Sentencia Contencioso-Administrativo del Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 363/2022 de 07 de diciembre del 2022

PRIMERO. - Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución dictada en fecha 15 de Julio de 2019 dictada por la Sala Segunda del Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se estima en parte el recurso de ejecución interpuesto contra el acuerdo dictado, por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo a la ejecución de la resolución de 15 de diciembre de 2015, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en la reclamación económico-administrativa registrada con número R.G. 813/2013.

Dicha resolución estima la oposición planteada en relación con la sanción y declara la caducidad del procedimiento sancionador; por el contrario desestima la primera causa de oposición - la prescripción del derecho de la Administración a regularizar la situación tributaria en el caso que nos compete- y también la segunda -una aplicación incorrecta de las reglas de valoración de los bienes.

En cuanto a la prescripción del derecho a regularizar la situación tributaria, entendió el recurrente que el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 17 de julio de 2009, y el acuerdo de liquidación nuevo fue notificado en fecha 17 de septiembre de 2016.

No obstante el TEAC entiende que debe aplicarse el articulo 150.7 de la LGT interpretado por la jurisprudencia del TS de modo que el plazo de ejecución es de seis meses por lo que como consta que la Administración actuante recibió notificación de la resolución a ejecutar el día 21 de marzo de 2016, por lo que el "dies ad quem" para la finalización de actuaciones, que se produce en el momento de notificación de la liquidación al interesado, de acuerdo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 150 de la LGT (actual 150.7 LGT), era el 21 de septiembre de 2016. Dado que el interesado recibió la misma en fecha 17 de septiembre de 2016, las actuaciones de ejecución respecto a la regularización fueron realizadas en plazo.

En cuanto a las reglas de valoración, la resolución del TEAC objeto de recurso entiende que la Administración no calcula los valores de las obras tal y como menciona el reclamante, sino en ejecución de los criterios contenidos en la resolución controvertida, teniendo en cuenta los datos disponibles respecto de cada una de ellas, que en estos casos son las tasaciones oficiales previamente obtenidas, y a los cuales se practican las minoraciones oportunas en aplicación del "método deductivo" regulado en el artículo 30.2.c) del CAC. Las bases de las sanciones, lógicamente, son computadas partiendo de dichos valores, por lo que son ajustadas a derecho en este punto.

SEGUNDO. - La parte recurrente fundamenta su demanda en los dos mismos argumentos expuestos por la resolución del TEAC objeto de recurso:

En cuanto a la supuesta prescripción del plazo para dictar la nueva liquidación, entiende que cuando se emitió y posteriormente se notificó la nueva liquidación, habían transcurrido más de los doce meses del plazo para liquidar y sancionar; y, además, ya había prescrito la acción de la Administración para liquidar, puesto que también habían transcurrido más de cuatro años, ya que la misma afectaba a los ejercicios 2006 y 2007 por el concepto tributario de IVA a la importación. Por supuesto, en el cómputo del tiempo transcurrido entre ambas fechas -la de inicio y comunicación a mi representado de la inspección, por un lado, y la fecha en que se emitió y notificó a esta parte el Acuerdo de Liquidación- se han tenido en cuenta las interrupciones justificadas y sus periodos se han descontado; resultando que se han superado ostensiblemente los doce meses hasta concluir el procedimiento de inspección iniciado contra mi representado.

Considera que la Dependencia Regional de Aduanas solo disponía de 12 meses para liquidar ( articulo 150.1 de la LGT) y que dicho plazo se ha superado sin interrupción alguna y sin que se haya producido ninguna ampliación.

Por lo que se refiere a la valoración de la mercancía entiende la demanda que las "obras de arte" cuya valoración es el objeto del expediente en cuestión, entraron en España en concepto de depósito y que todas ellas eran propiedad en todos los sentidos de D. Dionisio, quien emitió un certificado -que se encuentra aportado al expediente- en el que manifestaba que sus obras para poder ser comercializadas deberían disponer de un certificado de autenticidad, emitido única y exclusivamente por él -se trata de un autor que aún vive- y, por ende, a las obras objetos de este expediente, que no disponían de dicho certificado, él propio autor les daba un valor como "productos", pero no como "obras de arte" creadas y autorizada su distribución por él. Condición que impone el propio artista a sus "obras" con el objeto de evitar robos y falsificaciones -algo bastante normal en el mundo del Arte y fácil dadas las características de las obras del artista Dionisio-.

La parte recurrente dedica esta parte de su demanda a referirse a los criterios que resultan de la aplicación de la ley de propiedad intelectual por lo que entiende que las obras han tributado con arreglo al valor en venta y que tenían el valor que les dio su propio autor.

Por parte del Sr. Abogado del Estado se afirma que debe aplicarse el plazo de seis meses al que se refiere el artículo 150.7 de la LGT y que, en consecuencia, consta que la Administración actuante recibió notificación de la resolución a ejecutar el día 21 de marzo de 2016, por lo que el "dies ad quem" para la finalización de actuaciones, que se produce en el momento de notificación de la liquidación al interesado, de acuerdo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 150 de la LGT (actual 150.7 LGT), era el 21 de septiembre de 2016. Dado que el interesado recibió la misma en fecha 17 de septiembre de 2016, las actuaciones de ejecución respecto a la regularización fueron realizadas en plazo, por lo que se han de desestimar las alegaciones del interesado en este punto.

Se insiste en que el particular no esgrime crítica alguna a la resolución del TEAC que aplica idénticas reglas para anular la sanción impuesta en fecha que excedió el computo anterior.

Por lo que se refiere al empleo de valoración del método del último recurso, se afirma que procedía aplicar el método del último recurso empleado por la Administración en el presente supuesto y que ha quedado dentro de la máxima objetividad, pues ha tenido en cuenta las valoraciones de obras vendidas con posterioridad al momento de la importación, así como las otorgadas por la Junta de Calificación, Valoración y Exportación de bienes del patrimonio histórico español. Los criterios objetivos son los consignados en el fundamento séptimo, in fine, de la resolución de 15 de diciembre de 2015, los cuales suponen la adopción del valor calculado por la Subdirección General de Protección del Patrimonio Histórico Español, con la realización de determinados ajustes

Concluye afirmando que "La falta de prueba más concluyente por parte del demandante nos permite confirmar la valoración efectuada por la Inspección, por el método deductivo. Nótese que el particular construye su negativa a aceptar el valor otorgado por la Administración en la inexistencia de un requisito de comercialización del objeto, el certificado de autenticidad y permiso de negociación expedido por el artista. Ello quiere decir, a sensu contrario, que el objeto (obra de arte) está terminado, incluso desde la perspectiva del autor, no le falta ya nada. Todo el valor intrínseco está ya incorporado a los materiales y al tiempo y a la acción pictórica desarrollada".

TERCERO. - Son hechos relevantes los siguientes:

- Con fecha 12 de marzo de 2010, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid suscribe con el reclamante un acta en disconformidad por el concepto "IVA a la importación" en relación a DUAS de los ejercicios 2006 y 2007.

- Oportunamente se dictaron acuerdos de liquidación y de imposición de sanción.

- Contra dichos acuerdos se interpuso recurso de reposición y frente a su desestimación reclamación económico- administrativa ante al TEAR de Madrid (reclamación NUM000)

- El TEAR dictó resolución en fecha 25 de Septiembre de 2012 que estimó en parte la reclamación y consideró no ajustados a derechos los intereses de demora calculados por la Administración en relación con las cuotas dejadas de Ingresar, manteniendo en el resto de las cuestiones el mismo criterio que el órgano administrativo y confirmando tanto el acuerdo de liquidación como el de imposición de sanción.

- Interpuesto recurso de alzada ante el TEAC, se dictó resolución de fecha 15 de Diciembre de 2015 que volvía a estimar parcialmente la reclamación y consideraba obras de arte las mercancías importadas pero ordenaba una nueva valoración por lo que era necesario realizar una nueva liquidación. También se confirmó la sanción pero se debió adecuar su importe a la nueva liquidación que se debía practicar.

- La Administración dictó los procedentes acuerdos de ejecución de la resolución, el referente a la regularización de cuotas el día 9 de septiembre de 2016, con notificación en fecha 17 de septiembre de 2016, y el referente al acuerdo sancionador el día 19 de octubre de 2016, siendo este notificado en fecha 27 de octubre de 2016.

- En consecuencia, se dictaron nuevos acuerdos de liquidación de cuantía 105.281,80 euros, y una sanción por el mismo importe.

- Por el interesado se interpuso nuevo recuso de ejecución que fue resuelto por medio de la resolución del TEAC que ahora es objeto del presente recurso contencioso administrativo.

CUARTO. - Hay que partir de la base de que los DUA amparaban la importación de determinadas obras de arte, fundándose la regularización en la modificación e incremento del valor en aduana de las mercancías, aplicándose al supuesto el método de "último recurso" previsto en el artículo 31 del Reglamento (CE) 2913/1992, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (CAC en lo sucesivo) al no disponerse de valor de transacción

alguno.

Se plantean dos cuestiones que deben resolverse separadamente: la posible prescripción del derecho de la administración a liquidar y la fijación del valor de los bienes objeto de importación.

QUINTO. - En cuanto a la posible prescripción, resulta aplicable el articulo 150.7 (anterior apartado 5 de ese mismo precepto) de la LGT que establece (a partir del 22 de Septiembre de 2015) que:

"Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".

Este plazo de seis meses es aplicable en cualquier caso de retroacción pues así resulta de la STS dictada en el recuro de casación 3531/2014 cuando afirma que "No existen dudas sobre la interpretación que de forma constante y reiterada ha realizado ese Tribunal Supremo en relación con la aplicación de este precepto. El concepto de retroacción de actuaciones inspectoras no sólo abarca los casos en que se ordena formalmente la retroacción y ésta procede por razones formales o de procedimiento, sino al contrario, el Tribunal Supremo señala que, a efectos de declarar la prescripción extintiva sobrevenida por superación del plazo establecido en el artículo 150.5 LGT , es indiferente que la retroacción aparezca explícitamente declarada en la resolución de que se trate y que se adopte para la subsanación de defectos formales, por lo que cabe aplicarlo también a aquellas resoluciones que se dicten en ejecución de una resolución firme, administrativa o judicial, pues la sentencia no distingue entre unos y otros casos".

Por lo tanto, asiste la razón a la resolución del TEAC objeto del presente recurso contencioso en el sentido de que si la resolución del TEAC de fecha 15 de Diciembre de 2015 se recibió por la Administración el día 21 de Marzo de 2016, disponía de seis meses para dictar la resolución de ejecución (plazo que vencía el día 21 de Septiembre de 2016) por lo que al haberse dictado la resolución en fecha 17 de Septiembre, resulta que se dictó en plazo y debe rechazarse este primer argumento.

Lo que no tiene sentido es la pretensión de la parte recurrente de aplicar el plazo de un año (computado desde el año 2009) sin tomar en consideración que se han producido otros trámites cuya existencia no puede obviarse: la impugnación económico-administrativa, el recurso de alzada, el recurso de ejecución y la nueva resolución del TEAC que ordena la ejecución.

La aplicación del apartado 7 del articulo 150 de la LGT obliga a desestimar las pretensiones de la parte recurrente.

SEXTO.- En cuanto a la valoración de las mercancías, debe citarse en primer lugar el articulo 29 del Código Aduanero que señala lo siguiente: El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad.

También es aplicable 31 del Código Aduanero Comunitario cuando afirma lo siguiente: 1. Si el valor en aduana de las mercancías no pudiera determinarse en aplicación de los artículos 29 y 30, se determinará basándose en los datos disponibles en la Comunidad, utilizando medios razonables compatibles con los principios y disposiciones generales:

- del acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo general sobre aranceles aduaneros y comercio;

- del artículo VII del Acuerdo general sobre aranceles aduaneros y comercio;

- y de las disposiciones del presente capítulo.

2. El valor en aduana determinado según el apartado 1 no se basará en:

a) el precio de venta en la Comunidad de mercancías producidas en la misma;

b) un sistema que prevea, a efectos aduaneros, la aceptación del valor más alto entre dos posibles;

c) el precio de mercancías en el mercado del país de exportación;

d) un coste de producción distinto de los valores calculados que se hayan determinado para mercancías idénticas o similares conforme a la letra d) del apartado 2 del artículo 30;

e) precios de exportación a un país no comprendido en el territorio aduanero de la Comunidad;

f) valores en aduana mínimos; o

g) valores arbitrarios o ficticios.

Son importantes las siguientes consideraciones:

- En el caso presente, no existe una venta, sino una comisión o encomienda de gestión para que se trate de efectuar la venta de las obras del artista D. Dionisio. (Existe una venta en consignación)

- Consignar como valor de las obras de arte el valor de los materiales empleados en la elaboración de esas obras de arte es claramente insuficiente.

- Las obras se han valorado con arreglo a la Junta de Calificación, Valoración y Exportación de Bienes del Patrimonio Histórico Español (documento electrónico con Código Seguro de Verificación AF199E791AFAB537) y que consta en la página 7 del documento electrónico con Código Seguro de Verificación AF199E791AFAB537.

- El recurrente no ha aportado una valoración que contradiga la realizada por la Administración ni ha realizado comentario alguno en relación a la valoración sobre la que se ha realizado la liquidación.

- Es importante señalar que el recurrente en su demanda no hace más que afirmaciones genéricas referidas a la propiedad intelectual carentes de toda concreción en relación a la cuestión a la que se contrae el presente recurso que hace referencia a la valoración de las obras introducidas en España.

No puede dejar de señalarse que carece de sentido ni apoyo jurídico alguno el argumento del recurrente que se recoge en el expediente administrativo y que se reduce a lo siguiente: "Que la valoración de las obras importadas debe hacerse por el valor del "material empleado para fabricar las obras", ya que hasta que no se venden las mismas el autor no firma el correspondiente certificado de autenticidad. Asimismo se alega que figura incorporado al expediente escrito del autor de las obras de arte (D. Dionisio) donde constan valores asignados a las mismas".

SEPTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente.