Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 764/2018 de 06 de febrero del 2023

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de mayo de 2018 por el que se desestimaba la alzada contra la resolución Tribunal Económico-Administrativo de Andalucía, en las reclamaciones NUM000 y NUM001, relativas a liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2006 a 2008, y acuerdo sancionador.

El litigio tiene su origen la regularización practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía (Agencia Estatal de Administración Tributaria, AEAT), a la entidad ACR SC, en la que podemos destacas los siguientes hitos de especial relevancia para la resolución del presente recurso.

1.- El 5 de noviembre de 2010 se notificó al obligado tributario el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación del IVA, años 2006 a 2008.

2.- Se practicaron requerimientos al contribuyente para la aportación de documentación, entre otras, facturas y saldos de cuentas corrientes.

3.- El 25 de octubre de 2011 se firmó acta de disconformidad nº A02 NUM002. Ese mismo día se notificó el acuerdo de inicio del expediente sancionador.

4.- Se le imputaron unas dilaciones al interesado de 288 días, desde el 24 de noviembre de 2010 al 6 de septiembre de 2011, por una «aportación parcial».

5.- El 26 de enero de 2012, se le notificó a la interesada el acuerdo de liquidación del cual resultaba una cuota de 0,00 euros. La entidad estaba matriculada en el Epígrafe (Empresario) 501.3 del IAE «albañilería y pequeños trabajos construcción», actividad (principal) sujeta y no exenta al IVA. ACR SC, emitía facturas a su nombre por la actividad que desarrollaba ANDALUZA DE CONTROL DEL RUIDO S.A. Se apreció por la Inspección, tras las comprobaciones realizadas, que el obligado tributario carecía de personal para la realización de la actividad y utiliza los medios materiales y personales de la entidad ANDALUZA DE CONTROL DEL RUIDO S.A., en cuyo capital participaba en un 80% y de la que era administrador único.

6.- La entidad ACR SC estaba constituida por Ruperto, con una participación del 33,33 %, y sus hijos Teodulfo y Victorino, con un 33,33 % de participación cada uno. ANDALUZA DE CONTROL DEL RUIDO S.A. estaba constituida por el matrimonio formado por Ruperto y María Dolores con una participación del 7,97 % cada uno, por sus hijos Victorino, Teodulfo, Almudena y Aurelia, con porcentajes del 8,39; 25,92; 26,25; y 23,50 % respectivamente.

7.- La emisión de las facturas por ACR SC a su nombre, por la actividad que desarrolla ANDALUZA DE CONTROL DEL RUIDO S.A., provocó que esta última entidad omitiera una parte de sus ingresos y declarara como gastos propios los incurridos por trabajos facturados a través ACR SC. De este modo ANDALUZA DE CONTROL DEL RUIDO SA reducía su beneficio contable y fiscal sin aumentar la tributación de ACR SC, puesto que esta entidad estaba acogida a un régimen de estimación objetiva por módulos.

8.- El 25 de enero de 2012, la Inspección de los Tributos dictó acuerdo sancionador del que resultó una sanción de 1.766.108,61 euros, por la posible comisión de la infracción prevista en el artículo 201.1 de la LGT, calificada como muy grave.

9- Se interpusieron las reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Andalucía, que fueron desestimadas, formulándose recurso de alzada cuya desestimación es objeto del presente recurso.

Debemos poner de manifiesto que el presente recurso se ha presentado en términos sustancialmente iguales al 762/2018, ya deliberado por esta Sala, y de cuya decisión no vamos a apartarnos.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda pide la estimación del recurso y la anulación de los actos impugnados y para ello invoca varias razones. Aunque con ello alteremos el orden expositivo del escrito rector, puesto que ocupa el penúltimo lugar, comenzaremos por la prescripción del derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria, como consecuencia del exceso de duración de las actuaciones inspectoras.

Este motivo, que no recibió contestación por parte del representante de la Administración, ha sido traído por primera vez al debate con ocasión de la interposición del escrito de demanda, lo que no supone ningún óbice o desviación procesal ni impide que nos pronunciemos. La pretensión instada por el actor no ha variado y sigue siendo la misma que constituyó el eje de la impugnación en vía administrativa, centrada en la anulación del acuerdo sancionador. Lo que ahora hace es incorporar un nuevo motivo, extremo que no le está vedado de conformidad con lo previsión en el artículo 56.1 de la LJCA, cuando reconoce que con el escrito de demanda «[p] odrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración [...]». Este criterio ha sido ratificado, entre otras, en la STS 8 de febrero de 2002, casación 453/1999 (FJ 1), en la que se afirmaba que «[l]a pretensión expuesta en la vía administrativa no puede ser esencialmente distinta de la formulada en la vía jurisdiccional y si bien pueden en el escrito de demanda alegarse en justificación de las pretensiones cuantos motivos procedan, aunque no se hayan alegado anteriormente en la vía administrativa [...]».

Hecha esta aclaración, recordemos que la duración del procedimiento de inspección, según el régimen jurídico aplicable a los hechos enjuiciados y anteriores a la reforma de la LGT llevada a cabo por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre), era con carácter general de doce (12) meses, de conformidad con lo establecido en el artículo 150.1 de la LGT. Se recogen en el artículo 104.2 de la LGT, con carácter general, las consecuencias de las posibles dilaciones del procedimiento no imputables a la Administración que se hayan producido durante un procedimiento de aplicación de los tributos.

En el presente recurso, en el procedimiento de inspección tanto del acta como de la liquidación, en lo que se refiere a la duración de procedimiento, consideraron dilaciones imputables al sujeto pasivo de 288 días, desde el 24 de noviembre de 2010 al 6 de septiembre de 2011, limitándose a destacar que fue debido a su «aportación parcial». Entendemos que esa lacónica expresión se refiere a los requerimientos practicados, aunque nada más se especifica o indica respecto del contenido de las diligencias, sobre su alcance o sobre su relevancia de cara al objeto de la comprobación, pero, sobre todo, porqué su falta de aportación no permitió continuar la inspección con el normal desarrollo del procedimiento. También destacamos la nula explicación en las actas o las liquidaciones cuando tildaron la aportación de parcial. No se especifica qué requerimientos se completaron, cuáles no se completaron, o cómo afectó la parcialidad en el incumplimiento de las obligaciones.

Apuntaba la STS de 11 de diciembre de 2017, recurso 3175/2016, «[h]emos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos (...)". La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe «[i]mpide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración -como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas sin dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos [...]». En esa misma línea, reiteraba la STS de 20 de abril de 2016, recurso 3148/2014, la obligación preceptiva que recae sobre la Inspección de motivar las dilaciones no imputables a la Administración en los actos de gravamen, por justificar el acogimiento de una regla excepcional de exclusión del cómputo de duración del plazo de duraciones de las actuaciones inspectoras.

La jurisprudencia a que nos hemos referido, aplicada al supuesto que nos ocupa, hace inviable que se le puedan imputar los 288 días de dilaciones al contribuyente. Ni las actas ni las liquidaciones hacen el menor esfuerzo para motivar o razonar sobre el contenido de los requerimientos, su relevancia para la regularización y, especialmente, en la imposibilidad de continuar con la actividad de investigación y comprobaciones de los ejercicios e impuestos inspeccionados.

Como ya indicamos, la fecha de inicio del procedimiento de inspección fue el 5 de noviembre de 2010 y terminó con la notificación de la liquidación relativa al IVA de los ejercicios de 2006 y 2008, el 26 de enero de 2012. Sumados los 288 días de dilaciones, indebidamente descontados por la Administración, el procedimiento de inspección duró más de 21 meses y 15 días (sumando los doce legalmente previstos a las dilaciones indebidamente imputadas al contribuyente), por lo que se excedió de los 12 meses previstos para la duración del procedimiento de inspección contemplado en el artículo 150.1 de la LGT en su redacción anterior a la 34/2015, de 21 de septiembre, con la consecuencia de no tenerse por interrumpido el plazo de prescripción a que se refiere el artículo 68, a tenor de lo dispuesto en el artículo 150.2.a).

TERCERO.- Constado el exceso en la duración del procedimiento, resta por valorar el alcance que tiene en las liquidaciones dictadas y por ende la incoación del procedimiento sancionador asociado a esas regularizaciones.

Como establecía el apartado 2 a) del artículo 150, descartada la caducidad por el exceso temporal en la duración del procedimiento inspector, no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras. El siguiente acto interruptivo del cómputo del plazo de prescripción fue la notificación del acuerdo de liquidación que tuvo lugar el 26 de enero de 2012.

Por lo tanto, al perder efectos interruptivos el inicio del procedimiento de inspección, debemos echar la vista atrás a contar de fecha a fecha, desde 26 de enero de 2012, para comprobar qué obligaciones tributarias o sanciones no han prescrito. La infracción que se sanciona es la prevista en el artículo 201.1 de la LGT «[e]l incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. [...]», y de conformidad con el artículo 189.2 de la LGT que «[E]l plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones. [...]». De modo que cualquier infracción cometida antes del 26 de enero de 2008 deberá considerarse prescrita, fijando como fecha a tener en cuenta la de la emisión de cada factura.

CUARTO.- El que apreciemos la prescripción respecto de toda infracción cometida antes del 26 de enero de 2008, no implica la plena estimación del recurso puesto que esta causa de extinción no afecta a todas aquellas infracciones cometidas desde esa fecha en adelante, lo que nos obliga a pronunciarnos sobre el resto de los motivos invocados en el escrito de demanda.

Dice el actor que la sanción es nula por la falta de motivación de la simulación imputada.

El acuerdo sancionador derivado del procedimiento de regulación por el IVA practicado al interesado, al que se le devolvieron las cantidades declaradas ofrece pocas dudas, o mejor dicho ninguna, sobre cómo procedió, lo que pretendía, la antijuridicidad de la conducta desplegada y la intención del recurrente cuando emitió las facturas.

Precisa la Administración que el obligado tributario carecía de la infraestructura necesaria que justificara el mínimo necesario de autonomía y suficiencia para el desempeño de la actividad que dijo realizar. Puntualiza que no disponía de local u oficina propios, ni de medios materiales o humanos suficientes, y que los utilizados fueron los de ANDALUZA DE CONTROL DEL RUIDO S.A.

En cuanto a la facturación, el sancionado y la citada entidad lo hacían por los mismos conceptos y se dedicaban a la misma actividad económica, especificando la vinculación entre los distintos obligados tributarios y su relación familiar. No consta ni se apreció ningún dato objetivo que permitiera pensar en la existencia de una división efectiva de la actividad, de modo que pudiera ejercitarse con independencia por cada una de las partes. Destacó la connivencia que calificó como «acuerdo simulatorio» entre las partes dado que existía unidad de decisión. De ese modo, aparentaba concertar unas entregas de bienes a distintas entidades «simulando» la verdadera realidad, toda vez que era ANDALUZA DE CONTROL DEL RUIDO S.A. quien realmente realiza las ventas de los productos.

Con ello conseguía desviar los ingresos al obligado tributario que ACR SC, en régimen de estimación objetiva en el IRPF y módulos en el IVA, obtenía la ventaja fiscal consistente en una menor tributación de la entidad al reducir sus ingresos y con ello la base imponible en el Impuesto sobre sociedades.

El acuerdo de sancionador, que describe la falacia en la emisión de las facturas, no adolece de falta de motivación y cumple con creces los estándares mínimos exigibles para justificar la culpabilidad del obligado tributario en la imposición de la sanción, sin que exista reproche alguno que pudiera dar lugar a la pretensión anulatoria de quien recurre.

Solo recordar la conexión que hace la jurisprudencia entre simulación apreciada por la Administración tributaria en un procedimiento de regulación y la consiguiente infracción. Ha dicho, entre otras en las SsTS 3 de junio de 2021, recurso 5391/2019, y 16 de septiembre de 2021, recurso 5052/2019, que «[e] stimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa [...]».

QUINTO.- Invoca la vulneración del derecho de la igualdad previsto en el artículo 14 de la Constitución Española, puesto que en otros casos, sustancialmente idénticos y vinculados, la Administración no ha sancionado la conducta.

Sobre esta alegación solo podemos decir que esta Sala se pronuncia sobre los hechos que son objeto del presente recurso y la infracción que se combate, sin que para ello sea necesario acudir a criterios comparativos u a otros casos en los que pudiera haberse llegado a soluciones diferentes, y que están fuera de nuestro ámbito conocimiento. Además, la identidad de la que habla no supera la mera afirmación de parte.

Añadimos que, incluso si diéramos por buena la concurrencia fáctica a la que se refiere el actor, la igualdad no cabe ser invocada en la ilegalidad. Constituye una reiterada jurisprudencia y por todas las SsTS de 11 de marzo de 2021, recurso 347/2019; y 4 de julio de 2022, recurso 36/2021, que de manera concluyente afirman «[no] cabe invocar el principio de igualdad para alcanzar la impunidad. Por decirlo en fórmula condensada, no hay igualdad en la ilegalidad. [...]». De modo que este motivo, incluso dando por bueno el criterio comparativo al que se refiere el actor, no podría prosperar.

SEXTO.- En último lugar, afirma que no se ha respetado su derecho a no declarar contra sí mismo en la interpretación que ha realizado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Puntualiza que se prohíbe exigir la aportación de documentos o, en general, información en contra de la voluntad de la persona, a pesar de que sí está obligada a soportar la actividad probatoria efectuada por la Administración. Concluye que podría haber solicitado las facturas a un tercero y no directamente al obligado tributario.

A pesar del esfuerzo del demandante, no aprecia la Sala la vulneración del derecho a la no auto inculpación o al meno tenetur tan controvertido, por otro lado, por la falta de previsión directa en nuestro ordenamiento jurídico tributario.

No está de más que hagamos un somero repaso de cómo se ha fraguado el derecho a la no auto inculpación como expresión del derecho la defensa. Ha sido en el ámbito del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) donde ha tenido un mayor desarrollo en la interpretación del artículo 6 del Convenio Europeo para la protección de los derechos humanos y libertades fundamentales (CEDH), aprobado en Roma el 4 de noviembre de 1950, ratificado por España el 26 de septiembre de 1979 (instrumento de ratificación BOE de 10 de octubre de 1979), y por ende integrante de nuestro ordenamiento jurídico, de conformidad con lo establecido en el artículo 10.2 de nuestra Constitución.

Entre los primeros pronunciamientos podemos destacar las SsTEDH de 8 de febrero de 1996, caso Murray y de 25 de febrero de 1993, caso Funke, en las que, como manifestación del derecho a guardar silencio se reconocía expresamente el de no contribuir a la propia incriminación. La particularidad es que las expresiones «derechos y obligaciones de carácter civil» y las acusaciones «en materia penal», debían interpretarse en contexto del CEDH, al margen de las calificaciones que correspondieran al ordenamiento interno de cada Estado. Ya la STEDH de 16 de julio de 1971, caso Ringeisen, abrió el marco de estos derechos a los procedimientos administrativos y a los actos adoptados por las autoridades competentes en el ejercicio del poder público. En la STEDH de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido, en la que el demandante había sido sometido a una investigación por normas reguladoras del mercado de valores, con posterioridad esas actuaciones fueron utilizadas como prueba esencial en un procedimiento penal. Se cuestionaba si la utilización en la vía penal de información obtenida previamente bajo coacción violaba el derecho a la no auto incriminación, y se ponía el foco del debate no en la obtención de información bajo coacción sino en el uso que de esa información se haga en un posterior procedimiento sancionador.

A pesar de que al principio tanto el Tribunal como la Comisión fueron reacios a extender ese estándar de cobertura al ámbito tributario, como se expresó en la Decisión de 6 de febrero de 1969, Asunto 2717, o de 4 de mayo de 1983, Asunto 9908/1982, en las citadas SsTEDH de 25 de febrero de 1993, caso Funke o la de 24 de febrero de 1994, caso Bendenoun, se admitió expresamente la posibilidad de aplicar las garantías del artículo 6 en un procedimiento sancionador ante la inspección de los tributos.

El debate se plasmó de lleno en el ámbito tributario en la STEDH de 3 de mayo de 2001, caso J.B. c. Suiza. El obligado tributario no había declarado determinados rendimientos y fue requerido por la Administración para que aportara los documentos acreditativos de las inversiones generadoras de la fuente de renta; ante su negativa le impusieron multas. Simultáneamente, se le incoó un procedimiento por el órgano equivalente a la inspección tributaria encaminado a la determinación de la deuda tributaria y a la imposición de sanción por las cuotas defraudadas. En el procedimiento suizo estaban unidos los procedimientos de liquidación y sancionador -igual que en España antes de la reforma llevada a cabo por la Ley de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes con la separación de expedientes, que culminó en el de separación de procedimientos con la vigente LGT-. Por el Gobierno suizo se alegó la escasa relevancia práctica de la separación de procedimientos, sin embargo, el Tribunal consideró que la documentación se obtuvo bajo coacción y le proporcionó a la Administración tributaria la información necesaria para la determinación de la renta obtenida, documentación de la que se derivaba la infracción correspondiente por el impago de impuestos.

En el ámbito tributario la complejidad en la interpretación de este derecho reside en hacer compatible la obligación general de contribuir, el interés general y la eficacia con que debe presidir la actuación de la Administración en la determinación y liquidación de la deuda tributaria dentro del marco de las garantías del administrado en un eventual procedimiento sancionador.

También el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en su actual denominación), se ha hecho eco del derecho a no auto inculparse, incluso cuando la Comunidad tenía solo un marcado carácter económico, asumiendo como propios derechos fundamentales no previstos en los tratados fundacionales. Así, la STJCE de 21 de septiembre de 1989, asuntos acumulados 46/87 y 227/88 Hoechst AG c. Comisión, consideró que los reglamentos comunitarios debían interpretarse de manera compatible con los derechos fundamentales, remitiéndose al acerbo acuñado por los tratados internacionales a los que se habían adherido sus Estados miembros, con especial relevancia del CEDH. En este concreto asunto, en materia de competencia, reconoció el derecho a la no auto incriminación como manifestación del derecho a la defensa, de manera que en los procedimientos administrativos que pudieran dar lugar a la imposición de sanciones debe evitarse que este derecho quede dañado en procedimientos de investigación previa que puedan tener un carácter determinante para la constitución de pruebas de carácter ilegal. Este derecho ha sido reiterado en posteriores pronunciamientos, entre otros en las sentencias de 18 de octubre de 1989 asunto 374/87 Orkem SA c. Comisión; y 10 de noviembre de 1993, asunto C-60/92 Otto BV c. Postbank NV.

En el ámbito doméstico no se aborda de manera directa hasta la STC 76/1990, en la que se analizaba la constitucionalidad del artículo 83.3.f) de la LGT de 1963 tras su modificación por la Ley 10/1985, que tipificó como infracción tributaria la falta de aportación de pruebas y documentos contables o la negativa a su exhibición. En síntesis y para evitar la directa transcripción de varios pasajes de la extensa sentencia, el Tribunal parte del carácter limitado del derecho a la intimidad en cuanto a la reserva de datos económicos con relevancia fiscal, puesto que de otro modo se vería resentida de toda garantía y eficacia el deber general de contribuir del artículo 31.1 de la Constitución. Concluye que el derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable no puede alegarse frente a la obligación de comunicar datos a la Administración en el procedimiento de liquidación, y que el solo hecho de la aportación de documentos contables no tiene carácter auto incriminatorio.

Si bien es cierto que la línea marcada por el Tribunal no resuelve todos los posibles problemas que pueden plantearse, y sobre todo no aborda el alcance de la aportación coactiva de documentos durante el procedimiento de regularización tributaria, que acto seguido pueda erigirse en el instrumento determinante para la posterior imposición de una sanción, sin conocimiento o advertencia al sujeto pasivo y frente a la misma autoridad en la que convergen potestad de liquidación y potestad sancionadora. En las posteriores SsTC 18/2005 y 68/2006 se invocó la vulneración de este derecho en vía penal, tras la condena por un delito contra la Hacienda Pública por las cuotas impagadas en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido. La particularidad se centró en que los requerimientos de información se practicaron a la sociedad, sujeto pasivo de los Impuesto sobre Sociedades, mientras que el procedimiento penal se siguió contra el administrador como persona física, dualidad en la personificación que permitió al Tribunal concluir no había la vulneración del derecho a no auto inculparse, puesto que los requerimientos de información iban dirigidos a «personas» distintas no coincidentes en la vía penal.

SÉPTIMO.- Tras la sucinta y no exhaustiva puesta en escena del alcance del derecho a no auto inculparse, y con las lagunas que presenta, toca valorar como puede interpretarse en el caso que nos ocupa dentro del supuesto fáctico del que se parte.

La infracción por la que fue sancionado el obligado tributario fue la del artículo 201.1 de la LGT, como consecuencia de la emisión de facturas que no se correspondían con la efectiva prestación de los servicios facturados. La Administración tributaria, en varios requerimientos, instó al sr. Ruperto para que aportada las facturas. El razonamiento que hace la demanda anuda la aportación de las facturas, vía requerimientos practicados por la Administración tributaria, con la imposición de la sanción, por eso argumenta que debieron solicitárselas a un tercero. Esta circunstancia supone la vulneración de su derecho a no declarar contra sí mismo.

Para la resolución del conflicto debemos tener en cuenta algunos aspectos y principios que rigen las relaciones del contribuyente con la Administración tributaria. (i) En primer lugar, y dentro del marco del deber general de contribuir -premisa dirigida al Legislador en la configuración del sistema tributario que se recoge en el artículo 31.1 de la Constitución-, el artículo 35.1 de la LGT, no sin cierto competente tautológico, reconoce que los obligados tributarios son aquellos a los que la norma les impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Esto significa que es la propia previsión legal la que contempla el cumplimiento de las obligaciones de esta naturaleza. (ii) En segundo término, dentro de las obligaciones tributarias y con carácter general, podemos distinguir las materiales de las formales. A estas últimas se refiere expresamente el artículo 35.3 de la LGT, donde integra como obligados tributarios a quienes la normativa les imponga el cumplimiento de obligaciones formales. Esto implica que, cuando esté legal y reglamentariamente previsto, quien tenga la condición de obligado estará compelido a cumplir con los términos previstos en la configuración de esas obligaciones tributarias. (iii) En tercer lugar, el artículo 208.3.b) de la LGT reconoce el derecho del contribuyente a utilizar los medios defensa, puntualizando el de formular alegaciones, si mayor desarrollo de los que se integran en su derecho a la defensa. (iv) A pesar del vacío legal o la falta de concreta previsión del derecho que aquí nos ocupa, tratándose del derecho sancionador de la Administración, no huelga recordar que la STC 18/1981 concluyó que los principios del derecho penal eran trasladables, mutatis mutandi, al derecho administrativo sancionador.

En este contexto, para enjuiciar correctamente la virtualidad del derecho a la no auto incriminación, es necesario examinar qué es lo que se solicitó al obligado tributario durante el procedimiento de regularización, si lo pedido o requerido cabía integrarlo en alguna de las obligaciones legales «normativamente previstas», y qué alcance tuvo esa aportación de cara a la posterior imposición de una sanción.

Siguiendo este razonamiento no se discute que lo pedido en los requerimientos fueran facturas emitidas por el sujeto pasivo. Las facturas o la emisión de facturas, constituyen una obligación legalmente prevista en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, cuyo artículo 1 la prevé respecto de la expedición, emisión y conservación de las facturas, que se desarrolla en los artículos siguientes. Queremos destacar como el artículo 23 del citado Reglamento recoge la obligación de conservación de estos documentos y el que se garantice su «acceso» por la Administración en una actuación de comprobación.

La configuración normativa de esta obligación formal implica que este tipo de documento debe estar a disposición de la Administración y le deberá ser aportado y entregado cuando el obligado tributario sea requerido a tales efectos. En definitiva, el cumplimiento de una obligación legal, sin más, no puede devenir en la transgresión del derecho del contribuyente a no auto incriminarse.

Por otro lado, no es cierto que la sola aportación de las facturas desencadenara o diera lugar a la imposición de las sanciones. Lo que las justificó que la discordancia entre los documentos aportados y la realidad mercantil, comercial y laboral del sujeto pasivo, tras comprobar que carecía de los medios materiales y personales para desempeñar la actividad en la que expidió los documentos de facturación.

No cabe establecer un automatismo entre el requerimiento de información relativo al cumplimiento de obligaciones tributarias, ya sean materiales o formales, «normativamente previstas», y la vulneración del derecho a no auto inculparse por las consecuencias que esta documentación o estos requerimientos tengan en un posterior procedimiento sancionador. La Administración se limitó a solicitar documentos que el obligado tributario debe emitir, debe conservar y debe tener a disposición de la Administración, configurado todo ello como una obligación legal. El propio incumplimiento de estas obligaciones formales, por si solas, pueden dar lugar a la imposición de sanciones legalmente previstas, como las propias del artículo 201, 202 o 203 de la LGT. En definitiva, no cabe la invocación del derecho a no auto inculparse, sin más, cuando estamos ante las consecuencias del cumplimiento de obligaciones tributarias formales por parte del contribuyente, cuya constatación fue objeto de los requerimientos practicados por la Administración tributaria durante el procedimiento de regularización.

No entramos a valorar supuestos distintos, donde el requerimiento coactivo practicado por la Administración tributaria versara sobre otro tipo de documentación relevante en el ámbito civil, mercantil, societario o laboral, determinante para el funcionamiento de la actividad económica del obligado tributario, incluso con transcendencia tributaria, pero sobre la que no recayera la condición de obligación formal de carácter fiscal en los términos antes indicados. Es en este terreno donde debe profundizarse sobre el alcance de esta manifestación del derecho a la defensa.

OCTAVO.- Los anteriores razonamientos nos llevan a la parcial estimación del presente recurso puesto que, a pesar de apreciar la prescripción respecto de la infracción imputable a las facturas emitidas antes del 30 de octubre de 2008, lo que conlleva la anulación de la sanción en los términos en los que fue impuesta, sí apreciamos la antijuridicidad y culpabilidad de la conducta del obligado tributario en la emisión de facturas en el periodo de tiempo que no consideramos prescrito.

NOVENO.- La estimación parcial del presente recurso implica que no hagamos especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA.