Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1083/2018 de 22 de febrero del 2023

PRIMERO.- Es objeto de recurso la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 16 de julio de 2018, que inadmite el recurso de alzada 5831/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de fecha 28 de enero de 2015, por la que se resuelve la reclamación número NUM000 y sus acumuladas NUM001, NUM002 y NUM003 relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y desestima el recurso de alzada 2646/2017 contra la resolución de ese mismo Tribunal, de fecha 28 de diciembre de 2016, por la que se resuelve el recurso de anulación interpuesto contra la resolución que resolvió las reclamaciones anteriormente citadas, recursos identificados con los números NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007, en relación con la liquidación definitiva correspondiente al IRPF de los ejercicios 2008 2009 y 2010, y sanción derivada.

Constituyen antecedentes relevantes que resultan del expediente, los siguientes:

- La recurrente durante 2008, 2009 y 2010 desarrolló la actividad de Comercio al por Menor de Tabacos en Expendeduría acogida al Régimen de Recargo de Equivalencia, y clasificada en el epígrafe de I.A.E.(Empresario) 646,1. También realizaba la actividad profesional de Expendedores Oficiales Lotería, epígrafe de I.A.E. (Profesional) 871.

- La actora sí había presentado declaración del IRPF por el ejercicio 200, pero no así las declaraciones por los ejercicios 2009 y 2010 del IRPF.

- Se inicia un procedimiento Inspector para los ejercicios 2008, 2009 y 2010, que se notifica el 26 de marzo de 2013 a la recurrente, quién no aportó los libros registros obligatorios que le fueron requeridos por la Inspección.

- La Inspección practicó liquidación determinando el rendimiento de la actividad por el método de estimación indirecta. La liquidación definitiva de 20 de diciembre de 2013 de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Murcia confirma la propuesta contenida en el acta NUM008, correspondiente al IRPF de los ejercicios 2008 2009 y 2010, con una deuda liquidada de 379.945,26 €.

La liquidación se sustenta, esencialmente, en la regularización de los rendimientos de la actividad económica de comercio minorista como expendeduría de tabaco desarrollada por la contribuyente, habiendo determinado la base imponible comprobada utilizando el método de estimación indirecta.

- El 20 de diciembre de 2013 la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Murcia emitió acuerdo sancionador por dejar de ingresar la deuda tributaria que se puso de manifiesto en el expediente anterior, ascendiendo la sanción impuesta a 241.365,21 €, equivalente al 75 % de las cuotas dejadas de ingresar.

- La recurrente interpuso reclamación económico-administrativa contra la propuesta de liquidación del acta y contra la propuesta del acuerdo sancionador ante el TEAR de Murcia, registradas con los números NUM000 y NUM001.

- El 24 de enero de 2014 la actora promovió nuevas reclamaciones económico administrativas, tramitadas con el núm. NUM006 y NUM003, frente a la liquidación y el acuerdo sancionador señalados en el antecedente de hecho anterior.

- Las cuatro reclamaciones fueron acumuladas y desestimadas en resolución de 28 de enero de 2015 del TEAR de Murcia.

- El 15 de marzo de 2015 se interpuso recurso de anulación contra la resolución del TEAR, que fue desestimado mediante resolución de 28 de diciembre de 2016, frente a la que se interpuso recurso ordinario de alzada el 28 de febrero de 2018.

- El 13 de abril de 2015 se interpuso recurso de alzada ordinario contra la resolución del TEAR de fecha 28 de enero de 2015.

SEGUNDO.- La recurrente interesa en su demanda que se deje sin efecto la resolución impugnada, alegando en su fundamento los siguientes motivos impugnatorios:

a) El acuerdo impugnado viola el art. 140.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria.

Señala que en nada cambia la declaración por IRPF de 2008 por los datos aportados por Logista SA, ya que el importe de la comisión facilitado por esta entidad, es el mismo que figura en la declaración por IRPF de 2008. Por tanto, disponiendo la Agencia Tributaria de todos los elementos necesarios para efectuar un procedimiento de comprobación limitada, que acabó con liquidación provisional y expediente sancionador, en el que pudo comprobar toda la documentación fiscal relativa al ejercicio 2008, nuevamente la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, de forma dolosa, lleva a cabo inspección por el mismo concepto y mismo ejercicio, pero esta vez por el procedimiento de estimación indirecta, esgrimiendo que no se ha aportado ninguna documentación.

b) Rappel y estimación indirecta.

El sector empresarial de las expendedurías de tabaco, es un sector muy regulado, en el que las expendedurías tienen un proveedor de labores de tabaco único LOGISTA SA, y en el que el margen comercial viene dispuesto por la autoridad competente, el Comisionado para el Mercado de Tabacos. Por tanto, los datos fiscales relativos a ventas y comisiones obtenidas por los expendedores, son conocidos por la AEAT, que recibe la información por parte de la citada compañía, por lo que cuestiona la aplicación del método de estimación indirecta aplicado en el presente caso, al disponer como lo hacía de información veraz, para llevar a cabo una estimación directa.

Lo mismo ocurre con la mayoría de datos relativos a la partida de gastos.

Añade que su establecimiento cuenta con apenas 45 m2 de superficie, y que su elevada cifra de ventas viene determinada por encontrarse en el centro del casco urbano de Murcia, lo que le permite tener adscritos una cifra elevada de establecimientos autorizados para venta con recargo (bares, cafeterías, restaurantes etc), por lo que alcanza un gran volumen de ventas. Por tanto los rappels entregados por la actora deben ser considerados a la hora de calcular la base imponible del IRPF.

Señala que la Administración deberá utilizar el régimen de estimación indirecta para calcular la base imponible, o sea, para calcular no solo el ingreso en la imposición directa o el IVA devengado en la indirecta, dejando el cálculo del gasto deducible o del IVA soportado a merced de la prueba que aporte el contribuyente. El resultado de aplicar ese método tiene que aproximarse lo más posible al que hubiera resultado de aplicar el régimen de estimación directa.

c) Ausencia de imparcialidad del actuario y su supervisor. Considera imprescindible conocer qué plus o bonus ha percibido la actuario o su supervisor por su labor en la Inspección llevada a cabo, a fin de determinar su interés personal en el procedimiento, y hasta qué punto dicho interés condicionó las decisiones adoptadas en el seno de la inspección y si las mismas estuvieron motivadas por un afán crematístico por su parte.

Finalmente señala que el inicio del procedimiento de inspección, para los ejercicios fiscales, del IRPF y el IVA, se realizó con notificación del día 26 de marzo del año 2013, donde no se aportó documentación alguna, por haber sufridos robos de tabaco y documentación, con rotura de persianas, puertas, realizado de forma muy violenta, y denunciado a la Policía Nacional de Murcia, en fecha 21 de diciembre del año 2009, y anteriormente otra denuncia de fecha 3 de julio del año 2009, y otro frustrado, ante la resistencia y oposición de un empleado, que se opuso a que se llevara cartones de tabaco de la furgoneta de recogida del tabaco, que fue seguido por otro vehículo, hasta llegar a su punto final, donde se pretendió robar o hurtar dicho tabaco.

Además, no se tuvo en cuenta los rappels, que se aplicaron a todos los compradores de tabaco en cantidad, que se ofrecía por su fidelidad de compra el rappels en especie de tabaco.

Que en cuanto a los ejercicios fiscales de los años 2009 y 2010, sobre el IRPF y el IVA, donde no se han aplicado los rappels en especie, a los compradores de grandes cantidades de tabaco vendido.

El Abogado del Estado sobre la base de idénticos argumentos a los de la resolución impugnada, solicita la desestimación del recurso.

TERCERO.- Primeramente, la cuestión a decidir consiste en determinar si se produjo o no una vulneración por parte de la Administración del art. 140.1 de la Ley 58/2003, tal y como manifiesta la actora.

El artículo 140 de la LGT, en relación a los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada, establece en su apartado primero:

"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

El marco legal restringe notablemente la posibilidad de que la Administración pueda volver sobre sus propios pasos tras haber comprobado un concreto impuesto y ejercicio. La regla general es la imposibilidad de practicar nueva liquidación, de manera excepcional solo se abre esta posibilidad cuando (i) los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas; (ii) cuando la regularización hubiera tenido lugar mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, (iii) cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos desarrollados reglamentariamente.

En el supuesto sometido a nuestra consideración, el objeto de comprobación en ambas liquidaciones no resulta coincidente.

Efectivamente, tal y como indica el acuerdo de liquidación, las actuaciones inspectoras se iniciaron el 26 de marzo de 2013, y se extendieron a los siguientes conceptos: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas periodos 2008 a 2010 y el Impuesto sobre el Valor Añadido para los periodos 2009 a 2010, con un alcance general en relación al concepto tributario IRPF que nos ocupa, y períodos indicados.

Ya en la Orden de Carga en Plan de la Inspección, de 4 de Marzo de 2013 constaba:

"Descripción del programa: Actuaciones: COMERCIO, RESTAURANTES Y HOSPEDAJE,REPARACIONES ACTUACION COMPROBACION E INVESTIGACION

Alcance de la actuación de comprobación e investigación: - General

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS 2008 a 2010

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2009 a 2010"

Y en esos mismos términos se le comunicó a la hoy actora con fecha de 14 de marzo de 2013, el inicio de actuaciones de comprobación e investigación: "Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT.".

En cambio, las actuaciones de comprobación limitada del ejercicio 2008 se ceñían a la subsanación o justificación de las incidencias advertidas, las cuales se referían a los gastos deducibles, a cuyo efecto se requirió la aportación de los Libros Registro y las facturas correlativas de gastos, el cual no fue atendido.

Así resulta del acuerdo de liquidación de 2008, que aporta la propia recurrente junto a la demanda (doc. núm. 2), del que se desprende que se limitó a comprobar los gastos, corrigiendo la casilla 130, atendiendo al artículo 30.2.4ª de la Ley 35/2006 y artículo 30 del R.D. 439/2007 los cuales atienden a cuantificaciones de índole automático que no precisan comprobaciones con datos exteriores, no siendo cuestionados los ingresos, ni alterando por ello la casilla 109.

En concreto, la liquidación provisional practicada el 29 de noviembre de 2011, contiene la siguiente motivación:

"Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4 de la Ley del Impuesto. (...)"

Por tanto, la comprobación se limitó a reducir los gastos, de forma que no podemos concluir sino indicando que a efectos de la aplicación del artículo 140 de la Ley 58/2003, se da una ausencia de identidad objetiva entre una y otra actuación, por lo que ninguna infracción de dicho precepto se ha cometido en lo que respecta al ejercicio 2008, al que se refiere el presente motivo impugnatorio, que ha de ser consecuentemente desestimado.

CUARTO.- Ab ordando la siguiente cuestión planteada, el recurrente sostiene que la Agencia Tributaria dispone de prácticamente toda la información fiscal de las empresas, en particular de las expendedurías de tabaco, por ello cuestiona la aplicación del método de estimación indirecta aplicado en el presente caso, al disponer de información veraz para llevar a cabo una estimación directa.

La resolución impugnada, expresa en este orden de consideraciones, lo siguiente:

"En cuanto a la acreditación por la Administración tributaria de la concurrencia en el presente caso de las circunstancias determinantes de la aplicación de este régimen subsidiario, debe señalarse que en el informe ampliatorio del acta: se recoge, bajo el título «CAUSAS DETERMINANTES' DE LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN INDIRECTA»:

el contribuyente no ha aportado las declaraciones por el IRPF de los años 2009 y 2010, hay un incumplimiento sustancial de la obligación de las obligaciones de registro del ingresos y gastos y además no ha comparecido en las actuaciones inspectoras ni aportado la documentación obligatoria requerida»

«En base al artículo 53 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en adelante LGT, procede la aplicación del régimen de estimación indirecta de determinación de bases tributarias cuando la falta de presentación de declaraciones o la presentadas por el obligado tributario no permitan la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectoras o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables o desaparezcan o se destruyan los libros registros o justificante de las anotaciones contables.

(...) el contribuyente no a aportado las declaraciones por el IRPF de los años 2009 y 2010, hay un incumplimiento sustancial de la obligación de las obligaciones de registro del ingresos y gastos y además no ha comparecido en las actuaciones inspectoras ni aportado la documentación obligatoria requerida».

La fundamentación es escueta pero justifica suficientemente la aplicación de la estimación indirecta pues con carácter general y para los tres ejercicios regularizados, no se ha comparecido en el procedimiento ni se ha aportado la documentación obligatoria que le ha sido requerida. Asimismo, con respecto a 2009 y 2010 hay dos motivos adicionales cuales son la falta de presentación de las declaraciones y además la sustracción de los libros registro alegada por la propia recurrente. Por lo que este Tribunal Central considera que la aplicación del método de estimación indirecta está suficientemente motivada.

Se alega asimismo que no está suficientemente soportada la ratio aplicada por la Inspección para determinar el rendimiento neto en este régimen de estimación indirecta.

Al respecto, el artículo 53 de la LGT antes citado establece en su apartado segundo que:

"2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o enfrecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes".

Las ratios han sido calculadas en función de datos conocidos por la Administración, sobre empresarios dedicados a la misma actividad, datos extraídos de procedimientos de inspección finalizados con actas de conformidad, en la región de Murcia y relativos a los mismos años que los regularizados. Se han obtenido 15 ratios individuales de rendimiento neto (5 por cada año) que van de un mínimo del 4,05% sobre la cifra de negocios hasta un máximo de 7,14%, con medias aritméticas por años de: 5,89% para 2008, 6,05% para 2009 y 5,58 para 2010.

La Inspección no aplicó la media de cada ejercicio sino que, en beneficio de la recurrente, aplicó la ratio más baja (4,05%), y !a aplicó para los tres ejercicios liquidados, siendo también relevante la circunstancia de que se hayan utilizado datos de procedimientos en los que se firmaron sendas actas de conformidad.

A la vista de las circunstancias descritas, este Tribunal Central considera que la ratio utilizada en adecuada para los fines de la estimación indirecta.

En relación con todo lo anterior, se alega igualmente por la recurrente que no se han tenido en cuenta los gastos en los que ha incurrido la recurrente, ni tampoco la variación de existencia ni las mermas. Se trata de una alegación que carece de fundamentación, pues al haber utilizado la Inspección una ratio que determina directamente el rendimiento neto, (en función de datos conocidos por la Administración, sobre empresarios dedicados a la misma actividad, datos extraídos de procedimientos de inspección finalizados con actas de conformidad, en la misma región geográfica y relativos a los mismos años que los regularizados) ello lleva implícito que en el cálculo se han tenido en cuenta la existencia de gastos, la variación de existencias y las mermas inherentes a la actividad, pues cuando se determina el rendimiento neto desde la cifra de negocios aplicando una ratio, ello implica que se han tenido en cuenta todos los elemento determinantes del rendimiento neto. El rendimiento neto es "simplemente" la integración de los elementos positivos contenidos (los más obvios ventas y ingresos de distintos ventas como financiero y otros), y los negativos como las compras y otros gastos y las mermas inherentes a la actividad. La variación de existencias es un otro elemento que unas veces es de signo positivo (como es el caso de ser mayores las existencias al final del período que las iniciales) o de signo negativo (cuando las existencia finales son inferiores a las existencias finales).

Lo sucintamente expuesto implica que en el cálculo de las ratios, no sólo tienen en cuenta los ingresos, sino también los gastos y la incidencia que en rendimiento neto tienen las variaciones de existencias y las mermas.

Por otra parte aún en el caso de que la variación de existencias no estuviera contenida en las ratios, le correspondería a la recurrente la prueba del valor de las variación de existencias. Lo que a juicio de este Tribunal Centro no ha hecho. Ha aportado unos listados de variación de existencias que no aportó en el procedimiento de inspección, y que aportó ante el TEAR. Así las cosas, quiere este Tribunal Central reseñar .que incluso si se hubiera que tener en cuenta el juego de la variación de existencias de tabaco que alega -sin probar- la recurrente, aceptando lo que no deja de ser una mera hipótesis que dicha variación de existencias no se hubiera contemplado por la Inspección -extremo que ya hemos concluido que no es cierto-, y dado que las existencias finales son las existencias iniciales del ejercicio siguiente, resulta que si se tienen en cuenta las cifras alegadas por la recurrente en cuanto a sus existencias finales (aunque sólo se pueden hacer cálculos sobre los ejercicios 2009 y 2010 pues no da cifras de existencia iniciales a 1 de enero de 2008, lo que impide utilizar la variación de existencias para 2008 al no ser conocidas), resulta que aplicando esas cifras para "corregir" los rendimientos netos estimados por la Inspección el resultado es desfavorable a la recurrente en 48.871,51 euros (en computo global de 2009 más 2010). Es decir, utilizar los valores de existencias de la recurrente ofrece implica que habría obtenido 48.871,51 euros más de beneficio entre esos dos años, lo que daría lugar una cuota a ingresar más alta. La liquidación por tanto daría un resultado más desfavorable a la recurrente, lo que infringiría el principio de la prohibición de la "reformatio in peius", que impide utilizar un recurso interpuesto por un ciudadano para modificar el resultado de la resolución administrativa que se impugnaba de forma perjudicial para del recurrente, que se contiene, entre otros, en el artículo 237 de la LGT que dispone:

«1. Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante».

Por todas las consideraciones anteriores, se estima procedente tanto la utilización del régimen de estimación indirecta como el rendimiento neto resultante de la mismo."

El artículo 16 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece los métodos de determinación de la base imponible:

"1. La cuantía de los distintos componentes de la base imponible se determinará con carácter general por el método de estimación directa.

2. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo en los términos previstos en el artículo 28 de esta Ley a través de los siguientes métodos:

a) Estimación directa, que se aplicará como método general, y que admitirá dos modalidades, la normal y la simplificada.

b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. El método de estimación indirecta se aplicará de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En la estimación indirecta de los rendimientos procedentes de actividades económicas se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para la estimación objetiva, cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible."

Por su parte, el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria contempla la estimación indirecta de las bases imponibles como subsidiaria y subordinada a la estimación directa y a la estimación objetiva singular, y así expresa:

"1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.".

En desarrollo de dicho precepto, el artículo 193 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributo, prevé:

"1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este artículo. La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria.

2. La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no determinará por sí sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley."

Pues bien, el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas remite a las normas relativas al Impuesto de Sociedades, en la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

La estimación directa de la base imponible, en principio, es la que mejor se ajusta a la capacidad económica real del sujeto pasivo y, como decimos, la estimación indirecta tiene carácter subsidiario, lo que obliga a la Administración tributaria a agotar todas las posibilidades para la determinación directa de la base imponible. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en la Sentencia de 9 de mayo de 2011 (FJ 4º), " por el carácter subsidiario que el método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema, no basta con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta menester que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases, según se infiere del artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 . En un caso semejante al actual, hemos afirmado en nuestra sentencia 20 de marzo del 2009 (casación 228/04 , FJ 4º) el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición. Por último, en la sentencia de 18 de junio del 2008 (casación 435/04 , FJ 4º), hemos vinculado la viabilidad de la estimación indirecta de bases a la «acreditada imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base». Es decir, sólo se admite ese método cuando resulte la última opción, siendo la única posibilidad que le queda a la Administración, quien además deberá justificar y motivar su decisión de acudir a ese cauce, en los términos que hemos expresado en los anteriores párrafos.".

Por tanto, la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases está previsto en la normativa del Impuesto de referencia, si bien su aplicación es subsidiaria y ha de ser justificada adecuadamente la misma.

En este sentido, el acuerdo de liquidación ofrece el siguiente fundamento o razón por la que se acudió a la estimación indirecta:

"Y recordemos como consta en el expediente y se ha reflejado en el acta y de forma resumida en el presente acuerdo debido a la no comparecencia de la obligada tributaria ante esta inspección, y a que no ha aportado los libros registros obligatorios y las facturas resulta imposible conocer los gastos de su actividad como comerciante minorista, resultando obligatorio la estimación de los mismos para que partiendo de la cifra de ventas podamos calcular los rendimientos netos de la actividad.".

Precisamente en el mismo acta de disconformidad y en el citado acuerdo liquidatorio, en relación a la situación de la contabilidad y registros obligatorios de la obligada tributaria se indicaba:

"No se han exhibido ni los libros ni los registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo y requeridos por la Inspección.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado las declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados con los siguientes datos:

El sujeto pasivo solo había presentado declaraciones-liquidaciones por el periodo 2008, sin que haya presentado declaración por los años 2009 y 2010. El ejercicio 2008 recoge la Liquidación Provisional realizada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT de Murcia el 21/02/2012 con una cuota a ingresar de 4.451,84 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 7.812,62 euros, y la cuota declarada, 3.360,78 euros.

La Liquidación provisional del año 2008 se realizo en función de los datos obrantes en esta Administración y, previo requerimiento de IRPF 2008 notificado y NO ATENDIDO, modificándose los rendimientos de actividades económicas en Estimación Directa, determinados según disponen los artículos 6.2c, y 27 a 30 de la Ley del Impuesto, como consecuencia de ingresos íntegros nó declarados o declarados incorrectamente, así como al minorarse los gastos no justificados y solicitados en dicho requerimiento.".

En consecuencia, constituyen el fundamento de la utilización del régimen de estimación indirecta cuestionado los antecedentes que recoge el acuerdo de liquidación, que consisten en que la obligada tributaria, hoy recurrente, únicamente había presentado declaraciones-liquidaciones del ejercicio 2008, sin que hubiera presentado las declaraciones correspondientes a los periodos 2009 y 2010. Pero incluso en relación al ejercicio 2008, y dado que el requerimiento que le fue practicado no fue atendido por la actora, determinó que no habiendo exhibido ni los libros ni los registros exigidos, ni habiendo aportado tampoco factura alguna, hubiera de acudirse al régimen de estimación indirecta para practicar la liquidación provisional del periodo 2008, en función de los datos obrantes en esa Administración, modificando así los datos correspondientes a los rendimientos de actividades económicas en estimación directa.

El citado artículo 53.2 de la Ley General Tributaria establece: "Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes."

El acuerdo de liquidación justifica también el medio elegido para la determinación de la base imponible, remitiéndose al art. 53.2 de la LGT, en sus apartados a), b) y c):

"Para determinar la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con origen en su actividad de comerciante minorista, esta inspección ha partido de los ingresos por ventas que considera efectivamente recibidos, , y ha aplicado alguno de los medios regulados en los apartados a) b) y c) del artículo 53.2 de la LGT para determinar los ingresos.

La determinación de los rendimientos en aplicación de los medios regulados en el apartado c) del art. 53. 2 de la LGT implicaría como requisito insoslayable tomar referencias determinadas "según los datos que se posean de supuestos similares o equivalentes", es decir se establecen condiciones de identidad en cuanto a las unidades a comparar.

Por lo que respecta a la aplicación del método del apartado c) del artículo 53. 2 L. G. T se han obtenido los datos que resultan de contribuyentes dedicados a la misma actividad sujeta y no exenta al IVA ( LIVA, arts. 4 y sigs.) acogida al Régimen de Recargo de Equivalencia, y clasificada en el epígrafe de I.A.E.(Empresario ) 646,1 fue Comercio Menor Tabacos en Expendeduría, y que han sido objeto de actuaciones de comprobación e investigación por los actuarios de la Dependencia de Inspección de la Región de Murcia referida dichas actuaciones de comprobación a los mismo años e impuestos, y que han culminado con actas firmadas de conformidad por los inspeccionados en la que se regulariza sus rendimientos con origen en la actividad de comercio al por menor de Tabacos en Expendeduría.

(...)

A la hora de determinar el rendimiento neto de la actividad de comercio minorista de Dª Araceli hemos optado por el porcentaje o ratio inferior de todos los años objeto de comprobación, siendo este el ratio 4,05% de los rendimientos netos respecto a la cifra total de ventas del año 2010."

En el caso enjuiciado, para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del obligado tributario, de comercio al por menor de tabacos en expendeduría, la autoliquidación de IRPF de 2008 se efectuó utilizando el régimen de estimación directa, si bien la Inspección aplicó el método de estimación indirecta ante la ausencia de aportación los libros obligatorios de contabilidad a que se refieren los artículos 28 y 34 del Código de Comercio (Libro de Inventarios y Cuentas Anuales y Libro Diario) así como de facturas, y, por tanto, no disponer de dicha documentación contable; del mismo modo procedió respecto a los ejercicios 2009 y 2010, ante la ausencia de presentación de las debidas autoliquidaciones.

La Inspección utiliza al efecto los medios legales empleados para determinar el rendimiento neto, sirviéndose de los datos y antecedentes disponibles relevantes y de elementos que indirectamente acreditasen la existencia de rentas, ingresos, ventas, costes y rendimientos habituales en el respectivo sector económico, lo que puso de manifiesto que la actividad económica real del sujeto pasivo no se correspondía con la autoliquidación presentada.

En concreto, la entidad LOGISTICA SA suministró las facturas relativas al Timbre del estado y Signos de Franqueo en las cuales cobra al expendedor el valor facial del documento menos la comisión del expendedor(8% o 4% del valor facial), siendo su rendimiento la comisión sujeta a retención que se declara anualmente en el modelo 190, así como las facturas relativas a la venta de tabaco y otros productos, y cuyas cifras son declaradas en la declaración anual de operaciones con terceros.

Así mismo, la Inspección contó con la información que resulta del modelo 190, esto es, los ingresos que el expendedor percibe en el ejercicio de su actividad.

Sin embargo, al no contar con la información contable, la Inspección no podía los gastos de su actividad como comerciante minorista.

Así pues, una vez que se ha determinado por la Inspección, en estimación indirecta el rendimiento neto de la actividad, hemos de tener en cuenta que en materia probatoria rige lo dispuesto en el artículo 105.1 LGT: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Por consiguiente, si bien corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, sin embargo recae en la recurrente la carga de la prueba de los hechos en que se sustentan sus pretensiones y que le benefician -la existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, mayor importe de rappels, entre otros-. Dicho de otro modo, es a la recurrente, quien pretende hacer valer su derecho a la deducción de unos gastos habidos en los ejercicios de referencia, así como a existencias destruidas y mermadas debido los robos, a quien incumbe la carga de acreditar los hechos en que se fundamentan.

Pues bien, ello determina que deba rechazarse la alegación referida a los restantes gastos no acogidos por la Administración Tributaria, en cuanto la actora se limita a invocar que deberían deducirse todos aquéllos respecto a los que se aporta factura, pues como hemos señalado, la factura no resulta suficiente, debiendo acreditarse los restantes requisitos, no constando en el presente recurso que se haya probado la correlación de los gastos con el ingreso, por lo que el motivo debe ser desestimado.

La forma de estimar los rendimientos de la recurrente fue calcular el porcentaje que supone el rendimiento neto respecto de la cifra de negocios de 5 empresarios en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, dando lugar a 15 ratios. Los porcentajes calculados tenían un mínimo del 4,05% y de un máximo del 7,14%, y se aplicó a la recurrente, para la determinación de los ingresos, un margen de rendimiento neto del 4,05% en los tres ejercicios, que era el menor de los obtenidos en esos años comprobados, en lugar de tomar en cuenta la media de cada uno de los años de referencia, lo cual revela la inexistencia de arbitrariedad alguna. En el cálculo de tales ratios se han tenido en consideración los ingresos y los gastos, y entre ellos, las modificaciones que se han producido en las existencias, incluyendo las mermas habidas, sea por su deterioro o destrucción.

Frente a ello, la aportación por la actora de unos listados de variación de existencias, no constituyen prueba suficiente de la incorrección de datos tomados en consideración por la Administración, máxime si tenemos en cuenta, no sólo que no existe constancia del producto de los robos denunciados, sino, como apunta la resolución impugnada, que la aplicación de los datos que tales listados incorporan conducirían a un resultado menos favorable para el administrado.

En atención a lo expuesto, procede desestimar el motivo analizado.

QUINTO.- Por último, en relación a la ausencia de imparcialidad del actuario y su supervisor, hemos de indicar que la Inspección de los tributos se ha limitado a requerir la documentación que la obligada tributaria debía poner a su disposición para la adecuada comprobación de sus declaraciones tributarias.

No hemos de olvidar que los hechos documentados en las actas con los requisitos legales, constatados por los funcionarios indicados, constituyen prueba de cargo, con entidad para desvirtuar la presunción de inocencia ( artículo 24 CE), como así lo ha reconocido el Tribunal Supremo -Sentencia de 4 de diciembre de 2009, recurso de casación 292/2008), o la núm. 408/2016, 11 de mayo de 2016 que señala que " Las actas que levanta la inspección de trabajo gozan de la presunción de certeza (iuris tantum) que la Ley les otorga", teniendo en cuenta que la presunción de veracidad atribuida a las actas de Inspección se encuentra en la imparcialidad y especialización que, en principio, debe reconocerse al inspector actuante.

La argumentación de la recurrente carece de apoyo probatorio y de sustento objetivo, pues se basa en decisiones adoptadas por el actuario en el ejercicio de sus funciones, de las que discrepa la obligada tributaria, lo que justifica que se puedan cuestionar tales decisiones a través del recurso interpuesto contra la liquidación que pone fin a la actuación inspectora, pero en modo alguno pone de manifiesto una predeterminada intención del actuario contra la recurrente.

En todo caso, con la alegación de falta de imparcialidad del inspector actuario se viene a invocar una causa de recusación que debió plantearse y ser resuelta en vía administrativa por el pertinente cauce legal, sin que su simple alegación en la demanda pueda dar lugar a la anulación de la liquidación ahora impugnada.

SEXTO.- En virtud de los razonamientos jurídicos precedentes hemos de desestimar el recurso que nos ocupa, debiéndose imponer las costas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA, a la parte actora.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución española,