Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1715/2021 de 08 de febrero del 2023

PRIMERO.- Planteamiento del recurso

Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo la resolución de 8 de septiembre de 2020, del TEAC, que inadmite el recurso extraordinario de revisión número 7241/2018, deducido contra el acuerdo de liquidación provisional de referencia 201030301740516B, girado en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.

La inadmisión del recurso extraordinario de revisión se acuerda por no haberse aportado el documento que acredite representación bastante conforme al artículo 45 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y no haberse subsanado su aportación en el plazo concedido en aplicación del artículo 2 del Reglamento general de desarrollo de dicha Ley en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

La resolución del TEAC impugnada fue notificada el 28 de septiembre de 2020 a la empresa INGEMARGA S.A. -a la que ha sucedido la empresa recurrente GRUPO INGEMAR S.L.-, según consta en el acuse de recibo de correos obrante en el expediente administrativo, mientras que el recurso contencioso-administrativo se interpuso el 29 de junio de 2021, por lo que, de conformidad con el artículo 46 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, se habría interpuesto fuera del plazo de dos meses contados desde aquella notificación.

Alega la recurrente que no consta en el acuse de recibo del agente notificador ni la firma de la persona receptora de la notificación administrativa, ni el sello de la empresa que acredita la recepción de la misma por la persona jurídica, por lo que se infringe el apartado segundo del artículo 44 del Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, aprobado por el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre.

Añade que es una persona jurídica que se encontraba obligada a relacionarse con la Administración exclusivamente por medios electrónicos. Invoca el artículo 115.bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el artículo 41 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), así como el auto del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2021 -casación 2918/2021-, que ha admitido un recurso de casación para la interpretación de los artículos 14.2 y 41.1 de la citada LPAC.

Conforme a la jurisprudencia que cita sobre los efectos que se derivan de la defectuosa práctica de las notificaciones administrativas, sostiene que no tuvo conocimiento real del acto administrativo notificado en papel el 28 de septiembre de 2020, y no fue hasta el 29 de abril de 2021, fecha en la que un representante de la entidad mercantil se personó en las oficinas del TEAC, cuando tuvo conocimiento real y fehaciente de la resolución de inadmisión del recurso extraordinario de revisión.

SEGUNDO.- Principios jurisprudenciales en materia de notificaciones

Invoca la recurrente distintas sentencias sobre los efectos que se derivan de la defectuosa práctica de las notificaciones administrativas, en concreto la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2019 -casación 2112/2017-.

Siguiendo lo resuelto en la sentencia de esta Sala y Sección de 2 de marzo de 2020 -recurso 659/2020- que, a su vez, reproduce la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala de 21 de mayo de 2021 -recurso 796/2018-, con independencia de la regulación contenida en los artículos 234.4 y 235.5 de la LGT deben tenerse en cuenta los principios que rigen en materia de notificaciones:

" Principios que pueden exponerse a través de la cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2019 (recurso nº 2112/2017 ):

«QUINTO .- La doctrina contenida en la sentencia dictada por esta Sala y Sección el 5 de mayo de 2011 (casación núm.5671/2011 ).

En ella se efectúa una sistematización sobre la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y este Tribunal Supremo sobre los casos en los que se debe o no se debe dar validez a las notificaciones; tras destacar que se trata de una materia ciertamente casuística pero en la que se pueden establecer ciertos parámetros que permitan abordar esta materia con una cierta homogeneidad en su tratamiento.

Algunas de las ideas principales que se destacan en orden a esa meta de homogeneidad se pueden resumir en lo siguiente:

- La notificación tiene una suma relevancia para el ejercicio de los derechos y la defensa de los intereses que se quieran hacer valer frente a una determinada actuación administrativa.

- La función principal de la notificación es precisamente dar a conocer al interesado el acto que incida en su esfera de derechos o intereses.

Lo que acaba de afirmarse pone bien de manifiesto que lo relevante para decidir la validez o no de una notificación será que, a través de ella, el destinatario de la misma haya tenido un real conocimiento del acto notificado.

- Las consecuencias finales de lo que antecede serán básicamente estas dos: que la regularidad formal de la notificación no será suficiente para su validez si el notificado no tuvo conocimiento real del acto que había de comunicársele; y, paralelamente, que los incumplimientos de las formalidades establecidas no serán obstáculo para admitir la validez de la notificación si ha quedado debidamente acreditado que su destinatario tuvo un real conocimiento del acto comunicado.

Con base en las anteriores ideas se subraya la necesidad de diferenciar situaciones y sentar respecto de ellas algunos criterios; una diferenciación que principalmente conduce a lo que continúa:

- Notificaciones que respetan todas las formalidades establecidas: en ellas debe de partirse de la presunción iuris tantum de que el acto ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; pero podrán enervarse en los casos en los que se haya acreditado suficientemente lo contrario.

- Notificaciones de que han desconocido formalidades de carácter sustancial (entre las que deben incluirse las practicadas, a través de un tercero, en un lugar distinto al domicilio del interesado: en estas ha de presumirse que el acto no llegó a conocimiento tempestivo del interesado y le causó indefensión; pero esta presunción admite prueba en contrario cuya carga recae sobre la Administración, una prueba que habrá de considerarse cumplida cuando se acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado.

- Notificaciones que quebrantan formalidades de carácter secundario: en las mismas habrá de partir de la presunción de que él acto ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado»

En similar sentido se expresa la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de noviembre de 2016 (recurso nº 2841/2015 ), que afirma:

«Con carácter general se ha entendido que lo relevante en las notificaciones no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas o haya podido tener conocimiento del acto notificado, en dicho sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2015, rec. cas. 680/2014 ; puesto que la finalidad constitucional, a la que antes se hacía mención, se manifiesta en que su finalidad material es llevar al conocimiento de sus destinatarios los actos y resoluciones al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva sin indefensión garantizada en el art. 24.1 de la Constitución española (CE ), sentencias del Tribunal Constitucional 59/1998, de 16 de marzo, FJ 3 , ó 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2. Este es el foco que en definitiva debe alumbrar cualquier lectura que se haga de esta materia, lo que alcanza, sin duda, también a las notificaciones electrónicas.

Desde luego el desconocimiento de lo que se notifica, hace imposible no ya que pueda desplegarse una defensa eficaz, sino cualquier defensa. Por ello, lo realmente sustancial es que el interesado llegue al conocimiento del acto, sea uno u otro el medio, y por consiguiente pudo defenderse, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, en cuyo caso no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia, sentencias del Tribunal Constitucional 101/1990, de 4 de junio, FJ 1 ; 126/1996, de 9 de julio, FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2]. Por ello, como este Tribunal ha dicho, lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas. Todo lo cual lleva a concluir, en palabras del propio Tribunal Constitucional, que ni toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE , ni, al contrario, una notificación correctamente practicada en el plano formal supone que se alcance la finalidad que le es propia, es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece, sentencias del Tribunal Constitucional 126/1991, FJ 5 ; 290/1993, FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2]».

Pues bien, asumiendo las circunstancias de hecho anteriormente expuestas, hemos de concluir nuevamente que no cabe apreciar la infracción alegada pues «lo relevante en las notificaciones no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas o haya podido tener conocimiento del acto notificado».

Razonamiento que nos conduce también a la desestimación del motivo.

(v) Finalmente, también a mayor abundamiento, hemos de señalar que eso principios antiformalistas y de buena fe a que se refiere la jurisprudencia del Tribunal Supremo en materia de notificaciones se ha consagrado en una regla legal que tiene relevancia para la decisión de un caso como el presente.

Nos referimos, en concreto, al art. 41.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , que en su tercer párrafo dispone lo siguiente:

«Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente».

Norma que cabe considerar de aplicación supletoria, en virtud del art. 7.2 de la LGT ("Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común"), al no estar previsto específicamente este supuesto de hecho ni en la LGT ni en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

Todas las condiciones previstas en la norma mencionada se cumplen en el presente caso (constancia del envío, de la recepción, etc.), según lo que resulta del expediente administrativo."

La doctrina que se recoge en dichas sentencias del Tribunal Supremo es que, con carácter general, cuando se respetan en la notificación las formalidades establecidas normativamente siendo su única finalidad la de garantizar que el acto o resolución llegue a conocimiento del interesado, debe partirse en todo caso de la presunción iuris tantum de que el acto de que se trate ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado; presunción que cabe enervar por el interesado de acreditar suficientemente, bien que, pese a su diligencia, el acto no llegó a su conocimiento o lo hizo en una fecha en la que ya no cabía reaccionar contra el mismo; o bien que, pese a no haber actuado con la diligencia debida (naturalmente, se excluyen los casos en que se aprecie mala fe), la Administración tributaria tampoco ha procedido con la diligencia y buena fe que le resultan reclamables.

Sobre la base anterior, no puede considerarse ninguna irregularidad que haya supuesto indefensión a la entidad recurrente al constar la notificación en el expediente, así como que se realizó en el domicilio designado para notificaciones, la identificación de la notificación sobre la reclamación 7235/2018, su recepción "entregado" no rehusado, la fecha de la notificación y la hora, el 28 de septiembre de 2020, el sello de correos, la firma del empleado de correos, el remitente y el destinatario y la identidad de la receptora de la notificación, con su nombre y DNI, acompañando copia de la resolución.

La única discusión de la recurrente es que no consta la firma de la receptora, pues no discute si es empleada o no, y el sello de la empresa, dándose la circunstancia que en ese mismo momento se notifican, una a una, a la misma persona, al menos, las veintiséis resoluciones del TEAC impugnadas ante esta misma Sección, identificando la notificación de cada reclamación, lo que apoya la realidad del conocimiento tempestivo por el destinatario del contenido del acto y de todas las exigencias para su impugnación desde el momento de la notificación.

A lo que debe añadirse que en cada expediente administrativo consta, en la notificación de la copia de la resolución firmada el 30 de abril de 2021 por la letrada de la empresa recurrente, una diligencia del Abogado del Estado-secretario del TEAC indicando: "con fecha 29/04/2020 se persona representante distinto al consignado en tarea aportando poder y previa acreditación de su identidad se entrega copia de la resolución cuya notificación fue practicada el 28/09/2020".

Razones todas ellas que conducen a estimar la validez de la notificación de la resolución del TEAC el 28 de septiembre de 2020.

TERCERO.- Obligación de notificación electrónica

Mantiene la recurrente que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 115.bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y en artículo 41 de la LPAC, la resolución del TEAC debió serle notificada de forma electrónica.

En materia tributaria, el artículo 234.4 LGT, en la nueva redacción dada por Ley 34/2015, dispone que: "Todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico- administrativa serán notificados a aquéllos, bien por medios electrónicos, bien en el domicilio señalado o, en su defecto, de acuerdo con el artículo 112 de esta Ley [...]". La notificación se hará de forma electrónica obligatoriamente para los interesados, y en los términos que reglamentariamente se establezcan, en los supuestos en que, de acuerdo con el artículo 235.5 de dicha LGT, sea obligatoria la interposición de la reclamación por esta vía, esto es cuando los reclamantes estén obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones. La obligación de notificación electrónica se anuda a la obligación de los interesados de presentación de la reclamación por medios electrónicos.

De conformidad con la disposición transitoria única, apartado 7 de la Ley 34/2015, la nueva redacción del artículo 235.5, entre otros, será de aplicación a las reclamaciones y recursos interpuestos desde su entrada en vigor, que tuvo lugar el 12 de octubre de 2015.

También el artículo 50.2 del Reglamento de desarrollo de la Ley General Tributaria recoge las notificaciones electrónicas a raíz de la reforma introducida por el Real Decreto 1073/2017. Así, se dispone que las notificaciones se practicarán por el medio señalado al efecto por el interesado; que esta notificación será por medios electrónicos en los casos en los que exista obligación de relacionarse de esta forma con la Administración; y que si el reclamante comunicara su voluntad de que las notificaciones se practiquen por medios electrónicos y designara en el mismo escrito un domicilio a efectos de notificaciones, la notificación habrá de practicarse por medios electrónicos.

A su vez, el artículo 41 de la Ley 39/2015 indica que las notificaciones se practicarán "preferentemente" por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía, regulando el artículo 43 la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos. Añadiéndose que "Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente".

Se refieren dichas disposiciones a la validez de las notificaciones electrónicas de modo que el interesado viene obligado a admitir la notificación electrónica cuando esté obligado a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, acorde al artículo 14.2 de la LPAC. De ello, sin embargo, no se desprende que la notificación personal realizada por el TEAC en el domicilio fiscal del recurrente conforme al artículo 110.2 LGT sea nula por no haber realizado la notificación de modo electrónico.

Es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, la lesión de lo dispuesto en el artículo 24 de la Constitución se produce únicamente cuando exista indefensión material -y no puramente formal- que impida "el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución", con el "consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados" ( sentencias 1 55/1989, de 5 de octubre, FJ 3; 91/2000, de 30 de marzo; y 184/2000 , de 10 de julio, FJ 2).

Invoca la recurrente el auto del Tribunal Supremo de 14 de julio de 2021 -casación 2918/2021- que admite la preparación del recurso de casación al objeto de «declarar que la cuestión suscitada en el recurso que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en interpretar los artículos 14.2 y 41.1 de la LPAC, a los efectos de determinar cuáles son las consecuencias que se derivan de una notificación efectuada a una persona jurídica en formato papel, y no a través de medios electrónicos. En igual sentido se acuerda en los autos de 14 de julio -casaciones 2918/2021, 2859/2021, 2802/2021 y 2860/2021-, de 8 de septiembre - casación 3963/2021-, de 15 de septiembre de 2021 casaciones 1662/2021 y 2856/2021- y de 27 de octubre -casación 2805/2021- de 2021, así como en los de 14 de julio -casación 2802/2021- y 16 de marzo -casación 1338/2021- de 2022.

El Tribunal Supremo, en sentencias de 20 de julio de 2022 -casaciones 3963/2021 y 1662/2021- confirma el criterio de la sala de instancia de que la notificación es un requisito de eficacia y no de validez del acto administrativo ( artículo 39, apartados 1 y 2, de la LPAC), siendo válida y eficaz la notificación en papel, no siendo relevante que no se haya hecho por medios electrónicos, al constar que la notificación hecha en papel reúne todos los requisitos exigidos por la normativa, de modo que la resolución por la que se declara la inadmisión del recurso de alzada es conforme a Derecho, al haberse interpuesto cuando ya había transcurrido el plazo establecido en el artículo 124 de la LPAC. A tal efecto, dicen dichas sentencias, es obligado tener presente que, según el artículo 41.1 de la LPAC, "[...] Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente". No obstante, el Tribunal Supremo acuerda que, en razón del carácter casuístico de la controversia jurídica planteada, impide que dicte doctrina que tenga alcance general, si bien las sentencias de 17, 18 y 21 de noviembre de 2022 - casaciones 2856/2021, 2918/2021, invocada expresamente por la demandante, y 1388/2021- abundan en este criterio.

Por añadidura, la empresa recurrente alega la cuestión de la obligación de notificación electrónica como argumento complementario al que se compute como fecha de notificación cuando un representante de la entidad mercantil se personó en las oficinas del TEAC y se le dio copia de la resolución. Lo que mantiene es que se tenga en cuenta esta notificación personal para el cómputo del plazo para la interposición de recurso contencioso-administrativo, lo que es incoherente con la alegación de notificación electrónica obligatoria.

De cualquier modo, admitida la validez de la notificación por correo, y admitiendo la existencia de dos notificaciones de la resolución del TEAC, lo que debe determinarse es si el plazo para la interposición del recurso contencioso- administrativo debe computarse desde esta última notificación personal en la sede del TEAC o desde la primera notificación efectuada por correo postal.

La solución la da el Tribunal Supremo en la sentencia de 12 de febrero de 2020 -casación 2587/2019-, que, analizando los diferentes criterios mantenidos hasta entonces por la jurisprudencia, sostiene que desde la primera notificación válida corren los plazos para la interposición del recurso. Se apoya en el Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre -actualmente derogado por el Real Decreto 203/2021-, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, que estableció en su artículo 36.5: "Cuando, como consecuencia de la utilización de distintos medios, electrónicos o no electrónicos, se practiquen varias notificaciones de un mismo acto administrativo, se entenderán producidos todos los efectos jurídicos derivados de la notificación, incluido el inicio del plazo para la interposición de los recursos que procedan, a partir de la primera de las notificaciones correctamente practicada". Regla para los supuestos de más de una notificación de un mismo acto, que reitera la LPAC en su artículo 41.7: "Cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquella que se hubiera producido en primer lugar".

Trasladado lo anterior al presente recurso ha de tomarse en consideración la primera de las notificaciones practicadas a la empresa para iniciar el cómputo del plazo para la interposición del recurso contencioso-administrativo, sin que se haya producido una indefensión material lesiva del artículo 24.1 de la Constitución, dado que se ha notificado en el mismo domicilio que se hace constar en el escrito de alegaciones al requerimiento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y en el propio escrito extraordinario de revisión. Es únicamente responsabilidad de la sociedad reclamante no haber presentado el recurso contencioso-administrativo en plazo, sin que el hecho de haberse llevado a cabo la notificación en papel constituya una irregularidad con relevancia invalidante - artículo 48.2 de la LPAC- (en este sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2022, citadas).

CUARTO.- Conclusión y costas

De conformidad con lo razonado procede declarar la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo conforme al artículo 69.e) de la Ley jurisdiccional al ser el mismo extemporáneo por haber transcurrido el plazo de dos meses establecido en el artículo 46.1 de la misma Ley.

En cuanto a las costas, ante las circunstancias concurrentes, que resultan de lo que se ha venido exponiendo, de conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, no procede hacer expresa imposición de las costas procesales.

POR TODO LO EXPUESTO