Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1035/2020 de 22 de mayo del 2024

PRIMERO.- Dª Sebastián interpone recurso contencioso administrativo contra la Tribunal Económico-administrativo Central de fecha 29 de junio de 2020, por la que se desestima el recurso de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de diciembre de 2018, recaída en las reclamaciones económico administrativas, acumuladas, promovidas frente al acuerdo de liquidación relativo al IRPF, ejercicios 2009 y 2010, y frente al acuerdo de imposición de sanción respecto del mismo concepto y ejercicios.

Esta resolución parte, como antecedentes fácticos, de la regularización practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009 y 2010, relativa a la operación vinculada entre D. Sebastián y la sociedad POWER MEDIA, S.L, de la cual es administrador único y socio mayoritario, con una participación en el capital del 85%. El 15% restante pertenece a su cónyuge y familiares en primer grado de consanguinidad.

La actividad principal de la sociedad, clasificada en el epígrafe de IAE (Profesional) 9641 fue Servicios de Radiodifusión. En los ejercicios 2009 y 2010, la entidad POWER MEDIA, S.L obtuvo unos ingresos de explotación por importe de 2.098.184,21 euros y 1.405.220,84 euros respectivamente. De estos ingresos, considera la inspección que un importe de 1.721.647,86 euros en 2009 y 1.088.921,49 euros en 2010 corresponde a prestaciones de servicios personalísimos consistentes en la dirección, realización y presentación por D. Sebastián de programas de radio y colaboraciones realizadas por él en prensa deportiva.

En el curso de procedimiento inspector se llevó a cabo un procedimiento valoración de mercado de la operación vinculada entre POWER MEDIA, SL y su socio y administrador D. Sebastián. La operación vinculada son los trabajos realizados por D. Sebastián para la empresa POWER MEDIA, S.L, concretamente en relación con los servicios facturados por esta última a sus clientes siguientes: RADIO POPULAR S.A. COPE y UNIDAD EDITORIAL DE INFORMACION DEPORTIVA S.L. Los servicios facturados a estos clientes se consideran de carácter personalísimo, de modo que en todos los casos requerían la intervención de D. Sebastián.

En paralelo a estas actuaciones se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación cerca de la sociedad POWER MEDIA, S.L por el Impuesto de Sociedades, periodos 2009 y 2010.

La Inspección procede a determinar el valor de mercado por la diferencia entre los ingresos percibidos de terceros por la actividad profesional personalísima del Sr. Sebastián y los gastos relacionados con los mismos (excluido el propio sueldo del socio vinculado). Y los valores así obtenidos se consideran gasto deducible a efecto de la determinación de las bases imponibles de la sociedad, las cuales, por otra parte, se incrementan por el importe de los gastos que la Inspección entiende no deducibles, dando lugar a las bases imponibles comprobadas.

En consecuencia, se procedió a practicar el ajuste bilateral derivado de la regularización en el Impuesto sobre Sociedades a POWER MEDIA SL, aumentando las bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del obligado tributario en los ejercicios comprobados, respetando la calificación como rendimientos de trabajo realizada por el mismo, por la diferencia entre las valoraciones de mercado de la operación vinculada determinadas y la valoración convenida y declarada por las partes vinculadas antes descritas.

SEGUNDO.- La primera cuestión que se planteó en la demanda fue la imposibilidad de girar la liquidación a la persona física hasta que la liquidación del Impuesto de Sociedades fuera firme.

Motivo que fue estimado por la Sala con base en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de octubre de 2020 (rec. 437/2018), que, interpretando el artículo 16.9. 3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y el artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, había declarado que « para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza».

Para llegar a tal conclusión razonaba el Alto Tribunal que:

« En el presente caso no nos encontramos con una regularización de la renta del recurrente modificando el valor de mercado anterior a la liquidación por este concepto en el Impuesto de Sociedades. Sino ante una regularización derivada de la liquidación del Impuesto del Impuesto de Sociedades, y en este caso es evidente que las normas concernidas, el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, exigen que para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza. La interpretación literal del precepto no deja lugar a dudas, no siendo de admitir la petición subsidiaria que hace el Abogado del Estado de que por firmeza de la liquidación en la que se modifica el valor de la operación vinculada, se refiera exclusivamente a la vía administrativa, pues ni ello se deriva de norma alguna, ni coincide con lo que se entiende por firmeza del acto».

En el supuesto que nos ocupa, la valoración a valor de mercado se hizo en sede de la sociedad, tal como se indica en el acuerdo de liquidación por el Impuesto de Sociedades 2009-2010 dictado el día 31 de marzo de 2015, practicándose el ajuste primario. Y en la misma fecha, por tanto, antes de que esa liquidación hubiera adquirido firmeza, se dictó el Acuerdo de liquidación en concepto de IRPF 2009-2010, practicándose el ajuste bilateral.

Por tanto, esta Sala entendió que era de aplicación la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la Sentencia transcrita, como también admitía la Abogacía del Estado con la única objeción de que se trataba de una única sentencia.

Ello nos llevó a estimar el recurso, anulando el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador derivado del mismo, así como las resoluciones del TEAR y del TEAC que los confirman.

La estimación el recurso por esta causa hizo innecesario analizar el resto de los motivos de impugnación articulados en la demanda.

TERCERO.- La Abogacía del Estado interpuso recurso de casación frente a la anterior sentencia, invocando - ahora sí- la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (rec. 6187/2017) que declaró que: " las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas (...)". Doctrina que no consideraba rectificada por la STS de 15 de octubre de 2020 (rec. 437/2018).

El recurso de casación ha sido estimado por la STS de 27 de octubre de 2023 (rec. 3445/2022) que, remitiéndose al criterio interpretativo fijado en las Sentencias de 6 de junio de 2022 (rec. 2608/2020) y 30 de enero de 2023 (rec. 4077/2021), declara (FJ 2º):

«La cuestión que se plantea en este recurso ha sido abordada y definitivamente aclarada por nuestras sentencias 105/2023, de 30 de enero, rec. 4077/2021 y 676/2022, de 6 de junio, rec. 2608/2020 , a las que ha seguido la sentencia 1.193/2023, de 27 de septiembre, rec. 7630/2021 , todas ellas de fecha posterior a la impugnada en casación.

En la sentencia 105/2023, de 30 de enero, estimamos el recurso de casación de la Administración General del Estado contra la decisión del TSJ de Cataluña que, en síntesis, interpretó los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, en el sentido de que la Administración no podía regularizar al contribuyente por el concepto IRPF mientras no fuera firme la valoración comprobada respecto a la sociedad vinculada en sede de IS.

En efecto, en aquel pronunciamiento llegamos a una conclusión contraria a la mantenida por la sentencia de instancia sobre la base de la siguiente argumentación, cuyo punto de partida se encuentra en la remisión a la previa sentencia 676/2022, de 6 de junio, rec. 2608/2020 , que reproducimos, por razones de seguridad jurídica, y al que nos remitimos, pues no se advierte motivo para resolver de otro modo.

Se dijo en la STS de 30 de enero de 2023 , cit, que ahora reiteramos:

"[...] Delimitada en los términos expuestos la controversia, en lo que afecta a la cuestión de interés casacional que debe dirimirse en este recurso, en la que lo relevante es la apreciación de la sentencia recurrida de la improcedencia de proseguir procedimientos independientes y paralelos para la regularización de los contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, hay que recordar que esta cuestión ha sido analizada por nuestra Sala en la reciente STS de 2 de junio de 2022 (rec. cas. 2608/2020 ) en la que hemos confrontado los pronunciamientos precedentes sobre la interpretación de los preceptos legales en cuya infracción fundamenta el recurso de casación de la Administración, interpretando a tal efecto el art. 16.9. 3º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y el art. 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. Dada la semejanza de los argumentos expuestos por las partes con respecto a las cuestiones examinadas en dicha sentencia, seguiremos ahora el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Procedemos así por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica.

En nuestra STS de 2 de junio de 2022 , cit., se reiteró la doctrina fijada en la STS de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027 ), y se declaró que la doctrina establecida en la resolución de 15 de octubre de 2020 , citada por la sentencia aquí recurrida en apoyo de su interpretación sobre la imposibilidad de proseguir dos procedimientos independientes y paralelos para la regularización, no resulta de aplicación en los casos en que, como es el que nos ocupa, la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, pues el alcance literal de las normas implicadas (arts. 16.9 del TRLIS y 21 del RIS) , debe situarse en su propio contexto, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, y es en ese escenario donde resulta coherente la doctrina fijada en la sentencia de 15 de octubre de 2020 , cit. Pero fuera de estos casos, y con apoyo en los antecedentes legislativos y la interpretación teleológica y sistemática ( art. 3 Código Civil ) que ya expusimos en la sentencia de 18 de mayo de 2020 , cit., la solución debe ser distinta cuando se han seguido procedimiento de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en las operaciones vinculadas, garantizando en todo caso la debida coordinación entre los distintos procedimientos.

En nuestra STS de 18 de mayo de 2020 , cit, se dijo:

"[...] QUINTO. - La interpretación del alcance de la regularización de varios obligados tributarios afectados por la modificación de valoraciones de operaciones vinculadas.

El recurso de casación plantea una segunda cuestión que, sin ser rechazada explícitamente en el auto de admisión, no constituyó el asunto sobre el que se concretó el interés casacional. Sin embargo, esta Sala ha constatado posteriormente, en otro asunto, la existencia de interés casacional en la cuestión que suscita aquí la parte recurrente. Concretamente,

" Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 16.9. 3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, así como el artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio".

Como quiera que sobre dicha cuestión se ha extendido el recurso de casación de la actora, y la parte recurrida ha formulado alegaciones, ningún obstáculo existe para que esta Sala aborde dicha cuestión en el ámbito del presente recurso de casación.

Recordemos ahora que el motivo del recurso que plantea la actora es la vulneración del procedimiento legalmente establecido para valorar las operaciones vinculadas por haber realizado la Inspección dos procedimientos de comprobación simultáneos e independientes contra dos personas vinculadas entre sí, lo que, a juicio de la parte actora, hoy recurrente en casación, infringe el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

El art. 16.9 del TRLIS en la redacción aplicable dispone lo siguiente:

"9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno".

La Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, señala que esta Ley tiene por objeto la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal, en particular en la regulación de las operaciones vinculadas.

Para cumplir los objetivos pretendidos, la Ley 36/2006 modifica la regulación de las operaciones vinculadas redactando el artículo 16.1.1 º del modo siguiente:

"1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

Conviene recordar que hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, el TRLIS disponía en su artículo 16.1 que:

" 1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación (...)".

Cabe observar que, como resultado de la modificación, la valoración a mercado de las operaciones vinculadas pasa de ser una facultad de la Administración ejercitable sólo cuando la valoración convenida por las partes implicadas hubiese determinado para el conjunto de todas ellas una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de dicha tributación, a constituir una obligación para los obligados tributarios, obligación cuyo cumplimiento la Administración puede comprobar y, en su caso, corregir, en todos los supuestos de comprobación de las operaciones vinculadas.

Consecuencia obligada de dicha modificación es la diferente regulación del procedimiento de comprobación del valor de las operaciones vinculadas, al desaparecer con la nueva regulación el requisito de la "tributación inferior" o del "diferimiento de la tributación" para que la Administración pudiera valorar a mercado las operaciones vinculadas y encontrarse los obligados tributarios, por el contrario, obligados en todo caso a valorar a mercado.

En efecto, el artículo 16 del RIS, antes de ser modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre , disponía:

Artículo 16. Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.

1. Cuando la Administración tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801), se procederá de la siguiente manera:

a) Se notificará a la otra parte vinculada, excepto si no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de un procedimiento de comprobación del que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un valor diferente al pactado por las partes, expresando los motivos por los que puede proceder dicha valoración y los métodos que podrán ser tomados en consideración para establecer el valor normal de mercado.

b) La otra parte vinculada dispondrá del plazo de treinta días, contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación a que se refiere la letra anterior, para efectuar las alegaciones que estime pertinentes.

c) Examinadas las alegaciones de ambas partes vinculadas, e inmediatamente antes de redactar el acto de determinación del valor normal de mercado, se pondrán de manifiesto a las referidas partes vinculadas los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes.

d) El acto de determinación del valor normal de mercado será motivado.

e) El órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación.

2. El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada.

3. El valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria surtirá efecto, en cuanto no hubiere sido recurrido por ninguna de las partes vinculadas, en las liquidaciones de los períodos impositivos que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801).

4. Si el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria hubiere sido recurrido por alguna de las partes vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedará suspendida hasta el momento en que el recurso hubiere sido resuelto con carácter firme.

Las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos en los que, en su caso, deba ser aplicable el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria, tendrán el carácter de provisionales hasta el momento en que dicho recurso hubiere sido resuelto con carácter firme".

Así pues, antes de la reforma operada por la Ley 36/2006 la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se configuraba como un procedimiento autónomo del propio procedimiento inspector que se seguía con el obligado tributario. En ese procedimiento autónomo tenían entrada también las partes vinculadas con el obligado tributario que estaba siendo sometido al procedimiento de inspección. Es de todo punto lógico la participación de dichas partes vinculadas si se tiene presente que la Administración sólo podía valorar a mercado las operaciones cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación, lo que hacía conveniente la participación de todas las partes implicadas a fin de poder determinar fundadamente la concurrencia o no de esa "tributación inferior" o de ese "diferimiento de la tributación" que había de valorarse en el conjunto de las entidades o personas implicadas. La conclusión alcanzada al respecto era, sin duda, determinante de la posibilidad de valorar a mercado las operaciones.

Pues bien, la entrada en vigor de la Ley 36/2006, hace desaparecer el condicionante de la "tributación inferior" o del "diferimiento en la tributación", y dado que los obligados tributarios están obligados a valorar a mercado en todo caso las operaciones vinculadas, pudiendo comprobarlo la Administración, pierde su sentido la existencia del citado procedimiento autónomo y especial y la participación en él de las partes vinculadas con el obligado tributario respecto del que se ha iniciado el procedimiento inspector, de forma que la comprobación del valor de mercado de tales operaciones pasa a configurarse como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, esto es, se va a desarrollar en el seno del propio procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria va a ser objeto de comprobación, de manera que las actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario hasta que se dicte la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa. Las demás partes vinculadas se integran en el procedimiento una vez que éste ha concluido respecto del obligado tributario principal, es decir, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y le ha girado la liquidación tributaria provisional. Dicha participación queda limitada a la vía de recurso y reclamaciones, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado.

Ahora bien, todo ello no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso.

El recurrente argumenta que no cabe simultanear la comprobación de las distintas partes vinculadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.4 del RIS, según el cual: "Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme". Para el recurrente, sólo cuando haya alcanzado firmeza la liquidación practicada al obligado tributario podrá regularizarse a las demás partes vinculadas, cosa que en el supuesto de hecho analizado no había sucedido, toda vez que existieron comprobaciones y liquidaciones simultáneas de todas las partes implicadas. Por tal razón el escrito de interposición sostiene que no se ha respetado el procedimiento de determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.

Sin embargo, tal tesis no puede ser compartida, ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del art. 21 RIS, de manera que:

a) Si la regularización no afectara sólo a la valoración de las operaciones con partes vinculadas, la propuesta de liquidación que derive de dicha valoración se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria que hubieran podido ser regularizados por otros motivos.

b) La liquidación derivada de esta acta que documenta la regularización de las operaciones vinculadas tendría carácter provisional.

c) Sólo cuando esta liquidación provisional hubiese adquirido firmeza, podría regularizarse a las demás partes vinculadas, sin que exista peligro de prescripción pues ya determina la norma que esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.

Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas.

En primer lugar, el propio tenor literal de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Nada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas.

Por otra parte, la regulación contenida en los preceptos indicados pretende garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses para esas otras partes vinculadas, bajo la hipótesis de que éstas no están siendo objeto de inspección. A tal fin, obliga a notificar a las demás partes vinculadas la liquidación practicada, sobre la base de la corrección valorativa, al obligado tributario inspeccionado en cuya sede se realiza la valoración de la operación vinculada, para que aquellas puedan personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que puedan interponer ellas mismas recurso o reclamación.

Por contra, cuando ha existido, como en este caso, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza. Por un lado, se aseguró desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basará en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.

La finalidad de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte, pero cuyos resultados pueden afectarles, es el objetivo del artículo 16.9 del TRLIS al reconocerles el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Es por ello que, para poder ejercitar ese derecho el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.

Pero ello no obsta, ya se ha dicho, a que, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas, cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección.

Por último, conviene señalar que la regulación contenida en los preceptos señalados, a diferencia de la anteriormente vigente, no suspende de forma automática la ejecutividad de la liquidación girada -sobre la base de la corrección valorativa- al obligado tributario objeto de inspección, en tanto el valor de mercado no adquiera firmeza. Pues bien, cuando tienen lugar procedimientos de inspección simultáneos sobre las distintas partes vinculadas, se practicará la correspondiente liquidación a cada una de ellas sobre la base del valor normal de mercado determinado, liquidación que tampoco queda como regla general suspendida de forma automática.

La regulación analizada sí obliga, sin embargo, a posponer la regularización de las demás partes vinculadas -que no son objeto de inspección- hasta el momento en que el valor de mercado determinado se convierta en firme, cosa que no sucedía con la regulación anterior, en la que podía liquidarse, pero quedando suspendida la ejecutividad de la liquidación.

En efecto, la posposición de la regularización tributaria de las demás partes vinculadas al momento en que la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado adquiera firmeza, tiene sentido cuando tan sólo una de las partes implicadas está siendo sometida a inspección por las operaciones vinculadas. Pero no cuando cada parte puede realizar plenamente actuaciones de defensa e impugnar cuanto tenga por conveniente, también la valoración resultante.

De hecho, es bien indicativo de la carencia de obstáculo real alguno para la integridad del derecho de defensa que el recurrente no ha aducido ningún óbice de indefensión o merma de garantías reales en tal sentido. Así, en el expediente obra (documento 29, epígrafe 2.1.3.1.1.29 del expediente de la AEAT) la valoración de la operación vinculada, habiendo tenido acceso a todos los elementos y datos tomados en consideración, sin que sean hayan sido desvirtuados. Sin duda que, en esta situación de prosecución de dos procedimientos, será conveniente que la Administración tributaria primero, y en la eventual fase de reclamación económico-administrativa, después, se adopten las medidas de coordinación necesarias entre los distintos procedimientos. Pero, en cualquier caso, conviene recordar que estamos ante una liquidación que tiene carácter provisional, tal y como establece el art. 101.4 LGT , en relación al art. 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por cuanto la comprobación afecta a "[...] la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas".

En conclusión, pues, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 / C-364/01 ) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas. Todas estas garantías han sido debidamente observadas en este procedimiento por lo que no se ha producido ningún tipo de indefensión y menos aún la vulneración absoluta del procedimiento que postula la recurrente.

Por consiguiente, procede desestimar el recurso de casación en este punto [...]".

En el fundamento jurídico séptimo de nuestra STS de 2 de junio de 2022 (rec. cas. 2608/2020 ) se reiteró, por consiguiente "[...] la doctrina jurisprudencial fijada en nuestra sentencia de 18 de mayo de 2020 (rec. cas. 6187/2027 - ES: TES: 2020:951), precisando, al mismo tiempo el alcance de la doctrina expuesta en nuestra sentencia de 15 de octubre de 2020 (rec. cas. 437/2018 ), al objeto de mantener la necesaria coherencia de la doctrina jurisprudencial:

En un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria puede regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicada al mismo haya adquirido firmeza. Las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS, y en particular el requisito de la firmeza de la liquidación, son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas, en los que será preciso esperar a la firmeza de la liquidación practicada en el procedimiento en que se haya efectuado la valoración de la operación vinculada, para proceder a la regularización de la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario por razón de tal operación".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 30 de enero de 2023 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación».

En consecuencia, y en respuesta a las pretensiones suscitadas en casación concluye, de conformidad con la doctrina jurisprudencial expuesta y la interpretación de los arts. 16.9 del TRLIS y 21 del RIS - que ratifica-, que el requisito de la firmeza de la liquidación no es de aplicación en un caso, como el que enjuiciamos, en que la Administración ha seguido sendos procedimientos de regularización, uno en sede de la sociedad vinculada, Power Media S.L, por el Impuesto de Sociedades, ejercicios de 2009 y 2010, y otro por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto al Sr. Sebastián, por los mismos ejercicios NUM000 y 2010.

Por consiguiente, estima el recurso de casación y casa y anula la sentencia recurrida, por infringir el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido del Impuesto de Sociedades, y el art. 21.4 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio que aprobó el reglamento del Impuesto de Sociedades, así como la jurisprudencia establecida en las STS de 18 de mayo de 2020, 2 de junio de 2022 y de 30 de enero de 2023, citadas.

Una vez casada y anulada la sentencia recurrida, ordena la retroacción de actuaciones, dado que la sentencia dejó imprejuzgadas el resto de cuestiones de fondo planteadas en la demanda, que deberán ser resueltas por la Sala de instancia.

En base a lo declarado por el Tribunal Supremo ha de entenderse, pues, desestimado el primer motivo de impugnación que se articuló en la demanda, y, en consecuencia, y conforme a lo ordenado, procederemos a resolver las demás cuestiones planteadas.

CUARTO.- El siguiente motivo de impugnación se refiere a los servicios prestados por POWER MEDIA a CADENA COPE en los ejercicios comprobados y los medios personales de POWER MEDIA relacionados con estos servicios.

Al respecto comienza señalando que POWER MEDIA no producía un solo programa radiofónico para COPE, el Tirachinas, sino que había otro programa musical, La Jungla.

A continuación, examina los medios personales comprobados de que disponía POWER MEDIA, los cuales constan en el propio acuerdo de liquidación, resultando que, en el ejercicio de 2009 figuran 12 empleados y en el ejercicio 2010 figuran 9 empleados, que fueron considerados gastos de personal deducibles y tenidos en cuenta para el valor de mercado, excluido lo abonado a D. Sebastián.

En cuanto a la sociedad, y frente a las aseveraciones que se realizan en el acuerdo de liquidación, aduce que POWER MEDIA no es una sociedad creada exprofeso para reducir los tipos impositivos de IRPF. Se constituyó el día 2 de febrero de 1994 y siempre ha tributado en régimen general, no en transparencia fiscal. Su objeto social es "Las Producciones Audiovisuales, en especial Radio y Televisión, así como todo tipo de producciones relacionadas con estos medios. Igualmente podrá editar periódicos y revistas". La sociedad tiene fijado su domicilio social en la calle Matías Turrión, 18, de Madrid. Este domicilio es propiedad de la sociedad DARSHA MUSIC, sociedad participada al 100% por POWER MEDIA, que en 2009 es absorbida por esta última. El domicilio social es independiente del domicilio de los socios, y en él se encuentra instalado un completo estudio de grabación de radio.

Por lo que se refiere al valor que aporta a los servicios prestados a COPE, viendo el número de empleados de POWER MEDIA que se tienen en cuenta para la operación vinculada, es insostenible que se afirme que la sociedad no aporta un valor añadido relevante. Estos empleados son técnicos de sonido, técnicos de producción, periodistas y guionistas.

Además, mediante el visionado de los programas de El Tirachinas (aportados en pen drive) se puede comprobar que, en el programa, los últimos 15 o 20 minutos se desarrollaban siempre y de manera exclusiva por los humoristas Ruperto y Segismundo, que facturaban a POWER MEDIA por sus servicios.

Asimismo, POWER MEDIA contaba, aparte de sus empleados, con colaboradores que, bien facturaban como personas físicas, por lo que figuran en los Modelos 190 de Retenciones de IRPF; bien como personas jurídicas, por lo que figuran en los Modelos 347.

La web de "El Tirachinas" era totalmente gestionada por POWER MEDIA.

En cuanto a los contratos firmados con COPE, hace hincapié en que POWER MEDIA y COPE firman la realización de DOS PROGRAMAS: un programa deportivo, "El Tirachinas" y un programa musical "La Jungla" que después cambia por otro musical para la cadena Rock & Gol. Sin embargo, el acuerdo de liquidación imputa todos los ingresos a "El Tirachinas".

Por otra parte, los servicios por el programa musical no son personalísimos. El programa para la cadena Rock & Gol se denominó "El Despertarrock" y luego ROBOTIJO y los dos programas eran presentados por un Robot al que se llamó ROBOTIJO, es decir, no intervenía ninguna voz humana, ni la de Sebastián ni la de cualquier otra persona, por lo que a la presentación del programa se la podría tildar de lo que fuera menos de "personalísima". Su realizadora era la periodista Covadonga y se creaban los guiones por diversos colaboradores, intercalándolos con música. Después se montaba el programa por el ingeniero de sonido Carlos Daniel.

En cuanto a la estructura de los ingresos de POWER MEDIA que la inspección considera personalísimos, afirma que en los contratos se pactan unos precios que comprenden una parte fija, una parte en función de la audiencia y otra en función de la facturación de COPE por publicidad. Además, COPE resarce a POWER MEDIA de una parte pequeña del gasto en colaboradores y otros gastos. Así:

A) En cuanto a la cuenta 7050006 "Prod. Dir. El Tirachinas", un 50% de lo ingresado hasta el mes de agosto de 2009 inclusive, cuyo importe es de 369.719,72 euros, corresponde a la producción y dirección en la cadena musical "Rock and Gol" que no era un servicio personalísimo y en las que no intervenía Sebastián (de la presentación ya se ha dicho que la hacía la máquina Robotijo).

B) En cuanto a la cuenta 7050008 "Ingresos por incentivos/nº oyentes), en los contratos y en las facturas se diferencia el precio en dos conceptos: el precio por dirección y presentación, que es la parte fija, y el precio por incentivo en función de la audiencia, que es variable. Este precio por audiencia corresponde a la sociedad, es la sociedad la que hace posible con sus medios y asumiendo su riesgo empresarial, que los incentivos se consigan. Los incentivos no responden a ninguna prestación personalísima. Además, los incentivos por audiencia se generan en 2009 solamente por la cadena Rock & Gol por lo no era un servicio personalísimo.

C) En cuanto a la cuenta 7050007 "Colab. El Tirachinas", COPE reembolsa a POWER algunos gastos en colaboradores. Aquí se comprueba que el sinsentido de tildar este reembolso a POWER como "ingreso personalísimo" de Sebastián es total: POWER MEDIA paga con sus medios a sus colaboradores y COPE le reembolsa a POWER una parte de ese gasto, y vemos que ese reembolso acaba aumentando la base imponible de IRPF del socio.

D) En cuanto a los incentivos por salidas fuera de Madrid (se abonan a 9.000 euros por salida), tampoco suponen servicios personalísimos, puesto que "El Tirachinas" y "Tiempo de Juego", cuando se graban fuera de los estudios centrales de COPE, fuera de Madrid, en distintas capitales, suponen el desplazamiento y la preparación de los programas por todo el equipo de POWER MEDIA.

E) En cuanto a los ingresos por publicidad, son microespacios publicitarios creados por POWER MEDIA.

F) En cuanto a las cuentas 7500010, 7500015 y 7500016, cabe señalar lo mismo: no son prestaciones personalísimas de Sebastián.

G) En cuanto al ingreso proveniente de CONTROL CENTRAL DE MUSICA Y ARTE (LIGA BBVA), en parte alguna se dice por qué se considera personalísimo.

Finalmente, concluye que las operaciones vinculadas están correctamente declaradas y en el acuerdo de liquidación, a pesar de que se afirma haber realizado el análisis de comparabilidad, en realidad lo que se hace es reproducir el artículo 16 del RD 1777/2004, negar participación alguna a la sociedad en los servicios a COPE y afirmar que todas las retribuciones responden a la labor personalísima del socio. Sin embargo:

- En los servicios a COPE, los servicios que son personalísimos consisten únicamente en la presentación de los PROGRAMAS DEPORTIVOS "El Tirachinas" y "Tiempo de Juego".

- La valoración del servicio de presentación, junto con la realización y dirección, de "El Tirachinas" y "Tiempo de Juego", está diferenciada en los contratos de COPE.

- COPE contrata la realización del programa deportivo "El Tirachinas" y, además, del programa musical en la cadena Rock & Gol, que lleva a cabo POWER MEDIA.

- Las funciones esenciales las asume la sociedad, la única función del socio no asumida por la sociedad es la presentación de los programas deportivos.

- El riesgo es asumido por la sociedad, que pone los medios humanos y materiales.

- Los incentivos por audiencia corresponden al programa musical y no son personalísimos.

- Tampoco son personalísimos los pagos por colaboradores, gastos y participación en publicidad.

- El programa musical no se presenta por Sebastián, se presenta por una máquina.

- Es incongruente reconocer los gastos de la sociedad y afirmar que ésta no aporta valor alguno.

No niega la parte que haya un servicio personalísimo, que es el de presentación de los programas deportivos, pero manifiesta que por ese servicio personalísimo no se ha hecho ningún análisis de comparabilidad. El análisis de comparabilidad debía haberse realizado buscando operaciones equiparables, que consistirían en los precios que pagan las cadenas de radio a sus presentadores.

QUINTO.- En primer lugar, conviene recordar la evolución normativa de la valoración de las operaciones vinculadas en el caso rendimientos procedentes de actividades profesionales o del trabajo personal, que ya hemos recogido en nuestras Sentencias de 22 de junio de 2016 (rec. 551/2014), 6 de julio de 2016 (rec. 411/2014) y 7 de diciembre de 2016, entre otras muchas, en supuestos análogos.

La normativa del IRPF se ha venido remitiendo para la valoración de las operaciones vinculadas al ordenamiento del Impuesto sobre Sociedades y, esta última normativa ha pasado por varias etapas. Primero obligó a las partes vinculadas a valorar de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes ( artículo 16.3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades). Después, con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, pasó a permitir la libre valoración y facultar a la Administración para valorar estas operaciones a precios de mercado "cuando la valoración convenida hubiera determinado una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación". En el mismo sentido se recoge en el artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El sistema vuelve a cambiar a partir del 1 de diciembre de 2006, a consecuencia de la redacción dada a dicho artículo 16 por la Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. Se vuelve al principio o regla general que impone ahora a los propios sujetos pasivos la valoración a precios de mercado de las operaciones entre personas vinculadas.

El artículo 45 del Real Decreto Legislativo 3/2004, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispuso que:

"1. Se aplicarán en este impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2. En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando impliquen un aumento de sus ingresos.

En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50% de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades".

Por su parte, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la que se remite, dispuso:

"Reglas de valoración: operaciones vinculadas

1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una sociedad y sus socios.

b) Una sociedad y sus consejeros o administradores. (...)

3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:

a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

b) Supletoriamente resultarán aplicables:

1° Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.

2° Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su: caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.

c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas. (...)

7. En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por 100 de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades."

Este régimen se mantuvo hasta la entrada en vigor de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya entrada en vigor, el 1 de enero de 2007, supuso la desaparición del tratamiento especial para las operaciones vinculadas entre sociedades y personas físicas de la normativa del IRPF, al establecer en su artículo 41:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

Este cambio coincide con el experimentado en la norma del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 16 se revisa, con efectos para los períodos impositivos iniciados después del primero de diciembre de 2006, por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Se vuelve así a lo que fue la regla general hasta 1996, esto es, la que impone a los propios sujetos pasivos la valoración a precios de mercado de las operaciones en cuestión, eliminándose la excepción que a dicha regla general suponía lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 16, cuyo contenido se suprime.

Esa ausencia de regla específica se mantiene hasta la entrada en vigor, el 19 de noviembre de 2008, de la nueva redacción del artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, redacción ésta dada por el apartado Diez del único artículo del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre (BOE de 18 de noviembre de 2008) y que pasa a establecer lo siguiente:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado de ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este nº 2º en relación con algunos de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."

Dos son las novedades de esta nueva regla de valoración de la prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada, respecto a la que resultó vigente hasta el 31 de diciembre de 2006, a saber:

- Que los requisitos y condiciones para que entre en juego aquella presunción que viene a excepcionar la regla específica, resulta para los sujetos pasivos mucho más exigentes que los anteriores, y

- Que estamos en presencia de un régimen optativo para el sujeto pasivo, en tanto que éste podrá entender o no (la norma dice que "el obligado tributario podrá considerar") que aquella contraprestación se corresponde con el valor normal de mercado de darse las condiciones o requisitos que impone tal precepto.

Esta Disposición se incluyó en el Reglamento, como ha tenido ocasión de recordar el Tribunal Supremo en la STS de 13 de octubre de 2010 (recurso nº 14/2009) " para determinar el valor de mercado de las prestaciones de servicios realizadas por socios profesionales a entidades vinculadas, estableciendo un sistema simplificado aplicable a empresas de reducida dimensión, y de carácter optativo. Así se dice expresamente en la Memoria justificativa.

El sujeto pasivo del Impuesto puede utilizarlo o bien utilizar cualquiera de los otros regímenes generales, que llevan obligaciones documentales de carácter superior, como se desprende del artículo 20 del propio Reglamento, especialmente de lo que se dice en su apartado primero y en su apartado 3 d).

Hay que poner énfasis en que se trata de un sistema de valoración facultativo o potestativo. El precepto comienza diciendo que «el obligado tributario podrá...». Y la propia Memoria justificativa dice: «Por último debe subrayarse que dado que esta norma tiene como finalidad facilitar a los obligados tributarios la determinación del valor normal de mercado, su aplicación es potestativa, de tal modo que cuando los obligados tributarios consideren que disponen de los elementos necesarios para determinar más adecuadamente el valor normal de mercado de acuerdo con alguno de los restantes métodos del artículo 16.4 de la Ley del Impuesto , optarán por no aplicar esta regla y determinarán el valor normal de mercado de acuerdo con el método que resulte más adecuado».

(...) Según la doctrina tributaria, el precepto reglamentario transcrito sólo presume que el valor pactado por las partes es el de mercado en los casos en que un socio profesional, persona física, preste servicios a la sociedad en que participa, si se cumplen cumulativamente los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una empresa de reducida dimensión, esto es, que su cifra de negocios en el período impositivo haya sido inferior a 8.000.000 euros.

b) Que se trate de una sociedad en la que más del 75% de sus ingresos en el ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales.

c) Que la entidad cuente con los medios materiales y humanos adecuados para desarrollar su actividad profesional y

d) Que el resultado del ejercicio, antes de deducir la retribución de los socios profesionales, sea positivo.

No se trata, por tanto, de reglas previstas para sociedades que tengan la condición de profesionales de acuerdo con la Lev 2/2007, de 15 de marzo, sino que podrán aplicarse a sociedades que ejerzan una actividad profesional, al menos en lo que represente el 75% de sus ingresos."

SEXTO.- Según la evolución normativa expuesta, la redacción del artículo 16 TRLIS vigente en los ejercicios 2009 y 2010 era la siguiente:

"1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva".

SÉPTIMO.- La s Sentencias de esta Sala de fechas 4 de enero de 2021 (rec. 1092/2017, Sección 2ª) y 12 de febrero de 2021 (rec. 463/2017, Sección 4ª) han analizado la regularización por la operación vinculada entre la sociedad POWER MEDIA y D. Sebastián realizada en el Impuesto de Sociedades y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respectivamente, en los ejercicios 2006, 2007 y 2008.

En ellas se llega a la conclusión de que la sociedad POWER MEDIA contaba con medios materiales y personales suficientes para desarrollar la actividad económica a la que se dedica al margen de la actividad profesional personalísima de su administrador único, D. Sebastián.

Se considera acreditado, además, (por la prueba testifical practicada) que en el programa musical que se emite para COPE denominado "Despertarrock" y después "Robotijo", no había ninguna intervención personalísima, ni de ninguna otra clase, de Sebastián, pues el programa se presentaba por un robot, aunque dicho robot necesitaba de la permanente asistencia de uno o dos profesionales para la realización del programa.

Así, por lo que se refiere al ejercicio 2006, en aplicación de los artículos 45.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004 y 16 del R.D. Legislativo 4/2004, se extrae, como primera conclusión, que no es posible operar como lo hace la Administración, esto es, separando, por una parte, la actividad de la sociedad, y por otra, la actividad que en favor de la sociedad realiza el socio que en este caso es también administrador único. Por lo tanto, no es posible valorar separadamente la actividad que realiza la sociedad y la actividad que realiza el socio en favor de dicha sociedad, pues la valoración de esta última actividad debe realizarse conforme a las reglas de las operaciones vinculadas.

Y en cuanto al análisis de la valoración de la actividad que el socio administrador único realizaba en favor de la sociedad, se afirma, asimismo, que no puede aceptarse la forma en que la Administración ha valorado el trabajo realizado por el Sr. Sebastián en base a la dicotomía en relación a la actividad de la sociedad y a los servicios que el socio administrador único presta a la sociedad, por las siguientes razones:

« En primer lugar, sí, como admite la Administración y ha quedado acreditado en autos, la sociedad cuenta con medios materiales y personales para realizar una actividad económica, cuenta con ellos a todos los efectos, ya sea en actividades realizadas sin el Sr. Sebastián o en actividades en las que él intervenga. Cuestión distinta es, que es lo que parece querer decir la Administración, que, en estas actividades personales del Sr. Sebastián, no se presta el servicio a la sociedad, que, a su vez, lo presta a tercero, sino directamente a terceros.

La cuestión se plantea en relación a los servicios prestados por la recurrente a COPE que la Inspección considera personalísimos y que, por ello, entiende que la retribución percibida los es por el socio y no por la sociedad.

Pues bien, la actora afirma que:

- En los contratos y en las facturas se discrimina el precio por dirección y presentación, que es la parte fija, y los incentivos por audiencia. Estos incentivos por audiencia corresponden a la sociedad, es la sociedad la que hace posible con sus medios y asumiendo su riesgo empresarial, que los incentivos se consigan. Los incentivos no responden a ninguna prestación personalísima.

- Así mismo COPE paga a POWER MEDIA una parte por ingresos publicitarios que no es una prestación personalísima de Dº Sebastián.

- En cuanto al reembolso del gasto en colaboradores del orden de 33.000 euros al año, y de otros gastos, tampoco es una prestación personalísima.

-En el programa musical para la cadena Rock and Gol, no intervenía Sebastián, el programa era presentado por un robot.

Estas afirmaciones quedan probadas por los documentos que bajo el número 6 se aportan unidos a la demanda, en los que aparecen facturas que reflejan servicios que van más allá de la presentación de la presentación de programas del Sr. Sebastián.

Sin ninguna duda la Administración puede valorar las operaciones vinculadas entre el Sr. Sebastián y la sociedad actora, pero la exclusión que realiza de la entidad societaria en relación a los servicios prestados a la COPE, no encuentra fundamento ni fáctico (en la documental 6 se aportan facturas que comprenden servicios diferentes a los prestados por el Sr. Sebastián y colaboración de la entidad con la emisora), ni jurídico, pues no existe norma alguna que autorice a realizar la dicotomía entre el trabajo del socio de la sociedad profesional y ésta, cuando la actividad se realiza en el ámbito de la actividad profesional de la entidad.

Pues bien, es cierto que el artículo 16 del RDL 4/2004 , en su redacción originaria, disponía:

"1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación."

Por lo tanto, la administración puede valorar los servicios prestados por el Sr. Sebastián a la sociedad profesional, por su valor normal de mercado. Pero este valor normal de mercado debe fijarse, tal como el propio precepto prevé, en su apartado 3:

"3. Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos:

a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

b) Supletoriamente resultarán aplicables:

1.º Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de aquéllos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.

2.º Precio de reventa de bienes y servicios establecido por su comprador, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.

c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas."

Es evidente que la Administración no ha aplicado el método legalmente establecido, pues, como hemos visto, ha imputado todos los ingresos derivados de los servicios prestados a la cadena COPE, como si se debieran al trabajo personal del sr. Sebastián. Y como hemos visto, no es ya que la administración no haya probado que ello fue así, sino que obran documentos en autos que prueban precisamente lo contrario, y es que la entidad recurrente participó en servicios que se prestaron a dicha cadena.

No podemos admitir los razonamientos del TEAC en cuanto a que, siendo un pacto entre la cadena cope y la entidad recurrente, partes independientes, queda fijado el importe de la retribución al Sr. Sebastián, en la cuantía pactada, porque precisamente el error de la Administración, se encuentra en que atribuye todos los ingresos de la entidad recurrente respecto de la cadena COPE, como retribución del trabajo del Sr. Sebastián.

Por lo tanto, la forma de valoración de la operación vinculada, en cuanto a los servicios que el socio y administrador único prestó a la sociedad en el ámbito de la relación con la cadena COPE, realizada por la Administración, no ha seguido los criterios legales, y por lo tanto dicha valoración ha de ser anulada.»

OCTAVO.- En el mismo sentido, se da por probado la existencia de medios humanos y materiales en los ejercicios 2007 y 2008 y se considera que tampoco en estos ejercicios hay fundamento fáctico y jurídico para realizar la separación de los servicios personalísimos del socio de la prestación de la actividad de la sociedad.

Respecto de estos ejercicios se señala que la Administración puede comprobar el valor real de la retribución percibida por el socio por los servicios prestados a la sociedad en sus relaciones con terceros, pero se entiende que tampoco en este caso se han aplicado los criterios legales para la determinación de ese valor, razonando al efecto que:

«Respecto de los ejercicios que nos ocupan, los documentos aportados con la demanda bajo la numeración 7 y 8, ponen de manifiesto que los servicios retribuidos durante estos ejercicios por la cadena COPE, comprenden, no sólo prestaciones de trabajo personal del socio, sino también servicios retribuidos a la sociedad.

En los ejercicios 2006 a 2008 POWER MEDIA tiene empleados a 12 trabajadores por cuenta ajena (documento 10 unido a la demanda), además de contratar a diversos profesionales para realizar trabajos en proyectos concretos, lo cual resulta también acreditado en autos. Por lo tanto, es incuestionable, aunque resulte innecesario señalarlo, pues como hemos expuesto anteriormente, la administración lo admite, que la entidad contaba con medios personales para realizar su actividad económica.

Por otra parte, en la demanda se relacionan las personas físicas y entidades jurídicas, que colaboran con la sociedad recurrente en la elaboración de los distintos programas, aportando prueba documental unida a la demanda que lo acredita.

En los ejercicios que nos ocupan, la Inspección señala que procede a aplicar el procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas a que se refiere el artículo 16.9 del TRLIS, desarrollado en los artículos 16 a 21 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se apruebe el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y aplicando el método del precio libre comparable del artículo 16.4.1.a ) del TRLIS.

Este precepto dispone:

"a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación."

Pero, también en estos ejercicios, la Administración parte de que todos los servicios prestados a la cadena COPE, lo son de carácter personalísimo del Sr. Sebastián, y por lo tanto fija la retribución percibida de la cadena, como el valor de la prestación del socio la sociedad. Ya hemos visto que esta forma de operar no encuentra justificación ni fáctica ni jurídica.

Llegados a este punto, en la demanda se contienen una serie de reflexiones que nos parece relevante resaltar:

- En los servicios a COPE los servicios que son personalísimos consisten únicamente en la presentación de El Tirachinas.

- El servicio de presentación, junto con la realización y dirección, de El Tirachinas, está perfectamente diferenciado en el contrato de COPE y se corresponde con la parte fija del precio.

De esa parte fija de El Tirachinas, un 55% se retribuye por POWER MEDIA a Sebastián, consideramos que esa valoración es totalmente correcta por la presentación de El Tirachinas.

-COPE contrata la realización de El Tirachinas y del programa musical en la cadena Rock & Gol, que lleva a cabo POWER MEDIA.

- Las funciones esenciales las asume la sociedad, la única función del socio no asumida por la sociedad es la presentación.

- El riesgo es asumido por la sociedad, que pone los medios humanos y materiales.

- Los incentivos por audiencia no son personalísimos.

-Tampoco son personalísimos los pagos por colaboradores, gastos y participación en publicidad.

-El programa musical no se presenta por Sebastián, se presenta por una máquina.

- Es incongruente reconocer los gastos de la sociedad y afirmar que ésta no aporta valor alguno.

-Es incongruente admitir que unos servicios se realizan por POWER MEDIA con sus propios medios y negar ese mismo hecho para servicios similares.

Estas afirmaciones, como hemos venido señalando encuentran apoyo en la prueba practicada.

Sin duda la Administración, como reiteradamente hemos señalado, puede comprobar si la retribución abonada por la sociedad al socio por el trabajo prestado se corresponde con un valor normal de mercado, pero este método requiere analizar operaciones semejantes realizadas por personas o entidades independientes. Sin embargo, este método no cobertura a la consideración de la prestación de servicios del socio, como si directamente se hubieran prestado a un tercero y no a la sociedad profesional, que es lo que ha realizado la administración».

En nuestra SAN, 4ª de 12 de febrero de 2021 (rec. 463/2017), relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Sr. Sebastián, se señala que esta doctrina ya sido plasmada en la sentencia de esta Sección de fecha 7 de diciembre de 2016, recurso 5/2015, y en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala, de fecha 9 de febrero de 2017, recurso 1/2015.

Y, en consecuencia, se procede a estimar este motivo, y se acuerda que en relación con los ejercicios 2007 y 2008, la Administración deberá valorar únicamente la prestación personalísima realizada por el Sr. Sebastián a la sociedad, aplicando las normas legales que regulan dicha valoración conforme a los parámetros legales.

NOVENO.- Pu es bien, como ha puesto de manifiesto la parte recurrente en el escrito de conclusiones, los hechos objeto de valoración en las Sentencias anteriores respecto de los ejercicios 2006 a 2008 son los mismos que en los ejercicios 2009 y 2010, objeto de regularización en el presente recurso, pues:

-En 2009 y 2010 POWER MEDIA realiza servicios a El Corte Inglés que la Inspección considera no personalísimos.

- Los contratos entre POWER MEDIA y COPE vigentes en 2006 a 2008 son los mismos que se aplican en 2009 y 2010. Con la excepción de que en 2010 POWER MEDIA deja de realizar el programa musical.

- Los servicios son los mismos.

- La estructura de los precios es la misma.

- El personal dado de alta en Seguridad Social es el mismo.

- Los colaboradores que facturan son los mismos.

Ello nos ha de llevar necesariamente a remitirnos a lo declarado en tales Sentencias, con la consecuencia de que, también en los ejercicios 2009 y 2010 únicamente cabe valorar la prestación personalísima realizada por el Sr. Sebastián a la sociedad, aplicando las normas legales que regulan dicha valoración conforme a los parámetros legales y teniendo en cuenta que en las sentencias anteriores, que asumimos, se consideró acorde con el valor de mercado que de la mitad de la parte fija de los contratos entre POWER MEDIA y la COPE correspondientes al programa deportivo, un 55% sea la retribución por los servicios de D. Sebastián de presentación del referido programa.

Ello hace innecesario analizar el resto de los motivos que se plantean en la demanda frente al acuerdo de liquidación referentes a que la valoración de la operación vinculada en 2010 es superior al 85% del rendimiento neto previo de la sociedad y el reconocimiento de un margen operaciones a la sociedad puesto que ya se ha reconocido que la sociedad contaba con medios personales y materiales suficientes para el desarrollo de la actividad y se ha considerado que la valoración de la operación vinculada realizada por la Administración no fue conforme a derecho.

Por la misma razón, en relación con los gastos considerados no deducibles al no considerarse afectos a la actividad por corresponder a gastos particulares del socio, la Sala no comparte en este caso la postura del recurrente de que se consideren retribuciones en especie del socio y que se sumen a las retribuciones declaradas como valor de las operaciones vinculadas. En este caso, la Administración consideró que no eran gastos deducibles por la sociedad al no tener relación con la actividad y, aunque el pago de los gastos particulares del socio por parte de la sociedad pudiera ser calificado como retribuciones en especie no formarían parte de la retribución por los servicios personalísimos prestados D. Sebastián a la sociedad constatados en esta sentencia al no estar relacionadas con tales servicios.

De acuerdo con lo expuesto, procede anular el acuerdo de liquidación, así como el acuerdo sancionador del que trae causa, pues, habiendo concluido que la sociedad sí aportaba un valor añadido a la actividad económica realizada por el socio y que el método utilizado por la Administración para valorar la operación vinculada no fue conforme a derecho, no se aprecia en el recurrente una actuación dolosa o negligente merecedora de sanción. Hay que tener en cuenta, además, que, al haberse anulado la liquidación en los términos expuestos, no puede afirmarse que la valoración de la operación vinculada alcance la cantidad legalmente prevista para estar obligado a presentar la documentación referente a las operaciones entre partes vinculadas.

DÉCIMO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA, no procede hacer expresa imposición de costas, dada la estimación parcial del recurso.