Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 763/2018 de 16 de noviembre del 2022

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

El recurso se interpuso, inicialmente, contra la Resolución presunta del Tribunal Económico-Administrativo Central, pues había transcurrido más de un año desde que se interpuso recurso contra el Acuerdo de liquidación (Ref. 72757554) en relación con el IS, ejercicios 2011, 2012 y 2013. Posteriormente el TEAC dictó Resolución el 24 de septiembre de 2020 (RG 4273/2017 y 4274/2017). La recurrente recurrió por vía separada esta última Resolución y no advirtió a la Sala.

Una vez señalado día para votación y fallo del primer recurso, la Sala se percató de que existía otro recurso, el 2354/2020, donde se combatía la Resolución expresa. La Sala, dejó sin efecto el señalamiento y acordó oír a las partes sobre acumulación. Sin oposición, se acordó la acumulación.

Conviene precisar que nos centraremos en el examen de la segunda demanda, que es la que combate la resolución expresa. No obstante, hemos realizado una lectura de ambas y son esencialmente idénticas, por lo que no entendemos porque la parte recurrente no participó a la Sala del dictado de la Resolución expresa, instando la acumulación.

Los motivos de impugnación son -las referencias se hacen a la segunda demanda-:

1.- La sede de dirección efectiva de la entidad se encuentra en España -pp. 34 a 68-.

2.- La residencia se encuentra en España, aunque tenga también residencia fiscal en EEUU -pp 68 a 79-.

3.- La Inspección ha llevado a cabo una aplicación material del conflicto en la aplicación de la norma sin seguir el procedimiento establecido -pp. 79 a 89-.

4.- Vulneración de la doctrina de los actos propios -pp 89 a 103-.

5.- Aplicación del principio de regularización integral -pp. 104 a 123-.

6.- Improcedencia de la sanción por concurrir interpretación razonable de la norma -pp. 123 a 131-.

La Sala, quiere añadir que, durante este tiempo, analizando los mismos problemas y la misma operación, se han dictado dos sentencias por el TSJ. En concreto, la STSJ de Madrid de 11 de febrero de 2022 (Rec. 151/2000 ) y 26 de octubre de 2022 (Rec. 153/2020 ). Lógicamente, aunque estas decisiones no nos vinculan, las tendremos en cuenta, pues contienen la opinión fundada de un órgano jurisdiccional independiente.

Como luego explicaremos, la regularización consistió en entender que no procedía la declaración en régimen de consolidación fiscal y procediendo a regularizar la situación en cada una de las entidades del grupo, habiendo recurrido estas la regularización, lo que explica que los argumentos y las operaciones analizados por estas sentencias sean prácticamente los mismos. Así, la primera se refiere a la sociedad TEVA PHARMA SL (ejercicios 2009 y 2010) y la segunda a TEVA PHARMA SL (ejercicios 2011, 2012 y 2013).

SEGUNDO.- Sobre la regularización efectuada.

1.- Es importante destacar que PHARMA ESPAÑA " no lleva libros oficiales conforme establece el C de C y aportó a la inspección ficheros Excel con movimientos contables, siendo el primero de los asientos de apertura de 23/12/2008" -p. 9 del acta-. También se exhibió un archivador con las "actas de PHARMA ESPAÑA" que " no está legalizado". Tampoco ha formulado " cuentas anuales individuales ni consolidadas" -p. 10 del acuerdo-.

2.- Realizada la precisión anterior que nos parece relevante. Debemos indicar que PHARMA ESPAÑA INC es una sociedad constituida en Delawere (EEUU). Es una sociedad holding de un grupo multinacional que a finales de 2008 está participada al 100% por TEVA PHARMACEUTICAS CURACAO, sociedad de Antillas Holandesas (paraíso fiscal hasta el 27/1/2010). Propiedad, a su vez TEVA PHARMACEUTICALS EUROPE, sociedad holandesa y, a su vez, de TEVA PHARMACEUTICALS INDUSTRIES, sociedad israelí.

En 2008, PHARMA ESPAÑA INC decide trasladar su "domicilio fiscal" a España y declaro pérdidas por 177 (2008), 187 (2009) y 190 (2010) millones. Desde 2009 tributa en consolidación y como consecuencia de dichas deudas aporta unas BINs al grupo por encima de los 12 millones en 2009 y 2010 -p 9 del acta-

3.- En la p. 10 del acta se describe cual era la situación del denominado GRUPO BENTLEY a principios de 2008 -ver p 11 del acuerdo-.

Es en 2008, cuando el Grupo TEVA decide adquirir el grupo BENTLEY, según dice, con la intención de ampliar su implantación en España. A partir de entonces se producen las siguientes operaciones:

a.- Según escritura pública de 6/11/2008, TEVA SPANISH HOLDCO INC (antes denominada BENTLEY PHARMACEUTIOCALS INC) aporta a PHARMA DE ESPAÑA INC las participaciones que poseía de BELMAC a cambio de una acción de 0,1 $ que PHARMA DE ESPAÑA INC emite. Como consecuencia de esta operación, la estructura del grupo el 6/11/2008, es la descrita en la p. 11 del acuerdo.

b.- El 19/11/2008 PHARMA DE ESPAÑA INC manifiesta, en documento público, trasladar su dirección efectiva a España. El 3/12/2008 se da de alta como residente fiscal en España.

Según escritura pública de 22/12/2008, PHARMA DE ESPAÑA INC vende por 3.006 € a BELMAC las participaciones de BENTLEY. Como resultado de esa operación la situación del grupo en España es 22/12/2008 es la descrita en la p. 12 del acuerdo.

Tanto antes como después de esta operación PHARMA DE ESPAÑA INC sigue siendo titular del 100% del grupo español.

c.- Según escritura pública de 30/12/2008, TEVA PHARMACEUTICALS CURACAO aportó a su filial PHARMA DE ESPAÑA INC el 22/12/2008 las participaciones de TEVA GENERICOS ESPAÑOLES SL. No hay contraprestación por esta aportación. El mismo día ante el mismo notario, en la escritura anterior, TEVA PHARMACEUTICALS EUROPE B.V. había aportado esas participaciones a TEVA PHARMACEUTICALS CURACAO. Como resultado de esa operación, la situación del grupo en España a 30/12/2008 es la descrita en la p. 13 del acuerdo.

Como explica el Acuerdo, si comparamos el Cuadro 1 y el 4 observaremos que PHARMA DE ESPAÑA INC ha recibido el 72,55% de las participaciones de BELMAC y ha recibido las participaciones de TEVA. Para ello no ha necesitado endeudarse. A cambio de la primera aportación emite una acción y la segunda ha sido una aportación de su matriz sin contraprestación.

3.- " Ante las autoridades españolas PHARMA DE ESPAÑA INC manifiesta tener su domicilio social en Delaware y su domicilio fiscal en España. Ante las autoridades de EEUU declara como residente fiscal en ese país por su renta mundial. En las alegaciones presentadas el 4/03/2015 PHARMA DE ESPAÑA INC señala que lo hace porque allí en EEUU está constituida y porque allí está su sede social" -p. 13 del acuerdo-.

