Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 36/2024 de 24 de junio del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso; pretensión actora.

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la Orden Ministerial número HAC/554/2019, de 26 de abril de 2019, por la que "se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2018, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica, y por la que se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria", Orden que fue publicada en el BOE núm. 118, de fecha 17 de mayo de 2019, estableciéndose su entrada en vigor el 1 de julio de 2019.

2.La pretensión actora comprende por una parte, al amparo del art 31.1 LJCA, la anulación de las casillas de los Modelos 200 y 220 aprobados por la Orden Ministerial HAC/554/2019, a las que después se aludirá; y, en segundo lugar, al amparo del art 31.2 LJCA, la pretensión de plena jurisdicción consistente en que se reconozca como situación jurídica individualizada el derecho a la devolución de ingresos indebidos efectuados en la Hacienda Pública como consecuencia de la aplicación de las modificaciones introducidas por el artículo 3, Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto Ley 3/2016, viciado de inconstitucionalidad.

3.La pretensión de anulación de la Orden impugnada:

En la medida que aplica determinados preceptos del Real Decreto Ley 3/2016, que modifica la Ley sobre el Impuesto de Sociedades (LIS), la demanda pretende la anulación de los siguientes preceptos de la Orden: en los modelos de autoliquidación del Impuesto, tanto a nivel individual (Modelo 200) como a nivel consolidado (Modelo 220) las casillas de los citados Modelos 200 y 220, ejercicio 2018, 00333, 00334, 01508 y 01585 del Modelo 200 -ejercicio 2018- que recogen la corrección al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en concepto de ajustes por deterioro de valores representativos de participación en el capital o fondos propios ( DT. 16ª LIS) .

4.La pretensión de plena jurisdicción:

La pretensión de plena jurisdicción consiste en la devolución de las sumas indebidamente ingresadas como consecuencia de la aplicación de las modificaciones introducidas por el artículo 3, Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto Ley 3/2016, con los intereses de demora desde que se ingresaron.

Se desarrolla en los dos siguientes apartados:

a) La autoliquidación presentada por la recurrente por el IS, ejercicio 2018, Modelos 200 y 220 aprobados por la Orden Ministerial impugnada.

En el ejercicio 2018, la recurrente ha tributado bajo el régimen especial de consolidación fiscal previsto en los artículos 55 y siguientes de la LIS, como sociedad dominante del Grupo fiscal número 319/03.

Por dicho motivo, durante el ejercicio 2018 presentó las correspondientes autoliquidaciones del IS, tanto a nivel individual como consolidado, a través de la presentación de los Modelos 200 y 220, aprobados por la citada Orden, que recogen las medidas adoptadas por el Real Decreto-Ley 3/2016.

Esta autoliquidación afectó a la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles y que con la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 3/2016 deben ser objeto de integración en la base imponible.

El impacto en el ejercicio 2018 fue que en la casilla 00333 se declaró un ajuste positivo de la base imponible por importe de 1.437.461,98€, que se corresponde con la reversión de los deterioros que habían sido deducibles fiscalmente.

b) La autoliquidación presentada por la recurrente por el IS, ejercicios 2016 y 2017, Modelos 200 y 220 aprobados por la Orden Ministerial impugnada.

Durante los ejercicios 2016 y 2017 la recurrente presentó las correspondientes autoliquidaciones del IS, tanto a nivel individual como consolidado, que también se han visto afectadas por las modificaciones introducidas por el Real Decreto Ley 3/2016.

Esta autoliquidación afectó a la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles y que con la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 3/2016 deben ser objeto de integración en la base imponible.

El impacto durante los ejercicios 2016 y 2017 fue que en la casilla 00333 se declaró un ajuste positivo de la base imponible por importe de 1.437.461,98€, en cada uno de los dos ejercicios, que se corresponde con la reversión de los deterioros que habían sido deducibles fiscalmente.

SEGUNDO.- Fundamento de la pretensión actora.

5.La pretensión de anulación se fundamenta en el vicio de inconstitucionalidad que, a juicio de la demanda, incurre el Real Decreto Ley 3/2016, que sirve de fundamento a la Orden Impugnada, que no es sino traslación al cumplimiento de las obligaciones formales de lo establecido en la LIS, tras la modificación operada por este Real Decreto Ley, de tal manera que la Orden Ministerial HAC/554/2019 impugnada, debe ser declarada nula de pleno Derecho en los términos establecidos en el artículo 47.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), según el cual "2. También serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen materias reservadas a la Ley, y las que establezcan la retroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales.", en la medida en que el Real Decreto ley 3/2016 desarrollado en la citada Orden contraviene los artículos 86, 23 y 96 de la Constitución Española (CE).

6.La pretensión de plena jurisdicción tiene por objeto el reconocimiento del derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos por la aplicación del citado Real Decreto Ley 3/2016, a través del modelo de autoliquidación aprobado por la Orden Ministerial recurrida, en la medida que tales autoliquidaciones en estos modelos fueron efectivamente presentadas y supusieron el ingreso indebido de las sumas reflejadas, al haber realizado los ajustes fiscales en relación con la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades ( disposición transitoria 16 LIS) , que habían resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del IS, de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.3 TRLIS, tanto en el ejercicio 2018, como en los ejercicios 2016 y 2017; e incluso en el ejercicio 2019 que a fecha de formalización de la demanda aún no se había presentado la autoliquidación correspondiente.

7.En este planteamiento se solicita que, una vez declarado el derecho, se difiera a la fase de ejecución de sentencia su cuantificación.

TERCERO.- La oposición de la representación del Estado.

8.La contestación a la demanda del Abogado del Estado se opone a la demanda, en esencia, por las siguientes razones:

La orden recurrida no está viciada de inconstitucionalidad como tampoco lo está el Real Decreto Ley 3/2016.

La pretensión de devolución de ingresos indebidos carece de base jurídica, sustantiva o procedimental, y prescinde del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa.

CUARTO.- El marco jurídico y su interpretación constitucional.

9.Como se ha avanzado, la pretensión de anulación aunque se refiere a la Orden Ministerial HAC/554/2019, de 26 de abril, en cuanto aplica el artículo 3, Primero, apartados Uno y Dos del Real Decreto Ley 3/2016, no abarca a la totalidad de la Orden impugnada, sino que se refiere exclusivamente a las casillas 00333, 00334, 01508 y 01585 del Modelo 200-ejercicio 2018-, relativas a la corrección al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias en concepto de ajustes por deterioro de valores representativos de participación en el capital o fondos propios ( disposición transitoria, 16.3ª, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, LIS)

No obstante, como quiera que el fundamento de esta pretensión radica en la inconstitucionalidad del Real Decreto Ley 3/2016, del que la Orden ministerial trae causa, al recoger la obligación tributaria formal dimanante de aquellos preceptos legales, y esta inconstitucionalidad ha sido declarada por el Tribunal Constitucional, abarcando a otros preceptos, lo que habrá de trasladarse a otras casillas de declaración, procede referirnos a la totalidad de este marco jurídico, y a la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024 (cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577/2023).

10.En síntesis, tras referirse en su fundamento jurídico primero al objeto de la cuestión de inconstitucionalidad y posiciones de las partes, y recordar en su fundamento jurídico segundo la doctrina constitucional sobre el uso del decreto-ley en materia tributaria, se pronuncia en los siguientes términos sobre la aplicación al caso de la doctrina expuesta:

"3. Aplicación al caso. Vulneración del art. 86.1 CE, por exceder el límite material del decreto-ley.

A) La aplicación de la doctrina expuesta en el fundamento jurídico anterior nos exige analizar los siguientes aspectos de las medidas tributarias cuestionadas por el órgano judicial:

a) El tributo al que se refieren es el impuesto sobre sociedades, que constituye un "pilar básico de la imposición directa en España" (preámbulo de la LIS, apartado I, párrafo primero) y una "pieza básica del sistema tributario" [ SSTC 73/2017, FJ 3 a), y 78/2020, FJ 4 a)].

b) Los elementos del tributo modificados son la base imponible ( art. 10 LIS) , en el caso de las restricciones a la compensación de bases imponibles negativas y de la obligación de revertir los deterioros deducidos en ejercicios anteriores; y la cuota líquida ( art. 30 LIS) , en el caso del límite fijado a las deducciones por doble imposición. Las normas debatidas incrementan ambos parámetros, que son estructurales en el impuesto sobre sociedades, pues con ellos se mide la capacidad económica gravada por esta figura (base imponible) y se concreta la cuantía de la obligación tributaria principal (cuota líquida).

c) Por último, respecto del alcance de las modificaciones, el preámbulo del Real Decreto-ley 3/2016 (apartado II, párrafo segundo) las considera "de relevancia". Esto se confirma a la vista del "Informe de los proyectos y líneas fundamentales de presupuestos de las administraciones públicas: proyecto de presupuestos generales del estado 2017" elaborado por la Autoridad Independiente de Responsabilidad Fiscal el día 25 de abril de 2017 con base en el mandato previsto en el art. 17.1 de la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera. En dicho informe se hace constar lo siguiente:

"El proyecto de presupuestos generales del Estado para 2017 (en adelante, PGE) prevé un incremento de los ingresos tributarios totales antes de cesión de un 7,9 por 100 respecto al cierre de 2016. Este incremento se basa, fundamentalmente, en el dinamismo de las principales variables macroeconómicas, así como en los efectos de las medidas normativas aprobadas en el Real Decreto-ley 3/2016 (dichas medidas están detalladas en el recuadro 1). Los ingresos tributarios que corresponden finalmente al Estado aumentan un 7,2 por 100, resultado de la incidencia del sistema de financiación" (pág. 18).

El recuadro 1 al que se refiere el párrafo extractado recoge la previsión de impacto recaudatorio de las medidas cuestionadas, en los términos siguientes (cursiva añadida):

"1) Medidas relativas al impuesto sobre sociedades [...]

a) Limitación bases imponibles negativas y de la deducción por doble imposición. La compensación de las bases imponibles negativas se limita al 25 por 100 y 50 por 100, según la cifra de negocios de las empresas, para periodos iniciados a partir de 1 de enero de 2016. Cabe recordar que esta medida ya había estado en vigor hasta el año 2015. Además, se establece un nuevo límite para la aplicación de deducciones por doble imposición generadas o pendientes de compensar, que se cifra en el 50 por 100 de la cuota íntegra. El Gobierno ha facilitado información sobre el impacto de esta medida, estimado en 2220 millones de euros.

b) Reversión de las pérdidas por deterioros. Hasta 2012 eran fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de la participación en fondos propios. Desde 2013 dejan de ser fiscalmente deducibles, pero se mantenía el deterioro dotado hasta ese año (Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras). Con efectos desde 2016 se obliga a la reversión en un plazo de cinco años del stock de las provisiones dotadas hasta 2012. El Gobierno cuantifica la medida en 2000 millones de euros para 2017." (pág. 19).

Como indica el citado informe, el Gobierno atribuyó a las concretas medidas cuestionadas en el presente proceso un impacto recaudatorio adicional de 4220 millones de euros en 2017 (de los que 2220 millones de euros correspondían al límite a la compensación de bases imponibles negativas y a las deducciones por doble imposición de las grandes empresas - art. 3.1, apartado primero del Real Decreto-ley 3/2016-; y 2000 millones de euros a la reversión de las pérdidas por deterioros -art. 3.1, apartado segundo-). Dado que el presupuesto de dicho año estimaba la recaudación del impuesto sobre sociedades en 24 399 millones de euros (Ministerio de Hacienda y Función Pública: "Presentación del proyecto de PGE para 2017", pág. 152), se colige que el aumento de la recaudación que se calculó obtener gracias a las normas discutidas fue de un 21 por 100.

Por su parte, el "Informe anual de recaudación tributaria año 2016" elaborado por la AEAT afirma lo siguiente (cursiva añadida):

"La base imponible agregada de los principales impuestos aumentó un 4,3 por 100, casi dos puntos más que el año anterior. Una parte significativa de esta subida se relaciona con el impacto alcista que sobre la base del impuesto sobre sociedades tuvieron las medidas adoptadas en el Real Decreto-ley 3/2016." (pág. 7).

Por consiguiente, tanto el preámbulo de la norma como las previsiones recaudatorias que la acompañaban coincidían en que las medidas cuestionadas tenían un notable impacto recaudatorio.

B) En este sentido, cabe apreciar una estrecha conexión entre el Real Decreto-ley 2/2016 y el Real Decreto-ley 3/2016 ahora analizado. Así lo subraya tanto el abogado del Estado, cuando enmarca ambas normas en las medidas para la reducción del déficit exigidas por el Consejo de la Unión Europea, como el preámbulo (apartado I) del Real Decreto-ley 3/2016, cuando afirma lo siguiente (cursiva añadida):

"En este sentido, el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, modificó el régimen legal de los pagos fraccionados en el impuesto sobre sociedades, incorporando a las arcas públicas el deseable volumen de ingresos, para favorecer el cumplimiento de los objetivos marcados a nivel de la Unión Europea.

Ahora, con este real decreto-ley se adoptan diversas medidas dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas que vienen a completar las contenidas en aquel y que guiarán a la economía española por una senda de crecimiento y creación de empleo, compatible con el cumplimiento de nuestros compromisos de consolidación fiscal alcanzados en el ámbito de la Unión Europea."

Como exponen los párrafos transcritos, el Real Decreto-ley 3/2016 viene a "completar" las medidas del anterior Real Decreto-ley 2/2016, referidas a los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades, que son pagos a cuenta o anticipos del impuesto definitivo, que se van ingresando a lo largo del periodo impositivo. La recaudación adicional derivada del incremento de tales pagos era provisional, salvo que viniera acompañada de una modificación de las normas que determinan el cálculo de la obligación tributaria principal. De no ser así, los contribuyentes podrían recuperar lo anticipado mediante los pagos fraccionados cuando, al año siguiente, presentasen la declaración-liquidación del impuesto, obteniendo las devoluciones correspondientes.

Precisamente, las medidas del Real Decreto-ley 3/2016 aquí controvertidas tienen el efecto de incrementar la cuantificación definitiva del impuesto sobre sociedades y consolidar así el aumento de recaudación derivado de los mayores pagos fraccionados establecidos en el Real Decreto-ley 2/2016. Para ello, la norma controvertida en el presente proceso modifica, por un lado, la base imponible (reduciendo la compensación de bases imponibles negativas y obligando a revertir los deterioros deducidos en ejercicios anteriores), aumento que se traducirá en una mayor cuota líquida; y, por otro, incide directamente sobre esta última, al limitar las deducciones por doble imposición que se pueden restar de la cuota íntegra para obtener la cuota líquida.

En suma, las medidas reguladas en los preceptos que se cuestionan en este proceso han tenido, tanto en conjunto, como aisladamente consideradas, un impacto notable en los elementos estructurales (base imponible y cuota líquida) de una pieza fundamental del sistema tributario como es el impuesto sobre sociedades, afectando con ello a la esencia del deber de contribuir de los obligados por este tributo.

C) No obstan a la conclusión anterior los argumentos que esgrime de contrario el abogado del Estado. Respecto de que las medidas enjuiciadas solo tienen un efecto temporal de anticipar la recaudación, en la STC 78/2020 ya concluimos que un alza en los pagos fraccionados, que son provisionales por naturaleza, "durante un lapso de tiempo determinado, pero suficientemente relevante, incide en la determinación de la carga tributaria afectando con ello de modo sustancial a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos" (fundamento jurídico 5). Por consiguiente, el que en algunos casos las medidas aprobadas tengan únicamente el efecto de anticipar la carga tributaria de ejercicios futuros no excluye que afecten al deber de contribuir.

Tampoco puede acogerse el argumento de que las reglas cuestionadas se limitan a introducir un "cambio de mecánica" en relación con obligaciones preexistentes. Es cierto que la reversión de pérdidas por deterioro deducidas en el pasado y el endurecimiento de la restricción a la compensación de bases imponibles negativas operan sobre normas que ya estaban vigentes cuando se aprobó el Real Decreto-ley 3/2016. Pero la clave es que, por su objeto, contenido y relevancia, confirmada en el preámbulo y en las previsiones de impacto recaudatorio, son medidas que no podían aprobarse mediante dicho instrumento normativo.

En definitiva, si el Real Decreto-ley 2/2016 afectaba al deber de contribuir, por modificar de manera sustancial la cuantificación de los pagos fraccionados (a cuenta) del impuesto sobre sociedades, a fortiori lo hace el Real Decreto-ley 3/2016, que hace lo propio respecto de la obligación tributaria principal, con medidas que "vienen a completar las contenidas en aquel" (apartado I del preámbulo).

En consideración a todo lo expuesto, debemos concluir que, con la aprobación mediante decreto-ley de los preceptos cuestionados, se ha afectado a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE, vulnerando lo dispuesto en el art. 86.1 CE, por lo que se declaran inconstitucionales y nulos".

10. En base a lo anterior, la sentencia del Tribunal Constitucional declaró que la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27/11, del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.Primero, apartados Uno y Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2/12, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto.

QUINTO.-La decisión del Tribunal. Estimación del recurso. Alcance de la misma.

En cuanto a la nulidad de la Orden.

11.Si bien la contestación a la demanda ha pivotado esencialmente en la no inconstitucionalidad de la norma, no obstante ha aducido otros motivos de oposición referidos fundamentalmente a la viabilidad de la impugnación de la Orden ministerial, sobre los que conviene salir al paso, como es el caso de la falta de sustantividad de ésta, o bien su no concreción, que cabe descartar porque es difícil exigir mayor concreción en cuanto a los extremos impugnados (las mencionadas casillas de la declaración), que la que se ha plasmado en la demanda, y la sustantividad de la impugnación de la Orden ministerial, deriva de la inconstitucionalidad de la norma legal que desarrolla y le sirve de soporte jurídico, de tal forma que, de declararse inconstitucional la ley, necesariamente ha de serlo la disposición normativa de rango inferior que la ejecuta en los aspectos formales, como es el caso. En fin, la impugnación directa de la Orden ministerial ha sido admitida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Autos de 14/6/2014 (recursos 2554/2014 y 2955/2014), que permite recurrir una obligación tributaria formal cuando la obligación tributaria material de la que dimana está viciada de inconstitucionalidad.

12.El Tribunal Constitucional anuló la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27/11, del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el artículo 3.Primero, apartados Uno y Dos del Real Decreto Ley 3/2016, de 2/12, por ser inconstitucionales y, por consecuencia, nulos, al haber apreciado la vulneración de los artículos 86.1 en conexión con el artículo 31.1 de la Constitución, por haberse aprobado mediante un instrumento normativo (Real Decreto Ley) con el que no se puede afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado.

13.El artículo 47.2 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (Ley 39/2015, de 1/10) determina, por lo que ahora interesa, la nulidad de pleno derecho de las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, y es indudable que reflejando en obligaciones formales de declaración la norma material de la LIS que ha resultado declarada inconstitucional y nula, esta misma consecuencia ha de predicarse de la norma de rango inferior a la Ley, en la que concurre este supuesto de nulidad de pleno derecho, por las mismas razones que la ley que le sirve de fundamento.

14.Esta declaración de inconstitucionalidad y nulidad se proyecta sobre la Orden ministerial recurrida, en la medida que constituye la plasmación de una obligación formal derivada de la misma, lo que constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho, del artículo 47.2 de la Ley 39/2015, lo que determina la estimación de la pretensión actora en este aspecto, y la nulidad de la Orden Ministerial número HAC/554/2019, de 26 de abril de 2019, BOE número 118, de 17 de mayo de 2019.

En cuanto al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos.

15.El contenido de esta pretensión afecta a los ajustes fiscales practicados de 2016 a 2019, en lo relativo a la reversión de cartera de las pérdidas por deterioros que hayan resultado fiscalmente deducibles prevista en la DT 16ª de la LIS, en la redacción dada por el Real Decreto Ley 3/2016, que ha resultado anulado, de acuerdo con la documentación acompañada con la demanda, presentada el día 1/3/2021, que no ha sido objeto de discusión, y por tanto, ha de ser aceptada como apta para soportar la pretensión.

16.La demanda apoya esta pretensión en un doble fundamento: la acción autónoma del artículo 221.2 de la Ley General Tributaria, y, en segundo lugar, el innecesario agotamiento de la vía administrativa previa de acuerdo con la STS de 21/5/2018 (recurso 113/2017).

17.No sin cierta razón, la Abogacía del Estado opone que el derecho a la devolución de ingresos indebidos solicitada por la demanda abarca desde el ejercicio 2016 e incluso añade el ejercicio 2019, cuando la Orden recurrida sólo se refiere al periodo comprendido entre el 1 de enero de 2018 y el 31 de diciembre de 2018, lo que supone la extralimitación de la pretensión de plena jurisdicción, que rebasa el ámbito temporal de la norma anulada, esto es de la Orden ministerial.

Además, opone otras razones de fondo que, como se verá, no son atendibles.

18.A nuestro juicio, un cabal entendimiento del carácter revisor de la jurisdicción no pude conducir a construir obstáculos en orden a la ejecución de una decisión judicial, como plantea la contestación a la demanda. Por el contrario, el artículo 31.2 de la Ley jurisdiccional posibilita que, además del acto de anulación del acto o disposición recurrida, se pueda obtener del Tribunal el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma; y en este caso, el pleno restablecimiento exige no tomar en consideración en la autoliquidación presentada aquellas casillas que resultan anuladas por esta sentencia, o lo que es lo mismo, revertir los efectos a los que hayan dado lugar, que puede ser la devolución de un ingreso indebido, o bien otro tipo de operaciones tributarias, que no estamos en condiciones de valorar, pero si la Administración tributaria en ejecución de nuestra sentencia.

19.Si como consecuencia de la misma, por aplicación de aquellas casillas de autoliquidación, ahora anuladas, se hubiere producido un ingreso tributario superior al que, en su caso, correspondería sin la existencia de esa casilla, con el contenido que le dio el Real Decreto Ley 3/2016, es indudable que ese restablecimiento de la situación jurídica individualizada habría de articularse a través de la devolución de ingresos indebidos, y nada obsta a que se ejecute tras nuestro reconocimiento de ese derecho, sin necesidad de articular una petición del que obtuvo a su favor la ejecutoria por la vía del artículo 120.1 LGT, como aduce la contestación a la demanda, lo que, por otra parte está contemplado en el artículo 221.2 LGT y en el artículo 20 (ejecución de la devolución) del RD 520/2005, de 13/5 ( reglamento General de Revisión en vía administrativa (RRVA), según el cual reconocido el derecho a la devolución mediante cualquiera de los procedimientos previstos en el artículo 15, se procederá a la inmediata ejecución de la devolución, y el Art. 15 establece como uno de los supuestos de devolución de ingresos indebidos la existencia de una resolución judicial firme (apartado 1.c) entre otros, como el procedimiento de rectificación de la autoliquidación a instancia del obligado tributario ( artículo 120.3 LGT) . Por tanto, éste (el artículo 120.3LGT) no resulta ni un camino obligado, ni un camino único para conseguir el mismo objetivo, esto es obtener una pretensión de plena jurisdicción del artículo 31.2 de la Ley Reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.

20.Entendemos que esta solución encuentra apoyo en la reciente jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que, sobre el alcance de la nulidad de una ley por estimación de un procedimiento de inconstitucionalidad, ha declarado ( STS núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024), analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que:

"[...] La publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, como explica la STS de 3 de junio de 2002 "[...] la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC. Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real [...]" (FJ 4).

21.La oposición del Abogado del Estado al reconocimiento directo de la situación jurídica individualizada, exigiendo un procedimiento previo de rectificación de la autoliquidación del artículo 120.3 LGT, resultaría un obstáculo para la efectividad de la tutela judicial, e innecesaria para determinar el alcance del restablecimiento de la situación que resultó perturbada por la norma inconstitucional y nula (la Orden recurrida), porque éste, una vez declarado el derecho al restablecimiento, puede determinarse en la propia ejecución de la sentencia, sin necesidad de obligar a la parte ejecutante a seguir otro procedimiento administrativo que no podría tener otro contenido que el de mera ejecución de la sentencia estimatoria.

22.Este planteamiento de la Abogacía del Estado (se pretendía la devolución del expediente a la AEAT para que practicara las operaciones que derivaran de la ejecución de la sentencia) se asemeja al que ya adujo en otro asunto que derivaba de la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto ley, -recurso de casación 8251/2022, de 25/4/2024 ( ECLI:ES:TS:2024:2423)-, y recibió del Tribunal Supremo el calificativo de "retroacción de actuaciones" y el rechazo del Alto Tribunal.

Dijo el Tribunal Supremo: "5. Por su parte, sostiene el Abogado del Estado, en el mismo trámite, que con la STC 11/2024 se ha producido una circunstancia sobrevenida que no pudo ser considerada ni por la AEAT ni por el TEAR a la hora de resolver la solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto (IS 2016) y la reclamación económico-administrativa, por lo que "[...] aunque se reconozca que la norma aplicada es inconstitucional, por rebasar la modificación introducida en la misma los límites del Decreto-ley ( artículo 86.1 CE) , la única pretensión estimable es la de devolución del expediente a la Administración para que tramite el procedimiento de rectificación de autoliquidación que no fue sustanciado (y no pudo serlo) y para que, ejercitando las potestades inherentes al mismo, verifique si la concreta rectificación solicitada resulta o no procedente con arreglo a la anterior redacción de la disposición transitoria 16ª de la LIS y demás normas de aplicación", añadiendo que "[u]na decisión distinta a la que postulamos dejaría al total arbitrio del contribuyente (con la necesaria anuencia de la Sala) la alteración de la autoliquidación inicialmente presentada e incluso la disposición del presupuesto público, pudiendo dar lugar a resultados injustos y contrarios a Derecho, toda vez que nadie ha podido constatar si, prescindiendo de las medidas introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016 y que han sido declaradas inconstitucionales, la recurrente debía haber tributado como afirma", por lo que solicita "[...] acuerde la devolución del expediente administrativo a la Administración tributaria para la tramitación íntegra por la misma del procedimiento de rectificación de la autoliquidación con arreglo a la nueva situación jurídica derivada de esa sentencia".

"La pretensión del Abogado del Estado tampoco puede ser acogida pues la estimación del presente recurso de casación, en cuyo origen se encuentra la resolución por la que se desestimó la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2016, comporta necesariamente que se anule aquella resolución. En efecto, subyace en su petición una especie de solicitud de retroacción de actuaciones que resulta improcedente, toda vez que no concurre ningún vicio formal, sino sustantivo o material, dada la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos aplicados por la hoy recurrente al confeccionar su autoliquidación, que hace que la consecuencia no pueda ser otra que la anulación de aquella resolución".

23.Dicho lo anterior, no ha resultado controvertido que la entidad recurrente practicó los ajustes fiscales derivados de la norma legal, a través de los modelos aprobados por la Orden ministerial recurrida, en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios fiscales 2016, 2017, 2018 y 2019, así lo ha acreditado con los documentos acompañados a la demanda, que no han sido impugnados.

24.Anulada por inconstitucional la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y declarada la nulidad radical ( artículo 47.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo) de la Orden ministerial, la consecuencia inevitable ha de abarcar todos los efectos que se en aplicación de la misma se hubieren producido, y se esté en condiciones de revertir; y desde luego, si en aplicación de los mismos se han declarado bases imponibles que no deberían haberlo sido, y, como consecuencia, se ha tributado más de lo que debiera haberse tributado, o de manera diferente, es necesario repararlo, porque esta consecuencia resulta implícita al ejercicio de la pretensión de anulación, y se contiene en la de plena jurisdicción, también ejercitada.

25.Estamos de acuerdo con la demanda que la pretensión así ejercitada supone un desdoblamiento entre fase declarativa y ejecutiva que se acomoda a la naturaleza dual que presenta el derecho a la devolución de ingresos indebidos en nuestro Ordenamiento jurídico-tributario. En efecto, el artículo 221.2 de la LGT dispone que: "2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Es decir, una cosa es el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos, que puede producirse por el procedimiento del artículo 221.1 de la LGT y de los artículos 17 bis y siguientes del Reglamento General de Revisión en vía administrativa, aprobado por el RD 520/2005, o por cualquiera de las vías procesales del artículo 15 del precitado Reglamento, y otra la ejecución de una devolución de ingresos indebidos reconocida en una resolución judicial o económico-administrativa (artículo 20 del Reglamento), que en sí misma constituye una modalidad autónoma de devolución de ingresos indebidos (artículo 15.1 c) del Reglamento.

26.Resulta obvio que la aplicación a la tributación concreta de la entidad recurrente de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 llevada a cabo por la sentencia del Tribunal Constitucional, y de la Orden ministerial que la desarrolla, por parte de esta sentencia, obliga a reconfigurar las bases imponibles de la tributación por el IS de los ejercicios afectados, esto es de aquellos en los que efectivamente se aplicó la Ley, a través de los modelos de liquidación ahora anulados, que deberán ser sustituidas por otras resultantes de la norma jurídica reglamentaria previa a la modificación de la misma por el Real Decreto Ley anulado, a través de los modelos de declaración también previos a los de la Orden ministerial ahora anulada.

27.Y siendo esto así, la demanda ha sostenido que tales sumas ascienden a 1.437.461,98€, cada uno de los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019 (total 5.749.847,92€) por los ajustes por reversión previstos en la disposición transitoria 16ª, aplicados a través de la casilla 00333, pero, como hemos dicho, resulta congruente con la acción de anulación ejercitada que la de plena jurisdicción se ciña al ejercicio en el que estuvo en vigor esta Orden ministerial, esto es 2018, a lo que, en principio, ha de ceñirse la estimación de la pretensión actora de plena jurisdicción, y, en su caso, la ejecución de la sentencia.

28. Y ello sin perjuicio de que, en virtud del principio de buena administración y de íntegra regularización, en el momento de ejecutarse esta sentencia, se practiquen cuantas operaciones y correcciones se deriven, no ya sólo de esta sentencia, sino de la aplicación de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 por parte de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024 en el recurso de inconstitucionalidad núm.2577/2023, con las salvedades determinadas en el apartado 4. de los fundamentos jurídicos, -Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad-, que nosotros no estamos en condiciones de determinar en este proceso, con relación a la situación tributaria de la entidad recurrente, porque así lo exige la efectividad de la tutela judicial que se nos ha pedido y que en justicia procede otorgar.

29.Todo ello comporta la estimación del recurso.

SEXTO.Costas procesales. -

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, no procede hacer expresa condena en costas, dado que la estimación de la pretensión actora ha exigido delimitar el alcance de ella y, por ende, no puede equipararse a una estimación total de la pretensión actora, a los solos efectos de la imposición de costas.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,