Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 921/2020 de 07 de mayo del 2024

PRIMERO .- Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de junio de 2020, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a sanción tributaria ejercicios 2011 y 2012.

Antecedentes del presente recurso:

1.- En el curso de las actuaciones inspectoras la Inspección ha considerado, expuesto de manera sucinta, que las cantidades obtenidas por la sociedad de su cliente SOCIEDAD ESPAÑOLA DE RADIODIFUSIÓN, S.A., por la prestación de servicios de carácter profesional, obedecen a prestaciones profesionales de carácter personalísimo prestadas por el reclamante, por lo que traslada los rendimientos netos de la sociedad al IRPF del socio en concepto de rendimientos de trabajo personal.

Para ello la Inspección procede a practicar un procedimiento de valoración por el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas socio/sociedad, para el que se sirve de lo que denomina método del precio libre comparable, y que consiste básicamente en trasladar lo que obtiene la sociedad de PRODUCCIONES DEPORTIVAS BRUNETE, S.L., previa deducción de los gastos, a la base imponible del IRPF del socio, en concepto de rendimientos de trabajo personal, estimando que ese es el valor de mercado de las operaciones vinculadas socio/sociedad.

2.- Con fecha 26 de septiembre de 2017 se inició el expediente sancionador mediante la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento sancionador.

Finalmente, con fecha 5 de marzo de 2018 se notificó el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con número de referencia NUM000, imponiéndose una sanción de 213.736,67 euros por la comisión de la infracción tributaria del artículo 16.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este articulo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

SEGUNDO .- Delimitación de la controversia.

Alega el recurrente:

i.- Nulidad absoluta del acuerdo sancionador: vulneración del principio de tipicidad.

ii.- Incongruencia omisiva. Incorrecta tipificación de la infracción: aplicación retroactiva de la normativa sancionadora más favorable.

iii.- Nulidad del acuerdo sancionador por interpretación razonable de la norma.

iv.- Nulidad del acuerdo sancionador por falta de motivación de la culpabilidad en la conducta del obligado tributario.

v.- Incorrecta cuantificación de la base de la sanción: perjuicio económico para la Hacienda Pública.

1.- Tipicidad.

Se sanciona al recurrente respecto de los ejercicios 2011 y 2012 por no aportar la documentación obligatoria para entidades vinculadas ( artículo 16.10 del R.D. Legislativo 4/2004). Esta sanción excluye, para un mismo ejercicio, la prevista en el artículo 191, por lo que ésta no se impuso para los ejercicios 2011 y 2012.

La reclamación económico administrativa se limitó a la sanción del artículo 16.10 citado.

El precepto en cuestión establece:

"10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

1.º Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.

En los supuestos de las personas o entidades a que se refiere el párrafo segundo del apartado 2 de este artículo a las que no resulte de aplicación la exoneración establecida en dicho párrafo, la sanción a que se refiere este número 1.º tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:

El 10 por ciento del importe conjunto de las operaciones a que se refiere este número 1.º realizadas en el periodo impositivo.

El 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.

2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número.

La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

3.º La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1 .º y 2.º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.

5.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la desatención de los requerimientos realizados."

La infracción consistente en el incumplimiento de los deberes de documentación, y es la conducta imputada al recurrente, por lo que la tipificación concurre, con independencia de que pueda concurrir un incumplimiento del deber de declaración.

Como correctamente recoge la Resolución impugnada, se incluyen en el ámbito de este precepto, las personas o entidades vinculadas, siendo el apartado 3 el que, ( Sentencia del Tribunal Constitucional 145/2013) «identifica con un grado no desdeñable de exhaustividad las "personas o entidades vinculadas" y, por tanto, los sujetos susceptibles de incurrir en la responsabilidad sancionadora regulada en el apartado 10...» (FJ Sexto, párrafo 3), entre ellos, «a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores», siempre que su participación sea igual o superior al 5 por ciento (artículo 16.3, penúltimo párrafo). Luego, estos socios y administradores, incluidas las personas físicas, sin excepciones, esto es, tengan o no la consideración de empresarios o profesionales, son sujetos susceptibles de incurrir en responsabilidad por la infracción prevista en el apartado 10, salvo que estén exoneradas de la obligación de documentación (apartado segundo del artículo 16.2 TRLIS). Por todo ello, el recurrente es obligado a documentar.

2.- El recurrente considera que el Acuerdo sancionado que nos ocupa deriva de una liquidación respecto de la entidad PRODUCCIONES DEPORTIVAS BRUNETE, SL.

Al margen de que se incorporaron formalmente los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación, lo cierto es que, como hemos visto, la sanción se impone por el incumplimiento del deber de documentación.

3.- Incongruencia omisiva. Incorrecta tipificación de la infracción: aplicación retroactiva de la normativa sancionadora más favorable.

Ya henos analizado y concluido que el recurrente tiene obligación de documentar, y por ello le es de aplicación el tipo infractor que nos ocupa.

La pretendida aplicación retroactiva de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, cuya entrada en vigor tuvo lugar el día 1 de enero de 2015, no opera, pues el recurrente se refiere a la modificación relativa al artículo 18, dedicado a las operaciones vinculadas establece:

"2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones."

Y en el presente recurso no se trata de retribuciones por el ejercicio de funciones, sino de incumplimiento de la obligación de documentar.

4.- Interpretación razonable de la norma.

Sostiene el recurrente que la sociedad cuenta con medios humanos, siendo así que la regularización se fundamenta en que los servicios son personalísimos y en que la sociedad no añade nada al trabajo del reclamante. Pero independientemente de que consideremos que ello no es así, creemos que no puede discutirse que esos medios humanos existen, y que en una interpretación razonable del artículo 16 del TRLIS se podía sostener que las operaciones estaban correctamente valoradas, pues la sociedad sí añade valor.

Al margen de la afirmación contenida en la contestación a la demanda sobre que existía un entramado organizado deliberadamente para evadir el IRPF del recurrente, ya que es imposible que tal situación se genere espontáneamente ni por mera casualidad, volvemos a incidir en que la sanción se impuso por incumplimiento de la obligación de documentar, lo que implica.

Por lo tanto, la razonabilidad alegada por el recurrente nada tiene que ver con la sanción impuesta.

5.- Motivación de la sanción.

En el Acuerdo sancionador podemos leer:

" El obligado tributario no ha aportado documentación alguna correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012.

En base a los artículos mencionados puede afirmarse que concurrió en el obligado tributario el elemento objetivo de la infracción descrita, ya que incumplió la obligación de documentación de las operaciones vinculadas, efectuándose una corrección valorativa por importe de 1.627.674,21 € en el ejercicio 2011 y de 1.086.442,33 € en el ejercicio 2012, en el procedimiento de valoración de mercado en la operación vinculada llevado a cabo en el seno de las actuaciones, y en consecuencia regularizándose su situación tributaria en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

Se ha vulnerado la obligación de documentar, clara y precisa en la norma, sin que aparezca causa alguna que lo justifique.

De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.

TERCERO.- Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: