Sentencia Contencioso-Administrativo del Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 162/2018 de 19 de enero del 2023

PRIMERO.- La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo TEAC) de 22 de noviembre de 2017, desestimó la alzada que COSTA DENIA, S.L. dedujo contra la dictada en primera instancia el 19 de junio de 2014 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de las reclamaciones económico- administrativas NUM000 y NUM001, que rechazó la impugnación de (i) la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia, Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivada de acta de disconformidad NUM002 por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2006 y 2007, por importe de 651.132,79 euros; y (ii) el acuerdo resultado del procedimiento sancionador por el IVA, ejercicios 2006 y 2007, por importe de 325.566,41 euros.

El origen de la regularización que da lugar a los acuerdos de liquidación impugnados, según se desprende de los datos y valoraciones de la Administración tributaria, se inició el 13 de octubre de 2010 con la notificación a la entidad COSTA DENIA SL del inicio de actuaciones de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia por IVA, periodos 3T y 4T/2006.

En la comunicación se hizo constar el carácter parcial de las actuaciones, limitadas a la comprobación de la operación de venta inmobiliaria a favor de Clemente y de Carlota realizada el 17 de julio de 2006. Posteriormente se amplió el alcance de la comprobación a los periodos 1T a 4T/2007 con carácter parcial limitado a la regularización del saldo a compensar procedente del periodo 4T/2006.

Durante el procedimiento de inspección se constató que la actora declaraba como actividad principal la clasificada en el epígrafe 833.2 «Promoción inmobiliaria de edificaciones», del Impuesto sobre Actividades Económicas, y en el ejercicio 2006, había realizado operaciones sujetas al IVA por importe declarado de 537.182,00 euros, y operaciones sujetas y exentas del impuesto, en particular, una transmisión de inmueble a Clemente y de Carlota por importe de 700.000 euros formalizada en escritura pública de 17 de julio de 2006.

En relación con este inmueble se solicita al Gabinete Técnico de la Delegación Especial de Valencia valoración de la finca transmitida por la entidad, determinando un valor del inmueble de 1.413.827,32 euros a fecha de la transmisión.

Se practicó un requerimiento de información a Clemente y a la entidad financiera BANCAJA, y consta por el sr. Clemente una retirada de efectivo en billetes de alto valor facial (500 euros) el 17 de julio de 2006 por importe de 285.000,00 euros, respecto a la que no justifican el destino ni el motivo. Con estos datos la Administración tributaria consideró que el precio realmente pagado por la transmisión del inmueble es superior al escriturado en el importe de los fondos retirados en efectivo por parte de los adquirentes, lo que llevó a modificar el cálculo de la regla de la prorrata general, minorando el importe de cuotas soportadas deducidas en el ejercicio 2006 y la cantidad a compensar en el ejercicio 2007 procedente del periodo 4T/2006.

El 7 de septiembre de 2011 se incoó acta de disconformidad NUM002, acompañada de informe ampliatorio. La propuesta de liquidación del acta de disconformidad se confirmó por acuerdo de liquidación de fecha 15 de noviembre de 2011, del que resulta una deuda tributaria a ingresar de 651.132,79 euros.

Acto seguido se notificó el inicio del procedimiento sancionador por la comisión de infracciones de los artículos 195.1, calificada como grave, y 193.1, calificada como leve, de la Ley 58/2003, General Tributaria, con sanciones del 50% del importe de la base de la liquidación en cada periodo impositivo.

La regulación fue confirmada por el TEAC en la resolución que es objeto del presente recurso.

SEGUNDO.- La actora, en su escrito de demanda, sostiene la nulidad de la resolución impugnada y de las liquidaciones de las que trae causa por diversos motivos. (i) En primer lugar, se lamenta de la indefensión que ha sufrido cuando la Administración le ha denegado toda la documentación relativa al procedimiento de inspección, con comprobación parcial en el 2008, y que dio lugar al acta de conformidad nº NUM003, por el concepto de IVA, periodos 2006/2007, reconociendo el derecho a la devolución de 1.276.707,99 euros. En aquel procedimiento se examinaron y comprobaron los mismos hechos que fueron regularizados más tarde en el procedimiento de inspección que dio lugar los acuerdos impugnados. Salvo el acta, que aporta y transcribe con la demanda, no disponía del resto del expediente, y se trata de documentos en poder de la Administración que debieron facilitarse para poder constar la identidad denunciada. (ii) En segundo lugar y relacionado con el anterior, reputa inviable que la Administración pueda revisar el resultado de una liquidación provisional previa. (iii) En tercer lugar, niega que el destino del dinero del que dispuso el sr. Clemente fuera para pagar un sobre precio por la venta del inmueble, que en ningún caso tiene el valor que le asignó la Administración tributaria. Insiste en que el precio de venta fue el declarado en la escritura pública. También se refiere la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia que anuló y dejó sin efecto la liquidación que practicó la Administración por el mismo periodo por el Impuesto sobre sociedades. En esa sentencia se niega la imputación de los 285.000 euros como mayor rendimiento de la sociedad. (iv) Por último, insta la anulación de la sanción puesto que no concurre la culpabilidad, por razones que enlaza con los motivos invocados contra la liquidación.

El abogado del Estado solicita la desestimación del recurso remitiéndose, sustancialmente a los mismos motivos de la resolución impugnada.

TERCERO.- Las dos primeras quejas del escrito de demanda puede ser objeto de una respuesta conjunta, y se centran, sustancialmente, en la posibilidad de que la Administración pueda practicar una segunda liquidación tras una provisional levantada años antes, por el mismo Impuesto y ejercicios.

No se discute que el 23 de julio de 2008 se firmó acta de Conformidad A01 nº NUM003 por el concepto del IVA, ejercicio 2006/2007. La finalidad de la comprobación era determinar la procedencia del derecho a la devolución, y se hizo constar que a tales efectos se examinó «[t]oda la documentación aportada, verificados lo libros y registros contables y examinado todas las facturas y documentos adicionales [...]». Tampoco existe controversia en que, en el procedimiento posterior y que dio origen a la liquidación controvertida, el 7 de septiembre de 2011, se firmó acta de Disconformidad A02 nº NUM002 por el IVA, ejercicios 2006/2007, y se examinaron los mismos hechos, los mismos documentos, las mismas declaraciones, las mismas facturas emitidas y recibidas y la misma contabilidad, incorporando como único dato lo que consideró la Inspección un sobre precio por la venta del inmueble.

Las razones del TEAC para justificar la procedencia de la segunda liquidación a pesar de la existencia de una primera provisional, es que esta última tuvo como objeto simplemente determinar la procedencia de la devolución del IVA soportado.

El artículo 148.3 de la Ley 58/2003, tras distinguir entre el alcance general o parcial de las actuaciones inspectoras, puntualiza en el su apartado 3 que «[C]uando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a del apartado 4 del artículo 101 de esta Ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias [...]». El artículo 101.4 de la LGT distingue entre liquidaciones provisionales y definitivas, y añade que «[C]uando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente. [...]».

El marco legal restringe notablemente la posibilidad de que la Administración pueda volver sobre sus propios pasos tras haber comprobado un concreto impuesto y ejercicio. La regla general es la imposibilidad de practicar nueva liquidación, de manera excepcional solo se abre esta posibilidad cuando (i) los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas; (ii) cuando la regularización hubiera tenido lugar mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, (iii) cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos desarrollados reglamentariamente.

La remisión nos lleva al artículo 178.3 c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, sobre Reglamento General de las actuaciones y del procedimiento de Gestión e Inspección Tributaria, donde se matiza sobre la posibilidad de volver sobre una liquidación provisional cuando hubiera tenido por objeto «[l]a comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria [...]».

La redacción del precepto reglamentario, que aplica literalmente la resolución del TEAC, podría llevarnos a pensar que sí cabe un comportamiento de la Administración como los que aquí nos ocupan, puesto que la primera comprobación tuvo como objeto determinar la procedencia de la devolución del IVA. Sin embargo, no se puede desconectar la disposición reglamentaria del marco legal en el que se dicta.

Para que pueda operar la posibilidad de volver sobre lo ya actuado, es necesario que la existencia de elementos de la obligación tributaria cuya comprobación, con carácter definitivo, no hubiera sido posible durante el procedimiento. No tenemos constancia ni de esa imposibilidad en la primara comprobación, ni reserva alguna determinada por esa circunstancia. Al contrario, la Administración tuvo a su disposición todos los elementos de la relación jurídica tributaria, facturas y contabilidad para poder llevar a cabo una completa comprobación y regularización del Impuesto. Conoció los datos relativos a la compraventa del inmueble y la declaración de los importes satisfechos. Del mismo modo que remitió a los técnicos de la Administración tributaria la valoración del inmueble cuanto tuvo lugar la segunda comprobación, lo pudo y debió hacer durante la primera. Nada se lo impedía.

Por lo tanto, no existe justificación alguna para que opere la excepción desarrollada en el artículo 178.3 c) del Reglamento.

CUARTO.- Tampoco podemos olvidar que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido especialmente restrictiva a la hora de admitir esta posibilidad, si bien es cierto que se trata de una jurisprudencia elaborada en torno las liquidaciones derivadas de un procedimiento de comprobación limitada, lo que no es caso.

Ha sostenido la STS 15 de junio de 2017, recurso 3502/2015, que, para el supuesto que desde un primer momento la totalidad de los datos sobre la declaración estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe ex novo apreciar nuevos hechos o circunstancias en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de novedad que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.

En esa misma línea podemos recordar la posterior de fecha 12 de marzo de 2015, recurso 696/2014 , en la que se afirmó que esa interpretación, proclamada respecto del anterior régimen jurídico, «[c]oncuerda con la actual regulación del procedimiento de comprobación limitada, que contempla los artículos 137 y siguientes de la Ley General Tributaria , cuyo art. 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma e idéntico ámbito temporal salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución. (...) En definitiva, hay que entender que la intervención de la Inspección en casos como el litigioso sólo es posible antes de la resolución expresa, si se inicia un procedimiento de comprobación de efectos de la práctica de la liquidación definitiva, pero no una vez emitida por el órgano de gestión [...]».

Por último, la más reciente STS 3 de febrero de 2016, recurso 4140/2014, avala la interpretación que veda a la Administración, «[s]i ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional. [...]».

Constatamos que la jurisprudencia es tozuda en este sentido, cerrando la posibilidad de que la Administración, frente a una inicial liquidación provisional, puede, sin la concurrencia de hechos nuevos o circunstancias desconocidas, abrir de nuevo la posibilidad de que un mismo ejercicio y unos mismos hechos sean de nuevo comprobados y liquidados. Lo que está haciendo la doctrina del Supremo es una suerte de modificación de la tradicional distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas, de tal modo que las primeras también tendrán carácter definitivo si, practicadas al amparo de un procedimiento de comprobación limitada, no se revelan hechos nuevos, desconocidos o ignorados por la Administración en que se justifique el inicio de un nuevo y posterior procedimiento de comprobación e investigación.

QUINTO.- Esta línea jurisprudencia es perfectamente aplicable al supuesto que nos ocupa, y nos lleva a la estimación del recurso anulando la resolución impugnada y los acuerdos de los que trae causa, sin que resulte necesario entrar a valorar el resto de los argumentos invocados.

No obstante, no debe caer en saco roto que los 285.000 euros de los que sr. Clemente dispuso de su cuenta corriente, y que la Administración considera una mayor retribución en el pago del precio por la compra del inmueble, no se consideraron como mayor rendimiento a los efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio, por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 18 de mayo de 2018, recurso 682/2014. Tampoco consideró debidamente motivada la mayor valoración del inmueble que hizo el técnico de la Administración tributaria. Sobre este particular razonaba que « [Está demostrada la existencia de una compraventa por 700.000 euros por escritura de 17-7-2006, pero falta el nexo directo y causal necesario para ligar este precio con las 285.000 euros retirados por los compradores, pues del expediente remitido por la Inspección sobre las actuaciones de obtención de información respecto al comprador Sr. Clemente nada permite llegar a la conclusión de que el dinero retirado de BANCAJA fuera a parar a la vendedora como sobreprecio, puesto que en sus tres comparecencias el vendedor nada dijo al respecto, no recordando el destino primero, más tarde imputando el gasto a decoración/mobiliario del inmueble y por último atribuyendo como destino la adquisición de dos inmuebles escriturada el 10-7-2006, por unos importes respectivos de 193.800 euros y 206.400 euros, más IVA. Nada concluyente.

2. También consta acreditado un dato muy relevante que modifica el discurso mantenido por la Administración demandada: la retirada de fondos de BANCAJA no se produjo en la fecha sostenida por la Inspección, el 17-7-2006, sino que se produjo un día después, el 18-7-2006, tal como se deduce de la documentación bancaria aportada en la Diligencia nº 1, apartado 3, de las actuaciones informativas seguidas con el comprador Sr. Clemente. Este dato impide conectar el dinero reintegrado con la compraventa, por la lógica propia de este tipo de operaciones en negro: se entrega el dinero en B antes de la firma de la escritura.

3. Por último, es por completo inasumible la valoración técnica realizada por el Gabinete Técnico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues está falto de una elemental motivación, no explica la procedencia de los datos, módulos y coeficientes aplicados, no se realizó una visita individualizada al inmueble, se compararon precios a partir de la revista "A ESTRENAR", en lugar de utilizar comparaciones a partir de operaciones reales de mercado. Ni siquiera fue ofrecida al interesado la posible tasación pericial contradictoria. [...]».

Con lo dicho, solo nos queda estimar esta alegación anulando la liquidación en la medida que le estaba proscrito a la Administración abrir un procedimiento de inspección respecto de los ejercicios de 2009 y 2010.

SEXTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley de esta jurisdicción, se le imponen las costas causadas a la Administración.