4.- Como se describe en las pp. 14 y 15, el 19/11/2008, se otorga ante notario " acta de protocolización de manifestaciones".

Se indica que el accionista único ha elegido recientemente administradores como resultado de la decisión de que la sociedad dirija y controle a las filiales desde España y, como resultado de la decisión se cesa a los actuales directores y se nombra a personas físicas residentes en España. A pesar del traslado, los administradores de la sociedad: "... tienen la intención de que la sociedad continúe siendo una entidad constituida y que opere de plena conformidad conforme a las leyes del estado de Delaware (Estados Unidos de América), como resultado del traslado". Se nombra directores a: Hermenegildo y Higinio.

Habilitándoles para: "1. Obtener, e informar a cada una de las filiales españolas, de las nuevas oficinas y datos de contacto en España de la Sociedad no más tarde del 28 noviembre 2008; 2. Asegurar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, legales y cualquier otra obligación adicional pertinente no más tarde del 28 de noviembre 2008; 3. Asegurar la capacidad de la Sociedad para la aplicación del régimen de consolidación fiscal con todas y cada una de las filiales españolas con efectos a partir del 1 de enero de 2009 (ejercicio fiscal 2009); y 4. Garantizar las consultas en curso con los abogados y asesores fiscales en España y en los Estados Unidos de América, y con los directores de Teva Pharmaceutical Industries Ltd".

Los designados, como se explica en la p. 17 del acuerdo, eran los consejeros de las sociedades participadas por PHARMA ESPAÑA INC.

5.- El 3/12/2008 PHARMA DE ESPAÑA INC presenta un modelo 036 a Agencia Tributaria en el que hace constar como domicilio social Delaware y como domicilio fiscal la C/ Teide 4, de San Sebastián de los Reyes. Este era el domicilio fiscal, en ese momento, de sus participadas al 100%: LABORATORIOS BELMAC SL, DAVUR, y RIMAFAR. Se da de alta como obligada únicamente por el Impuesto sobre Sociedades. A partir de ese año presenta declaración por el Impuesto sobre Sociedades. No tiene empleados. No presenta declaraciones de IVA.

6.- En las pp. 20 y ss. del acta se describe la "contabilidad aportada" y las "actas".

7.- La entidad tributa en EEUU por su renta mundial -pp. 23-.

8.- La tesis de la Inspección es que " la sociedad PHARMA DE ESPAÑA INC es residente fiscal en EEUU. Esta conclusión además es acorde con la conducta seguida por la empresa PHARMA DE ESPAÑA INC que, de acuerdo con lo que informan las autoridades de los EEUU, sigue declarando su renta mundial en EEUU".

Y que, en contra de lo pretendido por la demandante, la entidad no tiene su " dirección efectiva en España".

Los motivos por los que la Inspección llega a tal conclusión, esencialmente, son:

"-PHARMA DE ESPAÑA INC al declararse residente fiscal en España mantiene que la dirección y control del conjunto de sus actividades está en España. Sin embargo, no se inscribe en el Registro Mercantil, a pesar de que deben hacerlo las entidades que trasladen su domicilio a España y todo establecimiento de una sociedad extranjera dotado de representación permanente y de cierta autonomía de gestión a través del cual se desarrollen, total o parcialmente, las actividades de la sociedad.

-De acuerdo con el artículo 133 del TRLIS los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio , por tanto, deben llevar libros de contabilidad y libros de actas, ambos legalizados, y formular cuentas anuales. Además, las sociedades dominantes de grupos de sociedades deben formular cuentas consolidadas. PHARMA DE ESPAÑA INC no hace nada de esto.

-Manifiesta que su dirección efectiva está en España, pero en los acuerdos adoptados por su consejo de administración no se ve ninguna decisión de dirección, se limitan a aprobar las cuentas anuales de sus participadas españolas.

-No consta en sus actas donde se formulan y aprueben las cuentas de PHARMA DE ESPAÑA INC.

-En los acuerdos que constan en el libro de actas aportado no se hace ninguna referencia a sus participadas no españolas, una sociedad irlandesa y una sociedad jamaicana. Ni siquiera a la aprobación de sus cuentas.

-Dice haber trasladado aquí su dirección efectiva, pero cuando se le requiere la justificación y explicación de una gran parte de sus escasos asientos contables no tiene justificantes o no sabe a qué se refieren, o tiene que solicitar la información a EEUU.

-PHARMA DE ESPAÑA INC considera que es extranjero cuando realiza inversiones en España.

-PHARMA DE ESPAÑA INC declara como residente fiscal en EEUU ya que está sujeta a imposición allí por todas las rentas que obtenga y declara ser residente fiscal en España.

-El único ingreso que obtiene, según los registros contables aportados, lo tiene en EEUU y desde España no han sabido explicar o justificar su origen.

-Los directores que, teóricamente dirigen la entidad, que no tiene personal, no saben a que corresponde el intangible declarado y amortizado ni el único ingreso de la entidad reflejado en contabilidad en estos años, y ello a pesar de que la actividad de la entidad debe ser muy escasa por los pocos apuntes contables que se realizan. Esto pone de manifiesto que su dirección no es efectiva.

-Los representantes en España de la entidad no saben, o no manifiestan la realidad a la inspección, sobre la situación fiscal en EEUU de PHARMA DE ESPAÑA INC.

-Manifiesta que sus administradores y directores residen en España, pero hasta diciembre de 2010 parece tener una cuenta millonaria en EEUU en la que están autorizados personas distintas a los administradores.

-En los años comprobados la decisión más importante, la adquisición por TEVA de RATIOPHARMA, ha sido ajena a PHARMA DE ESPAÑA INC. Le ha venido impuesta por su matriz tal como se refleja en las actas del Consejo. Así se explica que la cabecera europea del Grupo TEVA ha decidido integrar el Grupo Ratiopharma en Europa en TEVA Europa. Que a este respecto se ha decidido que TEVA PHARMA SL adquiera la compañía RATIOPHARMA ESPAÑA SA. A la vista de lo dicho, los directores de PHARMA DE ESPAÑA INC acuerdan por unanimidad la adquisición por TEVA de RATIOPHARMA. No son capaces de aportar a la inspección la contabilidad correspondiente a la entidad desde 1/01/2008. La aportada comienza el 23/12/2008, por tanto, no refleja la trasmisión de participaciones de BENTLEY realizada el 22/12/2008. Tampoco refleja la aportación recibida de las participaciones de TEVA que se manifiesta hecha el 22/12/2008, pero que no se refleja en documento público hasta 30/12/2008. Tampoco la fusión que se dice realizada en el año 2008 y en virtud de la cual se traspasó una importante deuda a PHARMA DE ESPAÑA INC.

-PHARMA DE ESPAÑA INC no se siente obligada por la legislación mercantil española.

-Los "administradores" de PHARMA DE ESPAÑA INC se "equivocan" sistemáticamente al señalar en las declaraciones tributarias presentadas en España a quien la adeuda los intereses".

Concluyendo la Inspección que: " De los hechos recogidos en este documento no se extrae la conclusión de que los actos de dirección se adopten en España y tampoco se acredita que desde España se controle el conjunto de las operaciones de PHARMA DE ESPAÑA INC. Más bien queda acreditado lo contrario, que desde España no se controla el conjunto de las operaciones y no se dirige o gobierna la actividad de PHARMA DE ESPAÑA INC, y que las personas que teóricamente deberían administrar la sociedad únicamente formalizan esas decisiones, que han sido tomadas por otras personas, y en las actas se limitan a transcribir las decisiones adoptadas por terceros. De las actuaciones se deriva que los teóricos directivos no conocen el conjunto de las operaciones de la sociedad; y si no las conocen no es posible que tengan un control sobre ellas, como exige el artículo 8.1. c) del TRLIS para calificar la dirección efectiva".

9.- La Inspección da una posible explicación del proceder de la sociedad en la p. 41 al razonar: " Es un hecho inaudito que una sociedad quiera ser considerada residente en dos países a la vez y "tribute" por la renta mundial en dos países a la vez. Sin embargo, conviene tener presente los hechos que permiten entender esté comportamiento: Como se deduce de las declaraciones tributarias presentadas en EEUU, allí no son deducibles los gastos financieros por préstamos de otras sociedades del grupo situadas fuera de EEUU, y a PHARMA DE ESPAÑA INC le habían cargado, a través de una fusión, con una importante carga financiera. A continuación, se nombra a unos directores de acuerdo con un plan de traslado de funciones a España con el expreso encargo de que se aseguren la tributación en régimen de consolidación fiscal. Tributando en régimen de consolidación fiscal deduce una carga financiera en España disminuyendo la tributación correspondiente al rendimiento económico de la actividad farmacéutica del grupo en España".

10.- El Acuerdo asume los razonamientos de la Inspección y concluye que " al no ser residente en España y no estar sujeta al IS en España, no puede ser sociedad residente dominante del grupo fiscal, art 67 LIS , por lo que no existe grupo fiscal y no procede la tributación en citado régimen del identificado como grupo 599/09".

11.- La consecuencia de lo anterior es la negación de la existencia de grupo fiscal en los periodos inspeccionados, explicándose la forma en que se realizó la regularización en las pp. 68 y ss. Así, en la p. 76 se explica que la sociedad recurrente no puede ser " sociedad residente dominante del grupo fiscal...y no procede la tributación en el indicado régimen". Añadiendo que " de la distribución de los ingresos realizados en nombre del grupo fiscal 599/09, nada corresponde a PHARMA DE ESPAÑA INC del reparto realizado, y no siendo PHARMA DE ESPAÑA INC, residente en España, no es sujeto pasivo del IS, por lo que no procede liquidar por este impuesto en régimen individual".

En consecuencia, la BI de estos ejercicios es 0,00 y la deuda a ingresar de 0,00 €.

TERCERO.- La sede de dirección efectiva de la entidad se encuentra en España.

A.- Esta materia se analiza en las pp. 64 a 67 del Acuerdo de liquidación, que en parte remite al Acuerdo de liquidación anterior, cuya transcripción puede verse en las pp. 7 a 55-. El TEAC, por su parte, analiza el problema en las pp. 6 y ss.

B.- En la demanda la recurrente viene a sostener que una cosa es el domicilio social y otra el domicilio fiscal.

Con base a esta distinción afirma que es una sociedad constituida y con domicilio en EEUU y que, por lo tanto, se rige por la normativa de EEUU, lo que, en su opinión, implica, entre otras cosas -este punto es especialmente relevante- que no tiene que llevar la contabilidad conforme a las normas españolas. Se llega incluso a la afirmación de que al ser una sociedad constituida en el extranjero no le resulta de aplicación el " TRLSC, ni tampoco está sometida a la documentación mercantil exigida por el C de c a las sociedades nacionales". Insistiendo en que, pese a ser el Reino de España su domicilio fiscal, " no está obligada a llevar la contabilidad ni demás obligaciones en los términos del C de c".

Y, al mismo tiempo, afirma que, como es "residente fiscal" en España, puede declarar en España, si bien omitiendo llevar la contabilidad con arreglo a la normativa española y sin necesidad de cumplir los requisitos establecidos en la Ley mercantil española.

C.- La recurrente tiene su domicilio social y fiscal en EEUU. Como se dice en la p. 17 de la Resolución " frente a las autoridades de norteamericanas PHARMA ESPAÑA INC actúa como residente en EEUU, puesto que, según informan las autoridades fiscales americanas, declara por su rente mundial y no ha presentado a las autoridades fiscales americanas el formulario 8802 solicitando la emisión del certificado de residente fiscal (formulario 6166) a los efectos del Convenio".

Es decir, que, aunque la recurrente sostenga que tiene su domicilio social en EEUU y su domicilio fiscal en España. Según sus propios actos -ya veremos si esto es posible-, lo que tiene es su domicilio social en EEUU y domicilios fiscales, simultáneamente, en EEU y en España. De modo que pretende tributar por su renta universal en EEUU y en España.

Por más que la recurrente afirme que no le importa y que asume tributar por su renta universal en dos Estados, es lógico preguntarse cuál puede ser la razón de este singular proceder que, desde luego, no es el usual.

La razón, se explica en que, en EEUU " no son deducibles los gastos financieros por préstamos de otras sociedades del grupo situadas fuera de EEUU, y a PHARMA DE ESPAÑA INC la habían cargado, a través de una fusión, con una importante carga financiera". Lo que se busca al establecer la sede fiscal en España es "declarar las deudas con las entidades del grupo" -pp. 50 y 51 de la Resolución del TEAC-. Es decir, lo que busca la recurrente es declarar en España las deudas con las entidades del grupo, " generando bases imponibles negativas (BINs)", manteniendo al mismo tiempo el régimen mercantil establecido en Delawere que la recurrente no quiere perder y que, en su opinión, le permite eludir la normativa contable española.

D.- Sin perjuicio de que lo esencial es determinar si la entidad es residente no en el Reino de España, la Sala no puede compartir que la recurrente pueda eludir el cumplimiento de la normativa contable española. En efecto, al margen de cuál sea su nacionalidad, lo que se regula por la normativa mercantil -arts. 8 y 9 TRLSC-, lo cierto es que las personas jurídicas residentes que tributan en España tienen una serie de obligaciones que deben cumplir derivadas, no de la normativa mercantil, sino de la normativa tributaria.

En este sentido, el art. 133.1 del TRLIS, regula las " obligaciones contables" y es muy claro cuando establece que " los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas que se rigen"

Llevar una contabilidad conforme a la normativa española resulta esencial, pues como se infiere del art. 10.3 del TRLIS la base imponible o si se quiera la cuantificación del hecho imponible se determina partiendo de la normativa contable, Hay pues un dialogo permanente entre la normativa contable y la tributaria de forma tal que, prescindir de una de estas regulaciones, distorsiona la configuración legal del impuesto.

En este sentido, en nuestra SAN (2ª) de 13 de marzo de 2018 (Rec. 23/2015 ), donde razonamos que: " Nada puede objetarse a que la multinacional opte por llevar su contabilidad conforme al método americano; pero cuando opera en España debe cumplir sus obligaciones contables de conformidad con lo establecido en el art 25 del C de C y en el Plan General de Contabilidad y, por lo tanto, facilitar a la Administración tributaria la correspondiente " homogeneización", que permita a la Inspección la " interpretación de los datos". La Administración española no está obligada a conocer las técnicas de contabilidad americanas; mientras que, por el contrario, el contribuyente si está obligado a la aportación de la contabilidad conforme a los criterios de la normativa española y de la UE". Añadiendo que " las normas de contabilidad americana, las cuales obedecen a la tradición contable de EEUU, se distancian o resultan diferentes de las normas contables de la tradición europea".

Tiene por ello razón el TEAC cuando afirma en la p. 19 que, si se es, como pretende la demandante, sujeto pasivo del impuesto, debe " llevar su contabilidad ajustada al Código de Comercio". La expresión " con lo establecido en las normas que se rigen" con la que finaliza el art. 133.1 del TRLIS no avala que el recurrente pueda llevar una contabilidad distinta de la establecida en España, sino que se refiere a la existencia de legislaciones sectoriales españolas, tal y como se infiere de la Disposición Transitoria Quinta del Real Decreto 1514/2007.

E.- Ahora bien, lo esencial, como hemos dicho, es determinar si la entidad es o no residente fiscal en España, pues si así hubiese sido, la no llevanza de contabilidad no habría impedido su tributación en España, teniendo la Administración potestades suficientes para hacer efectiva la regularización.

Son obligados tributarios en el IS, las personas jurídicas residentes, las no residentes tributan por el IRNR. El art 7 del TRLIS es claro al indicar que son sujetos pasivos del impuesto, en general, las entidades dotadas de personalidad jurídica sólo cuando " tengan su residencia en territorio español".

Es, por lo tanto, necesario para determinar el ámbito de aplicación de la norma, fijar los criterios que permitan la calificación de una persona jurídica como residente.

Al establecer los denominados criterios se sujeción los países utilizan diferentes criterios.

Con carácter general y centrándonos en lo que nos interesa, el art. 8 del TRLIS establece que: " Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: a.- Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas. b.- que tengan su domicilio social en territorio español; c.- Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades".

Se recogen dos criterios denominados formales -el lugar de constitución y el domicilio social- y un criterio material -dirección efectiva-.

El problema en el ámbito de la fiscalidad es que al existir varios criterios para determinar cuando una persona jurídica es residente puede ocurrir que una entidad sea residente, al mismo tiempo, en varios Estados. Esta posibilidad es recogida en el art. 4.3 del Modelo OCDE, al que debemos acudir como soft law, donde se dice que puede presentarse el caso " si un Estado atiende al lugar de inscripción en el registro y el otro a la sede de dirección efectiva".

Al tener todos los Estados soberanía, el problema sólo puede resolverse a través de los Convenios Internacionales, pues par imperium non habet. Siendo precisos que los Convenios establezcan " reglas especiales de preferencia" o criterios para la solución de este tipo de conflictos.

Pues bien, nos interesa destacar que el criterio al que acude la OCDE es el criterio material frente a los formales, es decir, el " lugar desde donde la sociedad o entidad se dirige efectivamente". Esta opción es, sin duda, la más lógica, pues, en otro caso, de prevalecer los criterios formales, la residencia sería una opción puramente artificial de los interesados, que podrían colocarla en cualquier lugar.

Es decir, y ello nos parece relevante para el caso de autos, lo que se pretende es dotar a los Estados de instrumentos que les permitan reaccionar frente a opciones puramente artificiales de las personas jurídicas con una clara finalidad de disminuir su contribución fiscal.

La clave es pues la "dirección efectiva". Indicando el Convenio que: " La sede dedirección efectiva es el lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales clave ylas decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividadesempresariales o profesionales de la entidad. Para determinar la sede de dirección efectivadeben considerarse todos los hechos y circunstancias pertinentes, Una entidad puedesimultanear más de una sede de gestión, pero tendrá una única sede de dirección efectiva".

Determinar cuándo una entidad tiene su dirección efectiva en un país, en un mundo que cuenta con importantes innovaciones tecnológicas que posibilitan diferentes técnicas de gestión y dirección, no es fácil, proponiéndose varios criterios - key management, day by day management, etc-.Por eso el convenio exige tener en cuenta " todos los hechos y circunstancias pertinentes" que deberán examinarse en cada caso pero siempre guiadas por una idea fundamental, evitar cualquier opción artificial por una residencia fiscal con el fin de disminuir la carga fiscal. A título ejemplificativo, no se pretende una descripción exhaustiva, se citan como datos a tener en cuenta " dónde se celebran habitualmente las reuniones de su consejo de administración u órgano similar, desde donde realizan habitualmente sus funciones el consejero delegado y los altos ejecutivos, desde donde se realiza la alta gestión cotidiana, donde está situada su oficina central, qué legislación nacional rige su situación jurídica, donde están archivados sus documentos contables y si la determinación de que la persona jurídica es residente de uno de los Estados contratantes pero no del otro, a los efectos del Convenio, pudiera implicar el riesgo de una utilización indebida de sus disposiciones, etc".

La singularidad del caso de autos es que, frente a lo que suele ser usual, el contribuyente quiere ser residente y declarar el IS en España, pero lo hace, como hemos visto, porque de ello obtiene una clara ventaja fiscal, de hecho, no le importa tributar por su rente universal en EEUU y en España y no le importa porque, examinando de forma conjunta las dos regulaciones, tributar en España le supone una ventaja fiscal. Lo cual, en principio, no es contrario a Derecho -principio de liberta de residencia- siempre que, efectivamente, sea residente fiscal en España y no realice una "opción artificial". Opción que. en principio, no se producirá si realmente su dirección efectiva está en España.

Debemos pues analizar si la residencia efectiva de la entidad se encuentra efectivamente en España, no teniendo sentido acudir a los mecanismos de solución de conflicto establecido en el Convenio con EEUU, si se llega a la conclusión de que la entidad sólo reside en EEUU.

F.- Esta cuestión fue analizada por las STSJ de Madrid de 11 de febrero de 2022 (Rec. 151/2000 ) y 26 de octubre de 2022 (Rec. 153/2020 ). Compartiendo la Sala su criterio que, por lo demás, coincide con el del TEAC.

Así, la primera de dichas sentencias -la segunda es práctica reproducción de la primera- razonó:

"Como ha quedado acreditado PDE se constituyó conforme a las leyes del Estado norteamericano de Delaware, operaba bajo la legislación mercantil de EEUU y tenía su domicilio social en Silverside Road 3411 Rodney Building 104 Wimington Delaware EEUU sin que cumpliera los requisitos de la legislación mercantil española, pues no figuraba inscrita en el Registro Mercantil, no inscribió a sus administradores, no se ajustaba a las normas contables españolas, no depositó cuentas ni tenía libro de actas ni consolida cuentas hasta 2010 y tampoco llevaba su contabilidad ajustada al Código de Comercio y por tanto no cumplía los requisitos de los arts 42 del C de c, 133 del TRLIS, llevanza de contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio y 81 del Reglamento del Registro Mercantil, obligación de inscripción en el Registro Mercantil.

PDE dice que en noviembre de 2008 trasladó la dirección y control de su negocio a España, que presentó el modelo 036 dándose de alta como sociedad y aporta dicho modelo y un acta notarial de manifestaciones reconociendo dicho traslado según acuerdo del accionista único en relación a las entidades filiales que constituían el grupo y que España fue el lugar donde se celebraron las reuniones del Consejo de Administración sus administradores eran residentes fiscales en España y las más importantes decisiones sobre la gestión de su actividad se hicieron en España a través de la absorción de Laboratorios Belmac sustitución del Secretario la liquidación y disolución de Equpharma y Pharma Ratio y adquisición de Chapalon Pharma

Pues bien, formalmente en 2008 PDE comunicó cambio de domicilio fiscal pero continuó operando de acuerdo con las Leyes de Delaware y sin cumplir la legislación mercantil española.

Las decisiones empresariales más importantes no se tomaran desde España, porque las adquisiciones de Ratiopaharm y Cphalon Pharma venían impuestas por la matriz no residente.

Los autorizados de la cuenta bancaria en EEUU se mantuvieron y esta arrojaba un saldo superior a 2.500.000 euros.

Las cuentas contables no se formularon en España, PDE declaró como extranjero cuando invirtió en España y no obtuvo rentas en España más que las derivadas de la mera tenencia de acciones y participaciones de sus participadas mediante el cobro de dividendos.

En el libro de actas de PDE no consta acuerdo de tributación en régimen de consolidación fiscal.

PDE era propiedad de Teva Curacao y esta estaba controlada por Teva de Israel, por lo que estas no eran dependientes directa ni indirectamente de PDE

PDE presentó sus declaraciones del Miscellaneous Tax, equivalentes el Impuesto sobre Sociedades, como residente fiscal en EEUU sin declarar ningún ingreso por extraterritorialidad en la casilla correspondiente, lo que implicaba que en ese país declaraba por toda su renta mundial.

La recurrente aportó un informe de un experto norteamericano debidamente traducido para explicar la residencia fiscal de PDE, pero no sirve para probar su residencia en territorio español al no acreditar que en nuestro país se encontraba la dirección y el control del negocio de su sociedad matriz.

Por otra parte PDE no actuaba en España mediante establecimiento permanente, ya que no se ha acreditado que desarrollase actividad económica alguna desde el domicilio que dio de alta ni en ningún otro lugar en el sentido que se establece por el art 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF , en defecto de un concepto equivalente en el TRLIS, de ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos para participar en la producción o distribución de bienes o servicios bien fuera con sus propios medios o con los de sus filiales ni tampoco conforme al artículo 5.1 del Convenio para evitar la doble tributación y la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta suscrito entre España y los Estados Unidos de América hecho en Madrid el 22/02/1990, puesto que PDE no dispone en territorio español de un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad ni como sede de dirección, ni como sucursales ni como oficinas.

De todos estos hechos cabe inferir conforme al criterio de la lógica que la entidad PDE no tenía la residencia fiscal en España por aplicación de la prueba de las presunciones del art 108.2 de la Ley 58/2003 ".

G.- En el fondo estamos ante una cuestión de prueba, nadie duda de que la sociedad ha realizado formalmente todo lo necesario para generar la convicción de que su dirección efectiva se realiza en España. Lo que sostiene la Inspección es que, pese a esa apariencia formal, realmente la dirección efectiva no se realiza desde España, sino desde EEUU donde se tiene el domicilio social.

Lo que hace la Inspección es aportar sólidos indicios de que es así. Y una vez que se acreditan los mismos, lo razonable es exigir a la recurrente que aporte elementos de prueba de los que pueda inferirse con razonable certeza que, en efecto, la dirección efectiva se encuentra en nuestro país y no estamos ante un supuesto de opción artificial. Repárese que el principio de facilidad probatoria implica que no debería serle difícil a la empresa probar hechos de los que se infiriese que, en efecto, la dirección efectiva se realiza en España -217.6 LEC-.

Pues bien, como se recoge en las actuaciones inspectoras, sin negar que a las decisiones se les dé cobertura formal en España, lo cierto es que los " teóricos directivos no conocen el conjunto de las operaciones de la sociedad"; "los documentos contables deben estar archivados en EEUU", porque en España no lo están; " no se hace ninguna referencia a sus participadas no españolas, una sociedad irlandesa y una sociedad jamaicana, ni siquiera a la aprobación de sus cuentas"; en relación a los escasos asientos aportados " no tiene justificantes o no sabe a que se refieren o tiene que solicitar la información a EEUU", "los directores....no tienen personal, no saben a que correspondiente el intangible declarado y amortizados, ni el único ingreso de la entidad", etc -ver pp. 16 y ss. de la Resolución recurrida-.

Frente a tales indicios, sin duda serios, la entidad insiste, esencialmente, en el reflejo formal de las decisiones -acta- y en que no tiene obligación de llevar contabilidad en España. Pero estos datos son, en nuestra opinión y en la del TSJ de Madrid, insuficientes.

Por lo tanto, valorando el conjunto de los hechos probados la Sala concluye que, en efecto, la dirección efectiva de la entidad no se encuentra en el Reino de España. Lo que hace carente de interés el examen del motivo segundo donde se trata se sostener que puede ser residente tanto en EEUU como en España.

Los motivos se desestiman.

CUARTO.- La Inspección ha llevado a cabo una aplicación material del conflicto en la aplicación de la norma sin seguir el procedimiento establecido.

Sostiene la recurrente que, de facto, la Administración está sosteniendo un conflicto en la aplicación de las normas - art 15 de la LGT-, lo que implica que ha infringido lo establecido en el art 159 de la LGT. El problema es, por lo tanto, saber si estamos ante un problema de calificación o de conflicto en la aplicación de la norma.

Las STSJ de Madrid de 11 de febrero de 2022 (Rec. 151/2000 ) y 26 de octubre de 2022 (Rec. 153/2020 ), afirman que no es necesario que " se plantee conflicto en aplicación de la norma a los efectos establecidos en el art. 15 LGT , ya que el presupuesto del que parte la actora de que la AEAT considera que el traslado de la residencia fiscal fue para obtener beneficio fiscal para deducir gastos de un préstamo y adquirir Bentley no es ese, porque se niega de plano la residencia fiscal en España de PDE."

Es decir, lo que está sosteniendo el TSJ, en nuestra opinión con razón, es que estamos ante un problema de calificación: sencillamente no se dan los presupuestos de hecho que permitan sostener que exista "dirección efectiva".

El TEAC, en nuestra opinión con acierto, analiza el problema en las pp. 22 y ss. En efecto, la Inspección no está sosteniendo que exista un "conflicto" entre normas, simplemente analiza si se da el supuesto de hecho que da lugar a la aplicación de la norma, lo que es la ratio o esencia del acto de calificación. Que la Administración haya añadido una explicación sobre el inusual actuar de la recurrente -quiere declarar por su renta universal en dos Estados- no altera el hecho de que se esté moviendo en el marco de la calificación y, por lo tanto, en el ejercicio de la potestad conferida por el art. 115.2 de la LGT, conforma al cual la Administración " podrá calificar los hechos, actos, actividades....realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que ésta hubiera dado a los mismos".

Y es que, en efecto, como se afirma, entre otras, en la STS de 23 de febrero de 2012 (Rec. 821/2008 ), no estamos ante un supuesto de fraude de ley, sino que lejos de ello, la Administración " simple y sencillamente determina el régimen tributario aplicable conforme a una calificación de los negocios jurídicos realizados que se lleva a cabo "con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la denominación o forma que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez ( art. 28.2 LGT )" . Y, después de efectuar una interpretación teleológica y considerar la verdadera finalidad", llega a una conclusión.

El motivo se desestima.

QUINTO.- Vulneración de la doctrina de los actos propios.

A.- El TEAC analiza la cuestión en las pp. 27 y ss.

En la Resolución se indica que " como consecuencia de la comunicación de número del grupo fiscal por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid...la AETA requirió al obligado tributario en dos ocasiones antes de otorgarle el correspondiente número desplegando una actividad comprobadora, pudiendo determinar en dicho momento la inexistencia de grupo fiscal". En segundo lugar, como consecuencia de la resolución con liquidación provisional del procedimiento de verificación de datos en relación a las deducciones del Capítulo IV del Título VI del TRLIS, aplicadas al IS de 2009. En ningún momento se cuestionó la existencia de grupo fiscal, cuando se trataba de deducciones aplicadas al modelo 220".

El 14 de mayo de 2019 (Doc. 2), la Administración de Alcobendas, en relación con los ejercicios 2015, 2016 y 2017, emite comunicación en la que indica que " los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondientes a establecimientos permanentes deben presentar, con carácter general, la declaración-liquidación del Impuesto por cada período impositivo", deben presentar la correspondiente declaración-liquidación, lo que no consta que la recurrente haya hecho.

Consta, asimismo (Doc 3), que la misma Delegación, ha procedido a la apertura de expediente sancionador, por no atender al requerimiento -la propuesta de sanción es de 150,00 €-.

Hay una Resolución expresa de notificación censal en que se indica que la recurrente no ha presentado alegación alguna y que como no ha presentado las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2015, 2016 y 2017, se procede a su baja provisional.

Por último, hay un acuerdo de iniciación de procedimiento sancionador, por no presentar en plazo la declaración de 2014.

Consta que en el año 2014 -p. 9 de la Resolución- el recurrente presentó escrito indicando que como consecuencia de las actuaciones realizadas por la Inspección no presentaría declaración por el IS y que las entidades dependientes lo harían en declaración individual, reservándose el derecho de tributar en régimen de consolidación fiscal si se estimasen sus recursos.

B.- El TEAC rechaza el argumento razonando que " no basta con que exista una actuación de la Administración que haya desarrollado una actividad comprobatoria plena y no hayan surgido nuevos datos". Añadiendo que " en el caso que nos ocupa no ha existido un acto previo de la Administración inequívoco y definitivo que haya desplegado una actividad de comprobación plena, generando confianza suficiente en el Administrado. En el primer caso, las actuaciones se centraban en dar de alta el grupo fiscal y, en el segundo, en comprobar las deducciones del Capítulo IV del Título VI, es decir, ninguna de las dos actuaciones iba encaminada a determinar si el obligado tributario era residente en territorio fiscal español. Se trata de actuaciones parciales y limitadas, en las que no se desplegó actividad comprobatoria, real o potencial".

Esta cuestión también ha sido analizada por las STSJ de Madrid de 11 de febrero de 2022 (Rec. 151/2000 ) y 26 de octubre de 2022 (Rec. 153/2020 ), que afirman: " Partiendo de la jurisprudencia que se cita sobre los requisitos de la doctrina de los actos propios, en este supuesto solo cuando la Inspección dispuso de todos los datos y reviso la contabilidad de las entidades integrantes del grupo, lo que no se podía hacer en el procedimiento de verificación de datos y las circunstancias que concurrían en la sociedad dominante sobre su residencia fiscal y carencia de actividad económica se pudo determinar que no se podía constituir el grupo fiscal; en coherencia practicó la regularización a PDE y a las mercantiles dependientes y no hay vulneración de los actos propios".

Añadiendo la segunda de las sentencia que " en cuanto a la invocada vulneración de la doctrina de los actos propios, hay que señalar -además de lo expuesto en la sentencia transcrita- que el requerimiento y los acuerdos de inicio de expedientes sancionadores aludidos en la demanda (respecto de los que no se han aportado las resoluciones que pusieron fin a los mismos), constituyen actos de trámite que no incorporan una decisión de la Administración que entre en contradicción con la liquidación aquí recurrida, por lo que hay que rechazar la pretensión actora". A lo que habría que añadir, en relación con los actos alegados, que no se refieren a los ejercicios enjuiciados.

C.- La STS de 12 de enero de 2012 (Rec. 38883/2020 ), nos recuerda que " el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producido sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento". Partiendo de la anterior doctrina el Tribuna añade que " cabe preguntarse cuál fue la esperanza inducida por las decisiones de la Administración".

Debiendo señalarse, además, como afirma la STS de 10 de junio de 2013 (Rec. 1462/2012 ), el principio de confianza legítima, " no puede invocarse....para legitimar actuaciones de la Administración, de carácter reglado, que se revelen contrarias al ordenamiento jurídico, o que resulten contradictorias con el fin o interés público tutelado por una norma jurídica, pues de ningún modo puede validar una conducta arbitraria de la Administración que suponga el reconocimiento de derechos o facultades contrarios al principio de legalidad".

Aplicando esta doctrina, en nuestra opinión, no hay un acto claro de la Administración del que pueda inferirse una "esperanza legítima", por parte del contribuyente. Y ello dejando al margen que el principio de confianza legítima tiene su raíz en el principio de buena fe y, por lo tanto, protege a quien actuando conforme a estándares de conducta nobles es inducido a una creencia o esperanza en algo legítimo por parte de la Administración, siendo difícil amparar, con base a este principio, a quien conscientemente ha creado una apariencia formal de dirección efectiva que no se corresponde con la realidad.

Como bien dice el TEAC, los actos anteriores a la regularización efectuada son " actuaciones parciales y limitadas, en las que no se desplegó actividad comprobatoria, real o potencial", generadas por la apariencia de lo realizado por la recurrente. Y los posteriores, como correctamente afirma el TSJ son actos de " requerimiento y los acuerdos de inicio de expedientes sancionadores aludidos en la demanda", en los por cierto consta que la recurrente nada alego.

El motivo se desestima.

SEXTO.- Aplicación del principio de regularización integral.

A.- La demandante afirma que, si no se admite que es una persona jurídica residente, debe admitirse, subsidiariamente, que es un establecimiento permanente. Siendo posible considerar al establecimiento permanente como sociedad dominante del grupo fiscal -lo que sin duda admite el art. 67 TRLIS-.

B.- El TEAC analiza la materia en las pp. 39 y ss. Sin perjuicio de remitir a su lectura el TEAC viene a sostener que no existe establecimiento permanente, pues la sociedad demandante es " una sociedad holding de intermediación que gestiona participaciones en otras empresas del grupo y canaliza la inversión hacia el exterior, no cuenta con empleados y el Consejo de Administración no ha participado en la toma de decisiones relevantes (la adquisición de RATIHPPHARM ESPAÑA SA viene impuesta por la matriz), limitándose a aprobar las cuentas de sus sociedades pendientes....no cuenta con una ordenación de medios de producción y distribución de bienes y servicios.....no dispone de empleados, no produce o fabrica nada, tampoco distribuye, no genera rentas empresariales, llevando a cabo únicamente una gestión de participaciones....aunque cuente con sede social, los miembros de su Consejo de Administración, tienen poderes limitados, sin haber acreditado su participación en cuestiones relevantes de la sociedad, limitándose a garantizar la aplicación del régimen de consolidación fiscal del IS. Esta carece de autonomía en la toma de decisiones, unida a la ausencia de actividad económica, llevan a descartar, no sólo que existe un establecimiento permanente, sino que opere por medio de un agente independiente".

Se razona que " no se cumple con el requisito de inscripción en el Registro Mercantil. Esto supone, que no podría determinarse la realización de una actividad económica, puesto que al no estar afectas las participaciones, la actividad desarrollada para su gestión tampoco lo estaría".

Las STSJ de Madrid de 11 de febrero de 2022 (Rec. 151/2000 ) y 26 de octubre de 2022 (Rec. 153/2020 ), como hemos anticipado, también se pronunciaron sobre este punto y concluyeron que la sociedad " no actuaba en España mediante establecimiento permanente, ya que no se ha acreditado que desarrollase actividad económica alguna desde el domicilio que dio de alta ni en ningún otro lugar en el sentido que se establece por el arte 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, , en defecto de un concepto equivalente en el TRLIS, de ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos para participar en la producción o distribución de bienes o servicios bien fuera con sus propios medios o con los de sus filiales ni tampoco conforme al artículo 5.1 del Convenio para evitar la doble tributación y la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta suscrito entre España y los Estados Unidos de América hecho en Madrid el 22/02/1990, puesto que PDE no dispone en territorio español de un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad ni como sede de dirección, ni como sucursales ni como oficinas".

Añadiendo, " por lo que se refiere a la alegación de la regularización íntegra al Grupo TEVA continuación del Grupo fiscal porque PDE tiene en España un establecimiento permanente, ya hemos dicho que no es así porque ni tiene lugar fijo de negocio desde el que gestione su actividad y el control final no corresponde a PDE sino a sus sociedades dominantes no residentes y por tanto no era no necesario regularizar de modo simultaneo a la sociedad dominante del Grupo y a las sociedades dependientes".

C.- En el caso de autos, debemos estar a lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, Pues bien, dicho Convenio en su art 5.1 al definir el establecimiento permanente dispone, en lo que ahora nos interesa, que: "A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad".

Existe establecimiento permanente cuando concurren tres notas: la existencia de un lugar de negocios - place of bussines-; la fijeza en el lugar del negocio - fixed-; y el desarrollo de una actividad empresarial. En esta línea, la STS de 29 de octubre de 2008 (Rec. 6427/2004 ) afirma que " el desarrollo por parte de una sociedad no residente en territorio español de todas o algunas de sus funciones, tendentes al ejercicio de su actividad, en un local fijado en territorio nacional, supone la actuación mediante establecimiento permanente". Añadiendo la STS de 8 de octubre de 2009 (Rec. 9436/2003 ), que " la idea básica es la existencia de una organización que gestiona una actividad en un lugar fijo de actividad, de negocios, una instalación, una sede operativa, a través de la cual una empresa no residente, sin concluir una sociedad mercantil con personalidad jurídica propia, opera habitualmente en otro Estado". También podrá afirmarse que existe establecimiento permanente cuando nos encontremos ante los denominados " agentes dependientes", es decir, cuando la sociedad actúe en el territorio de la fuente por medio de "un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes".

Ahora bien, una vez que hemos llegado a la conclusión de que estamos ante una "opción artificial", la conclusión a la que cabe llegar no puede ser otra que la obtenida por el TEAC y el TSJ de Madrid, no teniendo sentido exigir un análisis funcional en tal caso. Para que puede hablarse de establecimiento permanente es preciso que, realmente, se desarrolle a través de un lugar fijo de negocios, una verdadera actividad empresarial, lo que no ocurre en el caso de autos, por las razones que hemos explicado. La demandante, realmente, " no cuenta con una ordenación de medios materiales y humanos para intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios" - art 27.1 Ley 35/2006, IRPF. " No dispone de empleados, no produce ni fabrica nada, tampoco distribuye, no genera rentas empresariales...y los miembros de su Consejo de Administración tienen poderes limitados [ver pp. 20 y 21 de la Resolución del TEAC], sin haber acreditado su participación en cuestiones relevantes de la sociedad", por lo que, como hemos concluido valorando la prueba, se " limitan a garantizar la aplicación del régimen de consolidación". No hay un agente independiente, pues además de que los miembros del Consejo tiene poderes limitados, no se ha acreditado "su participación en la toma de decisiones relevantes....además no se realiza una actividad económica".

No hay, por lo tanto, realmente, un establecimiento permanente.

Además, debemos tener en cuenta lo establecido en el art. 16 del TRLIS que regula las " rentas imputables a los establecimientos permanentes".

Pues bien, el supuesto que analizamos es el de una entidad que se dedica a la gestión de participaciones de otras entidades y resulta que el art 16.1 del LIRNR establece una regla especial al disponer que " los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente cuando está sea una sucursal registrada en el Registro Mercantil y se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente". El desarrollo reglamentario al que se refiere la norma se encuentra en el art. 1 del RD 1776/2004, de 30 de julio. Esta norma dispone que: " Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye el establecimiento permanente sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a esta cuando sea una sucursal registrada en el Registro Mercantil y se cumplan los siguientes requisitos: a) Que dichos activos se reflejen en los estados contables del establecimiento permanente. B) Tratándose de establecimientos permanente que, de acuerdo con lo establecido en el art 67 del TRLIS, puedan considerarse sociedades dominantes, que dicho establecimiento permanente disponga, para dirigir y gestionar esas participaciones, de la correspondiente organización de medios materiales y personales".

Estos requisitos que no cumple la recurrente, son requisitos establecidos por la normativa fiscal que deben ser cumplidos por la entidad recurrente -exigiendo el cumplimiento de estos requisitos puede citarse la SAN (2ª) de 10 de mayo de 2022 (Rec. 683/2018 )-. Así, por ejemplo, la entidad no está inscrita en el Registro Mercantil, la entidad tiene su sede en las oficinas de las participadas y no tiene trabajadores en España -pp. 54 y 55-. Por ello tiene razón el TEAC cuando afirma que " sus participaciones en otras entidades no podría considerarse como un activo afecto....Esto supone que no podría determinarse la realización de una actividad económica, puesto que al no estar afectas las participaciones, la actividad desarrollada para su gestión tampoco lo estaría".

No siendo necesario en consecuencia analizar el argumento subsidiario -al que se refiere sólo la primera demanda- articulado por la Inspección relativo a la adopción de los acuerdos de inclusión de las entidades dependientes en el régimen de consolidación.

El motivo se desestima.

SEPTIMO.- Improcedencia de la sanción por concurrir interpretación razonable de la norma.

A.- Sostiene la recurrente que al ser correcta su declaración no hay infracción., argumento que queda rechazado con lo que hemos razonado a lo largo de esta sentencia. Afirma que no concurre el elemento de la culpabilidad y que, en todo caso, estaríamos ante un supuesto de interpretación razonable de la norma.

B.- El TEAC analiza el motivo en las pp. 48 y ss.

Las STSJ de Madrid de26 de octubre de 2022 (Rec. 153/2020 ), analizó la sanción impuesta y concluyó que la misma debía ser confirmada razonando:

"...............el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, pues especifica en qué consistió su actuación y valora la intencionalidad a partir de datos concretos y detallados, de forma que la Administración tributaria no ha deducido su culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.

Por otra parte, la actuación del obligado tributario no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma fiscal, pues para que concurra una causa de exoneración no basta con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento objetivo que no existe en el presente caso. En efecto, los directores nombrados por Pharma de España Inc para lograr tributar en España en régimen de consolidación fiscal eran los consejeros de las sociedades participadas por aquella, como se detalla en el acuerdo sancionador y, además, los consejeros de Bentley Api cuando presentó las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012 y 2013, eran los mismos que figuraban en las declaraciones que por el mismo impuesto y periodos presentó Pharma de España Inc, conociendo por ello que en las declaraciones individuales salían importantes cantidades a ingresar y que con la aportación de las bases imponibles negativas de Pharma de España Inc la cantidad a ingresar en la declaración consolidada se reducía o desaparecía, siendo también conscientes de que Pharma de España Inc no se dirigía desde España ya que poco o nada sabían de ella, a excepción de que debía tributar en España como dominante del grupo fiscal para deducir aquí los gastos financieros que no podía deducir en el país en que se había constituido y tenía su domicilio (Estados Unidos).

En consecuencia, como también expresa el acuerdo sancionador recurrido, los responsables de Bentley Api conocían la situación de Pharma de España Inc, así como el plan para tributar en régimen de consolidación fiscal y así deducir en España una carga financiera que no podían deducir en EEUU, disminuyendo la tributación correspondiente al rendimiento económico de la actividad farmacéutica del grupo en España, siendo ese plan el que permitió que la entidad actora, a pesar de tener beneficios en los años 2011 y 2012, no ingresase la cuota correspondiente a tales beneficios. Y esto acredita una actuación coordinada en la que tuvo un papel relevante la sociedad hoy recurrente.

Además, no puede olvidarse que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.

En consecuencia, procede confirmar el acuerdo sancionador impugnado por ser ajustado a Derecho, lo que determina la íntegra desestimación del recurso".

C.- Aunque, lógicamente, la sanción aquí analizada es otra, lo cierto es que los argumentos dados por la STSJ de Madrid son extensibles al caso que ahora enjuiciamos.

En efecto, sin perjuicio de remitir a la lectura de la Resolución del TEAC, que reproduce la parte más relevante del Acuerdo sancionador. Consta que en el mismo se razonó que no siendo residente fiscal la recurrente, " no debió declarar en consolidación fiscal, y al no existir tal grupo no existe la base imponible negativa declarada por el grupo en 2012" -las deudas se describen con detalle en la p. 50-.

Añadiendo, PHARMA DE ESPAÑA INC, " sabía que tributaba como residente fiscal en dos países a la vez, en EEUU y en España, países entre los que existe Convenio para evitar la doble imposición, y no solo lo sabía, sino que lo "buscó". La razón por la cual decide declarar ser residente fiscal en España está clara, no le preocupa la doble imposición, lo que busca es la "desimposición" de las rentas obtenidas en la actividad operativa de las filiales de la multinacional española".

Con claridad se afirma y la Sala comparte esta conclusión que " en un momento determinado dice que traslada aquí la dirección de sus actividades y "para ello" nombra como directores a los que eran responsables de sus filiales en España. Pero en realidad no es así, la actividad de "propietaria" de las sociedades españolas se ejerce desde fuera de España, como ponen de manifiesto los hechos reflejados en el acta". Razonando que " como se deduce de las declaraciones tributarias presentadas en EEUU, allí no son deducibles los gastos financieros por préstamos de otras sociedades del grupo situadas fuera de EEUU, y a PHARMA DE ESPAÑA INC la habían cargado, a través de una fusión, con una importante carga financiera de estas características. A continuación, se nombra a unos directores de acuerdo con el plan de traslado de funciones a España, con el expreso encargo de que se aseguren la tributación en régimen de consolidación fiscal. Tributando en régimen de consolidación fiscal deducen en España una carga financiera, que no podían deducir en EEUU, disminuyendo la tributación correspondiente al rendimiento económico de la actividad farmacéutica del grupo en España". Y que, los hechos -los cuales se describen en la p. 52- acreditan que la sociedad " no ha trasladado su dirección efectiva a España, que es y sigue siendo una sociedad americana, que declara ser residente fiscal en EEUU, que se dirige por un grupo multinacional fuera de España. El "aparente traslado" de su dirección se planificó con la única idea de fijar aquí su residencia fiscal...para tributar en grupo fiscal y deducir como gasto unos intereses intragrupo".

Concluyendo que " esta conducta ha de ser calificada necesariamente de voluntaria, consciente y planificada".

En contra de lo que se razona, por lo tanto, la culpabilidad está debidamente motivada y, en efecto, vista la conducta de la recurrente, merece un especial juicio de reprochabilidad, pues los indicios en los que se basa la Inspección son sólidos y de ellos se infiere la realidad de lo imputado: se buscó de forma consciente una forma de eludir la carga fiscal española. No estamos, por lo demás, ante un supuesto de interpretación razonable de la norma, sino ante una operativa buscada con la finalidad de disminuir la carga fiscal de las empresas del grupo en España.

El motivo se desestima.

OCTAVO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente