Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 449/2019 de 31 de octubre del 2022

Objeto del recurso contencioso-administrativo; contenido de la regularización y cuestiones litigiosas

PRIMERO. - El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la entidad recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4/12/2018 (R.G.: 7345/15 y 7354/2015), relativa a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, y las sanciones derivadas de las mismas, derivada del acta de disconformidad A02 72575974.

La regularización comprendió los siguientes aspectos:

Incumplimiento de los requisitos para aplicar el régimen de entidades de reducida dimensión, (capítulo XII del Título VIII del TRLIS de 5/3/2004), porque la entidad recurrente formaba parte de un grupo familiar de empresas cuyo importe neto de la cifra de negocios era superior a 10 millones de euros.

Esto determinó, además de la corrección del tipo de gravamen aplicable, la eliminación de la amortización acelerada de determinados inmuebles, por entender que se había distribuido incorrectamente el coste entre suelo y vuelo.

No deducibilidad de los gastos financieros correspondientes a un préstamo otorgado por la entidad vinculada Havorad, BV, residente en Países Bajos, ni la amortización de un vehículo, por no estar afectos a la actividad económica de la empresa.

Eliminación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (artículo 42 TRLIS), por entender que la materialización de la reinversión fue en inmuebles de una entidad vinculada, Lucite Developement, S.L.

Por último, la Inspección ajustó las bases imponibles negativas pendientes de compensación declaradas en 2008, 2009 y 2010 para eliminar los gastos financieros del préstamo otorgado por Havorad, BV.

Anudado a esta regularización, el 27/8/2015, se impuso dos sanciones: en el ejercicio 2011, la prevista en el artículo 195.1 LGT por determinar improcedentemente bases imponibles negativas, y otra del párrafo 2º del artículo 195.1, por declarar incorrectamente la renta neta, sin falta de ingreso, por haberse compensado en un procedimiento de comprobación cantidades pendientes; en el ejercicio 2012, la infracción prevista en el artículo 191.1 LGT, por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que hubiera debido resultar de la correcta autoliquidación.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:

(i) Prescripción del derecho de la Administración a comprobar y liquidar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios objeto del recurso y, por tanto, también el derecho de la Administración a sancionar.

(ii) La Administración ha incumplido la obligación de remitir el expediente completo relativo a los actos impugnados, lo que constituye un vicio material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción. En todo caso, no puede considerarse que forme parte de aquél el informe dictado el 22 de julio de 2016 por el mismo Inspector firmante de los Acuerdos de liquidación, bajo el título "Emisión de informe solicitado por el Tribunal Económico- Administrativo Central"

(iii) En el expediente administrativo no obra prueba alguna que permita confirmar los hechos en los que la Administración tributaria sustenta el supuesto de hecho determinante de la inaplicación del Régimen de empresas de reducida dimensión.

(iv) Inexistencia de grupo de sociedades o empresas con arreglo al artículo 108.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

(v) Aunque se apreciase la existencia de grupo en un sentido distinto del definido en el art. 42 del Código de Comercio, ha lugar a la aplicación en todo caso del Régimen de empresas de reducida dimensión en los ejercicios comprobados ex art. 108.4 del TRLIS.

(vi) Procedencia del gasto por amortización dotado con arreglo a lo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades e improcedente ajuste de la amortización acelerada practicada en los ejercicios comprobados.

(vii) Deducibilidad fiscal de los gastos financieros satisfechos por la recurrente a la entidad Havorad, B.V. residente en Holanda.

(viii)Improcedente desestimación de la deducción por reinversión correspondiente al 2012.

(ix) Ausencia de tipicidad en la conducta de la recurrente.

(x) Invalidez jurídica de los Acuerdos sancionadores respecto del ajuste relativo a la improcedente aplicación del Régimen de empresas de reducida dimensión, por vulneración de lo dispuesto en el artículo 210.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

(xi) Invalidez jurídica de los acuerdos sancionadores al no concurrir el elemento subjetivo del tipo de injusto.

(xii) Inexistencia de infracción del artículo 195.1, párrafo primero, de la LGT, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, en relación con la determinación o acreditación improcedente de partidas negativas a compensar en la base de declaraciones futuras o los incentivos fiscales de un período impositivo.

Advertencia previa

SEGUNDO.- Los antecedentes de esta Sala.

La controversia que ahora resolvemos se enmarca en unas actuaciones inspectoras referidas a un Grupo de Empresas, que ya han tenido repercusión procesal ante esta Sala, en la que se tramitó el recurso contencioso administrativo 323/2018, interpuesto por una de las entidades incluidas en dicho Grupo, Sidonia Inversiones, S.L., frente a una resolución del TEAC, de 16/1/2018, -anterior, por tanto, a la que ahora fiscalizamos-, en la que se plantearon por la recurrente y se resolvieron por el TEAC, en esencia, las mismas cuestiones que ahora en este recurso 449/2019, referidas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2013.

Además de algunas (pocas) cuestiones no coincidentes, propias de cada uno de los dos recursos, el meollo de la regularización consistió en aquel recurso, -y también en este-, en determinar si la empresa recurrente formaba parte o no de un Grupo de Empresas, y, si formando parte de un Grupo de Empresas, este Grupo cumplía o no las condiciones legales para ser considerado como empresa de reducida dimensión, y poder aplicar el régimen especial establecido al efecto, como efectivamente hicieron en sus autoliquidaciones, y rechazó la Inspección.

Junto con ello, también han coincidido ambas regularizaciones, -y la controversia en sede del TEAC, y ahora ante nosotros-, en otras cuestiones tales como la deducibilidad fiscal de los gastos financieros satisfechos por la recurrente a la entidad Havorad, B.V., o la deducción por reinversión en el ejercicio 2012; y, por supuesto, ha sido coincidente la impugnación de las sanciones impuestas, derivadas de la regularización.

Aquel recurso precedente (323/2018) fue resuelto por nuestra sentencia de 3/6/2021 (firme), que estimó parcialmente el recurso y anuló, también en parte, las liquidaciones giradas y las sanciones anudadas a las mismas, declarando prescrito el ejercicio 2009, cuestión que no nos afecta ahora.

Anulamos los acuerdos de liquidación y, en consecuencia, se permitió a la entidad recurrente acogerse al régimen especial de empresas de reducida dimensión, con los efectos inherentes a ello, tales como la posibilidad de acogerse a la amortización acelerada; anulando, también, la liquidación en lo relativo a la amortización como consecuencia de los porcentajes de vuelo/suelo aplicados por la recurrente; y confirmando la no deducibilidad de los gastos financieros de la financiación procedente de Havorad, B.V.

Es más, los motivos impugnatorios formulados en ambos recursos son exactamente iguales en los aspectos coincidentes.

Así las cosas, se entiende sin dificultad que el principio constitucional de seguridad jurídica nos obligue a tomar la misma decisión, fundamentada en idénticos razonamientos que no reiteraremos, sino en lo necesario, evitando así inútiles reiteraciones.

TERCERO. Sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.-

Una de las cuestiones no coincidentes es la relativa a la prescripción del derecho de la Hacienda Pública a liquidar; esta no coincidencia radica en el diferente periodo al que se refiere la prescripción; en aquel recurso se refirió al ejercicio 2009; en este a los ejercicios 2011 y 2012.

La prescripción del derecho a liquidar constituye el primer motivo impugnatorio a examinar, pues su eventual estimación sería suficiente para anular toda la actuación de la Administración Tributaria.

Como hemos anticipado, la sentencia anteriormente mencionada no es precedente de esta decisión porque estimó la prescripción, pero del ejercicio 2009, que no forma parte del objeto de la regularización que ahora nos ocupa, que se dirige frente a la regularización del IS de los ejercicios 2011 y 2012. Son, pues, estos dos ejercicios los que la demanda entiende no pueden ser regularizados por prescripción.

A tal efecto, cabe señalar que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 14/4/2014 y concluyeron con la notificación de la liquidación el día 28/8/2015, referida al IS de los ejercicios 2011 y 2012. Así las cosas, no es posible conceptualmente la prescripción porque desde que concluyó el plazo para presentar la autoliquidación de los dos ejercicios, 25/7/2012 y 25/7/2013, respectivamente, hasta que se notificó la liquidación no transcurrió el plazo de cuatro años necesario para que opere la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria ex artículo 66 LGT; y para ello no es necesario que se dicte un acto de reanudación de las actuaciones si, como ocurre en este caso, las actuaciones inspectoras tuvieron una duración superior a los doce meses prevista en el artículo 150.1 LGT.

Sin embargo, no podemos compartir la justificación de la resolución del TEAC que, partiendo de una doctrina de esta Sala, claramente superada por sentencias posteriores, y por la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, atribuye este efecto interruptor al acta de disconformidad, lo que no resulta acertado porque el verdadero acto de interrupción de la prescripción es la liquidación, y, como hemos dicho, se dictó y notificó mucho antes de transcurrir el plazo de prescripción; por lo que, pese a este error conceptual, el resultado de la impugnación es el mismo: su desestimación.

CUARTO. Sobre la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión.-

Ya hemos advertido que, en esencia, el fondo de la regularización, y de la impugnación lo constituye la determinación de si la empresa recurrente puede o no aplicarse este régimen especial por cumplir las condiciones legales, lo que, anticipamos, ha de resolverse en sentido positivo, siguiendo el examen, los argumentos y la decisión del recurso 323/2018.

Para llegar a esta conclusión, la demanda recorrió un largo y arduo camino, que, aunque en aspectos parciales no le fueran favorables, finalmente si lo fue la conclusión.

Con una finalidad instrumental, dirigida a enervar las conclusiones de la liquidación sobre la aplicación de este régimen especial y sus consecuencias, obviamente opuestas a las de la demanda, ésta desplegó una ingente batería argumental, acudiendo a razonamientos tales como la completitud del expediente administrativo, la indebida toma en consideración por el TEAC del informe del órgano liquidador remitido al TEAC el 3/8/2016, y, en definitiva, la falta de prueba de los hechos determinantes de la inaplicación del régimen de empresas de reducida dimensión .

Como hemos advertido, este motivo impugnatorio tuvo idéntico desarrollo en el recurso 323/2018, y la sentencia de 3/6/2021 (firme), lo resolvió en el sentido de considerar que no concurría tal defecto formal y que, de concurrir (quod nom), no se habría producido indefensión material, puesto que no ha mencionado las alegaciones y pruebas que no ha podido efectuar o proponer, y de la trascendencia que para su derecho hubiera tenido. Por lo demás, damos por reproducida la argumentación de aquella sentencia, evitando inútiles reiteraciones, por cuanto la controversia, tanto en el aspecto fáctico como jurídico es la misma, y la solución ha de ser también la misma.

Sostuvo la demanda la inexistencia de grupo de sociedades, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 108.3 TRLIS y en el artículo 42 del Código de Comercio , que fue desestimado por la sentencia, y, en fin, la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión por no acreditarse la cifra de negocios, y, por ende, que se hayan incumplido las condiciones legales.

Desglosado este motivo impugnatorio en la ausencia de prueba de los hechos determinantes de la inaplicación de este régimen especial, que fue descartado por nuestra sentencia, y concurrencia de los hechos determinantes para su aplicación, el resultado de aquella decisión nos vincula, y nos obliga a concluir, como ya hiciéramos, por las razones allí mencionadas, que existe grupo de empresas, que sólo alcanza a las seis entidades objeto de comprobación, entre otras, Inrústica, S.L., que el importe neto de la cifra de negocios referido al conjunto de las entidades pertenecientes a este grupo (seis), en los ejercicios considerados, no supera el límite previsto en el artículo 108.1 TRLIS, y, en consecuencia, que la recurrente (como la recurrente en el recurso 323/2018, Sidonia Inversiones, S.L.) podía acogerse al régimen de empresa de reducida dimensión, lo que nos releva de la necesidad de examinar las restantes cuestiones planteadas sobre este derecho.

Por lo demás, damos por reproducido el contenido de los fundamentos jurídicos cuarto, quinto y sexto de la aludida sentencia, que resuelve en el mismo sentido estas cuestiones, con amplios argumentos.

Se estima este motivo, con la consecuencia de ser aplicable el régimen especial de empresas de reducida dimensión.

QUINTO. Sobre la procedencia del gasto por amortización dotado con arreglo a lo establecido en el TRLIS, y del ajuste de la amortización acelerada practicada.-

Una de las consecuencias de lo que acabamos de resolver es la posibilidad de amortización acelerada practicada en la autoliquidación y eliminada por la liquidación, lo que, por obvias razones, ha de dejarse sin efecto, como ya hiciéramos en aquella sentencia.

Sobre esta cuestión se pronunció el fundamento jurídico séptimo, estimando la pretensión actora, y a él nos remitimos en lo necesario

Respecto a la nave sita en Villafranca del Bierzo, 59, que fue vendida en 2012, la regularización a favor del obligado tributario fue consecuencia de haber regularizado a la baja su amortización acumulada por efecto de la eliminación anterior, por lo ha de alcanzarle la misma consecuencia, una vez que se ha declarado que le es de aplicación el régimen de empresas de reducida dimensión.

Se estima.

SEXTO. Sobre la deducibilidad de los gastos financieros satisfechos por la recurrente a la entidad Havorad, BV.

Este motivo fue desestimado en la aludida sentencia de 3/6/2021, al confirmar la inadmisibilidad de la deducibilidad fiscal del gasto financiero producido por la financiación procedente de la entidad Havorad, B.V., al no haber acreditado la recurrente que esos gastos estén conectados con la actividad de alquiler de locales industriales desarrollada por la misma.

Este planteamiento exige en estos momentos analizar la cuestión con la perspectiva complementaria (no aducida por la parte), establecida en la sentencia del Sala Tercera del Tribunal Supremo de 26/7/2022 (rec. cas. 5693/2020), ECLI:ES:TS:2022:3199, desde la que tampoco es posible, en este caso, aceptar que dichos gastos financieros, porque tampoco existe acreditación de su conexión con el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad.

Se desestima.

SÉPTIMO. Sobre la deducibilidad del gasto correspondiente al vehículo necesario para la actividad.-

La liquidación rechazó este gasto por tratarse de un vehículo de alta gama, Range Rover, innecesario para el desarrollo de la actividad de la empresa, advirtiendo que en cuanto a los desplazamientos se admitieron numerosos gastos de taxi, parkimg, etc.

Este razonamiento resulta excesivamente escueto, porque, a salvo otras explicaciones, que no se dieron en la liquidación, ni en la resolución del TEAC, no existe conceptualmente ninguna razón para poder admitir el gasto si el vehículo es de gama baja o si lo es de gama alta; la necesidad, de existir se puede satisfacer conb ambos.

Se estima.

OCTAVO. Sobre la deducción por reinversión correspondiente al 2012.-

Esta cuestión fue resuelta en el fundamento jurídico undécimo de la aludida sentencia, en sentido desestimatorio, por las razones que allí constan, que damos por reproducidas.

Se desestima.

NOVENO. Sobre la compensación de las Bases Imponibles Negativas (BINs) en el ejercicio 2011, procedentes de los ejercicios 2008, 2009 y 2010.

Se rechazó la compensación de las BINS generadas en estos periodos, aplicadas en el 2011, referidas a los gastos eliminados por los costes financieros generados por la financiación a través de Havorad.

La demanda sostiene que se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a comprobar las BINs de aquellos tres ejercicios.

La demanda desenfoca el problema, porque sobre el ejercicio 2011 no existe prescripción (ya lo hemos dicho), y lo que plantea es la extensión de las facultades de comprobación, y la interpretación que la jurisprudencia ha hecho sobre este particular le es netamente desfavorable; véase a este respecto las numerosas sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es ejemplo la de 4/3/2022 (ECLI:ES:TS:2022:925).

Y en cuanto a que se produjeron tales bases negativas, obvio resulta que habiendo rechazado la deducibilidad como gasto de la financiación de Havorad, estos gastos tuvieron que se eliminados, por lo que no podrían integrar base imponible negativa alguna.

Se desestima.

DÉCIMO. Sobre la sanción.-

La sanción impuesta se basó en las siguientes regularizaciones:

Improcedencia de la aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión

Indebida deducción de los gastos financieros derivados de la financiación de la entidad Havorad, B.V.

Indebida deducción de gastos de amortización de un vehículo automóvil, que no se consideran relacionados con los ingresos de la actividad.

Corrección de las amortizaciones fiscalmente deducibles, como consecuencia de la indebida aplicación del régimen especial de empresas de reducida dimensión (artículo 113 TRLIS).

Deducción indebida por reinversión de beneficios extraordinarios.

En la medida que hemos declarado que la empresa podía aplicarse el régimen especial de empresas de reducida dimensión han de decaer la sanción referida a esta cuestión, que abarca también a las correcciones de las amortizaciones, por cuanto éstas se anudan a rechazar la aplicación del régimen especial.

Así lo hemos declarado también en la sentencia de 3/6/2021 en el recurso 323/2018.

Y en cuanto a los demás conceptos sancionados, es decir indebida deducción de gastos de amortización de un vehículo automóvil, que no se consideran relacionados con los ingresos de la actividad, indebida deducción de los gastos financieros derivados de la financiación de la entidad Havorad, B.V., y deducción indebida por reinversión de beneficios extraordinarios, y determinación improcedente de bases negativas si bien concurren los elementos objetivos del tipo, siguiendo la argumentación de nuestra anterior sentencia, contenida en el fundamento decimoquinto, reiteramos que no se ha acreditado la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues la motivación del acuerdo sancionador no es suficiente para satisfacer las exigencias jurisprudenciales en torno a esta cuestión.

Se estima.

UNDÉCIMO.- Las costas del proceso.-

Procede no hacer expresa condena en costas, de acuerdo con los dispuesto en el artículo 129 LJ.

Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente