Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 951/2017 de 03 de mayo del 2024

1. Objeto del recurso.

Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 15 de julio de 2017, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a los acuerdos de liquidación dictados por la Oficina Técnica de Inspección de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009.

En esos dos acuerdos confirmados por la resolución del TEAC se llevó a cabo la regularización relativa a la amortización de los fondos de comercio financiero correspondientes a adquisiciones directas de participaciones de entidades no residentes, efectuadas desde el 21 de diciembre de 2017, por la dominante y las dominadas que se citan en la correspondiente liquidación y que estaban afectadas por el carácter de ayuda estatal por la 1ª Decisión de la Comisión Europea de 18 de octubre de 2009 ( 1ª Decisión), y por la 2ª Decisión de 12 de enero de 2011, relativas ambas decisiones a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición directa de participaciones extranjeras aplicada por España. En concreto, los acuerdos de liquidación originariamente impugnados efectuaron las siguientes regularizaciones del Grupo Fiscal:

1) BANCO SANTANDER S.A.:

1.1) Banco Real (antiguo ABN AMOR Real, SA.) residente en Brasil:

Las adquisiciones de participaciones de Banco Real de las que trae su causa la amortización del fondo de comercio, tuvieron lugar en diversos momentos de 2007 y 2008.

Por ello la Inspección a fin de considerar que parte del fondo de comercio se considera no deducible en aplicación de la 2ª Decisión, hace los cálculos distinguiendo los deducibles y no deducibles en función de las inversiones realizadas antes o después de 21/12/2007.

1.2) ALLIANCE & LEICESTER :

La adquisición de participaciones de la que trae causa la amortización de este fondo tuvo lugar el 10/10/2008, en que BS adquirió el 100% de la entidad, residente en Reino Unido.

En la comprobación limitada previa a las actuaciones aquí implicadas se regularizó por este concepto mediante la liquidación provisional, notificada el 21/04/2010, la cuantía de 6.283.100 euros. Dicha cuantía no se consideró deducible fiscalmente en aplicación de la 1ª Decisión de la Comisión, en relación con las inversiones realizadas de diciembre de 2007 con posterioridad a 21 de diciembre de 2007, por la adquisición de A.L.

Dicha liquidación provisional fue recurrida ante el TEAC, si bien no se planteó ningún motivo de oposición respecto de esta regularización.

En las actuaciones inspectoras aquí analizadas no se propone ninguna regularización adicional relativa a esta recuperación.

1.3) Drive Consumer Inc.:

La participación adquirida de la que deviene el fondo se denominaba anteriormente Drive Consumer USA Inc y en 2007 pasó a denominarse Santander Consumer USA Inc.

La adquisición de participaciones de la que trae causa la amortización de este fondo tuvo lugar el 10/06/2008.

Tal como se expone en el acuerdo de liquidación el fondo de comercio surgido de esta adquisición se había cuantificado por la empresa en 8.512.000 euros, cuantificación que, tras su verificación a efectos de la legislación interna española, se estima correcta por parte de la Inspección. Sin embargo, al tratarse de la adquisición realizada con posterioridad a 21 de diciembre de 2007 de una participación en una compañía residente en EEUU, se entendió afectada por la Decisión CE de 12 de enero de 201 (2ª Decisión).

Asimismo, se expone en el citado acuerdo que el obligado tributario había presentado demanda ante el TGUE Contra la Decisión de la Comisión de 12/01/2011 (2ª Decisión). Según manifiesta el Banco Santander en los escritos presentados ante la Inspección, en fechas 21-12-2012 y 28-06-2013, no aparece incluido el fondo de comercio correspondiente a esta adquisición debido a que no le ha sido factible la acreditación documental de la existencia de obstáculos jurídicos explícitos en este caso.

2) SANTANDER CONSUMER FINANCE S.A.:

2.1) Santander Consumer Portugal :

En la comprobación limitada previa a las actuaciones aquí controvertidas se regularizó por este concepto mediante la liquidación provisional, notificada el 21/04/2010, antes mencionada, la cuantía de 1.322.101,50 euros.

Dicha cuantía no se consideró deducible fiscalmente en aplicación de la 1ª Decisión de la Comisión, en relación con las inversiones realizadas con posterioridad a 21 de diciembre de 2007.

Esta regularización fue recurrida ante el TEAC, que la desestimó en resolución de 26/04/2012, confirmando la liquidación provisional.

Dicha resolución fue objeto de recurso contencioso-administrativo, habiéndose resuelto mediante la sentencia de 24 de noviembre de 2022, recaída en el recurso 256/2012.

En suma, respecto a los fondos de comercio financiero derivados de las adquisiciones relativas a las actuaciones ahora revisadas no se propone ninguna regularización adicional con relación a la adquisición de esta participación efectuada con posterioridad al 21 de diciembre de 2007.

La hoy recurrente formuló ante la Inspección las mismas alegaciones que las ya formuladas en el anterior procedimiento de comprobación limitada y que fueron contestadas en el acuerdo por el que se dictó liquidación provisional.

3) SANTUSA HOLDING S.L.

En el acuerdo de liquidación (pág.34) figura el desglose de las adquisiciones de participaciones realizadas por S H., efectuadas con posterioridad a 21 de diciembre de 2007, concretamente todas ellas en 2008.

Se trata de participaciones en siete entidades, de las cuates dos corresponden a entidades radicadas en la Unión Europea y el resto a residentes fuera de la Unión Europea; por lo que las dos mencionadas en primer término estarían afectadas las por la Primera Decisión y las restantes, por la Segunda Decisión.

2. Cuestiones suscitadas en el recurso.

Los motivos alegados en la demanda pueden sintetizarse como sigue:

1º) Las adquisiciones realizadas por el Banco Santander, S.A., de Banco Real (Brasil), Grupo Avanza (Méjico) y Banco Sovereign (Estados Unidos) están amparadas por el principio de confianza legítima, toda vez que existían -a juicio de la demandante- obstáculos jurídicos explícitos que hacen procedente la regularización practicada.

2º) Improcedencia del ajuste efectuado por la Inspección respecto de la adquisición de Santander Consumer Portugal por Santander Consumer Finance.

3º) Improcedencia del ajuste efectuado por la Inspección en relación con las adquisiciones realizadas por Santusa Holding, S.L., por exceder -a juicio de la recurrente- la regularización practicada del alcance de las actuaciones de recuperación y no ser conforme a Derecho la interpretación de la normativa interna en la que la Administración fundamentó su ajuste (adquisiciones inferiores al 5% por Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros).

Ahora bien, para delimitar el ámbito de nuestra decisión dejaremos constancia de que la segunda de las cuestiones planteadas también ahora por la actora, referente a la Primera Decisión (adquisición de Santander Consumer Portugal) ha sido ya resuelta por la Sala en el PO 256/2012, en el que ha recaído ya sentencia de 24 de noviembre de 2022 desestimando el recurso y confirmando la resolución del TEAR de 26 de abril de 2012 que a su vez había desestimado la reclamación deducida por la hoy recurrente.

Y al no haberse formulado recurso de casación dicha sentencia ha adquirido firmeza y, por lo tanto, ha quedado definitivamente zanjada la cuestión.

3. Sobre la vulneración del principio de confianza legítima y la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas.

Abordamos ya la primera y principal cuestión que plantea la demanda, esto es la relativa a los ajustes efectuados en la adquisición de Banco Real (ejercicios 2008-2009, Grupo Alcanza (ejercicio 2009) y Sovereign (ejercicio 2009) por Banco Santander.

Los ajustes en cuestión son considerados por la recurrente improcedentes ya que -a su juicio- tales adquisiciones están amparadas por la confianza legítima reconocida en la Segunda Decisión y, por tanto, existen obstáculos jurídicos explícitos. Fundamenta la alegada confianza legítima en que en los tres supuestos se colman las exigencias del artículo 1.4. en la Decisión 211/282/UE de la Comisión Europea de 12 de enero de 2011 (" Segunda Decisión") relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C45/07 aplicada por España.

La segunda decisión declaró que la deducción del fondo de comercio financiero efectuada al amparo del artículo 12.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, texto refundido por el que se aprobó la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de adquisiciones de sociedades domiciliadas fuera del territorio de la Unión Europea era una ayuda estatal ilegal, ordenando el Estado español proceder a su recuperación.

No obstante, el artículo 1.4 de la Segunda Decisión refería que quedarían amparadas por el principio de confianza legítima -y, por tanto, no tendrán que devolverse las cantidades deducidas en concepto de amortización del fondo de comercio financiero ex artículo 12.5 TRLIS-, las adquisiciones en las que se haya demostrado o se pueda demostrar la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas con el siguiente tenor:

"4. Asimismo, las deducciones fiscales disfrutadas por los beneficiarios en virtud del artículo 12.5 del TRLIS al realizar adquisiciones fuera de la Unión en la fecha de publicación de la presente Decisión en el Diario Oficial de la Unión Europea , en relación con participaciones mayoritarias poseídas directa o indirectamente en empresas extranjeras establecidas en China, India y en otros países en los que se ha demostrado o se pueda demostrar la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, podrán continuar aplicándose durante el periodo íntegro de amortización previsto por el régimen de ayudas.

5. Las deducciones fiscales disfrutadas por los beneficiarios al realizar adquisiciones Ibera de la Unión, otorgadas en virtud del artículo 12.5 del TRLIS, que estén relacionadas con una obligación irrevocable, convenida antes de la publicación en el Diario Oficial de la presente Decisión, de poseer los citados derechos en empresas extranjeras establecidas en China, India y en otros países en los que se ha demostrado o se pueda demostrar la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, cuando el contrato contenga una condición suspensiva relacionada con el hecho de que la transacción en cuestión está sujeta a la autorización imperativa de una autoridad reguladora y cuando la transacción se haya notificado antes de la publicación de la presente Decisión en el Diario Oficial, podrán continuar aplicándose durante el periodo íntegro de amortización previsto por el régimen de ayudas a partir de la fecha de levantamiento de la condición suspensiva."

Ello dio lugar a la reforma operada en el artículo 12.5 TRLIS por la Disposición final sexta de la Ley 31/2011, de 4 de octubre, que modificó el párrafo tercero del referido apartado para darle la siguiente redacción:

"La deducción establecida en este apartado no será de aplicación a las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, realizadas a partir de 21 de diciembre de 2007, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 1 de la Decisión de la Comisión Europea de 28 de octubre de 2009 y en el apartado 3 del artículo 1 de la Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011 , relativas a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras, asunto C-45/2007 , respecto a las adquisiciones relacionadas con una obligación irrevocable convenida antes del 21 de diciembre de 2007. No obstante, tratándose de adquisiciones de valores que confieran la mayoría de la participación en los fondos propios de entidades residentes en otro Estado no miembro de la Unión Europea, realizadas entre el 21 de diciembre de 2007 y el 21 de mayo de 2011, podrá aplicarse la deducción establecida en este apartado cuando se demuestre la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, en los términos establecidos en los apartados 4 y 5 del artículo 1 de la citada Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011 ."

Lo que viene a sostener la actora es la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas entre empresas españolas y empresas domiciliadas en Estados Unidos, Méjico y Brasil, con la finalidad de quedar amparada por la confianza legítima. Al efecto de justificar su pretensión acompaña una Carta de 4 de noviembre de 2013 del Ministerio de Hacienda dirigida a la Comisión Europea, así como el acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007.

Este es el auténtico fondo del debate al que nos referiremos a continuación.

4. La sentencia de 6 de octubre de 2021 del Tribunal de Justicia de la UE y su repercusión en la decisión del presente recurso.

Como se infiere de lo dicho hasta aquí el presente recurso se refiere a los acuerdos de liquidación del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 por los que se da cumplimiento a la orden de recuperación contenida en la decisión de la Comisión Europea de 12 de enero de 2011 que declara ayuda estatal legal la aplicación de la deducción del fondo de comercio financiero regulado en el artículo 12.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades tratándose de adquisiciones de participaciones en entidades residentes en terceros países (Segunda Decisión), a diferencia de la Primera Decisión que se refería a países residentes en la Unión Europea.

Pues bien, la hoy recurrente y otras sociedades impugnaron tanto la Primera Decisión como la Segunda ante el Tribunal General de la Unión Europea, decidiendo este último tribunal en su Sentencia de 7 de noviembre de 2014 anular las Decisiones recurridas.

La legalidad de estas Decisiones desde la perspectiva del Derecho de Unión ha sido cuestionada ante el Tribunal General de la Unión Europea y el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, siendo la resolución de un largo contencioso el origen de la suspensión de la tramitación del presente recurso.

Para dejar constancia de las distintas etapas por las que ha atravesado ese contencioso, y a pesar de la extensión de la cita (que se compensa con su claridad y precisión), debemos dejar constancia de aquéllas a partir de los antecedentes que se recogen en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2021, Banco Santander y Santusa/Comisión (C-53/19 P, apartados 3 a 22):

"I. Antecedentes del litigio

3 Los antecedentes del litigio, expuestos por el Tribunal General en los apartados 1 a 12 de la sentencia recurrida, pueden resumirse de la siguiente manera.

4 El 10 de octubre de 2007, a raíz de unas preguntas escritas que le fueron planteadas en los años 2005 y 2006 por varios miembros del Parlamento Europeo y de una denuncia de una empresa privada recibida por ella en 2007, la Comisión Europea decidió incoar el procedimiento de investigación formal previsto en el artículo 108 TFUE, apartado 2, respecto a lo dispuesto en el artículo 12, apartado 5, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, introducido en dicha Ley mediante la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE n.º 313, de 31 de diciembre de 2001, p. 50493), y recogido en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE n.º 61, de 11 de marzo de 2004, p. 10951; en lo sucesivo, «medida controvertida»).

5 La medida controvertida dispone que, en caso de adquisición, por parte de una empresa que tribute en España, de participaciones en una «sociedad extranjera», si el porcentaje de participación es de al menos el 5 % y dicha participación se posee de manera ininterrumpida durante al menos un año, el fondo de comercio financiero resultante de esta adquisición podrá deducirse, en forma de amortización, de la base imponible del impuesto sobre sociedades que deba pagar esa empresa. La medida controvertida precisa que, para tener la consideración de «sociedad extranjera», una sociedad debe estar sujeta a un impuesto idéntico al impuesto aplicable en España y sus ingresos deben proceder principalmente de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

6 La Comisión concluyó el procedimiento, en lo que respecta a las adquisiciones de participaciones realizadas dentro de la Unión Europea, mediante la Decisión 2011/5/CE, de 28 de octubre de 2009, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP. 9/07) aplicada por España (DO 2011, L 7, p. 48; en lo sucesivo, « Decisión de 28 de octubre de 2009 »).

7 Mediante esta Decisión, la Comisión declaró incompatible con el mercado interior la medida controvertida, consistente en una ventaja fiscal que permitía que las empresas españolas amortizaran el fondo de comercio resultante de la adquisición de participaciones en sociedades no residentes, cuando se aplicaba a adquisiciones de participaciones en sociedades establecidas dentro de la Unión.

8 La Comisión, no obstante, mantuvo abierto el procedimiento en lo que respecta a las adquisiciones de participaciones realizadas fuera de la Unión, porque las autoridades españolas se comprometieron a aportar nuevos datos sobre los obstáculos a las fusiones transfronterizas existentes fuera de la Unión mencionados por ellas.

9 El 12 de enero de 2011, la Comisión adoptó la Decisión controvertida. Mediante esta Decisión, que fue objeto de correcciones de errores fechadas el 3 de marzo y el 26 de noviembre de 2011, la Comisión declaró incompatible con el mercado interior la medida controvertida cuando se aplica a adquisiciones de participaciones en empresas establecidas fuera de la Unión (artículo 1, apartado 1) e instó al Reino de España a recuperar las ayudas concedidas (artículo 4).

II. Procedimiento ante el Tribunal General y sentencia recurrida.

10 Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal General el 29 de julio de 2011, Santander y Santusa interpusieron un recurso por el que solicitaban la anulación del artículo 1, apartado 1, de la Decisión controvertida y, con carácter subsidiario, del artículo 4 de esta.

11 Mediante sentencia de 7 de noviembre de 2014, Banco Santander y Santusa/Comisión (T-399/11 , EU:T:2014:938 ), el Tribunal General estimó el recurso por considerar que la Comisión había aplicado erróneamente el requisito de selectividad establecido en el artículo 107 TFUE , apartado 1. El Tribunal General anuló igualmente la de 28 de octubre de 2009 mediante su sentencia de 7 de noviembre de 2014, Autogrill España/Comisión (T-219/10 , EU:T:2014:939 ).

12 Mediante escrito presentado en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 19 de enero de 2015, la Comisión interpuso un recurso de casación contra la sentencia de 7 de noviembre de 2014, Banco Santander y Santusa/Comisión (T-399/11 , EU:T:2014:938 ). Este recurso de casación, registrado con el número C-21/15 P, fue acumulado al recurso de casación, registrado con el número C-20/15 P, que la Comisión interpuso contra la sentencia de 7 de noviembre de 2014, Autogrill España/Comisión (T-219/10 , EU:T:2014:939 ).

13 Santander y Santusa, apoyadas por la República Federal de Alemania, por Irlanda y por el Reino de España, solicitaron que se desestimara el recurso de casación.

14 En su sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P; en lo sucesivo, « sentencia WDFG», EU:C:2016:981 ), el Tribunal de Justicia anuló las sentencias de 7 de noviembre de 2014, Autogrill España/Comisión (T-219/10 , EU:T:2014:939 ), y de 7 de noviembre de 2014, Banco Santander y Santusa/Comisión ( T-399/11 , EU:T:2014:938 ), devolvió los asuntos al Tribunal General, reservó parcialmente la decisión sobre las costas y condenó a la República Federal de Alemania, a Irlanda y al Reino de España a cargar con sus propias costas.

15 Mediante decisión del Presidente de la Sala Novena ampliada del Tribunal General de 8 de diciembre de 2017, oídas las partes, se acumularon el asunto T-219/10 RENV, World Duty Free Group/Comisión, y el asunto T-399/11 RENV, Banco Santander y Santusa/Comisión, a efectos de la fase oral del procedimiento, con arreglo al artículo 68 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General .

16 Mediante la sentencia recurrida, el Tribunal General desestimó el recurso interpuesto por Santander y Santusa,

17 Tras desestimar los tres motivos invocados por estas últimas, basados, el primero, en la falta de carácter selectivo de la medida controvertida (apartados 29 a 232 de la sentencia recurrida); el segundo, en un error en la identificación del beneficiario de la medida controvertida (apartados 233 a 254 de la sentencia recurrida) y, el tercero, en la violación del principio de confianza legítima (apartados 254 a 349 de la sentencia recurrida).

18 Por lo que respecta más concretamente al primer motivo, el Tribunal General, en primer lugar, recordó que, como se desprende de la sentencia WDFG, una medida fiscal que confiere una ventaja cuya obtención depende de la realización de una operación económica puede ser selectiva incluso en el caso de que, dadas las características de la operación en cuestión, cualquier empresa pueda optar libremente por realizar tal operación (apartados 78 a 90 de la sentencia recurrida).

19 En segundo lugar, el Tribunal General examinó la medida controvertida a la luz de las tres etapas del método de análisis de la selectividad de una medida fiscal nacional, presentado en los apartados 61 y 62 de la sentencia recurrida, que consisten, en primer término, en identificar el régimen tributario común o «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate; en segundo término, en determinar si la medida fiscal en cuestión supone una excepción al referido régimen común, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, desde el punto de vista del objetivo perseguido por dicho régimen común, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, y, en tercer término, en examinar si tal excepción queda justificada por la naturaleza o la estructura de ese régimen.

20 En cuanto a la primera etapa, el Tribunal General indicó que el marco de referencia definido en la Decisión controvertida, a saber, el «tratamiento fiscal del fondo de comercio» (apartado 93 de la sentencia recurrida), constituía el sistema de referencia pertinente en ese caso, en particular, en la medida en que las empresas que adquieren participaciones en sociedades no residentes se encuentran, desde el punto de vista del objetivo perseguido por el tratamiento fiscal del fondo de comercio, en una situación jurídica y fáctica comparable a la de las empresas que adquieren participaciones en sociedades residentes. Según el Tribunal General, el objetivo de ese régimen consiste en mantener una cierta coherencia entre el tratamiento contable y el tratamiento fiscal del fondo de comercio resultante para una empresa de la adquisición de participaciones en una sociedad (apartados 117 a 123 de la sentencia recurrida). De este modo, el Tribunal General rechazó la tesis de que la medida controvertida constituye un sistema de referencia autónomo apartados 127 a 141 de la sentencia recurrida) y, por consiguiente, rechazó la imputación basada en la existencia de obstáculos a las combinaciones transfronterizas de empresas (apartados 122, 139 y 142 de la sentencia recurrida).

21 En cuanto a la segunda etapa, el Tribunal General consideró que la Comisión había estimado acertadamente, en la Decisión controvertida, que la medida controvertida había introducido una excepción con respecto al régimen normal. Así pues, desestimó la alegación de que la Comisión no había cumplido su obligación de demostrar que las adquisiciones de participaciones en sociedades residentes y las adquisiciones de participaciones en sociedades no residentes eran comparables desde el punto de vista del objetivo de neutralidad fiscal perseguido por la medida controvertida (apartados 143 a 165 de la sentencia recurrida).

22 En cuanto a la tercera etapa, el Tribunal General subrayó que ninguna de las alegaciones específicamente formuladas en ese caso permitía justificar la excepción establecida por dicha medida y, por tanto, la diferencia de trato observada (apartados 166 a 231 de la sentencia recurrida)".

La última etapa de ese contencioso viene representada precisamente por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2021, Banco Santander y Santusa/Comisión (C-53/19 P), entre otras recaídas en asuntos similares que las partes han alegado a lo largo del presente recurso, en la que se desestimaron los recursos de casación interpuestos por Banco Santander, S. A. y Santusa Holding, S. L. contra la sentencia del Tribunal General de 15 de noviembre de 2018, Banco Santander y Santusa/Comisión (T- 399/11 RENV), mediante la que este desestimó su recurso de anulación del artículo 1, apartado 1, y, con carácter subsidiario, del artículo 4 de la Decisión de 2011.

Por tanto, hemos de asumir la legalidad de las Decisiones de 2009 y 2011.

Así lo viene a admitir también la propia parte recurrente, en su último escrito al formular conclusiones alegaciones y reconocer que " las Sentencias del TJUE de 6 de octubre de 2021 (han) confirmado íntegramente tanto la Primera como la Segunda Decisión".

Por lo tanto, tras esta sentencia, y por lo que aquí interesa, ha de aplicarse la Segunda Decisión, como ya hicieran la liquidación y la resolución del TEAC ahora impugnada y por ende la totalidad de los preceptos de su parte dispositiva, tanto las disposiciones que obligan a la recuperación de la ayuda de Estado como las que excepciona dicha recuperación por la aplicación del principio de confianza legítima.

5. Inexistencia de obstáculos jurídicos explícitos a las adquisiciones de participaciones societarias realizadas por Banco Santander, S.A. de Banco Real (Brasil), Grupo Alcanza (Méjico) y Sovereign (Estados Unidos).

Comencemos por decir que, contrariamente a lo que se dice en la demanda, la consideración sobre si la deducción del fondo de comercio financiero originado por la adquisición de las participaciones sociales de las referidas sociedades (ex artículo 12.5 TRLIS) constituye una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior de la Unión Europea o si por el contrario, queda amparada por la confianza legítima al haberse demostrado la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, es una cuestión relativa al Derecho de la Competencia, cuyo análisis le corresponde a la Comisión Europea en los términos previstos en el artículo 107.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

Pero es que, además, el artículo 12.5 TRLIS ha sido objetado por la Comisión Europea por considerar que la deducción del fondo de comercio financiero regulado en dicho precepto constituía una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior en virtud de tres Decisiones, siendo la que aquí nos interesa la Segunda Decisión de 12 de enero de 2011, en concreto y por lo que se refiere a la posible existencia de confianza legítima en las tres adquisiciones controvertidas, la propia Comisión en sus Considerandos 115 y 116 ha excluido expresamente la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas españolas con una empresa residente en Estados Unidos, Méjico y Brasil.

Así y respecto del análisis realizado por la Comisión Europea en relación con Estados Unidos, refiere con carácter previo la misma en el Considerando 115 de la Decisión de 12 de enero de 2011 lo siguiente:

"La Comisión considera que fuera de los Estados miembros de la Unión, por lo menos en los siguientes terceros países pertinentes, no puede reconocerse ningún obstáculo jurídico explícito, según se pormenoriza a continuación: (...)"

Y, más adelante, se refiere expresamente a los tres países que ahora nos ocupan, esto es, EEUU, Méjico y Brasil. En particular y respecto de EEUU, refiere la Comisión la ausencia de obstáculos jurídicos, a saber:

"(...) según las normas generales del Derecho de sociedades (60) y del Derecho tributario (61) no hay ninguna prohibición explícita de combinaciones de empresas con entidades extranjeras.

(...) la Comisión no ha encontrado ninguna jurisprudencia de los tribunales competentes de los EE.UU. que contradiga su conclusión por lo que se refiere a la ausencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas con una empresa residente en los Estados Unidos de América."

Otro tanto de lo mismo resulta del análisis realizado por la Comisión en relación con Méjico, en el que concluye lo siguiente:

"(...) conforme a la legislación mexicana (Derecho de sociedades y Derecho tributario) y teniendo en cuenta el citado Convenio fiscal, no hay ninguna prohibición jurídica explícita de la combinación de empresas con entidades españolas. iii) Finalmente, la Comisión no ha encontrado ninguna jurisprudencia de los tribunales mexicanos competentes que contradiga su conclusión por lo que se refiere a la ausencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas con una empresa residente en México."

Y en idéntico sentido se desprende del estudio realizado por la Comisión en relación con Brasil, país respecto del que la Comisión refiere lo siguiente: "(...) conforme a las normas generales del Derecho de sociedades y del Derecho tributario (68), no hay ninguna prohibición jurídica explícita de las combinaciones de empresas con entidades extranjeras, aun cuando las formalidades administrativas puedan diferir (69).

(...) Finalmente, la Comisión no ha encontrado ninguna jurisprudencia que contradiga su conclusión por lo que se refiere a la ausencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas con una empresa residente en Brasil."

De manera que -como bien se alega por el Abogado del Estado- la cuestión sobre la existencia o no de obstáculos jurídicos explícitos a dichas combinaciones ha quedado zanjada por la Comisión Europea.

En este mismo sentido esta misma Sala y Sección en nuestra sentencia de 24 de enero de 2019, recurso nº 104/2014, que ya rechazara análogo argumento. Dicha sentencia es firme.

Por otra parte, no podemos considerar suficiente, pese al esfuerzo realizado por la recurrente, la prueba en la que intenta amparar su pretensión. Un análisis de los documentos invocados en la demanda nos lleva a considerarlos insuficientes para sostener la concurrencia de los referidos obstáculos.

Y ello por las siguientes razones:

En primer lugar y por lo que se refiere a la invocada Carta de 4 de noviembre de 2013 dirigida por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas a la Comisión Europea, que si bien es cierto que se remitió en el marco de actuaciones de supervisión de la Comisión Europea para verificar la corrección de la ejecución de la Segunda Decisión, no puede, sin embargo, prevalecer sobre la Decisión, una vez adoptada por la Comisión Europea y confirmada por el TGUE y por TJUE, en la que se descartó la existencia de obstáculos jurídicos explícitos en dichos tres países tal y como, en definitiva, correctamente se entendió en la resolución del TEAC que ahora se impugna.

En segundo lugar, compartimos también el análisis realizado por la Administración demandada sobre el valor probatorio del acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2007 del Impuesto sobre Sociedades del Banco Santander, S.A., de 4 de febrero de 2015 y que, en definitiva, tampoco puede alterar las anteriores conclusiones, ya que las circunstancias fácticas existentes al tiempo de su dictado (acuerdo de liquidación de 4 de febrero de 2005 relativo al IS 2007) difieren de las vigentes cuando se giró la liquidación actualmente controvertida, el 29 de mayo de 2014. En aquel momento no se habían dictado las sentencias del TGUE de 7 de noviembre de 2014, por lo que el mandato de recuperación tenía plena eficacia y, por consiguiente, tampoco podemos acoger la pretensión actora.

Y, por último, la remisión que se hace en la demanda a determinados documentos obrantes en el expediente administrativo (vid. elementos 142 a 166 y 169) que fueron aportados por la hoy recurrente en el seno del procedimiento inspector relativo a los ejercicios 2005, 2006 y 2007, para su traslado a la Comisión Europea con el objeto de que resolviera sobre la aplicación del principio de confianza legítima, en nada altera las conclusiones precedentes ya que, en definitiva, la referida Decisión fue confirmada íntegramente por sentencia del TJUE dictada en casación, que anuló la sentencia del TGUE de 27 de noviembre de 2014 y acordó la devolución del asunto a éste último que confirmó íntegramente la decisión recurrida en Sentencia de 15 de noviembre de 2018.

En definitiva, no habiendo justificado la recurrente que los documentos invocados constituyan pruebas distintas de las ya analizadas por la Comisión Europea, en ningún momento tales documentos pueden desvirtuar las conclusiones de la propia Comisión Europea cuando refirió que no se advierte, en los ordenamientos jurídicos de Estados Unidos, Méjico y Brasil -entre otros-, la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas.

6. Sobre los ajustes efectuados en las adquisiciones de Santusa Holding (ejercicio 2008).

Pretende, en último término, la recurrente la aplicación del artículo 12.5 a las adquisiciones realizadas por Santusa Holding, S.L. -que tiene la naturaleza de Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros- de participaciones en siete entidades, de las cuales dos corresponden a entidades radicadas en la Unión Europea y el resto a residentes fuera de la Unión; por lo que las dos mencionadas en primer término estarían afectadas por la Primera Decisión y las restantes por la Segunda Decisión.

No obstante, la regularización se fundamentó, no en la aplicación de la orden de recuperación contenida en dichas Decisiones, sino en el incumplimiento de la normativa interna, dado que ninguna de las participaciones superaba el 5% y, por tanto, incumplía el requisito del artículo 12.5 del TRLIS.

En efecto la Inspección consideró improcedente la referida deducción, ya que el porcentaje de participación adquirido no superaba el 5% del capital social de MEDIOBANCA, S.P.A.

Y dicha regularización se confirma por el TEAC en la resolución impugnada.

Frente a ello la actora opone, desde un punto de vista procedimental, que procede declarar la nulidad de actuaciones toda vez que el procedimiento inspector se extralimitó en la medida en que comprendía la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 12.5 del TRLIS a fin de discernir si podían ser calificados de ayuda ilegal al amparo de las decisiones de la Comisión Europea y, sin embargo, finalmente la Inspección realizó una comprobación general de los ajustes efectuados como consecuencia de la adquisición de tales participaciones.

Y, desde el punto de vista sustantivo, sostiene la actora que en la medida en que la remisión que el artículo 12.5 TRLIS realiza al artículo 21 debe entenderse también realizada -en atención a la naturaleza de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros- al régimen especial de estas entidades (ETVE), en concreto, al artículo 117 TRLIS (que entiende cumplido el requisito de participación mínima del artículo 21.1 a) cuando el valor de la participación adquirida sea superior a seis millones de euros).

Pero ni una ni otra alegación pueden ser compartidas por este Tribunal.

En efecto, no cabe apreciar que la Inspección se extralimitara en este caso , ya no sólo porque el alcance inicial del procedimiento tenía por objeto dar cumplimiento a las Decisiones de la Comisión Europea relativas a la amortización del fondo de comercio financiero, previa comprobación de los requisitos previstos en la normativa interna, sino porque, además, la Inspección acordó expresamente la ampliación del alcance de las actuaciones a la comprobación de los ajustes en cuestión al amparo de lo dispuesto en la normativa interna, tal y como resulta de la propia dicción del acuerdo de liquidación (páginas 37 y siguientes).

Y en cuanto al fondo de la cuestión, ciertamente poca duda puede ofrecer el tenor literal del artículo 12.5 de la Ley 43/1995, a la sazón vigente al tratarse de una adquisición de 2003, que disponía que:

" 5. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 20 bis de esta Ley , (...)".

Y el artículo 20 bis relativo a la exención para evitar la doble imposición internacional de dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, disponía:

" 1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes... cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento ."

Por consiguiente, asiste también la razón a la Administración demandada cuando considera correcta la regularización propuesta por la Inspección, ya que el requisito exigido en el artículo 12.5 del TRLIS para la aplicación del beneficio fiscal en cuestión, no puede ser otro que las adquisiciones de participaciones sean superiores al 5%, que es el requisito exigido en el artículo 21 para la aplicación del régimen general de exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera. De modo que la interpretación contraria sostenida por la actora propiciaría la aplicación de la deducción del fondo de comercio financiero por parte de las ETVEs en condiciones más favorables que el resto de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

7. Costas.

Las costas se impondrán, con arreglo al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, a la parte actora al haber sido desestimadas todas sus pretensiones.