (ni en general, ni olivarera) de Oncedisa, porque la liquidación ha demostrado, o mejor, no ha encontrado a qué se destinó esos 23 millones de euros, rechazando que lo fueran (al menos en su totalidad) a la actividad agrícola de Oncedisa; conclusión, esta última, que la parte actora ha pasado por alto, cuando, de no ser así, podría haber alegado y probado en contrario.

No es lo mismo que la garantía hipotecaria del préstamo de 23 millones de euros recayera sobre el conjunto del patrimonio inmobiliario de la entidad que aquel préstamo se concediera para ser destinado a la actividad agrícola; buena prueba de ello es que varias fincas destinadas a esa actividad, que fueron objeto de la aportación especial, se adquirieron muchos años antes, por lo que cabe colegir que el préstamo de 2003 no tuvo como destino la financiación de la adquisición de esas fincas.

El motivo económico de la operación

23.En este apartado habría que responder a la pregunta de si la operación realizada responde a un motivo económico válido de reestructuración económica o bien persigue otra finalidad ajena a la misma.

La liquidación considera que, dadas las circunstancias concurrentes, anteriores, coetáneas y posteriores, la operación persiguió fines de elusión fiscal, y no respondió a motivos económicos válidos de reestructuración, por lo que sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 96.2 TRLIS, que excluiría la aplicación del régimen fiscal especial.

La demanda impugna esta conclusión, rechazando que la transmisión posterior, -sólo unos meses más tarde-, de las participaciones sociales adquiridas por Oncedisa en la ampliación de capital de Olivos Naturales, responda a ningún motivo espurio, sino a la necesidad de financiación de la entidad aportante; y aduce que no existe norma que establezca un periodo temporal mínimo para poder realizar esa transmisión.

Cierto es que la ley no exige un periodo mínimo de permanencia de la participación en el adquirente de esta, pero no es esto lo que la liquidación ha sostenido; no ha dicho que se haya vulnerado ningún precepto legal que exija plazo alguno (que no existe), sino que, de la valoración del conjunto de circunstancias, -cuya argumentación damos por reproducida-, ha deducido que la operación fue fraudulenta (en sentido amplio; ya veremos cómo la resolución sancionadora habla de simulación).

No enerva esa conclusión el hecho de que Oncedisa tributara en el IS de 2007 (que no es objeto de este proceso) por la plusvalía generada por la venta de las participaciones sociales acaecida en 2007, y no podemos olvidar que cuando se presentó esa declaración ya conocía Oncedisa que la Inspección había iniciado un procedimiento sobre la aportación especial de la que derivó esta plusvalía.

La defraudación tributaria

24.Como quiera que la liquidación, además de regularizar el impuesto sobre sociedades, también argumentó que las ventajas fiscales que se derivarían para Oncedisa, Olivos Naturales y Energi K (la entidad que adquirió en mayo de 2007 las participaciones sociales de Oncedisa en el capital de Olivos Naturales) se referían al IVA y al ITPAJD, la demanda contraargumenta que ninguno de ambos tributos resultaría perjudicado.

No es esta la parte más lúcida y clara de la explicación de la liquidación, pero es lo cierto que aquellos dos tributos se ponen como ejemplo de la finalidad de la operación, y no de modo excluyente de otros tributos, al afirmar que "el propósito fue eludir el pago de los tributos directos e indirectos que se habrían puesto de manifiesto de no acogerse la operación citada al régimen fiscal mencionado"; y no podemos olvidar que la principal ventaja fue la que recondujo la regularización que ahora nos ocupa, la no inclusión en la base imponible del IS 2006 de Oncedisa de la diferencia de valor de los bienes transmitidos; no parece que la alusión al IVA y al ITPAJD fuera suficiente para eclipsar esta ventaja fiscal, cuya regularización ascendió a más de 7 millones de euros.

Se desestima.

QUINTO.- Sobre la hipotética duplicidad en la tributación.

25.Aunque no se ha articulado como un motivo impugnatorio, es lo cierto que en varias ocasiones la demanda imputa al actuar de la Administración Tributaria esta duplicidad de tributación. Es el caso del apartado decimoquinto (páginas 57 y siguientes de la demanda), en el que se analiza la aplicación del artículo 15.2.b) TRLIS, que fue el cauce para la regularización, y se afirma que, al no haberse minorado la regularización del IS 2006 (la que nos ocupa) con lo liquidado por la entidad obligada en el IS 2007 como consecuencia de las plusvalías puestas de manifiesto en la transmisión de las participaciones en Olivos Naturales adquiridas en la ampliación de capital del año anterior, se ha producido una vulneración del aludido precepto que prescribe que se valorarán por su valor normal de mercado los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, puesto que con la regularización del IS 2006 se ha sustituido el valor contable o histórico de los bienes y derechos transmitidos en la aportación no dineraria, pero no se ha minorado con la valoración de las participaciones recibidas en Olivos Naturales, con la finalidad de evitar la doble imposición económica, lo que debió hacer la Administración Tributaria reduciendo la plusvalía declarada en el impuesto sobre sociedades del 2007 con el valor neto del negocio olivarero asignado en el acuerdo de liquidación del IS 2006.

Este planteamiento es sugerente y conceptualmente aceptable, y reconduciría el debate al principio de la íntegra regularización, pero lo cierto es que, como se ha puesto de relieve en fases posteriores del proceso (a ellas nos referiremos más adelante) la actividad impugnatoria desplegada por la entidad recurrente y por sus propietarios se ha dirigido a corregir esta hipotética anomalía y a sus resultados, que son autónomos respecto a esta impugnación, nos hemos de remitir, y, en su caso, se deberá remitir la Administración Tributaria en ejecución de aquellas decisiones, que, desde luego, son posteriores a la regularización que aquí nos ocupa y no condicionan su legalidad, sino, en su caso, al contrario; pero esto excede de nuestro actual conocimiento.

A este respecto, cabe significar que mediante resolución de 27/6/2022 del órgano de la AEAT (se ha aportado por la entidad recurrente) se estimó en parte la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por ONCEDISA del IS 2007 basada en la pretensión de la doble tributación, y en esta resolución se dijo que "...revertidos los ajustes correspondientes a la transmisión de participaciones (reversión ajustes FEAC) y del ajuste del cobro diferido de participaciones en la autoliquidación del IS 2007, la cuota comprobada del ejercicio pasaría a ser de 8878.214,52 euros, en lugar de los 913.675,33 euros autoliquidados, lo que supone un ingreso indebido de 25.460,81 euros, y no de la cantidad solicitada", resolución que ni consta impugnada ni si, en su caso, alcanzó firmeza; o bien la resolución del TEAR de Extremadura de 29/2/2024 (también aportada por a recurrente) que resolvió las reclamaciones interpuestas contra anteriores resoluciones de la AEAT respecto a la solicitud de rectificación presentada por ONCEDISA de las autoliquidaciones de los ejercicios 2008 y siguientes del IS, cuya firmeza no nos consta, o bien si ha sido impugnada ante el TEAC.

SEXTO.-Sobre la sanción.

26.Derivada de la liquidación se impuso a Oncedisa una sanción por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que debía resultar de la misma, prevista en el artículo 191.1 LGT.

27.La impugnación de la sanción (apartado 24 de la demanda) tiene la particularidad de que no se refiere al acuerdo sancionador, sino que expresamente alude y examina aquellos apartados del acta, o del informe de disconformidad, o de las resoluciones del TEAR y del TEAC que ha considerado oportunos, pero, en modo alguno examina el contenido de la resolución sancionadora, seguramente porque en su estrategia procesal se ha imputado a la sanción un supuesto de nulidad de pleno derecho del artículo 217.1.e) LGT, pues, según la demanda, no consta ni la notificación de la sanción ni la tramitación separada del procedimiento sancionador: no hay, según ella, acuerdo de iniciación, ni actos de instrucción, etc; en fin, se afirma que en el expediente sancionador no obra el acuerdo sancionador.

Por esta razón, para asegurar que la entidad recurrente había sido notificada de esta sanción y verificar los déficits esgrimidos por la demanda, se solicitó, por parte del Tribunal, la aportación de éste. Una vez recibido, y habiendo podido examinarlo, la recurrente nada ha sostenido sobre tales irregularidades, por la sencilla razón de que no existe ninguna de ellas, pues consta notificada la sanción y consta la tramitación del procedimiento sancionador sin incurrir en ninguna irregularidad; no de otro modo podría entenderse el silencio que sobre la sanción ha guardado el escrito de alegaciones en el que la parte pudo responder a la recepción y examen del procedimiento sancionador, que fue la finalidad de dicho trámite, y en su lugar ha presentado un extenso escrito en el que realmente reelabora su escrito de demanda, que no tiene cabida en el trámite procesal ofrecido, lo que no resulta admisible.

28.Lo cierto es que la lectura de la resolución sancionadora revela el contenido de la infracción sancionada, que satisface plenamente las exigencias de motivación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, contenida en la sentencia que cita, motivación que, aunque parte de la liquidación girada, tiene sustantividad propia, que no ha sido combatida por la demanda.

29.En efecto, ya desde el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador se dice (página 3 de 12 del acuerdo sancionador) que la deuda dejada de ingresar, que constituiría el elemento objetivo del tipo, deriva de que la aportación no dineraria efectuada genera unas plusvalías fiscales que deben incluirse en la declaración-liquidación por el impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, y que, sin embargo no se incluyeron (ya lo explicó previamente la liquidación), porque el obligado simuló a través de ventas directas y operaciones supuestas como una aportación no dineraria lo que es una operación de liquidación de la entidad.

Relata la resolución sancionadora los hechos en los que se apoya su valoración culpabilística, que resumidamente son que se enajena el patrimonio de la entidad sin coste fiscal para el adquirente no para el transmitente. Esto que entraría dentro de una economía de opción legal pierde su peso cuando el objetivo de la operación únicamente es meramente fiscal, al carecer de sustrato económico que la ampare; hechos que son descritos minuciosamente y que no han sido desvirtuados por la demanda, no ya al impugnar la sanción, sino ni siquiera al impugnar la liquidación, de los que se desprende que existía una conciencia empresarial de proceder a enajenar la totalidad del patrimonio societario de la sociedad aportante, que si bien no se liquidó por completo, tras las enajenaciones de los ejercicios 2006 y 2007, sólo queda un reducto de patrimonio constituido por la finca denominada en el acta "Sisones(1)", de 92, 98, 67 has; tanto la venta de fincas el 28/3/2007, como la venta de participaciones sociales en Olivos Naturales el 21/5/2007 se efectúan a entidades que pertenecen al grupo empresarial de Miguel Rico y Asociados; existe, por tanto, una voluntad rectora de transmitir buena parte del patrimonio inmobiliario al grupo empresarial Miguel Rico y Asociados.

Con la utilización del régimen fiscal especial, al simular un proceso de reestructuración económica, amparada en la Directiva 90/434/CEE, la entidad se evita la generación de deudas tributarias inmediatas que resultarían de la liquidación de la entidad o de la venta directa a terceros; la cantidad dejada de ingresar a la Hacienda Pública resulta de una actuación planificada tendente a utilizar la normativa fiscal con fines de simulación para reducir la carga impositiva.

30.Frente a todas estas razones, que explican la culpabilidad y justifican la imposición de la sanción, la demanda nada ha argüido limitándose a calificarlas de inciertas, arbitrarias e irresponsables, trayendo a colación determinadas afirmaciones, que considera hechos probados, tales como que las rentas afloradas como consecuencia de la operación mercantil de aportación no dineraria han sido declaradas en las autoliquidaciones en el ejercicio 2007, o bien que la propia Administración tributaria ha reconocido en numerosos informes y resoluciones que la misma renta (las plusvalías latentes por la transmisión de la participación de Oncedisa en Olivos Naturales) ha generado dos bloques de deuda: la regularizada por la administración en la liquidación del IS 2006 (la que hoy examinamos), y la autoliquidada por el propio contribuyente por el criterio de caja aplicado, declarada al transmitir sus participaciones en el ejercicio 2007, de lo que deduce que no existe ocultación ni simulación de rentas que pueda subsumirse en el tipo infractor, que no sirven para enervar la motivación de la culpabilidad a la que nos hemos referido, sin perjuicio de lo que hemos dicho más arriba sobre la duplicidad de tributación.

Se desestima.

SÉPTIMO.- Sobre la sentencia penal y sobre lo aducido en el escrito de 2 de abril de 2024.

31.En los escritos posteriores al de conclusiones, -señaladamente en el presentado el 2/4/2024 por el que se solicitó el alzamiento de la suspensión por prejudicialidad penal- la parte recurrente se refiere a la sentencia del Juzgado de lo Penal de Badajoz, 2/2023, de 9/1/2023, confirmada por otra de 11/10/2023 de la Audiencia Provincial de Badajoz, dictada en el procedimiento que motivo la suspensión de este proceso durante más de un lustro y su incidencia sobre la sanción impuesta, aduciendo principios como el nom bis in idem, porque si, a juicio de la parte recurrente, se compara el expediente sancionador y la sentencia penal se trata de hechos idénticos.

32.No es esta nuestra perspectiva, ni nuestra decisión.

En efecto, en primer lugar, hay que reseñar que en la causa penal no se condenó a Oncedisa, sino a quien (reconocido en los escritos procesales de la parte recurrente) era su dueño, el Sr. Jeison, lo que descarta la identidad subjetiva necesaria para poder apreciar esta incompatibilidad de sanciones; Oncedisa, involucrada en la causa penal como responsable civil subsidiario, resultó absuelta. El delito perseguido fue un delito de alzamiento de bienes cometido no por Oncedisa sino por el Sr. Jeison y su esposa (así resulta de la querella interpuesta por la Abogacía del Estado), por las deudas contraídas con la Hacienda Pública por Oncedisa, de la que, ya se ha dicho, la parte recurrente reconoce que eran dueños; en consecuencia, es claro que la liquidación del IS 2006, que hoy fiscalizamos, constituye una parte de la deuda contraída por la persona jurídica contra la Hacienda Pública, y que en la medida que no es satisfecha y es descapitalizada (la entidad) por parte de su dueño, éste comete un delito de alzamiento de bienes, lo que nada tiene que ver con la legalidad de esta liquidación, que es previa a cualquier otro hecho posterior que pudiera integrar el delito de alzamiento de bienes por el que finalmente resultó condenado el Sr. Jeison, no su esposa.

33.Adicionalmente, ninguna de ambas sentencias fiscaliza la legalidad de la liquidación, ni de la sanción que constituyen el objeto de nuestro conocimiento, como no podía ser de otra manera, dado que, ya lo hemos dicho, la causa penal no se siguió por delito contra la Hacienda Pública contra la entidad, sino por delito de alzamiento de bienes contra su propietario, lo que es bien distinto.

34.La absolución de Oncedisa como responsable civil subsidiaria en modo alguno condiciona la legalidad de la liquidación ni de la sanción que juzgamos, y, como no podía ser de otra manera, no existe declaración alguna en ninguna de las dos sentencias que permita entender revocada o modificada ninguna de las dos resoluciones administrativas, pese a que la entidad actora lo interprete de otra manera.

Cualquiera de los párrafos entresacados (por este escrito) de las sentencias dejan siempre a salvo el resultado del procedimiento contencioso administrativo, de este proceso que ahora finalizamos, y por tanto ninguna conclusión aplicable a esta litis se desprende de los pronunciamientos penales, aunque a la entidad recurrente le parezca otra cosa; y mucho menos el informe pericial practicado en la causa penal por el Sr. Mauricio, ni sus conclusiones sobre el acogimiento al régimen de diferimiento fiscal de la aportación no dineraria de Oncedisa, que no tiene cabida en este proceso contencioso administrativo.

35.En fin, los pronunciamientos de las sentencias penales sobre la deuda tributaria regularizada en los ejercicios 2007 y siguientes, y la eventual duplicidad impositiva y el enriquecimiento injusto que de ello se derivaría, podrán tener las consecuencias que la parte actora considere sobre esos ejercicios, pero, como es obvio, no sobre la liquidación y sanción del IS 2006, que es previa y cuya legalidad sólo nos compete examinar a nosotros en este proceso.

36.Tampoco tienen ninguna relevancia a los efectos de determinar la legalidad de la liquidación y de la sanción, que constituyen el objeto mediato de este proceso, ninguno de los antecedentes fácticos, resoluciones, etc que se acompañó al escrito de 2 de abril de 2024 por el que se solicitó el alzamiento de la suspensión acordada por prejudicialidad penal, porque son de fechas posteriores y no suponen la revocación de aquellos acuerdos, ni de la decisión del TEAC que enjuiciamos de manera inmediata. Nos referimos a la propuesta de resolución (5/4/2022) de rectificación de autoliquidación presentada el 23/2/2021, y la posterior resolución de 27/6/2022, referida al IS 2007, no al IS 2006; Ni el acuerdo de ejecución de la resolución del TEAR Extremadura de 27/11//2019 por las mismas razones y, además, porque no se refiere a Oncedisa, sino a la responsabilidad de su dueño, Sr. Jeison, y las afirmaciones contenidas sobre la liquidación del IS 2006 en la resolución del TEAR Extremadura en modo alguno pueden sobreponerse a las que se contienen en la liquidación del IS 2006, y en la resolución del TEAC que la confirmó, aunque finalmente dieran lugar a un acuerdo de ejecución, que tiene como finalidad no desvirtuar la liquidación del IS 2006 y la correspondiente sanción, sino la hipotética eliminación de la posible duplicidad de deudas; ni, en fin, la sentencia de la Sala de lo Contencioso administrativo del TSJ de Extremadura (12/9/2022) y el acuerdo de la AEAT de ejecución de la misma, porque se refiere a la responsabilidad subsidiaria del mismo señor por el IS 2009.

Se desestima.

OCTAVO.-Sobre las costas procesales.

A tenor de lo dispuesto en el artículo 139 LJ procede la imposición de las costas a la sociedad demandante, cuyas pretensiones son desestimadas.