Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 172/2020 de 08 de febrero del 2023

PRIMERO.- Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC), de 2 de noviembre de 2019, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Aragón, por la que se desestimaron las reclamaciones acumuladas núm. NUM000 y NUM001, interpuestas respectivamente contra acuerdos de Valoración y Liquidación relativos al IRPF, ejercicios 2005-2006 y 2007-2010.

Las regularizaciones de las que traen causa la resolución impugnada consintieron en la valoración a precio de mercado de las prestaciones de transporte y descarga que el demandante realizó para dos sociedades en las cuales participan él y miembros de su familia. Se imputó al demandante, como rentas del capital mobiliario, la diferencia entre el valor atribuido y el efectivamente facturado a las respectivas entidades.

SEGUNDO.- El demandante participaba en Literana de Forrajes SA en un 12,75% del capital, y junto con otros familiares, en un 51%, en las entidades Literana de Forrajes SA y Alfalfas La Litera SA.

Por otro lado, el demandante, que se encontraba acogido al régimen de estimación objetiva en el IRPF y al régimen simplificado en el IVA, prestó servicios a las referidas entidades consistentes en:

- Servicios de transporte de pacas de alfalfa deshidratada a la sociedad LITERANA DEFORRAJES SA (empresa que realiza la deshidratación de la alfalfa) y a la sociedad ALFALFAS LA LITERA SA (comercializadora), durante los ejercicios 2005-2006, y sólo a la primera en 2007-2010.

- Servicios de transporte de residuos de la alfalfa deshidratada al vertedero municipal de Tamarite de Litera (Huesca).

- Carga y descarga del producto transportado

La regularización se sustenta en el resultado de la comprobación del valor de mercado de los precios satisfechos por los servicios prestados por el demandante a las entidades en las que participa. La valoración se realizó mediante el análisis de comparabilidad efectuado, bien de forma separada (ejercicios 2005-2006) o bien en el seno del propio procedimiento inspector (ejercicios 2007 a 2010) según la legalidad aplicable en cada periodo.

Dictados los correspondientes acuerdos de liquidación, el interesado solicitó el inicio de procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria en relación con los valores de mercado determinados por la Inspección para los servicios prestados. Finalizados los respectivos procedimientos, se dictaron los acuerdos de notificación de la Valoración del tercer perito y Liquidación.

Como consecuencia de los procedimientos mencionados, la Inspección determinó unos precios medios totales que correspondían al valor de mercado de los servicios prestados por el demandante, constatando que los precios aplicados por éste y las sociedades a las que prestaba dichos servicios (Literana de Forrajes SA -de 2005 a 2010- y Alfalfas La Litera SA -de 2005 a 2006-) eran considerablemente superiores, no ajustándose a la realidad. De manera que las entidades se imputaban un mayor gasto mientras que para el demandante la sobrevaloración de las prestaciones no le afectaba fiscalmente debido al régimen de estimación objetiva al que se encontraba acogido.

TERCERO.- En la demanda se aduce en primer lugar la inadecuación de la utilización de la valoración de la operación vinculada de acuerdo con el método del libre comparable, por cuanto no se han utilizado testigos de operaciones reales, sino la información facilitada por terceros mediante requerimientos, así como presupuestos. Además, la valoración de la Inspección no toma en cuenta que el demandante realizaba el servicio de carga y descarga mientras que la valoración tomada en cuenta por la inspección incorpora el valor del transporte y el de la carga y descarga. Señala que se le ha causado indefensión porque no ha tenido acceso a la información facilitada.

Lo primero que hemos de recordar es que, contrariamente a lo que se afirma por el TEAC, el Tribunal Supremo viene declarando (últimamente STS de 23 de enero de 2023 -cas 1695/2021-) que "es posible, sin duda, la impugnación de la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria previsto en el artículo 135 LGT/2003 [...] cuando la liquidación tome como valor de los bienes la valoración del perito tercero. El hecho de que la liquidación dictada haya tomado como valor de los bienes el asignado por el perito tercero no excluye el control pleno de su legalidad por los Tribunales, pudiendo los contribuyentes alegar los motivos de impugnación que consideren oportunos, sin merma o limitación alguna". Ahora bien, tal como acabamos de ver, esto no es lo que hizo el demandante, sino que los reproches formulados se realizan a la valoración efectuada por la Inspección y no a la que, como consecuencia de la tasación pericial contradictoria, sustenta las liquidaciones.

A partir de la anterior consideración, la respuesta a tal alegación ha de ser forzosamente desestimatoria por cuanto, para determinar el valor normal del mercado entendido como el "acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia", resulta procedente la utilización de presupuestos u ofertas, pues ello es indudablemente posible siempre que quede justificado que los datos obtenidos sean equiparables en los términos previstos en el Reglamento. Aun cuando puede aceptarse que para obtener el precio real de mercado el mejor indicador no sean los presupuestos ni las estimaciones de costes, inversiones y tiempos, sino las facturas realmente emitidas/recibidas entre prestadores/receptores de los servicios efectuados, a falta de ello es perfectamente válido acudir a presupuestos y estimaciones.

Por otra parte, la lectura de la demanda pone de manifiesto que la crítica a la valoración que se efectúa sirviéndose de un informe pericial elaborado por la entidad KPMG se proyecta sobre los valores fijados inicialmente por la Inspección, siendo así que la valoración que soporta las liquidaciones controvertidas es la resultante del procedimiento de tasación pericial contradictoria, la cual no se combate adecuadamente.

Por lo demás, la corrección de la prueba pericial que sustenta el ajuste valorativo entre la entidad y su socio ha sido analizado en profundidad en SSTSJ relativas al impuesto de sociedades y a las retenciones sobre los rendimientos de capital imputados al aquí demandante. Las sentencias pueden consultarse, en su versión anonimizada en STSJ de Aragón de 12 de marzo de 2021, rec. 230/2016(ROJ: STSJ AR 297/2021 - ECLI:ES:TSJAR:2021:297 ) y STSJ de Aragón de 31 de octubre de 2018, rec. 304/2016 ( ROJ: STSJ AR 1156/2018 - ECLI:ES:TSJAR:2018:1156 )

CUARTO.- En segundo lugar sostiene que el ajuste valorativo por el sistema de operaciones vinculadas resulta improcedente porque el porcentaje del 49% de participación ajena en Literana de Forrajes, S.L determinaría un control suficiente de las operaciones como para considerar que el precio concertado lo ha sido por terceros independientes.

Frente a esta argumentación ha de prevalecer la aplicación de las reglas para apreciar vinculación entre el socio y la sociedad. De conformidad con lo dispuesto en el entonces aplicable art. 16.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS):

"3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

(...)

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento (...)."

Pues bien, este requisito se cumple en los cuatro ejercicios objeto de comprobación, directamente en los ejercicios 2007,2008 y 2009 ya que D. Cesar posee el 12,5% de las acciones de LITERANA DE FORRAJES, y para el ejercicio 2010 de acuerdo con el artículo 16.3.c), ya que entre los familiares directos tienen el 51% del accionariado.

La consecuencia que inmediatamente se deriva de la existencia de vinculación la encontramos en el art. 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), según el cual:

"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ."

Por su parte, el art. 16.1 TRLIS dispone que:

"Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia "

Y el art. 16.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio), determina:

"se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables."

Consecuentemente, este motivo de impugnación también ha de ser desestimado.

QUINTO.- El tercero y último de los motivos de impugnación, se aduce que "ante el TEAC se aportó copia de la sentencia del Tribunal Supremo de 27-5-2014 (RJ 2014\3884) acordó anular el artículo 21 bis 2 a ) y b) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . Esta sentencia anula el precepto reglamentario que servía de soporte a las liquidaciones de IRPF (rendimientos de capital mobiliario por ajuste secundario), por lo que queda fuera de toda duda la improcedencia de dichas liquidaciones. La resolución del TEAC supone dejar vacía de contenido una resolución judicial anulatoria de una disposición reglamentaria, lo cual no puede entenderse procedente."

Con tan escueta alegación se pretende retomar lo alegado ante el TEAC sobre los efectos que habrá de producir la anulación de los párrafos 2º, tanto del apartado 2.a) como del 2.b) del art. 21 bis del RIS, que se refiere al "ajuste secundario" en la parte de la diferencia que no se correspondiese con el porcentaje de participación en la entidad.

Pues bien, en los acuerdos de liquidación, para los ejercicios 2007-2010 que son los comprometidos en razón de la legalidad aplicable ratione temporis, se califica como rendimientos del capital mobiliario los excesos sobre el valor de mercado facturados y cobrados por el demandante a LITERANA DE FORRAJES, remitiéndose al art. 25 de la Ley del IRPF (ley 35/2006, de 28 noviembre), y mencionando tanto su apartado 1.a) ( "dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad"), como su apartado 1.d ) ("cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe"). Es decir, la Inspección practicó el "ajuste secundario", no teniendo efectos el "ajuste primario" al tributar en régimen de estimación objetiva el recurrente, y no afectar al rendimiento de la actividad.

Por el demandante se sostiene implícitamente que, en definitiva, la anulación de estos preceptos habría de conllevar la imposibilidad de imputar al demandante la parte del exceso valorativo que supera lo que corresponde a su participación en la entidad vinculada.

Sin embargo, la anulación de los preceptos reglamentarios aludidos se sustentó en la falta de cobertura legal de la calificación que de tal segmento de renta se efectuaba reglamentariamente. Pero ello no enerva que, con cobertura en el art. 16.8 TRLIS, se pueda y deba calificar el rendimiento puesto de manifiesto tras el ajuste primario y bilateral. Tal precepto dice lo siguiente:

"8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad."

Es decir, las rentas de las que tratamos no tendrán la calificación que los preceptos reglamentarios anulados le conferían, pero sí la que derive de su naturaleza.

En tal sentido, el alcance anulatorio de la STS citada ha sido precisado por el propio Tribunal Supremo en SSTS de 25 de marzo de 2021 (cas. 3567/2019) FJ 5, y 17 de diciembre de 2020 (cas. 6649/2017), señalando a tal efecto que:

"...La necesidad de realizar el ajuste secundario está expresamente contemplado en el artículo 16.8 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que recoge lo siguiente "En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia".

Este precepto ofrece cobertura legal a la calificación efectuada por la Administración Tributaria. El que el segundo párrafo del artículo 16.8 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, contemple una presunción para los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, no significa que cuando la vinculación no se defina por la relación de los socios o partícipes con la entidad la diferencia no tenga que ser calificada. La diferencia tiene que ser calificada al disponerse así en el párrafo primero del artículo 16.8 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que es una norma general que permite dicha calificación.

(...)La conclusión de la fundamentación de la sentencia del TS es que el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades conlleva la necesidad de realizar el ajuste primario y secundario de la prestación de servicios que el socio realizó para la empresa, siendo el apartado 8 de dicho precepto el que obliga a calificar la diferencia entre el valor convenido y el valor normal de mercado, dándole el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. La anulación de la presunción contenida en el artículo 21 bis.2.b) del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, no impide que la diferencia sea valorada, al margen de la presunción anulada, conforme a la regla general que obliga a dar el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia ,lo que, como dice el propio TS, priva de virtualidad, en gran medida, la previsión combatida y anulada en la sentencia del Alto Tribunal".

Consecuentemente, la calificación de las rentas como rendimiento del capital mobiliario (dividendos en lo que se corresponde con su participación social y utilidades derivadas de la condición de socio en el resto) puesta de manifiesto por la corrección valorativa tiene la cobertura legal indicada, no habiendo sido, por lo demás, combatida en sí misma.

SEXTO.- En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, procede la condena del demandante a su pago.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,